Історія бухгалтерського обліку та аудиту

Міністерство освіти і науки Російської Федерації
Федеральне агентство з освіти
Державна освітня установа
вищої професійної освіти
«Північно - Кавказький державний технічний університет»
Філія в м. П'ятигорську
Історія бухгалтерського обліку та аудиту
Електронний курс лекцій
Для спеціальності
080109
П'ятигорськ, 2007

Рецензенти:
ПІБ
Історія бухгалтерського обліку та аудиту: Електронний курс лекцій. /
З.Ф. Налімова. П'ятигорськ: ГОУ ВПО «СевКавГТУ» філія в м. П'ятигорську, 2007.
Колектив авторів:
А.А. Кравченко, асистент кафедри «Бухгалтерський облік і аудит» філії СевКавГТУ в м. П'ятигорську
З.Ф. Налімова, к.е.н., зав. кафедрою «Бухгалтерський облік і аудит» філії СевКавГТУ в м. П'ятигорську
Електронний курс лекцій підготовлено відповідно до вимог державного освітнього стандарту вищої професійної освіти з дисципліни «Історія бухгалтерського обліку та аудиту». Містить електронний курс лекцій з додатковою інформацією, що сприяє засвоєнню основного матеріалу, глосарієм і питаннями для повторення тем.
Курс розрахований на студентів усіх форм навчання, його зміст достатньо для вивчення дисципліни в обсязі, передбаченому стандартами ВПО.
ГОУ ВПО філія СевКавГТУ
в м. П'ятигорську, 2007
Колектив авторів, 2007

Вивчення історії бухгалтерії дозволяє поглибити знання з теорії бухгалтерського обліку як в Росії, так і за кордоном, починаючи із Стародавнього світу. Історія науки нерозривно пов'язана з історією суспільства, з розвитком виробництва і суспільної свідомості. Облікова думка зародилася в далекій давнині. Первісні люди вже володіли зачатками господарських знань. Поступово виникали певні уявлення про відносини, що складаються з приводу виробництва, обміну та споживання матеріальних благ, а отже, з'являлася і необхідність їх реєстрації (обліку), основною метою якої був контроль за діяльністю осіб, які беруть участь у господарському процесі. Спочатку ці уявлення не виділялися в спеціальну галузь знань, тим більше в самостійну галузь науки. Вони були вкраплені в нерозчленованим (синкретичне) свідомість, основу якого складали вірування, міфи, легенди, перекази. У них люди намагалися описати досвід, дати поради чи встановити правила ведення обліку, організації праці. Потім стали з'являтися елементи економічного мислення зі спробами аналізу та узагальнення господарських явищ. Це були вже провісники формування наукового знання, яке дало початок розвитку бухгалтерської науки.
Розвиток бухгалтерської думки поступово формувало науку про її власну історію. Історія науки - це історія людей, які її створювали та вдосконалювали. На жаль деякі практикуючі бухгалтери обмежуються у своїй роботі лише сьогохвилинними технічними операціями: складанням проводок, заповненням документів і т.д. Вивчення ж закономірностей розвитку бухгалтерії дозволяє фахівцям творчо підходити до відомих категоріям, підвищує престиж бухгалтерської професії та статус бухгалтера в суспільстві.
Існує кілька підходів до вивчення історії бухгалтерського обліку, представлених Соколовим Я.В.:
-Філософський - автори намагаються осмислити хід історичного розвитку і з'ясувати, які закони їм управляють (Ф. В. Єзерський, Я. М. Гальперін, О. Хаар);
-Документальний - замість висновків і теорій автори викладають факти (О. О. Бауер, В. Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Meліс, Е. Стевелінк);
-Синтетичний - узагальнення фактів з допомогою будь-якої філософської концепції (AM Галаган, Н. С. Помазков А. І. Лозинський, К. П. Кейлі, Г. Д. Елрідж та ін);
-Аналітичний - автори викладають історію не всього обліку, а окремих його категорій (А. К. Літтлтон, BC ЯмеН.Р. Вейцман та ін);
-Еволюційний - ретроспективний (історичний) аналіз з сучасних позицій, тобто з використанням сучасного понятійно-категоріального та термінологічного апарату (Я. В. Соколов, Т. Н. Малькова).
Так чи інакше, при вивченні історії бухгалтерського облік; виникає питання про джерела. Якщо розглядати облік як. практичну діяльність, то вирішальне значення мають справжні облікові документи. Багато з них загинули, а багато стародавні документи ще не розшифровані. Навіть у сучасному світі старі документи здають в утиль, книги - в макулатуру, з пам'яті зникають важливі факти, або ж вони свідомо приховуються. Тому наявні документи найчастіше носять випадковий характер. Якщо розглядати облік як науку, то її можна вивчати з опублікованих робіт, проте досить важко судити, що має значення, а що є ілюзією. Розібратися ж у тому, хто з сучасників був першим у вирішенні тієї чи іншої проблеми, буває майже неможливо.
В даний час питання про необхідність вивчення історії бухгалтерської науки не викликає сумнівів. Процеси реформування російського обліку і його гармонізації з світовим досвідом призводять до усвідомлення нагальної потреби мати стійкі історичні орієнтири при виборі варіантів розвитку. Наука про бухгалтерський облік багатогранна і не обмежується набором правил, викладених в інструкціях і стандартах. Уявлення про теорію бухгалтерського обліку суттєво розширюються при вивченні різних поглядів на сутність сучасних бухгалтерських категорій.
Метою викладання дисципліни «Історія бухгалтерського обліку» є формування:
- Знань про закономірності розвитку обліку;
- Прагнення використати історичний досвід для удосконалення сучасної теорії і практики бухгалтерського обліку;
- Творчого сприйняття бухгалтерського обліку як постійно розвивається еволюційної системи.
У результаті вивчення дисципліни студенти повинні знати:
- Основні етапи розвитку облікових систем у світі;
- Виникнення та еволюцію подвійного запису в бухгалтерському обліку;
- Закономірності розвитку форм бухгалтерського обліку;
- Основні національні школи бухгалтерського обліку та їх представників;
- Історію і проблеми становлення сучасної системи бухгалтерського обліку в Росії і за кордоном.
Студенти повинні вміти:
- Самостійно користуватися літературою з історії бухгалтерського обліку;
- Застосовувати історичний досвід розвитку бухгалтерського обліку в науково - практичній роботі.
Для вивчення дисципліни необхідно використовувати знання з наступних дисциплін: «Теорія бухгалтерського обліку», «Фінансовий та управлінський облік», «Філософія», «Історія економічних вчень», «Економічна теорія».
Дисципліна вивчається відповідно до Державного освітнього стандарту і навчальним планом.

1. Зародження та розвиток обліку в Стародавньому світі
1.1 Зародження обліку
Історія сучасної бухгалтерії, як і історія багатьох інших наук, сягає своїм корінням у глибину віків. Вона виникла в епоху палеоліту, коли люди почали усвідомлювати себе в суспільстві. Знання про навколишній світ накопичувалися допомогою обліку: планет (зірок), часу, поведінки тварин, явищ природи і т.п. Почавши працювати, людина винайшла знаряддя праці, і з'явилася необхідність вести облік видобутку (результатів праці), тобто «Складських запасів». Облік допомагав підтримувати порядок, робити прогнози (коли необхідно мігрувати, поповнювати запаси тощо). Так з'явився рахунок, який починався з якісного відмінності об'єктів. Розвитку рахунку сприяло утворення надлишків і початок обміну. З плином часу в процес рахунки стали залучатися підручні засоби - камінці, палички та ін «Калькуляція» в буквальному перекладі з латинської означає «рахунок камінчиками» (calcul - Камінь). На першому етапі розвитку людського суспільства вся інформація вміщувалася в голові, тому що пам'яті людини було достатньо, щоб запам'ятати важливі події. З ускладненням господарського життя постала необхідність запису підрахованого. Перші облікові документи, виявлені археологами, належать до 30 в. до н.е. Це зарубки на кістках і бивнях мамонта, наскальні малюнки і т.п. На самих древніх документах є упорядкований чергування ліній, комбінації однотипних знаків (точки, дуги, прямі і хвилясті лінії), але відсутні якісні характеристики облікових об'єктів (найменування, дата або термін зберігання тощо). Такі документи отримали назву рахункових бирок (1). Можливо, розташування знаків відповідало розташуванню облікових об'єктів в сховищах, а якісну відмінність об'єктів один від одного або власність різних осіб - власників продуктів чи знарядь позначалося за допомогою неоднаковою конфігурації знаків-чисел. На жаль, в самих древніх документах не виведені підсумки - символи підсумків і подневная облік з'явилися набагато пізніше (Стародавній Єгипет).
Відомі різні носії облікової інформації. Так, на території Межиріччя (Передня Азія) знайдені дрібні глиняні та кам'яні предмети, пов'язані з VIII-V ст. до н.е. Передбачається, що такі «фішки» використовувалися для підрахунку: конус - глечик масла, циліндрик - вівця і т.п. Подібна система рахунку мала місце в Індії: камінчики різного кольору розкладали в гуртки (прообраз картотеки). Інки (Північна Америка) використовували різнобарвні шнури (квіпус) - один служив підставою, інші кріпилися на ньому. Кожен вузол - «запис» про облікову об'єкті. Прості вузли з'єднувалися на складні. Вузловий облік застосовувався в Африці, Японії, Китаї, Бенгалії до початку XX ст.
Система листа також мала варіанти - малюнки, ієрогліфи, клинопис. Носіями письмової інформації були кам'яні плити (Шумер), папірус (Стародавній Єгипет), керамічні й дерев'яні (провосковані або вибілені) таблички (Давня Греція, Шумер) і ін
Таким чином, досягнення первісних людей в області обліку полягають в тому, що з'явилися системи обчислення і записи, що дозволяють реєструвати облікові об'єкти в на натуральному вимірі. Це призвело до виникнення перших документів - матеріальних носіїв інформації. Але методології збору, обробки та аналізу числової інформації ще не було.
1.2 Облік у Стародавньому Єгипті
Облікова система Стародавнього Єгипту була частиною системи централізованого управління економікою. Весь урожай, худобу та інші результати праці здавалися в централізовані сховища, а потім розподілялися по господарствах; кожні етап контролювався. Тому поряд з локальним урахуванням (обліком у домашніх господарствах) виникла загальнодержавний облік.
Щоб уміти враховувати, потрібно опанувати листом і рахунком, запам'ятати величезну кількість знаків (ієрогліфів), а потім вміло застосовувати їх. Знанням володіли писарі - чиновники, заступництвом богом писемності, рахунки і мудрості Тотом і його дружиною богинею істини Маат. Писарі поєднували у своїй діяльності функції управління, обліку, жрецтва і становили професійну касту. Переписувачам необхідно було безліч знань - інженерних (щоб зробити розрахунок для будівництва, транспортування вантажо-та інших подібних робіт), математично економічних. Функції древніх бухгалтерів були ширшими і значущими, ніж функції сучасних бухгалтерів, Окрім професійних знань, цінувалися і моральні достоїнства обліку працівників. Писарі, запідозрені в махінаціях, переводилися в розряд хліборобів або збиральників податків.
Професійна ієрархія був складним: від простих до вищих писарів. Існувала диференціація облікового праці: царський писар писарі злаків, землі, людей, війська, податей; наглядач переписувачів; писарі (переписувачі) документів і т.д. Була введена особлива посада агентів фіску (збирачів податків) низького рангу. Податківці отримували припис привезти визначену кількість зерна, худоби і т.п. Посада була матеріально відповідальною. Неможливість забезпечити норму збору могла призвести до жорстокого покарання агента.
Документи писалися на папірусі, глиняних черепках, дереві, зберігалися в опечатаної тарі - судинах, скриньках, ящиках, мішках і фіксували справжність операції та відповідальність виконавців. Документи витримані в юридичному відношенні, датовані роками правління фараонів і забезпечені печатками. Так як організація обліку в Давньому Єгипті юридично не регулювалася, документи не були достатнім доказом здійснення операції. Поряд з ними застосовувалися усні свідчення свідків.
Для прискорення і точності арифметичних розрахунків використовували спеціальний прилад - абак (2) (глиняна дошка з пазами, в які закладалися камінці), а також обчислювальні таблиці. Особливістю староєгипетської економіки було використання норм витрати продуктів для утримання працівників (в залежності від їх категорій), податків, землі, кількості сировини для отримання готового продукту і т.п. Нормування охоплювало всі основні ресурси суспільства, про невиконання норми вказували в документах.
Спочатку переважною формою обліку в окремих господарствах були опису з переліком різних об'єктів - інвентарі. Їх можна вважати першою ознакою системності. Потім дані стали групувати: списки посадових осіб за професійною ознакою, опису майна і ін Складання інвентарів поступово стало носити регулярний характер. З розвитком економіки вони доповнювалися новими показниками, Ускладнювалися за змістом і стали відправним моментом еволюції форм обліку. Перша - інвентарна (3) - вплинула на облік всіх видів ресурсів. До неї перейшли від карбів палеоліту.
Об'єктом обліку передусім була земля та її використання. Технологію обліку землі можна простежити за даними папірусу Вільбур, де дотримується класифікація земель за такими категоріями, як безводна, берегова, оброблювана, лугова, нова, зрошена, а головне, за власниками різного ступеня землеволодіння (відповідальність). Щорічно складалися кадастри - опису земель до або після розливу Нілу, в яких вказувалися площі ділянок за категоріями землі і в чиєму користуванні вони знаходилися.
Головним багатством Єгипту було зерно, яке зверталося як гроші поряд з ваговими грошима-еквівалентами (металом різної цінності). Монет або єдиного еквівалента в Єгипті не знали. Тому після складання інвентарю зібране зерно перераховували в умовний вихід, відповідний зніманню з землі при самій високій нормі врожайності, що дозволяло дані різних господарств робити порівнянними і зводити дані по всій країні. Періодично проводилися переписи (інвентаризація) людей, майна, худоби.
Розвиток інвентарного обліку йшло в двох напрямках:
- Деталізація засобів, їх опис та облік кожного виду
засобів окремо. Такий облік нерозривно пов'язаний з організацією складського зберігання та відповідальністю посадових осіб;
- Класифікація об'єктів в тій же опису як в обліковому регістрі за групами коштів з підсумками. Цей облік означав узагальнення в рамках натуральних одиниць облікових об'єктів, але вартісного обліку ще не було.
Крім того, в інвентарному обліку не відбивалися операції. Щоденні інвентаризації вимагали значних витрат часу і сил. Інвентарний облік утрудняв оперативне управління господарством, тому в Давньому Єгипті з'явився прибутково-видатковий облік. Як відомо з папірусу Булак 18 (Папірус Каїрського музею) за кожний день наводилися реквізити, що дозволяють вважати документ поточним рахунком, які мають прихід, витрату і залишок. Залишок і підсумки мали спеціальні позначення, але відсутність вартісного вимірника не дозволяло балансувати поточний рахунок прибутково-видаткової бухгалтерії, що викликало помилки в підрахунках.
Облік завершувався звітністю по широкому колу показників у натуральному вимірі. Основне призначення - визначити державні ресурси і розподілити їх. Існував контрольно-ревізійний апарат для перевірки відповідності облікових і звітних даних. Облік вівся подневная, а звітність ділилася на річну, внутригодовую і за кілька років. Дані узагальнювались по областях (номам). Спеціальної методології формування показників звітності не було, так як звітність повторювала формуляри поточного обліку. Це видно по папірусу Гарріса часів Рамсеса III. Названий папірус представляє собою звід храмового майна за видами, кількістю та храмам. Звіти диференціювалися за призначенням, були і звіти цільового характеру. Звітність носила публічний характер. Так, Геродот писав, що на стінах піраміди Хеопса було вирізано, скільки часнику, редиски, цибулі та інших продуктів спожили люди, зайняті її будівництвом. Загальна вартість продуктів (тільки продуктів) склала 1500 талантів срібла (40 т або 2 млн дол.).
На звітності була заснована вся система державного контролю, який здійснювався через фінансове управління та спеціальних чиновників. На чолі управління стояв верховний скарбник, вище якого були тільки таємний радник (майстер палацових таємниць) і Верховний жрець (майстер небесних таємниць). Тільки верховний жрець міг цілувати фараона коліно, верховний скарбник - ступню, решта - лише прах у ніг царя-фараона.

Рахункова запис завжди зачіпає два рахунки таким чином, що один з них дебетується, а другий кредитується, причому перший запис носить позитивний характер, а друга - негативний.
Теорія Галагана. Олександр Михайлович Галаган (1879 - 1938) вказував, що рахівництво має свій певний об'єкт дослідження - одиничне господарство і робота цього господарства. Одиничне господарство не може ототожнюватися з особистістю його власника, тому в бухгалтерському обліку повинне проводитися чітке розмежування між цими двома факторами господарської діяльності. У той же час між господарством і його власником існують постійні і певні взаємовідносини, облік яких представляє одну з найголовніших завдань рахівництва.
Господарство, виконуючи у своїй діяльності волю власника, для здійснення цієї діяльності має володіти певним майном. Стан цього майна, а також і всі зміни, які в ньому відбуваються, показуються в особливій таблиці, що називається балансом. Баланс господарства розпадається на дві частини - актив і пасив. Актив господарства являє собою сукупність речових та особистих прав цього господарства, пасив - сукупність зобов'язань господарства перед окремими юридичними і фізичними особами, а також перед власником господарства. Останній вид зобов'язань завжди дорівнює різниці між активом і підсумком зобов'язань господарства перед третіми особами. Різниця ця носить назву рахункового (чистого) капіталу і є вираженням загальної суми цінностей, вкладених у справу його власником, за які господарство несе певні зобов'язання перед своїм власником. Таким чином, як борги господарства, так і лічильний капітал в однаковій мірі є зобов'язаннями господарства. Але між цими двома видами зобов'язань існує певна відмінність, що корениться в різній юридичною природою цих зобов'язань. Характерна особливість зобов'язань перед третіми особами полягає в тому, що такі зобов'язання завжди виражаються у твердій грошовій сумі, в той час як зобов'язання господарства перед власником ні в якій мірі не можуть виражатися в точно визначеній грошовій сумі.
Зазначені особливості юридичної природи рахункового капіталу дозволяють вирішити питання про прибутки та збитки господарства. Виявляються в результаті господарської діяльності підприємства прибутку належать не господарству, а його власнику, і тому відповідно змінюють розміри рахункового капіталу і, отже, виявляються додатковим зобов'язанням господарства перед своїм власником, а збитки зменшують суму рахункового капіталу і тому рівнозначні зменшення зазначених зобов'язань господарства.
Усі ці зобов'язання господарства виникають паралельно з отриманням будь-яких коштів від третіх осіб або ж власника господарства; отже, такі зобов'язання, іншими словами пасив, є джерелами отримання всіх, хто знаходиться в розпорядженні господарства цінностей.
Для ілюстрації своєї думки Галаган призводить вельми наочний приклад. Розглядаючи конус в його горизонтальної і вертикальної проекціях, ми отримаємо в першому випадку коло, а в другому випадку трикутник. Абсолютно ясно, що правильне коло і рівнобедрений трикутник нічого спільного за своїм зовнішнім виглядом не мають, і не менш ясно, що цей крутий і цей трикутник є зображення одного тіла в його проекціях на різні площини. Таким чином, неординарність і різні зображення одного і того ж об'єкта не є підставою вважати отримані зображення зображеннями різних предметів. Актив і пасив представляють собою різні зображення майнового стану підприємства як основного об'єкта дослідження при складанні інвентарю, як правильне коло і рівнобедрений трикутник є зображення конуса.
Єдина сутність активу і пасиву дозволяє встановити єдине правило для запису всіх тих змін, які відбуваються протягом звітного періоду в складові активу і пасиву. Це правило випливає з аналізу господарських операцій з точки зору впливу їх на рахунки, відкриті для обліку окремих статей активу і пасиву. У результаті такого аналізу Галаган відзначає наступні типові випадки лічильної реєстрації:
-

в рахунках, відкритих для запису операцій з матеріальними цінностями, операції по збільшенню кількості та вартості цих цінностей записуються в дебет, операції по зменшенню кількості і вартості матеріальних цінностей відзначаються в кредиті;
- У рахунках, відкритих для запису розрахунків з дебіторами, операції, збільшують права господарства до його дебіторам, записуються в дебет; операції, що зменшують права господарства до його дебіторам, відзначаються в кредиті;
- В рахунках, відкритих для запису розрахунків з кредиторами, операції, що зменшують зобов'язання господарства перед його кредиторами, відзначаються в дебеті, операції, збільшують ці зобов'язання, відзначаються в кредиті.
Таким чином, кожна операція має одночасно позитивне і негативний вплив на стан господарства, отже, двоїста за своєю природою. Правило запису на рахунках бухгалтерського обліку, сформульоване Галаганом, говорить, що «на дебет якого-небудь рахунки записуються операції, які надають позитивний вплив на ту чи іншу частину активу або пасиву господарства, яка показана в заголовку рахунку; на кредит будь-якого рахунку записуються операції , що роблять негативний вплив на ту частину активу або пасиву господарства, яка показана в заголовку цього рахунку ».
Отже, основними особливостями теорії Галагана є наступні:
- В основі счетоведения лежить поняття про господарство як про самостійне цілому, володіє матеріальними цінностями, правами вимоги і зобов'язаннями перед третіми особами і власником господарства;
- Всі рахунки, відкриті в межах господарства, однорідні за своєю природою і призначені для реєстрації позитивних (на дебеті) і негативних (на кредиті) впливів госпо дарських операцій на майновий стан господарства.
Теорія Россі. Джузеппе Россі (1845-1921) розвивав математичну теорію бухгалтерського обліку, в основу якої покладено рівняння, що виражає майновий стан господарства:
А - П - К = О,
де А - актив;
П - пасив (зобов'язання); К - чистий капітал.
Це рівняння показує, що майновий стан господарства формується з позитивних і негативних елементів, рівних у сукупності один одному. Рівняння може бути перетворено в інше рівняння:
А = П + К.
Під впливом діяльності господарства у складі цих елементів відбуваються позитивні і негативні зміни:
- Позитивними є стан статей активу і збільшення цього стану, а також зменшення стану
статей пасиву;
- Негативними вважаються стан статей пасиву і збільшення цього стану, а також зменшення стану статей активу.
Завдання счетоведения полягає в поточній реєстрації всіх цих позитивних і негативних змін і визначенні економічного значення всіх елементів, що виявляються в результаті господарської діяльності конкретного підприємства.
Економічне значення зазначених елементів встановлюється за допомогою таблиць, які називаються рахунками. Ці таблиці, або рахунки, призначені:
- Для класифікації позитивних і негативних елементів господарства за їх економічним змістом, тобто присвоєння кожному рахунку найменування;
- Для символічного позначення, є даний елемент позитивним чи негативним, тобто формою рахунку, символом якого є знак Т.
Символи мають в математиці велике значення, так як з їх допомогою природа того чи іншого елемента визначається його місцем по відношенню до даного символу. Для ілюстрації цього положення Россі наводить приклад, коли вираз (a: b) означає, що «а» є діленим, a «b» дільником, а вираз (b: а) показує, що вже «b» є діленим, а «а »дільником.
Точно таке ж значення має і знак рахунку (Т), використання якого полегшує швидке визначення справжнього значення елемента при одному лише погляді на даний рахунок: якщо елемент поміщений на ліву сторону цього знака, то це буде означати позитивна зміна; приміщення елемента на праву сторону буде означати негативну зміну майнового стану господарства.
При реєстрації змін в активі основне рівняння прийме наступний вигляд:
(А + а - а) = П + К, або А + а = П + К + а.
При реєстрації змін в пасиві основне рівняння буде приймати такий вигляд:
А = (П - п + п) + К, або А + п = П + п + К.
Зміни в капіталі теж піддаються лічильної реєстрації, що підкоряється правилам, встановленим для перших двох випадків господарських операцій.
Таким чином, Россі не намагається дослідити економічну або юридичну природу цінностей або окремих частин господарства. Всі правила записів за рахунками зводяться лише до забезпечення правильності математичних рівнянь, окремі частини якого автоматично показують порядок запису по рахунках тих чи інших сум. Однак залучення математичного апарату дало Россі можливість створити шахову форму рахівництва, що дозволяє фіксувати факти господарського життя в матрицях, що створило широкі можливості для застосування в цілях аналізу лінійної алгебри.
Теорія Кольманом. Робота Л. Кольманом була опублікована в 1904-1906 рр.. Автор назвав свою теорію чисто матеріалістичної господарської теорією. Він розглядає господарство як сукупність інвентарних цінностей і інвентарних боргів, іншими словами, як майнову масу, що складається з «інвентарних активів» та «інвентарних пасивів». Замість «уособлення господаря» Кольманом стає на місце адміністратора господарства. З точки зору адміністратора, капітал являє собою математичне відношення, що існує між адміністратором і власником господарства і є негативною величиною (-). Відмінність чисто матеріалістичної теорії від раніше розглянутих господарських теорій (М. Берлінер та ін) полягає в різному розумінні природи прибутків і збитків (табл. 4.10)
Таблиця 4.10 - Відмінності чисто матеріалістичної теорії від господарських теорій

Господарська теорія	Чисто матеріалістична теорія
Прибуток - послуги господарства (власника)	Виникнення негативного математичного відносини адміністратора до власника господарства
Збиток - послуги третіх осіб. Частини активного майна (до списання за рахунок власника господарства)	Зникнення негативного математичного відносини адміністратора до власника господарства

Підводячи підсумок, необхідно відзначити, що, незважаючи на всі спроби відмежуватися від представників господарської теорії, все-таки чисто матеріалістична теорія перебуває з ними в тісному сусідстві: замість фіктивного одухотворення господарства представляється не менш фіктивне уявлення про адміністратора, протиставляє власнику господарства.
Теорія Гюглі. Швейцарський автор матеріалістичної теорії Фріlріх Гюглі (1833 - 1902) стверджував що подвійна бухгалтерія відрізняється від простої не застосуванням способу подвійного запису (так як об'єкти обліку систематизуються і в простій бухгалтерії), а виявленням змін капіталу рахунковим шляхом. Чистий капітал являє собою різницю між сумою майна і зобов'язаннями господарства. Для відображення господарських операцій в подвійній бухгалтерії має бути два ряди рахунків: ряд рахунків майнових та ряд рахунків чистого капіталу. Ряд рахунків майнових складається з рахунків активних і пасивних, а ряд рахунків чистого капіталу відображає різницю між активом і пасивом. Між цими рахунками існує різниця в особливостях побудови.
В активних та пасивних рахунках дебетова сторона має позитивне значення і призначається для запису активних статей, тобто збільшують або поліпшують добробут підприємства, а кредитова сторона має значення негативне і служить для реєстрації пасивних статей, тобто зменшують або погіршують добробут підприємства. На противагу цьому в рахунку чистого капіталу дебетова сторона має від'ємне значення і збирає запису пасивних статей, зменшують розмір чистого капіталу, а кредитова сторона має значення позитивне і призначається для реєстрації активних статей, які збільшують суму чистого капіталу.
Звідси випливає, що кожна господарська операція при збільшенні частини активу повинна викликати одночасне зменшення іншій частині активу або збільшення чистого капіталу, і навпаки, при зменшенні частини активу одночасно повинно мати місце або збільшення іншій частині активу, або ж зменшення чистого капіталу. Таким чином, кожна операція одночасно викликає два записи на протилежних сторонах двох різних рахунків: за дебетом одного і кредитом іншого. Цю закономірність Гюглі пояснює алгебраїчними рівняннями:
- Активні та пасивні рахунки: Дебет - Кредит = Сальдо
(А + b) - (а + с) = s;
- Рахунки чистого капіталу: Кредит - Дебет = Сальдо
b - с = s,
де а - операції, які не впливають на розмір чистого капіталу;
b - Операції, збільшують чистий капітал;
с - операції, що зменшують чистий капітал;
s - результат операцій, або чистий капітал. Звідси стає зрозумілим, що рівність сум дебетових і кредитових оборотів за рахунками є наслідком поєднання двох наведених рівнянь в одне спільне:
Кредит = Дебет
(А + b) + з = (а + з) + b.
Рівність підсумків дебетових і кредитових сум випливає, на думку Гюглі, з наступних основних положень:
- Чистий капітал являє собою різницю між підсумком активу і підсумком пасиву;
- Для реєстрації господарських операцій необхідно два ряди рахунків: один ряд для реєстрації майна (активні і пасивні рахунки), другий ряд для обліку змін чистого капіталу;
- В ряді майнових рахунків (позитивне майно, або цінності, - активні рахунки, негативне майно, або борги, - пасивні рахунки) активні суми заносяться в дебет, від'ємні суми - у кредит;
- На рахунку чистого капіталу активні суми відображаються на кредиті, пасивні - на дебеті;
- Чистий капітал і прибуток являють собою позитивні величини, а збитки - величини негативні.
Теорія Рейша і Крейбіга. Австрійські фахівці Рейш і Крейбіг, як і Гюглі, вказували, що завданнями і предметом подвійної бухгалтерії є:
- Облік окремих частин майна, їх збільшення і зменшення;
- Облік чистого капіталу та його змін в результаті прибутків і збитків.
Ці завдання вирішуються за допомогою двох рядів рахунків: рахунків майнових і рахунків чистого капіталу. Для кожного ряду рахунків існують прямо протилежні правила реєстрації враховуються змін.
Рейш і Крейбіг прийшли до висновку, що ця протилежність є суттєвою ознакою подвійної системи рахівництва і випливає з необхідності так взаємно пов'язати зазначені два ряди рахунків, щоб результати, які виявляються даними рядами, взаємно компенсувалися, а не просто подвоювалися, складалися один з одним.
Наведене положення автори пояснюють наступними ал алгебраїчними рівняннями (табл. 11).
Таблиця 4.11. - Рівняння Рейша і Крейбіга

Ряд майнових рахунків	Ряд рахунків чистого капіталу
Початкові рівняння
А - П = К Протягом звітного періоду актив змінюється на величину а, пасив - на величину п	Протягом звітного періоду чистий капітал змінюється на величину прибутків + п і збитків - у
Заключні рівняння
(А а) - (П п) = К1 або спрощена: А1-П1 = К1	К + (п-у) = К1
Беручи до уваги рівність величини К1 в обох рядах, наведені рівняння зливаються в основне рівняння подвійної системи рахівництва: А1 - П1 = К + (п-у)
З огляду на те, що на рахунках Головної книги на одних і тих же сторонах можуть стояти лише складові величини (з однаковим математичним знаком), основне рівняння можна перетворити таким чином, щоб на обох його сторони виявилися винятково величини зі знаком «+». Технічне рівняння практичного счетоведения виглядає наступним чином: А + у = П1 + К + п

Позначення:
А - початковий актив;
А1 - заключний актив (утворюється в результаті збільшень і зменшень початкового активу на величину

а внаслідок господарських операцій в звітному періоді);
П - початковий пасив;
П1 - заключний пасив (утворюється в результаті збільшень початкового пасиву на величину прибутків «+ п» та зменшений на збитки «-у»).
Останнє рівняння показує, що на ліву сторону (дебет) рахунків відносяться стан і збільшення активного майна та збитків, а на праву сторону (кредит) - стан і збільшення пасивного майна, чистого капіталу і прибутків, причому підсумок дебетових записів завжди дорівнює підсумку кредитових записів у всієї сукупності рахунків.
Теорія Пті. Французький автор Леон Пти, робота якого була опублікована в 1927 р ., Відзначає характерну особливість балансу, яке у тому, що тут капітал господарства поміщається, по суті, двічі: по-перше, в пасиві - в загальній його сумі і, по-друге, в активі - розчленованим по окремих категоріях цінностей. Звідси, на думку Л. Пти, випливає, що в числі вимог, що пред'являються до раціональної лічильної теорії, має фігурувати не тільки вимога про встановлення загального правила, що застосовується у всіх випадках рахункових записів і здатного тому стати надійним провідником через досить складний їх лабіринт, але і вимога про доведення правильності приміщення статті капіталу в пасиві балансу.
Піддаючи ретельному аналізу основні положення, що зустрічаються в рахункових теоріях різних авторів, Пти приходить до думки, що без використання фіктивних уявлень жодна з них не в змозі задовольнити другому з вимог, пред'явлених до раціональної лічильної теорії. Приходячи в результаті цього огляду до відомої формули А - П = К і відзначаючи, що чистий капітал є не цінністю, а лише різницею між активом і пасивом, Пти зупиняється на рахунковому правилі, запропонованому французом Л. Муто в наступному формулюванні: позитивна різниця заноситься в кредит рахунка, негативна - у дебет рахунку, причому піддає це вказівка про занесення позитивного чистого капіталу в кредит рахунку перевірці шляхом ретельного дослідження як природи активних і пасивних майнових рахунків, так і порядку їх функціонування.
Рахункові величини як активного, так і пасивного майна конструюються з цілого ряду послідовних змін тільки доданків і віднімаються. Таким чином, зміни, з яких складається та чи інша лічильна величина, можуть бути лише двоякого роду: або складові, тобто позитивні, характеризуються знаком «+», або віднімаються, тобто негативні, що характеризуються знаком «-». Якщо для відміток всіх цих змін буде відведена особлива таблиця, то вона, природно, повинна бути розділена на дві сторони, на яких зміни позитивні або негативні будуть записуватися окремо один від одного. Отже, виводячи різниця між підсумками обох цих сторін, можна визначити лічильну величину активного або ж пасивного майна на будь-який бажаний момент часу.
Така таблиця відома в рахівництва під назвою рахунку. Спосіб використання рахунку для записів можна встановити _г прийняттям попереднього умови, наприклад, такого: будь-яке позитивне зміна буде записуватися на ліву сторону, або в дебет, всяке негативна зміна буде записуватися на праву сторону, або в кредит.
Досліджуючи порядок функціонування активних і пасивних рахунків, можна виявити, що позитивними змінами (дебет рахунку) будуть надходження речових цінностей, прав вимоги, зменшення боргів підприємства; а негативними змінами (кредит рахунку) будуть видачі речових цінностей, зменшення прав вимоги, збільшення боргів підприємства.
Звідси можна зробити висновок, що позитивними змінами будуть ті, які призводять до збільшення чистого капіталу, а негативними змінами будуть всі ті, які тягнуть за собою його зменшення, відповідно наведеної раніше формулою: А - П = К. Таким чином, рахункова реєстрація змін до активному і пасивному майні здійснюється згідно із зазначеним попередньою умовою запису на рахунках.
Переходимо тепер до реєстрації торгових витрат і всякого роду прибутків і збитків. Дотримуючись встановленим правилом, збитки, як фактично зменшують розмір чистого капіталу і мають тому виразно негативне значення, довелося б записувати в кредит відповідного рахунку, наприклад рахунку прибутків і збитків. За тим же правилом прибутку, як дійсно збільшують чистий капітал і мають тому, безсумнівно, позитивне значення, необхідно було б відзначати в дебеті відповідного рахунку, наприклад того ж рахунки прибутків і збитків. Тим часом відомо, що нормальний порядок реєстрації вимагає віднесення збитків в дебет, а прибутків - в кредит рахунку прибутків і збитків. Значить, певне раніше правило лічильної реєстрації не може бути застосоване для відображення на рахунках прибутків «збитків. Звідси можна зробити висновок, що рахунок прибутків і збитків а також рахунок капіталу мають характером, протилежним характером майнових рахунків, що цілком відповідає счетному правилом, запропонованим Л. Муто і свідчить, що позитивна різниця, або чистий капітал, записується r кредит відповідного рахунку.
Якщо від міркувань перейти до балансу (табл. 4.12) і допустити можливість розкладання його на два найпростіших балансу, то отримаємо структуру, наведену в табл. 4.13.

Таблиця 4.12. - Баланс

Актив	Пасив
Товари, гроші, дебітори і інші 500000 Збитки 20000 Баланс 520000	Кредитори 200000 Чистий капітал 250000 Прибутки 700000 Баланс 520000

Таблиця 4.13. - Баланс з розкладами

Баланс А		Позитивний чистий капітал
Актив Товари, готівкові гроші, дебітори і інші 500000	Пасив Кредитори 200000	Перевищення активу над пасивом 300000	-
Баланс Б
Збитки 20000	Чистий капітал 250000 Прибутки 70000		Початковий чистий капітал зміни
Разом 20000	Разом 320000		300000

Отже, можна сказати, що баланс господарства, по суті, розпадається на дві частини:
1) баланс А, що показує стан активного і пасивного майна на даний момент часу; ця частина балансу є статичний розріз балансу господарства;
2) баланс Б, що характеризує як напрям, так і величину змін початкового чистого капіталу. Якщо баланс Б представити в більш детальному вигляді, тобто із зазначенням окремих видів прибутків і збитків, то такий баланс дасть відомості про причини змін у чистому капіталі, так само як і про відносну значущості, питомій вазі кожної з цих причин. Така частина загального балансу представляє собою динамічний розріз балансу господарства.
З усього сказаного Пти укладає, що:
- Характерною ознакою подвійної бухгалтерії є подвійний облік чистого капіталу, для чого використовуються два протилежних один одному ряду рахунків, що реєструють зміни в чистому капіталі протилежними способами;
- Метою такого обліку є необхідність показати стан підприємства в двох розрізах (динамічному і статичному), але в єдиній і повної лічильної таблиці, що відображає таким чином одночасно як стан, так і розвиток даного підприємства.
Кожну з наведених частин загального балансу можна охарактеризувати наступними рівняннями:
1) баланс А: А1 - П1 = К1;
2) баланс Б: К + (п - у) = К1.
Шляхом з'єднання обох рівнянь отримуємо основне рівняння теорії двох рядів рахунків:
А1 - П1 = К + (п - у).
Шляхом перетворення останнього рівняння отримуємо вже відоме технічне рівняння практичного рахівництва: А1 + у = К + П1 + п.
Таким чином, запис чистого капіталу, боргів і прибутків на одній стороні, а збитків та активів на іншій стороні балансу є результатом абсолютно правомірних алгебраїчних дій злиття в єдиний баланс двох балансів, абсолютно різних між собою за своєю природою.
З точки зору правил лічильної реєстрації всі рахунки об'єднуються в дві групи: група А, або група прямих рахунків, і група Б, або група зворотних рахунків. Дані групи рахунків конструюються за наступними схемами (рис. 4.4).
Прямі рахунку (група А) Зворотні рахунку (група Б)

Дебет (+)	Кредит (-)		Дебет (-)	Кредит (+)

Рис.4.4. - Схеми конструювання рахунків
До групи А відносяться рахунки для обліку матеріальних цінностей, дебіторів і кредиторів, у своїй сукупності складають актив і пасив балансу; в цій групі буде значитися стільки рахунків, на скільки видів матеріальних цінностей, дебіторів і кредиторів буде розпадатися чистий капітал підприємства. Група Б складається з рахунків початкового капіталу та прибутків і збитків, що відкриваються в кількості, необхідній для обліку всіх тих причин змін чистого капіталу, статистика яких нам здається потрібною.
Враховуються усіма цими рахунками зміни чистого капіталу можуть бути зведені до наступних трьох видів:
1) ціннісні зміни;
2) зміни форми;
3) змішані зміни.
Ціннісні зміни реєструються шляхом подвійного запису на двох рахунках, що належать до різних груп (А і Б), наступного типу:
1) рахунок групи А (+) рахунку групи Б (+) - у разі реалізації прибутку;
2) рахунок групи Б (-) рахунку групи А (-) - у разі реалізації збитків.
Зміни форми відображаються не на величині чистого капіталу, а лише на формі балансу статичного чи динамічного. Всі такі зміни в статичному балансі будуть викликатися всякого роду операціями мінового характеру, наприклад:
рахунок групи А (+) рахунку групи А (-).

У динамічному балансі зміни форми будуть зводитися до всякого роду перечислениям з одного результатні рахунки] на інший, наприклад:
рахунок групи Б (-) рахунку групи Б (+).
Змішані зміни чистого капіталу за формою складаються, по суті, з перших двох видів змін. Досить типовим прикладом змішаних операцій може служити продаж товару вартістю 100 руб. за 120 руб. Така зміна, на думку Л. Пти, буде реєструватися таким чином:
1) рахунок каси (+} рахунку товарів (-) на 100 крб.;
2) рахунок каси (+) рахунку прибутків і збитків (+) на 20 руб.
Резюмуючи викладені міркування Л. Пти, відзначимо основні положення його теорії:
- Основним принципом є подвійна реєстрація чистого капіталу підприємства, який представляє собою різницю між активом і пасивом, за допомогою двох рядів рахунків;
- Два ряди рахунків включають в себе рахунки групи А (активні і пасивні), призначені для реєстрації статики, і рахунки групи Б (рахунки капіталу і результатні), необхідні для реєстрації динаміки чистого капіталу;
- Кожна господарська операція викликає зміни у двох рахунках, що зводяться до трьох типів: за змістом (ціннісні), за формою і змішані;
- Будова і зміст балансу пояснюється злиттям в один загальний баланс двох різних балансів: статичного і динамічного.
Теорія Шера (1922). Швейцарський бухгалтер Йоганн Фрідріх Шер (1846-1924) зазначав, що подвійна, або систематична бухгалтерія є досконалішою з трьох видів бухгалтерії ^1, оскільки вичерпним чином відображає не тільки кругообіг цінностей даного господарства, а й витрати і доходи окремого господарства, у цих цілях рахунку стану , збільшення або зменшення різних економічних і юридичних видів цінностей протиставляються рахунок чистого капіталу (рахунок капіталу) і рахунок його зменшень і збільшень (рахунок прибутків і збитків), викликаних доходами і витратами. Таким протиставленням зовнішні та внутрішні операції юридичного та економічного характеру, що підлягають лічильної запису, наводяться в строгу систему (звідси назва «систематична бухгалтерія»).
Припустимо, що у господарства на певний момент часу є ряд цінностей, які відповідно до їх особливостям можуть бути зведені в деяке число груп, вартість яких умовно позначимо al, a2, а3 і т.д. Суму вартості всіх груп цінностей позначимо як А; в результаті отримаємо наступне рівняння:
al + а2 + а3 + ... = А (актив). (1)
Це рівняння буде показувати, що актив є сумою вартостей різних цінностей або, іншими словами, що сума частин дорівнює цілому.
Майно господарства являє собою капітал (К), тому
al + а2 + а3 + ... = А = К. (2)
Таким чином, капітал господарства - це сума вартості всіх цінностей, що належать господарству.
Припустимо далі, що ряд цінностей, що знаходяться в господарстві, надійшов від третіх осіб або ж від інших одиничних господарств, причому еквівалент цих цінностей повинна бути відшкодована через деякий час цим самим особам чи господарствам. Таким чином, ми допускаємо існування боргів у даного господарства. Ці борги повинні бути погашені, причому погашення може відбутися виключно шляхом вилучення деяких з наявних у господарства цінностей. Отже, за наявності у господарства боргів колишнє рівняння А = До вже не буде відображати дійсний стан речей, бо К, безсумнівно, повинно бути менше А на всю суму боргів господарства. Позначимо окремі борги через пl, П2, П3 і т.д., а суму цих боргів через П (пасив) і введемо їх в наше рівняння з метою відображення фактичного стану речей:
(Al + а2 + а3 + ...) - (пl + п2 + П3 + ...) = А - П = К.
Таким чином, з рівняння випливає, що капітал представляє собою алгебраїчну суму А + (- П). Вивчаючи це рівняння, приходимо до висновку, що загальна майнова маса підприємства полягає, по суті, з двох взаємно протилежних за своїм значенням видів майна: активу і пасиву. У той час як актив являє собою сукупність позитивних частин майна, пасив об'єднує негативні частини майна.
Протягом звітного періоду під впливом кругообігу капіталу, що виражається в ряді господарських операцій, відбуваються ті чи інші зміни як у загальній сумі капіталу, так і в складових цю суму активі і пасиві. Всі господарські операції можуть бути зведені в три групи: мінові (замість відданої цінності приходить інша цінність, рівна їй за вартістю), результатні (впливають не тільки на склад майна, але і на величину капіталу), змішані (поєднання мінових операцій з результатних). Звичайно, операції вплинуть на основне рівняння, яке буде змінюватися таким чином:
1) при обміні однієї цінності (а) на іншу цінність (а), що дорівнює їй за вартістю:
А + а _n - а _n = К; (4)
2) при оплаті боргу господарства п готівкою в сумі n:
(А - п _n) - (П - п _n) = К; (5)
3) при купівлі товарів на суму (а) проти видачі соло-векселя на суму (а):
(А + a _m) - (П + а _m) = К; (6)
4) оплата боргу кредитору з відкритого рахунку т соло-векселем на суму m:
А - (П + п _m - п _m) = К. (7)
Незважаючи на те, що всі подібного роду операції на загальній величині капіталу не відображаються, реєструвати їх потрібно, оскільки кожна така операція видозмінює складу окремих частин майна.
Результатні операції відрізняються від інших господарських операцій, тим, що вони впливають не тільки на склад майна, а й на величину чистого капіталу. Подібні операції спостерігаються, коли:
- Внаслідок втрати майна натомість не надходить будь-якого еквівалента;
- В господарство надходить цінність без видачі будь-якого еквівалента;
- У зв'язку з певними юридичними відносинами для господарства виникають зобов'язання або права без відповідних компенсацій. Подібні операції змінюють основне балансове рівняння наступним чином:
1) при вибутті будь-якої цінності (д) без одержання еквівалента:
. (А - д) - П = К - д; (8)
2) при надходженні будь-якої цінності (е) без видачі-
еквівалента:
А + е - П = К + е; (9)
3) при виникненні зобов'язання (з) без отримання будь-якої компенсації:
А - (П + з) = К - з; (10)
4) при зникненні зобов'язання (з) без видачі будь -
або компенсації:
А-(П - з) = К + з. (11)
Змішані операції являють собою поєднання мінових операцій з операціями результатними. Найголовнішими видами подібного роду операцій є продаж товару з прибутком і продаж товару зі збитком. Змішані операції відображаються і на основному рівнянні:
1) при продажу товару вартістю (а) за (а + е):
А - а + (а + е) - П = К + е; (12)
2) при продажу товару вартістю (а) за (а - д):
А-а + (а-д)-П = К-д. (13)
З наведеного аналізу характерних особливостей всіх груп господарських операцій випливає, що кожна операція без винятку є двоїстої за своєю природою, причому подвійність ця проявляється у подвійному вплив, по-перше, на складові частини майна і, по-друге, на чистий капітал. Цю особливість господарських операцій Шер пояснює схематично (рис. 4.5).

Збільшенню який - небудь однієї частини майна	протистоїть	або зменшення будь - якої іншої частини майна, або збільшення чистого капіталу
Зменшенню який - небудь однієї частини майна	протистоїть	Або збільшення будь - якої іншої частини майна, або зменшення чистого капіталу

Рис. 4.5. - Схема подвійності господарських операцій
Облік всієї господарської діяльності за допомогою цілого ряду таких рівнянь був би справою непрактичним, тому замість рівнянь використовують особливі двосторонні таблиці, або рахунку. Своєрідне будова рахунків з їх підрозділом на праву (кредитову) і ліву (дебетову) частини дозволило б використовувати ці рахунки для протиставлення в них збільшень і зменшень як складових частин майна, так і чистого капіталу. Таким чином, рівняння (1) можна представити таким чином (рис. 4.6).
Рахунки майна Рахунок капіталу

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Сума складових частин майна = чистому капіталу, або тому що А тотожне К, то	а1 + а2 + а3 + ...		=		А
	А				До

Рис. 4.6. - Схема рівняння (1)
Ця схема показує, що при початку записів за рахунками окремі частини майна заносяться у дебет рахунків майна, а загальна сума цих частин - в кредит рахунку капіталу.
Рівняння (2) буде представлено наступною схемою (рис. 4.7)
Рахунки майна Рахунок капіталу

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Капітал (А-П) зображується як різниця між зменшується і віднімаються. Так як а1 + а2 + а3 + ... тотожне П і різниця А-П тотожна чистого капіталу, отримуємо скорочене зображення	а1 + а2 + а3 + ... = (А)	n1 + n2 + n3 + ... (= П)	=	П	А
	А	П	=		До

Рис. 4.7. - Схема рівняння (2)
На підставі цієї схеми встановимо, що пасивні частини майна заносяться у кредит рахунків майна, а чистий капітал - в кредит рахунку капіталу. Згідно з цією ж схемою активні (позитивні) частини майна повинні бути записані в дебет, а пасивні (негативні) частини майна - в кредит майнових рахунків. Отже, дебет останніх характеризується знаком «+», а кредит - знаком «-».
Схематичне представлення мінових операцій зображено на рис. 4.8.
У формі рівнянь У формі рахунків
Рахунки майна Рахунок капіталу

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
А + а _n - а _n - П = К;	А + А _n	П -А _n	= =	... -	До -
(А - п _n) - (П - п _n) = К;	А -П _n	П + П _n	= =	... -	До -
(А + a _m) - (П + а _m) = К;	А А _m	П А _m	= =	... -	До -
А - (П + п _m - п _m) = К.	А П _m	П П _m	= =	... -	До -

Рис. 4.8. - Схема мінових операцій
Аналогічно на схемі представлені результатні операції (рис. 4.9).

У формі рівнянь У формі рахунків
Рахунки майна Рахунок капіталу

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
(А - д) - П = К - д;	А -	П д	= =	... д	До -
А + е - П = К + е;	А е	П -	= =	... -	До е
А - (П + з) = К - з;	А -	П з	= =	... з	До -
А-(П - з) = К + з.	А з	П -	= =	... -	До з

Рис. 4.9. - Схема результатних операцій
Таким чином, зі схеми результатних операцій можна легко встановити, що ці операції відображаються як на майнових рахунках, так і на рахунках капіталу, причому збільшення активних і зменшення пасивних частин майна, тобто дебетування рахунку майна, завжди відповідає збільшення чистого капіталу або, іншими словами, протиставляється кредитування рахунку капіталу. Зменшенню ж активних і пасивних збільшення частин майна відповідають зменшення чистого капіталу або, іншими словами, кредитування рахунків майна протистоїть дебетування рахунку капіталу. Звідси Шер робить такий висновок: для визначення чистого капіталу і його збільшень і зменшень фактично байдуже збільшувати активні цінності або зменшувати борги: якщо А - (П - n1) = К, то й (А + п1) - П = К. Збільшення боргів надає такий же ефект, як і зменшення активів: якщо (А - a1) - П = К, то й А - (П + a1) = К.
Висновки, що випливають з проведеного таким чином аналізу типових операцій з точки зору впливу їх на відповідні рахунки, можна представити у вигляді зведення (табл. 14).
Заслугою Шера слід вважати не тільки грунтовне дослідження і доказ того, що формула А = П, по суті, розгортається в формули
А + У = П + К + Пр (14), де
У - збитки;
Пр - прибутку;
А-П = К + Пр-У (15)
Але й встановлення можливості отримання технічним перетворенням ще й іншого основного рівняння, характерного для другої форми його теорії
А - П-К = Пр - У (16)
Таблиця 4.14 - Вплив операцій на рахунку майна та капіталу

Типові операції підприємства	Рахунки майна		Рахунки капіталу
	Дебет (збільшення)	Кредит (зменшення)	Дебет (зменшення)	Кредит (збільшення)
Заснування підприємства	Початкова вартість економічних і юридичних цінностей	-	-	Початковий чистий капітал
Мінові операції	Збільшення вартості однієї категорії цінностей	Зменшення вартості іншої категорії цінностей
Прибутки	Збільшення вартості будь-якої категорії цінностей			Збільшення чистого капіталу
Збитки		Зменшення вартості будь-якої категорії цінностей	Зменшення чистого капіталу
Ліквідація (завершення періоду)	Дебет - Кредит (сальдо дебету) майнових рахунків (нові складові частини майна)		Кредит - Дебет (сальдо кредиту) рахунків капіталу (новий чистий капітал)

Ліва частина рівняння (16) показує стан майна підприємства на певний момент часу (бухгалтерський баланс), права частина рівняння (16) дозволяє визначити зміни капіталу в динаміці (баланс прибутків і збитків). Для обліку змін у складі майна та чистого капіталу необхідно використовувати два ряди взаємно протилежних рахунків: рахунки статичні (для обліку майна, боргів і капіталу) та рахунки динамічні (для обліку доходів, витрат і фінансових результатів).
І.Ф. Шер формулює правило (постулат Шера): сальдо рахунків статичних одно і взаємно протилежно сальдо рахунків динамічних.
Існує ще й третя форма теорії двох рядів рахунків Шера, якій відповідає рівняння А = П. Але до цього рівняння Шер ставиться досить критично. Визнаючи, що це рівняння є рівняння балансу, Шер підкреслює, що це пробний баланс, який по суті є контрольним засобом правильності рахункових записів. Пробний баланс містить на лівій стороні сальдо активних рахунків, а також рахунків збитків (А + У), і на правій стороні - сальдо рахунків пасивних, капіталу і прибутків (П + К + Пр), що дозволяє зробити висновок про відповідність пробного балансу технічному рівнянню (14). Іншими словами, дебетове сальдо дорівнює кредитовим сальдо всіх рахунків Головної книги. На думку Шера, символом активу (А) неправильно позначається сукупність сальдо майнових рахунків і рахунків збитків і символом пасиву (П) - сукупність сальдо рахунків пасивних (зобов'язання перед кредиторами), капіталу і прибутку.
Тим не менше деякі гідності є і у формули А = П, але за неодмінної умови, що до пасиву відноситься не валовий, а чистий прибуток або різницю між прибутками і збитками (Пр - У). У такому вигляді формула може бути корисна як теоретикам, так і практикам. З наукової точки зору поняття пасиву, об'єднуючи воєдино власний і чужий (позиковий) капітал, перетворюється в поняття джерела походження майна. Для практика дане рівняння має певні переваги, оскільки на лівій його стороні знаходиться виключно майно, а на правій стороні цього майна протиставляються обидва джерела його походження. Таким чином, власність підприємства може розглядатися з двох точок зору:
- З юридичної точки зору майно розглядається у відношенні його походження, визначаються обидва джерела капіталу (власного і позикового);
- З економічної точки зору майно розглядається у відношенні його складу, в його реальних формах.
Таким чином, основними положеннями систематичної теорії Шера можна назвати наступні:
- Наведені в строгу систему підлягають лічильної запису зовнішні та внутрішні операції юридичного та економічного характеру, які зведені в три групи: мінові (замість відданої цінності приходить інша цінність, рівна їй за вартістю), результатні (впливають не тільки на склад майна, але і на величину капіталу), змішані (поєднання мінових і результатних операцій);
- Подвійність господарських операцій пояснюється з допомогою алгебраїчних рівнянь, що виводяться з формули А - П = К;
- Правило (постулат Шера), що дозволило у майбутньому доповнити бухгалтерський баланс (розкриває статику частин майна і чистого капіталу) звітом про прибутки і збитки (показує динаміку господарських процесів за допомогою доходів і витрат);
- Рівняння Шера наочно показує, що фінансовий результат діяльності організації буде однаковим як у статиці (різниця між активом, зобов'язаннями (пасивом) і капіталом на різні дати), так і в динаміці (різниця між доходами та витратами (прибутком і збитком) за проміжок часу між цими датами: А - П - К = Пр - У);
- Обгрунтовано можливість протиставлення майна (активу) джерелами його утворення (пасиву і капіталу), що розкриває економічну форму (частини майна в активі) і юридичний зміст (права різних осіб на це майно).
Теорія Єзерського. Федір Венедиктович Єзерський (1836 - 1916) - російський бухгалтер, творець потрійний форми обліку (відомої також під назвою «російська потрійна система рахівництва»), яка, на думку Єзерського, усуває недоліки подвійної бухгалтерії, оскільки дозволяє на будь-який момент часу подати власнику фінансовий результат підприємства та встановити дату, з якої воно (підприємство) почне покривати свої витрати і приносити прибуток.
Ф.В. Єзерський встановлює три основні завдання, які рахівництво має вирішувати з метою задоволення потреб економічного життя сучасного суспільства:
- Рахівництво має давати безперервну картину активу і пасиву підприємства, тобто його безперервний інвентар;
- Рахівництво має показувати окремо для кожної галузі або спеціальності підприємства валові прибутки та збитки;
- Рахівництво повинно мати достатньо прості формули перевірок, які можуть гарантувати без всяких помилок точність відповідних висновків.
Всі ці завдання рахівництво вирішує шляхом реєстрації господарських оборотів підприємства, причому реєстрація ця складається з наступних записів: хронологічній, систематичної і зведеної. Кожному виду записів повинні відповідати свої книги, або, як каже Єзерський, паралелі.
Перша паралель, або капітальна книга, призначається для хронологічній запису і замінює собою касовий журнал і меморіал (табл. 4.15).

Таблиця 4.15 - Капітальна книга (паралель)

Назва рахунку		Дата і сутність обертів	Контроль підсумків	Каса		Цінності		Залишки
прихід-ний	витрата-ний	Дата і сутність обертів	Контроль підсумків	прихід	витрата	прихід	витрата	прихід	витрата

Перша графа капітальної книги служить для позначки взаємно кореспондуючих рахунків, уражених реєстрованої операцією; друга графа призначена для викладу в ній дати і сутності операцій; в третю графу виписується сума кожної операції (дані цієї графи містять найважливішу частину ознак вірності записів в капітальній книзі); четверта і п'ята графи потрібні для запису надходження і витрат грошей, активних і пасивних цінностей; шоста графа містить дві підграфи: «зменшення залишків», призначену для запису в ній торговельних витрат, збитків тощо, і «збільшення залишків» - для запису , по-перше, всіх відшкодувань вироблених торгових витрат і, по-друге, всіх вже визначилися прибутків. Між сумовим графами капітальної книги існує певна залежність, зовнішнім чином у запису кожної господарської операції 3 рази:
1) у графу «контроль підсумків»;
2) у графу «каса» або «цінності» (по приходу) і в графу «залишки» (подграфа «зменшення») у разі виявлення збитків;
3) у графу «каса» або «цінності» (по витраті) і в графу «залишки» (подграфа «збільшення») у разі реалізації прибутків.
Таким чином, графи 4 і 5 капітальної книги можуть бути об'єднані у дві загальні графи наступним чином (табл. 4.16).

Таблиця 16 Об'єднання граф 4 і 5 капітальної книги

Прихід	Витрата	Залишок (висновок)
		зменшення (збиток)	збільшення (прибуток)

Незважаючи на формальну залежність цих граф, між ними існує певна принципова відмінність. Під приходом Єзерський розуміє дійсне надходження предметів, що мають реальну цінність, під витратою - відпустка цих же цінностей за ціною своєї прибуткової, дійсною; графа «залишок (висновок)» на противагу першим двом показує не рух зазначених у тих графах цінностей, а результати цього руху , тобто збитки і прибутки або зменшення та збільшення загальної величини власних коштів підприємства. Для ясного розуміння характерних особливостей тих записів, які мають місце в капітальній книзі, наведемо один з прикладів, пропонованих Єзерським (табл.4.17).
З цього прикладу випливає, що графа «каса» містить дані про одну частині активу підприємства, графа «цінності» -1 про іншу частину активу і всього пасиву, графа «залишок (висновок)» - дані про початковий чистому капіталі і наступні його зміни на суму виявлених прибутків і уби ков. Отже, ті записи, які мають місце у фундаментальній праці Єзерського, повністю відображають вже відоме рівняння теорії Шера:
А - П = К + (Пр - У).
Неважко також помітити, що борги третім особам представляють собою негативні цінності, сума яких підлягає вирахуванню із загальної суми активу в разі визначення величини власного капіталу підприємства.

Таблиця 4.17 - Приклад записів капітальної книги

Дата і сутність обертів	Контроль підсумків	Каса		Цінності		Залишки
Дата і сутність обертів	Контроль підсумків	прихід	витрата	прихід	витрата	прихід	витрата
Сальдо на 1 січня 1870р. Кошти (актив): готівкових грошей срібла меблів сукні борг за Н. Погашення (пасив): повинен М.М.	400 420 300 500 200 100	400 - - - - -	- - - - - -	420 300 500 200 -	- - - - - 100	- - - - - 100	400 420 300 500 200
*Разом*	1920	400		1420	100	100	1820
Перевірка: Каса + Цінності = Залишки 400 +1320 = 1720		SHAPE \ * MERGEFORMAT Прихід - Витрата = 400		SHAPE \ * MERGEFORMAT Прихід - Витрата = 400		Збільшення - Зменшення = 1720
Операції за січень 1870р. Отримано платні Отримано боргів Сплачено боргів Куплено срібла Куплено цінних паперів Продано цінні папери: з прибутком зі збитком	250 200 100 50 200 105 100	250 200 - - - 105 98	- - 100 50 200 - -	- - 100 50 200 - -	- 200 - - - 100 100	- - - - - - 2	250 - - - - 5 -
*Разом*	2925	1053	350	1770	500	102	2075
Перевірка: Каса + Цінності = Залишки 703 +1270 = 1973		SHAPE \ * MERGEFORMAT Прихід - Витрата = 703		SHAPE \ * MERGEFORMAT Прихід - Витрата = 1270		Збільшення - Зменшення = 1973

Друга паралель, або книга систематичних рахунків, замінює собою всі допоміжні книги (регістри аналітичного обліку) (табл. 4.18).

Таблиця 4.18 - Книга обліку бразильської кави

З рахунку ...
на рахунок ...

Дата

Хід
справ

Ціна

Кількість

Сума

Висновок

руб.

коп.

регулятор

прихід

витрата

прихід

витрата

збиток

прибуток

Назва-ня

№

При ознайомленні з характерними особливостями сумових граф книги систематичних рахунків можна встановити принципову відмінність між даними, що містяться у графах «сума» і «висновок». У графі «сума» проставляються відомості про рух цінностей за їх первісною вартістю, а в графі «висновок» - результати цього руху. З решти граф цієї книги найбільший інтерес представляє графа «регулятор». Ця графа, на думку Єзерського, необхідна для перевірки ознак вірності, між тим, з одного боку, не можна допустити цін з дрібними дробами (вони обтяжували б і утруднювали роботу рахівника), з іншого - не слід вносити в рахівництво неточностей, хоча б заради округлення дробів. Для цього встановлюється правило: записувати відкидані або додають при округлення цін суми в особливу графу «регулятор». Коли округлення цін виражається додатком будь-якої суми, ця остання виставляється в графі «регулятор» з мінусом (-), що означає, що доданий слід відняти при виведенні ознак вірності. Коли ж при округленні цифр відкидається цифра дробу, її слід записати з плюсом (+), що означає, що відкинуту цифру при виведенні ознак вірності потрібно додати. Нарешті, у випадках круглої ціни регулятором виставляється нуль. Суми регулятора складаються плюс з плюсом, мінус з мінусом, менша величина віднімається з більшою, і різниця виставляється як останній регулятор даного рахунку.
Правильність записів у книзі систематичних рахунків засвідчується наступними трьома ознаками вірності.
По-перше, повинні виходити однакові результати:
- Вирахування підсумків приходу і витрати, наймолодшого з більшого;
- Множення кількості залишку на ціну плюс або мінус регулятор.
Цією ознакою вірності доводиться правильність даних про кількість, ціною і сумою.
По-друге, загальний підсумок залишків по книзі систематичних рахунків має дорівнювати загальному підсумку залишків капітальної книги.
По-третє, при інвентаризації дані про кількість повинні відповідати залишку, вказаною в систематичній книзі.
Третя паралель, або зведено-звітна книга (табл. 4.19), служить для об'єднання в ній записів про всі господарські операції, для порівняння цих записів між собою і, нарешті, для складання повного звіту про господарську діяльність підприємства. Записи в цю книжку виробляються на основі даних книги систематичних рахунків, отриманих в результаті підрахунку окремих рахунків. Зведено-звітна книга замінює Головну і інвентарну книги і особливо такі рахунки Головної книги, як рахунки балансу починальності та заключного, капіталу, прибутків і збитків.
Таблиця 4.19. - Зведено - звітна книга

№ рахунку	Назва рахунку	Прихід		Витрата		Висновок		Залишається
№ рахунку	Назва рахунку	Залишок (актив)	надійшло	Залишок (пасив)	вибуло	вибуло	прибуло	Коштів (актив)	Зобов'язань (Пасив)
	Пенька	12000	-	-	12000	-	2000	-	-
	Кава	100	4725	-	4725	-	284	100	-
	Інші	370000	389635	60000	312000	34984	98335	579635	192000
	Разом	382100	394360	60000	328725	34984	100619	579635	192000
	Підготовка до перевірки	Всього з залишком: 382100 +394360 = 776460		Всього з залишком: 60000 +328725 = 388725		Прибуло-вибуло: 100619 - 34984 = 65635		Актив - пасив: 579735 - 192000 = 387735
Перевірка: 1) всього прихід - всього витрата = актив кін. = 776460 - 388725 = 387735; 2) (актив поч. - Пасив поч.) + (Прибуло - вибуло) = актив кін. - Пасив кін. = (382100 - 60000) +65635 = 387735; 3) Дані графи «залишається» повинні збігатися з даними інвентаризації в кінці звітного року.

Ознайомлення з особливостями записів в зведено - звітної книзі приводить до наступних висновків: якщо взяти до уваги лише графи «прихід», «витрата» і «залишається», то дані цих граф укладаються в рівняння, виведене шером: А - П = К + ( Пр - У).
Якщо за основу взяти графи «прихід», «витрата» і «висновок», то приймаємо до уваги, що перші дві графи містять дані щодо:
- Первісного активу і наступних змін у ньому (тобто А

а = А1);
- Первісного пасиву подальших змін у ньому (тобто П

п = П1);
- Первісного капіталу без подальших змін у ньому (тобто А-П = К).
Графа висновок містить дані щодо мали місце протягом звітного періоду змін в початковому капіталі (тобто змін на величину прибутків або збитків). Таким чином, дані цих граф повністю вкладаються в інше рівняння Шера: А1 - П1 - К = Пр - У.
Підводячи підсумки, відзначимо основні положення теорії Єзерського:
-Облік господарської діяльності підприємства здійснюється за допомогою трьох паралелей (книг): хронологічній, або капітальної книги, систематичної книги і зведено - звітної книги;
- Записи в кожній книзі зводяться до реєстрації трьох найважливіших моментів кожної господарської операції: прихід, витрата і результат прибутково - видаткової операції;
- Правильність записів у кожній книзі засвідчується трьома ознаками вірності, властивими кожній паралелі;
- Кожна операція має дві найважливіші слідства: впливає на основні частини майна (наслідки цих операцій - прихід і витрата цінностей), впливає на загальну величину початкового капіталу (результат як наслідок приходу і витрати);
- Для першої групи наслідків призначаються графи «каса» і «цінності» у капітальної книзі, «прихід і витрата» в зведено - звітної книзі, таким чином, ці графи відповідають майновим рахунках;
- Для обліку другої групи наслідків служать графи «залишок (висновок)» у капітальної книзі і «виведення» в зведено-звітної книзі, відповідно ці графи можна вважати поруч рахунків капіталу.
Теорія Лунського. Професор Н.С. Лунский в роботах, написаних у період 1900-1928 рр.., Критикує деякі положення теорії Шера і разом з тим більш детально і чітко обгрунтовує найголовніші її положення.
Відштовхуючись від формули А - П = К, Лунский підкреслює, що чистий капітал - це рахункова величина, отримана шляхом вирахування з загальної суми активу загальної суми боргів, що є на даному підприємстві. Капітал дає уявлення про ту суму майна, яка не обтяжена боргами і не підлягає змішання з різними рахунковими категоріями або ж злиття в єдине ціле. Тому описувати балансове рівняння формулою А == П, де пасив представляє джерела утворення майна, тобто об'єднує в єдине ціле капітал і борги, неправомірно. Однак якщо в пасиві балансу виділити дві складові частини - капітал та зобов'язання, то приміщення їх на одну сторону може бути обгрунтовано. У цьому випадку можна говорити про вузьке (борги) і широкому (сукупність власних і позикових джерел) сенсі поняття «пасив».
Н.С. Помазков, критикуючи новий термін «пасив в широкому сенсі», зазначає, що тоді можливе і введення поняття «актив у широкому сенсі». Так, якщо майно підприємства перевищує його борги, різниця утворює чистий капітал, якщо майно підприємства одно його боргами, чистий капітал дорівнює нулю, якщо ж борги перевищують вартість майна, то маємо справу з неспроможністю. Очевидно, що кожний із зазначених випадків може бути описаний рівняннями: у першому випадку А = П + К, у другому випадку А = П, а в третьому випадку А + + К = П; і якщо для першого рівняння знадобилося введення поняття «пасив в широкому сенсі », то для третього рівняння довелося б ввести поняття« актив у широкому сенсі ». Тільки завдяки цим штучним поняттям і вдається зберегти значимість рівняння А = П для всіх без винятку приватних випадків основного рівняння.
Теорія Панайотопуло. Грецький фахівець Панайотопуло представив свої теоретичні погляди у доповіді на 5-му Міжнародному конгресі рахунковому (Брюссель, 1926 р .), Де вказав, що счетоведение має своїм предметом принципи і правила, пов'язані головним чином:
- До організації рахівництва в одиничному господарстві;
- До систематичної реєстрації господарських операцій підприємства;
- До виявлення та аналізу економічного стану підприємства.
Кожне підприємство має деяким майном або активом, що складається з ряду речових і нематеріальних цінностей. Вартість усіх цих цінностей повинна бути виражена в грошових одиницях. Наявність такого майна пов'язане з певними правами власності на нього. Права власності розпадаються на права третіх осіб, або пасив, і права власника підприємства, або капітал. Ці обидва види прав конкретизуються шляхом оцінки їх у тих же грошових одиницях, які були прийняті для оцінки активу. Безсумнівно, між майном підприємства та правами власності на це майно має бути повна відповідність, зовнішнім чином виявляється в тотожності їх сумових виразів. Таким чином, в основі счетоведения лежить то рівність, яке незмінно існує в будь-якому господарстві між майнової масою цього господарства (А) і тими правами, з одного боку, третіх осіб (П), а з іншого боку, власника даного господарства (К), які поширюються на дану масу. Зазначене рівність характеризується рівнянням А = П + К, що є в той же час виразом балансу господарства.
Для обліку всіх без винятку змін в активі, пасиві і капіталі, що викликаються господарськими операціями підприємства, відкриваються особливі двосторонні таблиці, або рахунки, в яких стан і збільшення активу записуються на тій же стороні, на якій вони знаходяться в рівнянні балансу, а зменшення відзначаються на протилежних сторонах рахун тов. Таким чином, схеми рахунків активу, пасиву і капіталу приймуть наступний вигляд (рис. 4.10).
+ Дебет Рахунки Кредит - - Дебет Рахунки Кредит + - Дебет Рахунки Кредит +
Активу пасиву капіталу

Стан та збільшення активу

Зменшення активу

Зменшення пасиву

Стан та збільшення пасиву

Зменшення капіталу

Стан і збільшення капіталу

Рис. 4.10 - Схеми побудови рахунків активу, пасиву і капіталу
Як бачимо, застосовувані в счетоведения терміни «дебет» та «кредит» можуть характеризувати: «дебет» - як стан і збільшення активу, так і зменшення пасиву і капіталу, а «кредит» - як зменшення активу, так і стан та збільшення пасиву і капіталу. Це подвійне значення і дебету і кредиту визначається історично сформованим звичаї »позначати найменуванням« дебет »ліві боку всіх без винятку рахунків, а найменуванням« кредит »- протилежні, чи праві боку тих же рахунків.
Встановлюючи цю обставину, Панайотопуло полемізує з авторами, які засновують свої теоретичні побудови на рівнянні А - П - К = 0, і, як наслідок, відносять всі рахунки до одного ряду (тобто рахунку однакові за змістом і будовою). Останнє рівняння, на думку Панайотопуло, перекручує справжню природу рахунків пасиву і капіталу, тому що являє всі рахунки в наступному вигляді (рис. 11).

+ Дебет Рахунки Кредит - - Дебет Рахунки Кредит + - Дебет Рахунки Кредит +
Активу пасиву капіталу

Рис. 4.11 - Схеми побудови рахунків у відповідності з рівнянням А-П-К = 0
Така будова зазначених рахунків явно не відповідає | істинному стану речей, оскільки призводить до наступних неправильним твердженням:
- Зменшення пасиву і капіталу підлягають віднесенню; в кредит, а їх збільшення - в дебет;
- Знак додавання, або збільшення (+), в рівній мірі може характеризувати і збільшення активу, та зменшення пасиву і капіталу, а знак зменшення, або віднімання (-), в однаковій мірі символізує і зменшення активу, та збільшення пасиву і капіталу.
Панайотопуло зазначав, що в математиці, звичайно, можна переносити числове значення кожного з членів рівняння з однієї частини рівняння в іншу, змінюючи знак перед цим співчленів, але в счетоведения ні в якому разі не можна сказати, що збільшення активу знаходить своє місце в пасиві, що замість зменшення активу можна збільшити пасив або капітал.
Таким чином, будова рахунків балансу складається під безпосереднім впливом основного балансового рівняння А = П + К, яке дає реальне відображення дійсного стану речей.
Непорушність рівності є наслідком обміну рівновеликих цінностей, що характеризує кожну господарську операцію. В економічному стані підприємства господарські операції викликають двояке зміна:
- Або збільшуючи і зменшуючи актив: А + (а - а) = П + К;
- Або збільшуючи актив і пасив: А + а = (П + а) + К;
- Або збільшуючи актив і капітал: А + а = П + (К + а);
- Або зменшуючи актив і пасив: А - а = (П - а) + К;
- Або зменшуючи актив і капітал: А - а = П + (К - а);
- Або збільшуючи і зменшуючи пасив: А = (П + а - а) + К;
- Або збільшуючи пасив і зменшуючи капітал: А = (П + а) + (К - а);
- Або зменшуючи і збільшуючи капітал: А = П + (К + а - а).
Отже, кожна господарська операція, будучи наслідком обміну цінностями, викликає подвійне зміна в складові балансу, чому і вимагає подвійної реєстрації на двох рахунках обмінюваних цінностей: на лівій стороні одного (за дебетом) і на правій стороні іншого (за кредитом).
Кожен визнали зазначеного рівняння характеризується знаком «+», але якщо скласти оборотну відомість за всіма рахунками, то ні над однією графою такої відомості не можна буде поставити єдиного знака (тобто «+» або «-»), оскільки, наприклад, в лівої зворотному графі відомості будуть стояти суми лівих сторін як рахунків активу, так і рахунків пасиву і капіталу, а в правій графі - суми правих сторін цих же рахунків, які, як відомо з наведених схем рахунків, мають характером, протилежним один одному.
Кожен визнали рівняння А = П + К представляє собою основний рахунок балансу, об'єднує відповідний ряд рахунків активних, пасивних чи капітальних. Найбільший інтерес представляють ряд рахунків капіталу, в який входять рахунки капіталу, прибутків, збитків, прибутків і збитків. Вивчаючи будову і структуру даних рахунків, можна прийти до висновку, що структура рахунків збитків має зовсім інший характер, ніж структура інших рахунків даного ряду. Наочно це розходження виявляється на схемах (рис. 4.12)

Дебет Рахунки Кредит Дебет Рахунки Кредит Дебет Рахунки Кредит +
торговельних збитків капіталу
витрат

Дебет Рахунок Кредит Дебет Рахунок Кредит
прибутків прибутків
і збитків

Рис. 4.12. - Схема ряду рахунків капіталу
Особливість рахунку збитків Панайотопуло пояснює тим, що вони є негативними по відношенню до рахунків прибутків і капіталу. На такому рахунку збитки безперервно складаються для того, щоб після закінчення звітного періоду дебетове сальдо цього рахунку було погашено прибутками. Рахунки одного ряду, що мають від'ємне значення по відношенню до решти рахунками, автор називає контрарних.
За аналогією з негативними рахунками в ряду рахунків капіталу існують контрарні рахунки і в рядах активних і пасивних рахунків. Такий метод лічильної запису символізує необхідність виробництва відповідних відрахувань з величин, що відображаються основними рахунками. Тому при виявленні істинної вартості об'єктів, які обліковуються на основних рахунках, з сальдо останніх необхідно відняти сальдо рахунків негативних (контрарних).
Отже, беручи до уваги зазначені контрарні рахунки, можна вважати, що повна система рахунків повинна складатися таким чином:
1) рахунки активу;
2) контрарні рахунки активу;
3) рахунку пасиву;
4) контрарні рахунки пасиву;
5) рахунку капіталу і резервів;
6) рахунки прибутків (тимчасові);

7) контрарні рахунки капіталу і прибутків:
-Рахунки витрат (тимчасові),
-Рахунки збитків (тимчасові).
Звідси випливає, що такі рівняння, що характеризують певні форми економічного стану підприємства:
1) Актив = Пасив;
2) Актив = Капітал;
3) Актив + Збитки = Пасив + Капітал (початковий);
4) Актив + Дефіцит = Пасив;
5) Дефіцит = Пасив;
6) Актив = Пасив + Капітал (початковий) + Прибутки, є окремими випадками основного рівності А = П + К.
Таким чином, теорія Панайотопуло доводить, що єдино істинної лічильної теорією є теорія трьох рядів рахунків, в основі якої лежить формула А = П + К.
Теорія Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивної теорії, у роботах, виданих у 1914-1927 рр.., Зупинявся перш за все на визначенні поняття «рахунок». Незаперечним є те обставина, що рахункова наука може мати відношення виключно до питань виробництва, розподілу і споживання цінностей. Таким чином, повинна існувати досить тісний зв'язок між счетоведения і політичною економією. Тим часом лише деякі економісти висвітлювали рахункові питання, причому навіть ці деякі економісти не могли проникнути в сутність счетоведения і дати точне уявлення про рахунок. У результаті такого становища речей вивченням і розробкою рахункових проблем повинні були зайнятися рахункові працівники, у своїх дослідженнях опинилися не більш щасливими, ніж економісти.
Розбираючи відповідні праці представників юридичного напрямку (Дж. Чербоні, Е. П. Леоте і А. Гільбо), Дюмарше прийшов до висновку, що жоден з них не дав належного визначення поняття «рахунок».
Приступаючи до вирішення цієї найважливішої лічильної проблеми, Дюмарше виходячи із спільності інтересів счетоведения і політичної економії встановив, що спільними інтересами цих наук є цінність.
Якщо кілька одиниць цінності характеризуються загальними для них усіх ознаками, то, отже, всі ці цінності входять до складу одного й того ж класу одиниць цінності. Кожен клас одиниць цінності, очевидно, повинен бути, по-перше, однорідним, тобто всі вхідні в нього одиниці цінності повинні володіти загальними ознаками, і, по-друге, інтегральним, тобто в нього повинні входити всі одиниці цінності, що володіють загальними ознаками.
Сукупність ознак, що визначають єдиний клас, є умовністю більш-менш складного характеру. Наприклад, а, b, с і d є характерними ознаками, властивими одиницям цінності. Якщо ми встановимо, що даний клас володіє всіма чотирма ознаками (а + b + с + d), то класи цінностей, що мають тільки три ознаки (наприклад, a + b + с), або тільки два з них, або ж тільки одна ознака з чотирьох, будуть підкласами, або підкласами. Якщо класи породжують один одного в порядку переходу від менш складних до більш складним, то утворюється серія, або ланцюг класів, буде називатися поруч класів, наприклад: а, а + b, a + b + с, а + b + с + d. Між різними класами цінностей існує певний взаємозв'язок.
Кожен об'єкт пізнається остільки, оскільки нам вдається включити його в той чи інший ряд об'єктів. Таким чином, знання постає й існує завдяки класифікації, чи розподілу по класах і рядам класів.
На підставі викладеного Дюмарше прийшов до висновку про існування такої науки, яка мала б предметом класифікацію одиниць цінностей та вивчення класів цих одиниць. Тут мимоволі напрошується аналогія з іншими науками. Наприклад, кожну фігуру можна розглядати як клас точок, відповідно є і особлива наука про класи точок, звана геометрією. Точно також, якщо домовитися називати клас одиниць цінності рахунком, то можна прийти до висновку про існування особливої науки про класи одиниць цінностей, яка і буде називатися счетоведения.
Таким чином, Дюмарше дає наступне визначення рахунку: рахунком називається будь-клас одиниць цінностей.

Кожен рахунок може бути розглянуто з двох точок зору: по-перше, з точки зору його логічного об'єму і, по-друге, з точки зору його напруги. Обсяг того чи іншого рахунку визначається характерними ознаками, властивими згрупованим одиницям цінності, а напруга рахунку визначається числом таких одиниць. Ознаки рахунки є постійними і незмінними. Змінювати ознаки рахунку - значить перетворювати його в іншій рахунок більш загального призначення, якщо зміна спрощує ці ознаки, і менш загального призначення, якщо ознаки ускладнюються. На противагу цьому напруга рахунку змінюється в часі і під впливом відповідних причин. Якщо ми будемо вивчати напруга або стан рахунку на будь-який певний момент часу, то будемо мати справу зі статикою рахунку, якщо ж будемо досліджувати стан рахунку за деякий більш-менш тривалий період часу, то будемо мати справу з динамікою рахунку.
Одиниці цінності, що знаходяться в розпорядженні конкретного господарства і втілюються у таких формах, як гроші, товари, права вимоги, можна розглядати як єдиний клас одиниць цінності та іменувати його рахунком активу даного господарства (А). Точно також в особливий клас можна об'єднати ті одиниці цінності, які дане господарство має іншим господарствам і назвати цей клас рахунком пасиву (П). Кожній одиниці цінності пасиву будемо протиставляти одиницю цінності активу аж до вичерпання того з цих двох рахунків, який має меншу напруженість: що залишається група одиниць цінності утворює рахунок, який позначимо як чистий стан.
Цілком очевидно, що при такому протиставленні активу пасиву можуть бути три випадки: А> П, А <П, А = П. У першому випадку чистий стан буде активне, або Са, у другому - пасивне, або Сп, в третьому - нульове. Кожен з цих випадків можна зобразити таким способом:
1) А = П + Са;
2) А + Сп - П;
3) А = П.
Кожне з наведених виразів буде визначати ту лічильну категорію, яка відома під назвою баланс. Звідси можна зробити висновок, що баланс є виразом того співвідношення, яке існує між активом, пасивом і чистим станом даного господарства.
Таким чином, Дюмарше зводить баланс до трьох основних рахунках: активу, пасиву і чистому станом (капіталу). Ці три основних рахунку розпадаються на три ряди рахунків - активних, пасивних і капітальних. Шляхом логічних умовиводів виводиться правило:
- Підлягають віднесенню в дебет рахунку: збільшення активу, зменшення пасиву, збитки;
- Підлягають віднесенню в кредит рахунку: зменшення активу, збільшення пасиву, прибутку.
Резюмуючи викладені особливості міркувань Дюмарше, відзначимо, що в підсумку правила реєстрації господарських операцій на рахунках відповідають тим правилам, які виводили представники балансових теорій. Однак Дюмарше повною, ясною і логічній формі будує свої докази, тому його можна з достатньою підставою вважати основоположником балансової теорії трьох рядів рахунків. Крім того, його заслугою є глибоке теоретичне осмислення структури та змісту рахунків з позицій не тільки математики, а й економічної теорії, що дозволило дати визначення рахунки як класу одиниць цінностей.
На закінчення відзначимо, що саме в другій половині XIX - початку XX ст. з практики остаточно виділилася теорія бухгалтерського обліку. Наука починається з критики міфів, спроби пояснити ті чи інші явища господарського життя. Перші вчені бухгалтери показали недостатність застосованих форм, вони вперше стали конструювати облікові категорії, осмислили функції бухгалтерського обліку і задумалися над його ефективністю. Нова методологія і початок використання в конторах обчислювальних приладів дозволили бухгалтерії увійти в XX ст. в зовсім іншій якості.

5. Основні ідеї бухгалтерського обліку в XX ст.
5.1. Британо - американська школа
Двадцяте століття - епоха глобальних зрушень у промисловості, торгівлі та соціального життя. По-перше, соціалістична революція в Росії розколола світ на два конкуруючих економічних і політичних блоку. По-друге, дві світові війни призвели до Великої економічної депресії в країнах Європи. США також зазнали всі тяготи економічної депресії, оскільки внаслідок відмови від політики ізоляціонізму на початку XX ст. основні ринки збуту перебували в європейських країнах. Геополітичне розташування США, віддаленість від театру військових дій виявилися вкрай вигідними. У той час як Європа воювала, а потім відновлювалася, американська економіка набирала силу, поставляючи до Великобританії і Росію продовольство, військову техніку та ін Тому еволюція бухгалтерського обліку в XX ст. проходила під впливом комерційної та політичної експансії США.
Саме зростання економічного потенціалу країни в післявоєнний період, концентрація промислового капіталу, розвиток колективних форм власності збільшили попит на послуги бухгалтерів, що і призвело до швидкого розвитку теорії та практики бухгалтерського обліку.
Перші спроби запровадження принципів бухгалтерського обліку були зроблені окремими фахівцями, пізніше дослідження стали набувати колективний характер. Роботи авторів, як правило, не були спрямовані на якусь певну облікову діяльність, а охоплювали проблему в цілому. В основі досліджень лежало спостереження практики обліку (емпіричний підхід), а не припис норм (нормативний підхід). Отримані результати розглядалися як частина бухгалтерського обліку, що замикала цикл дослідження «практика - теорія - практика». Крім того, в роботах не було ні критичної оцінки практики, ні аналізу методів дослідження, тому нові покоління бухгалтерів навчалися на тому ж рівні, що, очевидно, не сприяло розвитку бухгалтерського обліку.
Найбільш відомими індивідуальними дослідниками першої половини XX ст. були В.А. Патон (1922), Т.М. Сандерс, Х.Р. Хатфілд і У. Моор (1938), С. Гілман (1939).
Патон висунув 10 постулатів:
1. самостійно господарюючого суб'єкта (майнової відособленості);
2. функціонуючого підприємства (безперервності діяльності);
3. рівності сукупної вартості майна сукупної вартості капіталу;
4. бухгалтерського балансу як засоби представлення фінансового стану підприємства;
5. постійної грошової одиниці виміру;
6. витрат як вихідної оцінки (історична вартість);
7. витрат як оцінки продукції (фактична собівартість);
8. пріоритетності вирахування збитків з накопиченої прибутку;
9. прибутку як джерела виплат дивідендів акціонерам;
10. ФІФО як методу оцінки запасів (оцінка за вартістю перших за часом закупівель).
Сандерс, Хатфілд і Моор провели дослідження на основі опитування осіб, що складають і використовують фінансову звітність, вивчення літератури та законодавства. У результаті вони визначили групи принципів: загальні, звіту про прибутки і збитки, балансу, консолідованого балансу, коментарів і приміток. До найбільш важливим з цих принципів відносяться наступні:
- Бухгалтерський облік повинен повідомляти про фінансовий стан і формуванні прибутку підприємства;
- Статті капіталу і доходів мають бути розмежовані;
- Дані минулих періодів повинні бути доступні для аналізу;
- Облікова трактування об'єктів повинна бути послідовною;
- Повинен головувати консервативний підхід (необоротні активи повинні оцінюватися за залишковою вартістю, а запаси і витрати - за найменшою з двох: або за собівартістю, або за ринковою ціною; необхідно створювати резерв на покриття збитків і визнання умовних зобов'язань, оцінка яких істотна, і т . п.);
- Нереалізований дохід не повинен включатися в розрахунок прибутку;
- Позареалізаційні прибуток має відображатися окремо;
- Виправлення помилок попередніх звітних періодів повинні відображатися у звіті про прибутки та збитки;
- - Відповідність і періодичність витрат і результатів.
Гілман виділив і охарактеризував доктрини (вимоги) та угоди (допущення) бухгалтерського обліку. До перших він відніс консерватизм, розкриття, послідовність і матеріальність. До других - самостійно господарюючого суб'єкта, оцінки і звітного періоду.
Колективні дослідження проводилися в рамках університетів і професійних організацій. Американська бухгалтерська асоціація (ААА) у 1936 р . опублікувала Тимчасове положення про принципи бухгалтерського обліку. Положення коментували фахівці і критикували як представники науки, так і бухгалтери-практики; тим самим збільшився обсяг спеціальної літератури.
Найбільш гарячі дискусії були пов'язані з трактуванням рахунків капіталу, прибутків і збитків. Від розуміння сутності капіталу і фінансових результатів залежить будова і зміст відповідних бухгалтерських звітів. Група вчених, які вкладали в поняття капіталу і фінансових результатів економічний сенс, отримала назву інстітуалістов. Представники бухгалтерської науки, які вважали капітал юридичною категорією, ставилися до персоналістом. Їх розбіжності у поглядах представлені в табл. 5.1.
Таблиця 5.1 - Вирішення проблем бухгалтерського обліку та звітності персоналістом і інстітуалістамі

Проблема	Інстітуалісти	Персоналісти
Трактування рахунку капіталу	Власність підприємства	Кредиторська заборгованість підприємства власнику
Зміст пасиву балансу	Капітал і зобов'язання (кредиторська заборгованість)	Джерела фінансування господарської діяльності
Мета підприємства	Збільшення прибутку і капіталу	Збільшення джерел фінансування
Зміст рахунку прибутків і збитків	Основний рахунок, що виявляє фінансовий результат	Регулюючий рахунок до рахунку капіталу
Характеристика рахунку прибутків і збитків	Фінансово - результативний	Збирацько - розподільний
Балансове рівняння	А-П = К	А = К + П
Роль дивідендів	Частину витрат підприємства	Частина прибутку підприємства
Рентабельність підприємства	Відношення прибутку без дивідендів (нерозподіленого прибутку) до капіталу	Відношення прибутку з дивідендами (чистого прибутку) до підсумку балансу
Оцінка активів	За собівартістю	За ринковими цінами
Для кого призначений баланс	Для адміністрації підприємства	Для сторонніх користувачів бухгалтерської звітності
Періодичність облікового циклу	Звітний період дорівнює господарському циклу	Звітний період - календарний рік
Амортизація	Резерв (джерело власних коштів)	Регулятив до вартості активу (уточнює оцінку основних засобів)
Засновники напрями	Френсіс Пікслей	Вільям Ендрю Патон

Основною метою будь-якої комерційної організації є отримання прибутку. Перед бухгалтерами була поставлена завдання не тільки своєчасно і точно визначати фінансовий результат, а й забезпечувати управлінський персонал інформацією, необхідною для прийняття рішень. Максимізація прибутку в умовах ринкової економіки, коли ціна визначається співвідношенням попиту і пропозиції, можлива тільки при ефективному управлінні витратами. Тому другим напрямком розвитку обліку стає виробничий облік, який повинен був забезпечити інформаційні потреби управління.
Для досягнення цієї мети (зробити облік знаряддям управління) були висунуті нові ідеї, пов'язані в першу чергу з новими системами обліку витрат.
Ще в 1918 р . інженер-шляховик Г. Емерсон у роботі «Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати» вказав, що традиційна бухгалтерія має той недолік, що ніякого відношення між тим, що є, і тим, що повинно бути, не встановлює; справжня суть обліку полягає в тому, щоб збільшити число і інтенсивність застережень. Суть застережень полягає у фіксації всіх відхилень від норми.
Чартер Гаррісон, використовуючи ідеї Емерсона, сформулював принципи системи стандартних витрат (standard costing). Стандартні витрати - це встановлені норми витрат, засновані на натуральних вимірниках, які вводилися

в систему бухгалтерських рахунків. Такий спосіб запису показує, як фактичне протягом господарських процесів відхиляється від заздалегідь намічених цілей. Основними завданнями системи стандартних витрат є управління витратами і контроль витрат; встановлення реальних цін; підготовка бюджетів різних рівнів і різних прогнозів.
Видатний економіст Джон Моріс Кларк вказав у 1923 р ., Що для адміністратора кожна стаття витрат має різну цільову установку і це головне, а розподіл витрат для прийняття управлінських рішень значення не має. Цю ідею, в 1936 р . використовував для розробки методології обліку в системі прямих витрат (direct costing) Джонатан Харріс. Він зазначав, що прямі витрати потрапляють на вироби і є змінними (варіюються залежно від обсягу випуску продукції), а непрямі витрати виникають за певний період і є постійними (не залежать від обсягу виробленої продукції). Тому перші повинні капіталізуватися і фіксуватися як витрати тільки після реалізації виробів, а другі - відразу в міру виникнення списуються на витрати звітного періоду. Таким чином, мінімальна відпускна ціна може бути знижена до величини прямої собівартості, навіть якщо вона виявиться нижче повної собівартості. Оскільки підприємство все одно несе певні загальні витрати, пов'язані з утриманням виробничих потужностей, то таке замовлення може знизити втрати підприємства і тим самим підвищити дохід.
Спробу поєднати принципи двох розглянутих систем обліку витрат в одній системі «директ-стандарт» зробив Гант, проте, як вказували критики, таке поєднання не завжди буває вдалим.
Споконвічно системи обліку витрат були задумані як інструмент, що дозволяє виявити невикористані резерви, без зв'язку з конкретними виконавцями. Надалі виникла ідея використовувати величину витрат для оцінки тих чи інших адміністраторів. Це призвело до формування в 1952 р . Джоном А. Хіггінсом концепції обліку за центрами відповідальності (responsibility center). Облік операцій у місцях їх виникнення припускає, що керівники сегментів організації підзвітні і несуть відповідальність за свою ділянку роботи. Виділяють чотири види найбільш загальних центрів відповідальності: центри витрат, центри доходів, центри прибутку, інвестиційні центри. Центри відповідальності переміщають увагу користувачів з економічної позиції на юридичну; їх формування має на меті створити для адміністраторів умови самоконтролю. Юридичне значення нормативів пов'язане з обмеженням повноважень адміністраторів (межі довіри), економічне - бути орієнтиром, тобто підказкою, в організації поведінки адміністратора.
Встановлення центрів відповідальності пов'язане з використанням принципів психології в управлінні (біхевіоризм - наука про поведінку). Так, предметом обліку та контролю стає психологія (поведінка) осіб, зайнятих у господарському процесі, не права і обов'язки, а мотиви їхніх дій. Наука про поведінку допомогла стандартизувати бухгалтерську роботу. Використовуючи принцип «стимул - реакція» (документ як стимул зумовлює реакцію, або поведінку, як адміністратора, так і бухгалтера), американці побудували алгоритм роботи бухгалтера і підготували грунт для використання ЕОМ в обліку.
Таке підпорядкування бухгалтерського обліку цілям управління призвело до того, що в США бухгалтерський облік стали розділяти на фінансовий облік і управлінський облік. Вперше їх відмінності сформулював Чарльз Хорнгрена в середині XX ст. (Табл. 5.2).
Таблиця 5.2. - Порівняння фінансового та управлінського обліку

Ознака	Управлінський облік	Фінансовий облік
Споживачі інформації	Внутрішні користувачі (менеджери, адміністратори і т. п.)	Зовнішні користувачі (податкові органи, банки, інвестори, акціонери, інвестори та ін)
Мета обліку	Забезпечення інформацією керівників і менеджерів різних рівнів для прийняття управлінських рішень	Складання звітності для зовнішніх користувачів для того, щоб вони могли оцінити фінансове становище підприємства
Свобода вибору способів обліку	Повна свобода, заснована на професійній компетенції та відповідальності бухгалтера	Чітко визначені принципи відповідно до законодавства
Часовий аспект	Націленість на майбутнє (прогнози, кошторису за даними попереднього періоду)	Відображення та оцінка минулих (доконаних) подій
Вимірники	Як натуральні, так і грошові	Тільки грошові вимірники
Звітний період	Період, зручний для адміністрації, - день, тиждень, декада, місяць та ін	Календарний рік з розбивкою на квартали. Дані представляються наростаючим підсумком
Набір показників	Не визначено	Визначено відповідними стандартами
Ступінь відповідальності	Дисциплінарна відповідальність, догану (осуд), позбавлення премії	Адміністративна (штрафи) або кримінальна відповідальність

5.2. Розробка стандартів (норм) бухгалтерського обліку та аудиту
Під бухгалтерськими стандартами розуміють опис методів бухгалтерського обліку практично за кожним показником бухгалтерської звітності. Облікові стандарти - результат взаємодії багатьох факторів: економічних, політичних, історичних, міжнародних і пр. Необхідність розробки стандартів виникає в результаті конфлікту інтересів осіб, що стосуються діяльності підприємства. Показники, що визначаються в системі бухгалтерського обліку, впливають на розподіл благ між різними групами. Внаслідок цього не виключено, що на бухгалтера може чинитися тиск з метою прийняття вигідного для тієї чи іншої групи осіб рішення. Тому стандартизація способів бухгалтерського обліку необхідна не тільки бухгалтерові, але і користувачам бухгалтерської звітності.
Професійні бухгалтерські організації різних країн намагалися досягти однаковості способів бухгалтерського обліку, що застосовуються на практиці господарюючими суб'єктами. Наприклад, Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу в 1946 р . почав публікувати рекомендації. Аналогічно вчинили Австралійський інститут і новозеландські суспільство. Темами рекомендацій професійних організацій ставали, як правило, приватні питання, що викликали час від часу труднощі на практиці. Такий підхід до встановлення облікових стандартів отримав назву «прістрельного». В останні роки питання про стандартизацію бухгалтерського обліку викликав гарячі дискусії, які оформилися як ринковий і регулятивний підходи.
В основі ринкового підходу лежить припущення про те, що звітна інформація - економічний товар, подібний іншим товарам і послугам. Тому вона схильна до впливу попиту (з боку користувачів) і пропозиції (з боку господарюючих суб'єктів). У взаємодії цих ринкових сил досягається рівновага, при якому розкривається оптимальний обсяг інформації за оптимальною ціною. Прихильники такого підходу вважають небажаним, щоб стандарти були обов'язковими для виконання.
Захисники регулятивного підходу вважають, що помилки і аномалії ринку, а також очевидна асиметрія у відношенні кількості та якості інформації, доступної різним користувачам, що веде до зростання недовіри з боку інвесторів, можуть бути виправлені за допомогою регулювання. Але виникає питання, хто повинен встановлювати такі стандарти - професійні бухгалтерські організації, тобто приватний сектор, або органи, що представляють інтереси суспільства в цілому, тобто громадський сектор. У сучасному бухгалтерському обліку ог

Ромнів вплив на те, які практичні методи або стандарт ти будуть вважатися прийнятними, надають владні організації, що беруть участь в їх розробці.
Перші бухгалтерські організації були сформовані в Європі ще в кінці XIX ст. Однак суттєвого впливу вони не мали. Американська асоціація громадських бухгалтерів (Аарау) була створена в 1899 р . в штаті Нью-Йорк як об'єднання бухгалтерів-практиків, а в 1902 р . вони об'єдналися в рамках штатів у Федерацію товариств присяжних бухгалтерів США. У 1904 р . Федерація субсидувала перший Міжнародний конгрес бухгалтерів, який проводиться до сьогодення, часу кожні п'ять років (крім періоду Другої світової війни). У 1916 р . асоціація була перетворена в Інститут бухгалтерів США, який налічував 1150 членів. У 1917 р . Інститут був перейменований в Американський інститут бухгалтерів і проіснував до 1957 р ., Коли був сформований Американський інститут дипломованих громадських (присяжних) бухгалтерів (AICPA).
Бухгалтери-теоретики (викладачі університетів) у 1916р. об'єдналися в Американську бухгалтерську асоціацію (ААА), що дозволило об'єднати зусилля учених для проведення колективних науково-практичних досліджень.
Бухгалтери США, область інтересів яких була пов'язана з виробництвом і керуванням, 1919 р . об'єдналися в Національну асоціацію бухгалтерів управлінського обліку (ICMA).
В даний час у багатьох країнах існують організації, наділені правом встановлювати стандарти бухгалтерського обліку. Наприклад, у Великобританії в 1974 р . був створений (шляхом перетворення Інституту присяжних бухгалтерів Англії, Уельсу і Шотландії, який існував з XIX ст.) Консультативний комітет бухгалтерських організацій. У 1990 р . його функції були передані Раді за стандартами бухгалтерського обліку (ASB), який призначається урядом і підзвітний Раді за поданням фінансової звітності (FRS) для громадського сектору. У Канаді на рівні Співдружності провідною організацією є CICA, представництва якої є в кожній з десяти провінцій. Професійне регулювання бухгалтерського обліку в Австралії здійснюють дві організації: Австралійське суспільство дипломованих бухгалтерів-практиків (ASCPA), яке існує з XIX ст. і нараховує в даний час близько 75 тис. чоловік, і Інститут присяжних бухгалтерів Австралії (ICAA), що виник шляхом послідовного об'єднань інших організацій, чисельністю близько 15 тис. чоловік. У Новій Зеландії розвитком бухгалтерського обліку займається Товариство бухгалтерів Нової Зеландії (NZSA), яке було створено шляхом перетворень різних професійних організацій, що існують з 1894 р .
Бухгалтерський облік у другій половині XX ст. набуває дуже великого значення, щоб залишати всі рішення на розсуд одних бухгалтерів. Зміни, що відбуваються в британсько-американських країнах, свідчать про те, що на перший план виходить механізм, що поєднує в собі сили фахівців з бухгалтерського обліку та уряду за участю інших зацікавлених сторін (представників банківських, страхових, фондових та інших інститутів). Так, в 1974 р . Американський інститут дипломованих громадських (присяжних) бухгалтерів (AICPA) у зв'язку з тим, що, не маючи добре відпрацьованої теоретичної бази, з завданням регулювання бухгалтерського обліку не справлявся, був перетворений у Раду за стандартами бухгалтерського обліку (FASB), де теоретики і практики об'єднали свої зусилля. Іншою важливою регулюючої бухгалтерський облік організацією є Комісія з цінних паперів і бірж (SEC), в обов'язки якої входить управління зовнішньої звітністю корпорацій. Саме SEC, будучи урядовою організацією, наділеної відповідними владними повноваженнями, затверджує стандарти, що випускаються FASB, як загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку (GAAP) - General Accepted Accounting Principles.
Таким чином, до кінця XX ст. в результаті розвитку законодавчих норм, що регулюють діяльність корпорацій, і введення стандартів бухгалтерського обліку бухгалтери мали все більше обмежень у виборі форм представлення інформації для зовнішніх користувачів.
5.3. Професійна етика
Професійна етика є основою суспільної довіри. Якщо суспільство втрачає довіру до послуг професіоналів, то перестає ними користуватися, і професія, як особливий вид діяльності групи людей, що виконують соціально значущі функції, поступово вимирає. Грінвуд, узагальнюючи результати соціологічних досліджень, вивів п'ять властивостей, характерних для всіх професій: теоретичні знання, авторитет, підтримка суспільства, кодекси етичної поведінки, культура.
Професіоналізм спирається на знання, тобто на теоретичну базу, яка дозволяє на практиці розвивати навички. Досягнення професійного рівня передбачає придбання як інтелектуального, так і практичного досвіду, освіту у вищих навчальних закладах представляється необхідним для створення бази практичної діяльності і вступу до лав професіоналів.
Авторитет професії підтримується з двох сторін: внутрішньої середовищем (самої професією) за рахунок знань, дисципліни, кваліфікації професіоналів і зовнішнім середовищем (клієнтами, користувачами бухгалтерської інформації).
Авторитет професії вимагає підтримки з боку суспільства. Зазвичай вона здійснюється на законодавчому рівні шляхом надання певних прав (ліцензування обов'язкового аудиту, акредитація навчальних центрів з підготовки та підвищення кваліфікації професійних бухгалтерів і аудито-
рів та ін) і привілеїв (професійна незалежність, саморегулювання і захист від впливу громадської думки).
Для забезпечення громадського контролю кожна професія створює професійний кодекс, яким визначається дисципліна і поведінку її членів та регулюються відносини «клієнт - професіонал», «суспільство - професіонал», «професіонал - професіонал».
Культура професії являє собою сукупність соціальних цінностей, норм поведінки і символів. Цінності - це фундаментальні переконання, які впливають на поведінку в особливих ситуаціях. Як правило, соціальні цінності є загальнолюдськими (наприклад, чесність, відповідальність, тобто почуття боргу), але можуть визначатися і національними або релігійними (особливо в країнах Сходу) особливостями, що склалися в тій чи іншій країні. Наприклад, пріоритетність інтересів держави і людини розрізняється в США і Росії. У Росії традиційно негативне ставлення більшості громадян до державного майна, яке раніше виражалося в казнокрадстві, а зараз - в небажанні платити податки. Американські традиції прямо протилежні: сплата податків вважається громадянським обов'язком. Прагнення простого американського громадянина простежити за законослухняністю свого сусіда чи колеги для людини, вихованої в російських традиціях, не завжди здається порядним. Звідси і різне ставлення до обов'язки бухгалтера оповіщати державні органи (у Росії це податкові служби) про порушення закону при здійсненні діяльності організацій. Навіть при внесенні такого обов'язку в російський кодекс професійної етики прецедентів швидше за все не буде, оскільки роботодавці однією з якостей «хорошого» бухгалтера до цих пір вважають вміння приховувати дійсний стан речей від податкових органів.
Важливим атрибутом професії вважаються професійні символи (емблеми, гімни, девізи та ін), які асоціюються з цим видом діяльності, ідентифікують приналежність людини до тієї чи іншої професійної групи, зміцнюють імідж професії.
Герб бухгалтерів був розроблений ж.б. Дюмарше і представлений міжнародного конгресу бухгалтерів у 1946 р . У овалі шляхом накладення зображені ваги (символізують баланс - рівність активу та пасиву), сонце (символ того, що бухгалтерський облік висвітлює всі сторони діяльності підприємства) і крива Бернуллі (символізує нескінченність, тобто означає, що облік, виникнувши одного разу, буде існувати завжди). По краю овалу розташований девіз «Conseience, independence, science» - «Довіра, незалежність, наука». Герб бухгалтерів до теперішнього часу є міжнародною емблемою, що символізує приналежність до бухгалтерської професії.
Символом Інституту професійних бухгалтерів Росії є «галочка», або «криж». Такий знак використовують в роботі для перевірки правильності рознесення сум з документів у регістри і для контролю повноти облікових записів.
Розробку положень Кодексу професійної етики слід вважати великою заслугою американської бухгалтерії. Джон Лестінг Керрі (1900-1984) вніс величезний вклад не тільки в створення цього Кодексу, а й у пропаганду етики. Перший етичний кодекс бухгалтерів був прийнятий у 1987 р . В даний час його основні принципи зводяться до того, що професійний бухгалтер повинен:
- Бути прямолінійним і чесним при виконанні професійних обов'язків;
- Бути принциповим і не викликати упередження;
- Мати високий рівень компетенції та постійно підтримувати його на належному рівні;
- Зберігати конфіденційність інформації, крім випадків, що вимагають за законом відображати таку інформацію;
- Дотримуватися незалежність (як моральну, так і матеріальну).
Для забезпечення виконання етичних норм необхідно передбачити заходи дисциплінарного впливу, а в особливих ситуаціях навіть цивільної та кримінальної відповідальності. До таких заходів можна віднести громадський осуд (у професійному середовищі), створення і публікація «чорних списків» недобросовісних бухгалтерів, припинення на час або позбавлення права займатися даним видом діяльності і т.д.
Таким чином, основні принципи професійної етики зміцнюють статус бухгалтера, підвищують престиж і довіру до бухгалтерської професії і, як наслідок, збільшують попит на бухгалтерські послуги.
5.4. Міжнародна уніфікація обліку
Споконвіку бухгалтери на кожному підприємстві вибирали свої підходять тільки для них і власників прийоми. На початку XX ст. з'явилося безліч корпорацій, і відмінності в облікових системах стали заважати:
-Інвесторам - експортувати товар за кордон;
-Бухгалтерам - змінювати місце роботи;
-Програмістам - збувати і тиражувати програмні продукти;
-Викладачам - комплектувати групи учнів;
- Авторам - поширювати книги.
Вперше проблема була поставлена в 1904 р . на першому Міжнародному конгресі бухгалтерів.
Нестиковка моделей бухгалтерського обліку носить глобальний характер і відома як проблема уніфікації бухгалтерського обліку.
До теперішнього часу найбільшу популярність здобули два підходи до вирішення цієї проблеми: гармонізація і стандартизація. Спочатку ці поняття розрізнялися і по суті, і за принципами їх реалізації, проте в останні роки вони використовуються або як синоніми, або як взаємодоповнюючі поняття.

Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Логіка її така: в кожній країні можуть існувати своя система обліку і система стандартів, що регулюють її. Головне, щоб ці стандарти не суперечили один одному, тобто перебували в гармонії. В основі практичної реалізації ідеї гармонізації лежить політична угода країн - членів ЄС, тому основні положення облікових директив включені в національні законодавства цих країн, що мають відношення до бухгалтерського обліку.
Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Логіка цього підходу така: має існувати уніфікований набір стандартів, які застосовуються до будь-якої ситуації в будь-якій країні. Тому стає безглуздою розробка національних стандартів. Що стосується єдиних стандартів, то на відміну від ЄС вони повинні прийматися в результаті добровільної угоди професійних організацій країн.
З усього різноманіття облікових систем можна виділити три основні типи:
1) британо-американська модель-найпоширеніша, застосовується в США, Великобританії, Нідерландах, Канаді, Індії, Австралії, ПАР та ін Відмінною особливістю є орієнтація звітності на інвесторів і кредиторів. Забезпечення інформацією держави (в особі податкових органів) виведено за рамки фінансового обліку та звітності. Дана модель базується на національних стандартах бухгалтерського обліку США, які прийнято називати GAAP;
2) континентальна модель поєднує облікові системи Франції, Німеччини, Австрії та деяких інших країн Європи. Близькі до неї Японія і Росія. Модель відрізняється високим ступенем втручання держави в облікову політику (застосування єдиного плану рахунків, проходження затвердженим принципам відображення операцій, орієнтованість на задоволення інформаційних потреб податкових та інших органів державної влади та ін). Практика обліку однойстрани істотно відрізняється від практики інший;
3) система підготовки фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ, або IASB). Це наднаціональні принципи, які можуть бути закладені в основу національних стандартів з бухгалтерського обліку. МСФЗ також можуть використовуватися для складання фінансової звітності міжнародних корпорацій в якості основних стандартів.
На сьогоднішній день у світовій практиці склалася традиція, за якою звітність великих європейських, в тому числі російських, корпорацій перераховується у відповідності зі стандартами США, тобто до GAAP. Це пояснюється прагненням європейських компаній вести біржові операції на американських фондових біржах, експансією американських корпорацій на європейському ринку і т.п.
Проте до створення обов'язкових для практичного застосування міжнародних стандартів та світової уніфікації обліку ще дуже далеко. Головною причиною цього є те, що в національних системах бухгалтерського обліку для обчислення прибутку використовуються свої грошові одиниці (валюта). Крім того, ці системи засновані на вікових національних традиціях ділового обороту.
Резюмуючи викладене, зазначимо, що в XX ст. облік стає соціальним явищем. Зміст бухгалтерського обліку постійно змінюється відповідно до вимог суспільства. Для забезпечення інтересів зовнішніх користувачів формуються принципи фінансового обліку та фінансової звітності. Для задоволення інформаційних потреб управління і прийняття ефективних управлінських рішень починає активно розвиватися управлінський облік. Саме зміни соціального середовища виступають факторами розвитку бухгалтерського обліку та звітності. Це традиційна точка зору, проте є й альтернативний погляд. Теорія, висунута Зомбартом в 1924 р ., Свідчить, що розвиток подвійної бухгалтерії було настільки важливим, що призвело до підйому капіталізму. Так чи інакше, взаємини між бухгалтерським обліком і суспільством об'єктивно існують.

6. Розвиток бухгалтерського обліку в Росії
6.1. Вплив національних традицій і менталітету на формування принципів російської бухгалтерії
Бухгалтерський облік, будучи прикладної економічною наукою, формується під впливом національних традицій і відповідає економічній політиці держави.
Виникнення російської держави, відносять до 862 г . Перші півтора століття, у ньому використовувалися найпримітивніші облікові прийоми, пов'язані з реєстрацією торгових оборотів і збором данини (податків). У цей період будь господарство розглядалося як приватна власність князя, тому розміри данини не обмежувалися. Князь міг взяти все, що вважав за потрібне для себе і зайвою для своїх підданих. Пізніше державою керували цар, імператор, генеральний секретар, а зараз президент, але суть відносин «людина - держава» не змінилася: держава встановлює і впроваджує правила (закони), ініціюючи ідеї «зверху».
Така особливість державного устрою сформувала перший принцип російського обліку: держава є єдиним власником всього майна в країні, а значить, і закони захищають інтереси державної власності. Тому й у цей час не закони пишуть для людей, а людей «рівняють» під закони, що і призводить до масового небажанню ці закони виконувати, особливо в тій частині, яка пов'язана з необхідністю віддавати державі частину свого майна у вигляді податків.
Наслідком такого підходу до державної власності стало казнокрадство, з яким марно боролися в Росії в усі часи. Для приховування зловживань звіти матеріально відповідальних осіб підробляли, показники формували такими, якими було вигідно, а не такими, якими вони були насправді. Тому довіри до звітності, в тому числі до бухгалтерської, немає і в даний час. Серед підприємців широко поширена думка, що запитувати бухгалтерську звітність - значить не довіряти партнеру. Слово підприємця вважається надійніше цифр, наведених на папері. Так формується другий принцип російської бухгалтерії: в обліку зовнішній вигляд документа набагато важливіше, ніж його внутрішній зміст, тобто інформація. Пріоритет форми над змістом дає деяку уявну впевненість у достовірності показників звітності. Але любов до порядку не позбавляє від помилок.
У силу національних традицій з'являється ще один принцип, згідно з яким зобов'язання перед начальником важливіше зобов'язань перед іншими особами. Облік розуміється як трудова повинність, накладена на адміністрацію вищестоящими начальниками. А раз так, то й вести облік можна неякісно, аби ніхто не покарав. Цей принцип сильний і в даний час, тільки начальник виступає в особі інспектора податкового органу.
Таким чином, принципи російської бухгалтерії сформувалися під впливом історичної традиції, національної психології та соціально-економічної інфраструктури. Історично в Росії склалася адміністративно-командна система, в тому числі в обліку, тобто впевненість у тому, що варто тільки видати гарний закон (положення, інструкцію), і всі недоліки зникнуть, має багатовікову традицію.
6.2. Облік у передреформене час
Імпульс до розвитку облікової думки на Русі дало прийняття християнства, внаслідок чого з'явилося багато монастирів, які ведуть величезну на ті часи й різноманітну господарську діяльність. У монастирях існував складний порядок розподілу обов'язків. Керуючий (келар) мав у своєму підпорядкуванні скарбника (відповідальний за гроші) і старців (відповідальні за матеріальні цінності). За кожен майновий об'єкт відповідав цілувальник (виборна посада). Для запису врожаю велися спеціальні книги, які служили звітами. За ведення цих книг відповідали дячки, а з метою контролю проводилися інвентаризації. Ціни на послуги церкви (хрещення, вінчання, відспівування і т.п.) встановлювалися в залежності від витрат на утримання ченців, а не від попиту та пропозиції.
Наступний етап пов'язаний з епохою татарського ярма. Татари намагалися ввести подушну данину. Для цього було проведено перший перепис населення, тобто «Інвентаризація» людей. Поступово оподаткування стало диференційованим: з багатого брали більше, з бідного - менше. З'явилася колективна відповідальність, тобто якщо хтось втече, то що залишилися платять данину за втікача. Зародилася атмосфера добровільної стеження, так як недоїмка одного з членів колективу відшкодовувалася іншими (в даний час існує колективна матеріальна відповідальність).
З XV по XVII ст. вводяться уроки - тверді завдання. Кожному працівнику встановлюється норма: скільки, якої роботи слід виконати, в які терміни. Працівникові стає вигідно отримати менше завдання, а зробити більше, щоб отримати додаткові кормові. Це призвело до встановлення нереальних норм (занижених планових завдань), які можна було легко перевиконувати і отримувати за це премії.
У середньовічній Росії була відносно розвинена торгівля. Записи про борги велися на шкурах тварин або на дощечках, які могли бути вкрадені або загублені. Тому суми заборгованості звіряли з учасниками угод. Формується спосіб обліку, що складається у взаємній вивірки дебіторської та кредиторської заборгованості в осіб, що беруть участь в господарських процесах (коллація). Цей спосіб дозволяє розкрити зловживання, вчинені навіть багато століть тому.
6.3. Облік в епоху Петра I
У XVIII ст. в Росії уряд Петра I визнало відсталість країни і стала на шлях реформ, які зачіпали і облік. У 1710 р . в газеті «Московські новини» з'явилося нове слово «бухгалтер» (було запропоновано і російське слово «кнігодержатель», але воно не прижилося).
Індустріалізація країни була пов'язана з розвитком казенних металургійних і винокурних заводів, кораблебудівних та інших підприємств. Обліку і контролю приділялася величезна увага, інструкції з обліку видавалися як державні акти. Перший з них датуючи 2 січня 1714 р . Його положення були обов'язковими для державного апарату та промисловості. Треба було своєчасно робити записи, щоденно вести прибутково-видаткові книги, крім того, було встановлено суворо персональне підпорядкування відповідальних осіб.
Найбільшою подією в історії російського бухгалтерського обліку було видання Регламенту управління адміралтейства і верфі від 5 квітня 1722 р ., Яким передбачалася сувора система натурально-вартісного обліку матеріалів і дозволялося робити записи в бухгалтерські книги тільки на основі виправдувальних документів. Прибутково-видаткова книга з обліку матеріалів повинна була вестися в алфавітному порядку за найменуванням, із зазначенням кількості і суми.
Принципи документування дотримувалися і на казенних винокурних заводах, де для матеріального обліку також були введені прибутково-видаткові книги. Спеціальна книга відкривалася для обліку виконаних договорів з підрядниками.
Величезне розвиток отримав облік на уральських металургійних заводах. Віллі Іванович Геннін (1676-1750) розробив систему виробничого обліку, яка забезпечувала суцільну документацію всіх фактів господарського життя, регулярне проведення інвентаризацій та складання звітності. Крім того, він удосконалив методику обліку витрат за допомогою лінійної запису. У результаті в системі обліку формувалася аналітична інформація, необхідна для управління структурними підрозділами.
Облік тісно перепліталася з плануванням, причому вся відповідальність за простої у виробництві покладалася на керівників. За несвоєчасну подачу заявок на уральських заводах на винних накладався штраф.
Проте подвійна запис не використовувалася, оскільки облік у натуральних одиницях був більш зрозумілий. Успіх будь-якої роботи неможливий без контролю, засобом контролю були доноси. До прямих доносами ставлення було позитивне, а до анонімних - двоїсте (зовнішнє несхвалення, внутрішнє заохочення). Доноси заохочували спеціальні люди - фіскали. Вони повинні були забезпечити дотримання фінансової дисципліни, їх завзяття заохочувалося і матеріально, але й відповідальність була чимала: якщо з якої-небудь причини фіскал не виконував свої обов'язки належним чином (дружба, ворожнеча чи хабар), його могли стратити чи заслати на галери з вириванням ніздрів і конфіскацією всього майна. За більш дрібні злочини фіскали каралися тимчасової посиланням або штрафом. Наслідком подібних заходів стало те, що в державному господарстві облік був добре розвинений.
Найбільш серйозно з точки зору теорії облік розвивався в господарствах поміщиків. Головними об'єктами обліку були люди, а худоба, ріллі, інвентар обліковувалися кріпакам. Основним методичним прийомом служила інвентаризація цінностей і людей. Записи заносилися в спеціальні книги або на бирки.
Поточний облік вимагав складної системи книг. Центральну книгу - табель - вів староста. У ній враховувалося, скільки часу селянин відпрацював на панщині. Табель був поіменний, відкривався на кожне село. Наступна книга - домашній журнал, у якому записували в хронологічному порядку смертність, народжуваність, пагони кріпаків і т.д. У польовий зошити описували стан полів. У хлібної зошити вели запис наявності та руху хліба. Грошова зошит була передбачена для обліку приходу, витрат і залишку грошей, будинкова зошит - для запису боргів. Окремо заводилася зошит поборів з мужиків. Нарешті, в останню зошит записували те, що не ввійшло до інших книг. Кожна зошит представляла собою бухгалтерський регістр. Щорічно заводилися нові зошити, причому не на основі попередніх записів, а за даними інвентаризації.
Облік в торгівлі також був заснований на натуральних вимірниках та вівся за простою (уніграфіческой) системою. Головний принцип оцінки товарів - за собівартістю (за фактичними витратами на покупку).
Для проведення реформ, у тому числі в галузі обліку, необхідні були грамотні люди. У допетровську епоху знання переходили від батька до сина, від господаря до прикажчика і т.п. Таке вчення цінувало практику, тобто вміння справи робити, а не слова говорити. При Бориса Годунова була зроблена спроба відправити учнів за кордон, але вони всі там і залишилися. У 1721 р . Петро I намагався створити комерційну школу, де б навчалися вести книги. Вчення в петровській школі розглядалося як служба. У вчителів була обов'язок навчити, в учнів - навчиться.
Якщо обов'язок не виконувалася, накладалися покарання: за відмову відповідати - штраф, за зухвалість - бити батогами, за прогул-саджати на ланцюг.
Отже, реформи Петра I переслідували дві мети: посилити контроль за збереженням власності і збільшити доходи скарбниці. Але ці цілі не були досягнуті ні за Петра I, ні після нього. Успішному розвитку обліку заважали:
- Догматизм мислення;
- Дуже низький рівень правосвідомості;
- Низький рівень грамотності;
- Низький рівень математичних знань.

6.4. Розвиток обліку в кінці XVIII - початку XIX ст.
В історії нашої батьківщини XVIII століття було одним з благополучних. Послідовники Петра I прагнули покращити облік, і найбільш дієвим засобом для цього була визнана подвійна бухгалтерія. Першим тлумачем подвійного запису в Росії став Михайло Дмитрович Чулков (1740-1792). Він був першим російським автором книги з бухгалтерського обліку «Повчання необхідно потрібне для російських купців, а більше для молодих людей», яка вийшла в світ у 1788 р . Сама ж перша книга російською мовою з обліку «Ключ комерції або торгівлі, тобто наука бухгалтерії, які виявляють зміст книг і походження рахунків комерційних», перекладена з англійської мови, була видана в 1783 р . Автор цієї книги викладав облік за Давньоіталійський формі, тобто без поділу рахунків на синтетичні і аналітичні. Чулков у своїй книзі описував французьку форму рахівництва.
Через 20 років, у 1804 р ., Вийшла у світ третя книга з бухгалтерського обліку російською мовою, яка також мала епохальне значення для російської бухгалтерії. Це книга Івана Серікова «Досконалий рахівник або коротке і ясне керівництво по бухгалтерії взагалі з прісовокупленіем практичних торгових прикладів», де він виклав німецьку форму рахівництва. Освоєння європейської облікової думки не витіснило російську традицію в бухгалтерському обліку, а органічно вписалося в неї.
Система обліку в торгівлі була заснована на подвійної бухгалтерії і регламентувалася банкрутському Статутом (1800), а більш детально - Законом про порядок ведення купцями торгових книг (1834). Законом наказували порядок і форма обліку в торгівлі в залежності від виду підприємства - оптове, роздрібне або дріб'язкове. Всі підприємства повинні були вести три книги: товарну (аналітичний облік товарів), касову (суцільна реєстрація всіх виплат і надходжень) і розрахункову (перелік осіб, з якими підприємство веде розрахунки). У роздрібній і оптовій торгівлі, крім цього, потрібно було вести документальну книгу (перелік векселів, акцій, позикових листів, договорів тощо). У дріб'язковою і роздрібної торгівлі передбачалося ведення простий, а в оптовій - подвійної бухгалтерії. Тому оптовим підприємствам потрібно було вести журнал хронологічної реєстрації, книгу копій всієї вихідної кореспонденції, книгу вихідних рахунків та Головну книгу (гросбух) для систематичної реєстрації.
Крім того, Законом від 1834 р . встановлювалися форма і вид бланків, тобто була зроблена спроба уніфікації бухгалтерських документів, але незважаючи на це, всі купецькі книги велися досить недбало.
Перше в світі комерційне училище було відкрито в 1772 р . в Москві на гроші уральського промисловця П. Демидова. Через кілька років училище перевели до Санкт-Петербурга, де воно проіснувало до революції. Навчання хлопчиків і дівчаток було спільним. Вони вивчали три іноземні мови, комерційну кореспонденцію російською та іноземними мовами. Центральне місце відводилося вивченню бухгалтерського обліку, на цьому наполягала сама Катерина II. У 1804 р . на кошти московського купецтва відкрилося друге училище в Москві. У цьому ж році К.І. Арнольд організував у Москві ще одне комерційне училище, яке потім було перейменовано в Московську практичну академію. Вона перебувала у віданні Московського товариства любителів комерційних наук і відносилася до середніх навчальних закладів. У 1805 р . в Одесі відкрилося ще одне училище, на базі якого потім був створений Новоросійський університет.
У зв'язку з утворенням училищ всі бухгалтери розділилися на дві групи: теоретики й практики. Вивчати бухгалтерський облік прагнули і юнаки, які бажають розбагатіти, і дворяни, що бояться розорення. Грунт для розвитку російської наукової школи була створена у першій половині XIX ст. К.І. Арнольдом, І. Ахматових і Е.А. Муаровим.
Карл Іванович Арнольд приїхав з Німеччини і був у Росії першим викладачем бухгалтерського обліку. Мета бухгалтерії він бачив у тому, щоб розкрити причини змін у складі майна, предметом бухгалтерії називав кругообіг капіталу (господарських засобів); розробив оригінальну систему обліку товарів; для обчислення собівартості пропонував вести калькуляційну книгу. Згідно з даними калькуляційної книги в собівартість товарів включається природний спад в дорозі, транспортні витрати і мита. Для пояснення подвійного запису К.І. Арнольд привертав математичний апарат, так як відстоював погляди німецької школи. Особливий внесок він вніс у формування російської бухгалтерської термінології: дав поняття облікового регістру, ввів термін «рекапітуляція» як поняття угруповання облікових даних, дієслова «сторнувати», «дебетувати» та ін Арнольд першим виступив з вченням про ревізію та методах її проведення. Нарешті, він першим навів у своїй роботі історичні відомості з бухгалтерського обліку та поклав початок вивченню історії даної науки.
Іван Ахматов, службовець петербурзької торгової фірми, вважав, що бухгалтерський облік повинен розглядатися як частина політекономії. Предметом обліку він оголосив не саме господарство, а його зображення на рахунках, не господарські процеси, а методи облікового зображення інформації про ці процеси. Таким чином, вже на початку XIX ст. намітилося два напрямки у трактуванні обліку: предметне (майно, кругообіг капіталу, прибуток) і методологічне (будова рахунків). І. Ахматов описав використання подвійної бухгалтерії не тільки для торгівлі, але і для промислового виробництва. У центрі його уваги була хронологічний порядок, тобто пам'ятна книга, записи в якій ведуться із зазначенням обов'язкових реквізитів.
Ераст Олексійович Мудров - вчитель математики і фізики в Оленецкой гімназії м. Петрозаводська. Предметом обліку він вважав всяка праця, що має на меті прибуток. Мудров вказував два основних варіанти організації промислового обліку:
- Виділення виробничого обліку і калькуляції в особливий цикл, не пов'язаний із загальним обліком;
- Включення виробничого обліку в єдиний обліковий цикл.
Е.А. Мудров рекомендував виділяти спеціальний рахунок для обліку найбільш секретних операцій; при оцінці товарів виходив із собівартості на відміну від Арнольда. Мудров наполягав на тому, що природа подвійного запису випливає з господарських оборотів; віддавав перевагу систематичного запису, оскільки хронологічна, на його думку, потрібна тільки як запам'ятовуючий пристрій.
Отже, роботи авторів XVIII і першої половини XIX ст. стали розквітом російської національної самосвідомості і призвели до формування основ російської школи бухгалтерського обліку.
6.5. Російська національна школа бухгалтерського обліку
Скасування кріпосного права стала поштовхом для розвитку капіталізму і, як наслідок, бухгалтерського обліку. У формуванні школи простежуються три етапи:
1) зародження і формування нових ідей;
2) поширення і міжнародне визнання цих ідей;
3) розчарування в ефективності нових ідей.
Перший етап починається з праць Павла Івановича Рейнбота і Олександра Васильовича Прокоф'єва. Обидва автори стояли на межі старої і нової російських шкіл. Зі старою їх ріднить узкопрактическим підхід до справи, з новою - універсальність, з якою вони поширюють метод подвійної бухгалтерії на всі галузі господарства.
П.І. Рейнбот зводив предмет бухгалтерського обліку до змін у майні. У поясненні причин подвійного запису він виходив з принципів персоніфікації. Мета обліку - недопущення помилок в реєстрації і системне з'ясування причин прибутків і збитків. Синтетичний облік автор трактував як контрольний, оскільки сальдо і його обороти повинні контролювати сальдо і обороти за аналітичними рахунками. Цікаві його думки про промисловому обліку: П.І. Рейнбот рекомендував відкривати рахунки не на види виробленої продукції, а на дільниці (цеху), тобто за центрами відповідальності. Витрати він ділив на прямі (заробітна плата, матеріали та амортизація) та непрямі (всі інші); непрямі витрати рекомендував розподіляти в кінці року пропорційно сумі оборотних коштів, закріплених за підрозділом. З робіт Рейнбота починався оперативний облік, до якого відноситься все, що обліковується на підприємстві, але не відображається в облікових регістрах (контроль виконання замовлень, якості продукції тощо). Баланс трактується як узагальнюючий рахунок, який закриває інші рахунки. Практику обліку вчений викладав по німецькій формі рахівництва.
А.П. Прокоф'єв поділяв погляди, схожі на економічну теорію; виходив з того, що прихід цінностей завжди викликає витрата інших цінностей; вважав, що італійська школа зручна для вивчення; вимагав, щоб кожна операція записувалася в журнал окремо.
З традиційними поглядами Рейнбота і Прокоф'єва був повністю не згоден Федір Венедиктович Єзерський, який розкривав недоліки подвійної бухгалтерії, називаючи її злодійський. Натомість подвійної бухгалтерії він пропонував потрійну, яку у світовій практиці називають російською. Хоча наукові опоненти Єзерського відзначали, що це один з різновидів подвійної бухгалтерії, він називав її потрійний з наступних причин:
- Реєстрація ведеться за трьома напрямками: прихід, витрата і результат руху цінностей;
- Використовуються три облікових регістра, або, як каже Єзерський, паралелі: журнал (хронологічний порядок), Головна книга (систематична запис), баланс (зведено-звітна запис);
- - Правильність записів перевіряється трьома ознаками вірності, властивими кожній паралелі (книзі).
Новаторство полягає у тому, що Єзерський ставив перед урахуванням нові цілі:
- Визначення за допомогою бухгалтерських записів фінансового результату в будь-який момент часу;
- Використання тільки купівельних цін і оцінки за собівартістю, використання рахунку націнки (торгової знижки), знаходження реалізованої торгової націнки за середнім відсотком;
- Об'єднання аналітичного та синтетичного обліку;
- Досягнення самоконтролю шляхом наперед заданого в обліку збігу контрольних сум (19 показників);
- Проведення інвентаризації послідовно та постійно (наприклад, сьогодні перевіряють чай і кава, завтра сірники і цукор і т.д.).
Ф.В. Єзерський дав визначення «мертвої точки», тобто рівня, з якого підприємство починає отримувати прибуток, покривши витрати.
Система Єзерського була рекомендована для вивчення в усьому світі бухгалтерським конгресом в Шарлеруа (Бельгія, 1912), так як її ідеї були зовсім новими для сучасників.
Велика заслуга Єзерського в становленні бухгалтерської освіти. Відкриті їм бухгалтерські курси в 1872 р . в Москві, а потім у Петербурзі користувалися величезною популярністю. Тут здобували освіту не тільки чоловіки, але і жінки. Спільні заняття приносили користь і чоловікам, тому що на молодих людей сильно діяло те, що жінки часто працювали акуратніше і відповідали краще. Єзерський постійно підкреслював, що жінка-рахівник «є справжнім скарбом для господаря за своєю сумлінності і виконавець

ності. Там, де потрібна посидючість, вона завжди окупить свою платню тією користю, яку принесе справі точність і акуратність, властива жіночому праці »1.
Внести новаторські ідеї в бухгалтерський облік намагалися багато хто. Так, І.П. Шмельов винайшов оригінальну четверну бухгалтерію, але вона виявилася модифікацією подвійний.
Якщо Єзерський і Шмельов намагалися зруйнувати парадигму подвійної бухгалтерії, то Валицкий, Іванов і Фельдгаузен та інші намагалися змінити її зсередини.
І.Ф. Валицкий відомий спробою створення Макроучет, який розумів як бухгалтерію, побудовану на базі статистичних методів. В основі записів лежать не бухгалтерські документи, а акти статистичного обчислення. Валицкий говорив, що вести Макроучет потрібно громадськими, а не державними силами. Основним недоліком теорії Валіцького була відсутність механізму демонстрації використання подвійного запису.
С.Ф. Іванов висунув завдання створення спеціальних рахунків для ведення витрат (рахунки виробництва). Багато уваги він приділяв популяризації історії науки, але міжнародне визнання прийшло до нього завдяки роботі про судово-бухгалтерської експертизи, яка була перекладена на кілька іноземних мов.
Е. Фельдгаузен бачив в обліку засіб управління підприємством. Він першим ввів в калькуляцію нормативний метод. Норми встановлювалися раз на 10 років і затверджувалися комісією експертів. Далі в обліку реєстрували відхилення від норм і показували їх як прибутки або збитки. На жаль, пропозиції Фельгаузена не отримали визнання у сучасників.
Таким чином, на першому етапі формування російської бухгалтерської школи виділилися традиціоналісти (Рейнбот, Прокоф'єв та ін) і новатори (Єзерський, Валицкий та ін.)
Другий етап розвитку російської школи бухгалтерського обліку пов'язаний з поширенням нових ідей. Початок цього етапу можна віднести до 1888 р ., Коли Адольф Маркович Вольф створив перший в Росії журнал «Рахівництво». А.М. Вольф мав міжнародну популярність: член Болонської академії рахівників, дійсний член Товариства італійських рахівників, член-кореспондент Колегії бухгалтерів Урбіно, Інституту нідерландських рахівників. Його найближчим помічником був Василь Дмитрович Бєлов - перший російський теоретик, який створив філософію обліку.
У журналі друкувалися великі представники облікової думки: Е.Г. Вальденберг (історик обліку), СМ. Барац (розглядав питання галузевого обліку), Л.І. Гомберг (найбільший теоретик обліку). До роботи в журналі залучалися автори з провінції: Батеньков (Нижній Новгород), Беретті (Володимир), Попов (Красноярськ), Руссіян (Одеса) та ін З журналом співпрацювали і іноземні автори: І.Ф. Шер, Є.П. Леоте, Ф. Беста, В. Джітті та ін
Велика увага на сторінках журналу приділялася необхідності створення інституту присяжних бухгалтерів. Російським бухгалтерам пояснювали, що суть присяжних бухгалтерів (аудиторів) полягає в тому, що вони на прохання клієнтів і за плату повинні перевіряти об'єктивність звітності підприємств. Аудитори несуть відповідальність за якість своєї роботи і відшкодовують збитки потерпілим, якщо непомічені недоліки у звітності завдали кому-небудь шкоду. Але панування в Росії ревізії не дозволило зрозуміти переваги аудиторської діяльності (аудитору заплатили, а він ще й недоліки показує). Аудитори у свою чергу не могли зрозуміти, чому вони нікому не повинні доповідати про виявлені недоліки. Крім того, багатьом здавалося, що буде створюватися лічильна аристократія, а це не подобалося більшості. Тому такий орган не був утворений, хоча вся документація була готова.
У зв'язку з початком російсько-японської війни в 1904 р . фінансування припинилося і журнал закрився. Але на противагу «Рахівництво» стали випускатися і інші журнали: «Рахівник», «Практична життя» (під редакцією Єзерського), «Комерсант», «Комерційний світ» і т.п. Головною перешкодою для всіх журналів була відсутність фінансування. Єдиним процвітаючим виданням був часопис «Комерційний діяч» під редакцією Н.Є. Хабарова. Як з'ясувалося, Хабаров підкуповував у великих компаніях службовців і дізнавався комерційні таємниці. Потім звертався до господарів з проханням про пожертвування і в разі відмови викривав їх на сторінках свого журналу.
Потужний розвиток економіки викликало величезний попит на бухгалтерів. Кількість курсів бухгалтерів, комерційних училищ і шкіл зростала в геометричній прогресії: в 1895 р . в Росії було вісім комерційних училищ; в 1901 р . у веденні Міністерства фінансів було вже 48 комерційних училищ, 36 торговельних шкіл, 14 торгових класів, 21 бухгалтерських курс, а до 1913 р . налічувалося уже 465 комерційних навчальних закладів.
До початку XX ст. з'явилася необхідність у вищому комерційному освіті. Так, в Петербурзькому політехнічному інституті в 1899 р . з'явилося економічне відділення. У 1907 р . московські курси були перетворені в Московський комерційний інститут. Те ж відбулося з київськими курсами.
Таким чином, поширення бухгалтерських знань та нових ідей йшло за двома напрямками: освіта і видавнича діяльність.
Третій етап формування російської бухгалтерської школи збігся з першою російською революцією. У облік прийшли нові люди, виникли нові течії, з'явилися нові проблеми. У цей час утворилося два наукових напрямки: петербурзька і московська школи. Їх розділяло вчення про рахунки і балансі (табл. 6.1).

Таблиця 6.1 - Відмінності московського і петербурзького течій російської школи бухгалтерського обліку

Московська школа	Петербурзька школа
1. Рахунки - елементи балансу. Система рахунків задана балансом, отже, вивчати потрібно від балансу до рахунку	1. Баланс - наслідок системи рахунків, вчити потрібно від рахунку до балансу
2. Баланс - спрощена форма інвентарю	2. Баланс спирається тільки на рахунки і не пов'язаний з інвентарем
3. Рахунки поділяються на активні і пасивні (два ряди рахунків)	3. Всі рахунки однорідні (один ряд рахунків)
4. Подвійна запис - наслідок угруповання рахунків у балансі	4. Подвійна запис - наслідок угруповання закону міни
5. Представники: Н.С. Лунский - автор балансової теорії обліку, займався питаннями економічного аналізу; Г.А. Бахчисарайці - сформулював положення балансової теорії в 31 теза; Ф.І. Бельмер - займався підняттям престижу бухгалтерської професії	5. Представники: Є.Є. Сіверс - вимагав попередільний калькуляції (напівфабрикатний метод обліку витрат); А.І. Гуляєв - розробив вчення про структуру собівартості

Підводячи підсумок розгляду розвитку російської національної школи, не можна не відзначити, що вона багато в чому сформувалася під впливом європейської облікової думки. Так, ще на початку XIX ст. зіткнулися два впливу на російську облік: французьке і німецьке. Перемогло німецьке. Цьому сприяло те, що в зазначений час німецький капітал грав дуже важливу роль в економіці, викладачами комерційних дисциплін були переважно німці і, нарешті, значна частина практикуючих бухгалтерів також складалася з німців. Вплив французької школи було спочатку слабше і до середини XIX ст. припинилося взагалі. Італійський вплив на російську облік було нетривалим і неглибоким, а англо-американського впливу, по суті, не було аж до 90-х рр.. XX ст. Тим не менш національні традиції не були забуті, вітчизняна облікова думка відповідала рівню світових стандартів, а багато в чому і перевершувала їх.
6.6. Бухгалтерський облік в СРСР
Історія бухгалтерського обліку в СРСР органічно продовжувала традиції дореволюційної Росії, проте з перших днів лютневої революції можна простежити зачатки нового обліку. Жовтнева революція 1917 р . призвела до величезних соціально-економічних змін, які не могли не позначитися на веденні обліку.
В еволюції бухгалтерського обліку в СРСР можна виділити шість етапів:
1) 1917-1918 рр.. - Спроби стабілізації господарства, шляхи адаптації традиційних методів в новій системі господарювання;
2) 1918-1921 рр.. (Військовий комунізм)-розвал старих систем і форм бухгалтерського обліку, створення нових облікових вимірників;
3) 1921-1929 рр.. (Неп) - реставрація традиційної системи бухгалтерського обліку;
4) 1929-1953 рр.. (Побудова соціалізму) - деформація принципів бухгалтерського обліку;
5) 1953-1984 рр.. (Епоха відлиги і застою) - вдосконалення виробничого обліку, аналіз його організаційних структур і поширення механізованої обробки інформації;
6) 1984-1991 рр.. - Перебудова всіх соціально-економічних відносин в країні, спроба відродження класичних принципів бухгалтерського обліку.
Докладно охарактеризуємо ці етапи.
На першому етапі до літа 1918 р . продовжувало існувати приватне підприємництво. У цей період облік не збагатився новими ідеями, але і не розгубив старих. Найбільші вчені старої Росії - О.Є. Сіверс, А.П. Рудановский, Н.А. Кипарисів, Р.Я. Вейцман - видавали нові й перевидавали старі праці.
Впливовою людиною в цей час стає Олександр Михайлович Галаган - відмінник першого випуску Московського комерційного інституту (нині імені Плеханова), що здобув освіту в Італії, учень А.П. Рудановского і Ф. Беста. Він підготував найважливіші нормативні документи в галузі рахівництва:
- 5 грудня 1917 р . видані постанову РНК «Про утворення та склад колегії Комісаріату держконтролю» і декрет «Про права народного комісара з держконтролю в РНК»;
- 13 липня 1918 р . ЦВК РРФСР видав «Основні положення-* з обліку майна», де була зроблена 1опитка перейти у державному господарстві від кошторисного обліку до подвійного;
- 27 липня 1918 р . РНК РРФСР прийняла постанову про раторних книгах, ведення яких ставилося в обов'язок приватним торговим і торгово-промисловим підприємствам.
Таким чином, перші кроки в області бухгалтерського обліку були спрямовані на найширше поширення класичного обліку, при цьому використовувався досвід європейських країн.
У середині 1918 р . уряд вирішив перейти до комуністичного суспільства. Ще напередодні революції В.І. Ленін продумуючи способи докорінної перебудови економіки, бачив єдиний шлях до побудови нової країни - робітничий контроль і націоналізація капіталістичних підприємств. Ленін не тільки розвинув ряд положень, висунутих К. Марксом і Ф. Енгельсом, але й запропонував нові ідеї, які стали вирішальними не тільки в політиці й економіці, але в розвитку бухгалтерського обліку.
Нові ідеї Леніна можна звести до наступних:
1) загальнометодологічні принципи організації обліку:
- Облік і контроль мають класову природу, отже, повинні бути партійною справою, мета обліку-контроль за мірою праці і споживання,
- Вимоги до соціалістичного обліку - масовість (приймає участь всі дієздатне населення країни), гласність (без цього не можна боротися з вадами), відповідальність (контроль не тільки наявності та руху цінностей, але й діяльності людей), простота (повинен бути зрозумілий кожному грамотній людині );
2) практичні питання організації всієї системи обліку:
- Комплексний та системний Підхід,
- Розробка принципів діяльності управлінського апарату (в тому числі обліково-контрольного), так як правильна організація праці збільшує продуктивність. В основі організації - нормування праці,

- Облікові працівники не створюють вартості, отже, утримувати апарат бухгалтерії потрібно на рахунок додаткового продукту.
До комуністичного виробництва і розподілу ре шили перейти в одну мить: у селян забрати хліб (продрозкладка) і роздати його по заводах; у багатих забрати одяг і роздати незаможним; скасувати гроші за непотрібністю. Такий підхід призвів до розвалу всього господарства, до народного невдоволення. Але в нових умовах господарювання потрібні були нові підходи і до ведення бухгалтерського обліку.
Багато економістів доводили, що грошовий вимірник втратив будь-який сенс, і пропонували нові, на їхню думку, більш досконалі. Таких економістів називали романтиками, що відзначав, наприклад В.Я. Соколов. У залежності від вибору нового вимірювача можна виділити три напрями: трудове, енергетичне і предметне. Трудове напрям був самим впливовим, хоча ідея не нова (Оуен, Прудон і ін): кожен працівник отримує книжку, в якій зазначається число трудогодин (трудоднів). У магазині при відпуску продуктів робиться відповідна відмітка. Енергетичний напрямок засноване на використанні умовної виробленої одиниці енергії (ерг). Прихильники предметного напряму в якості єдиного вимірника пропонували умовна кількість втіленого в предметі матеріалу і знарядь виробництва.
Всі романтики ставилися до обліку вороже, вважали, що він повинен бути замінений економічним урахуванням: сам термін «бухгалтерський» застарів, несе на собі сліди «проклятого» капіталізму і психологічно відлякує молодих людей від заняття цією професією. Завдання економічного обліку повинна складатися у виявленні народногосподарської ефективності замість визначення прибутку окремих підприємств.
Друга група - натуралісти - розглядала бухгалтерію лише як матеріал (натуральний) облік. Ідеї натуралістів знайшли відображення в розроблених НК РСІ Основних положеннях по державному счетоводству та звітності, виданих 20 вересня 1920 р . Як і романтики, натуралісти були ворожі до традиційної бухгалтерії.
Таким чином, ідеї романтиків і натуралістів зводилися до використання надуманих умовних до абсурду одиниць (тред, ергов та ін) або до повернення до витоків рахівництва - до натурального інвентарному обліку, позбавленому можливості дати хоч скільки-небудь узагальнююче вимір враховуються цінностям.
До 1921 р . облік перебував у занедбаному стані:
- Терміни подання звітності не дотримувалися;
- Калькуляція і розрахунок собівартості продукції (робіт, послуг) були відсутні;
- Ціни встановлювалися на основі кошторисних уявлень;
- Звірка синтетичного і аналітичного обліку не виконувалася;
- Зведення окремих балансів, що входять у трест, був відсутній.
У 1922 р . ВРНГ видав Положення про рахівництва і звітності, в якому наголошувалося на необхідності ведення бухгалтерського обліку за подвійною системою, реєстрації фактів господарської діяльності за допомогою хронологічної та систематичної запису, ведення головної книги і т.д. Бухгалтери ще не встигли розібратися в тонкощах цього Положення, як у 1923 р . ВЦВК і РНК, не беручи до уваги вимоги Положення, видали декрет «Про державних підприємствах, що діють на засадах комерційного розрахунку (трестах)». У цьому ж році XII з'їзд РКП (б) прийняв серед інших рішення у сфері бухгалтерського обліку, ігноруючи вже видані акти.
Причинами такої плутанини була боротьба різних професійних груп, які вирішували свої чисто професійні питання за допомогою непрофесіоналів, що володіють владою. У боротьбу за керівництво втрутився і Рада Праці та Оборони, який видав Правила складання балансів і нарахування амортизаційних відрахувань державними і кооперативними підприємствами. Вимоги цього Положення були написані навмисно двозначно. Таким чином, в будь-якому випадку головного бухгалтера можна було звинуватити в неправильному веденні бухгалтерського обліку, а отже, у шкідництві.
У грудні 1927 р . XV з'їзд ВКП (б) дав директиви на складання першого п'ятирічного плану. Для бухгалтерського обліку це виразилося в підкресленні ролі планових показників, найважливішим завданням зізнавався контроль за їх виконанням. Бухгалтерський облік став засобом проведення в життя господарського розрахунку та режиму економії, засобом боротьби з бюрократизмом і тяганиною. Було висунуто два взаємовиключних вимоги: посилити контроль і скоротити звітність.
XVI партійна конференція в боротьбі з бюрократизмом висунула абсурдну вимогу: єдність бухгалтерського, оперативного і статистичного обліку. Таким чином, знищуючи бюрократизм, бухгалтерський облік перетворили на суто бюрократичний справу.
Тим не менше саме в цей час, незважаючи на всю нестійкість і плутанину між регулюючими органами, бухгалтерська думка успішно розвивалася. Провідні бухгалтери в історії Росії: А.М. Рудановский (1863-1934), Р.Я. Вейцман (1870-1936), І.Я. Кипарисів (1873-1956), І.А. Блату (1875 - 1942), І.Р. Миколаїв (1877-1942), AM Галаган (1879-1938), - що почали свою діяльність ще до революції, свої найкращі книги видали саме в цей час.
У залежності від того, який аспект у поясненні подвійного запису превалював, в теорії бухгалтерського обліку утворилося кілька напрямків, у тому числі предметне і методологічне.
Предметне напрямок грунтувалося на тому, що бухгалтерський облік має специфічний зміст, і поділялося на юридичну та економічну течії. Юридична школа була представлена вкрай слабко, зате економічний напрямок мав великий вплив. Засновниками цієї школи були російські бухгалтери А.М. Вольф і Є.Є. Сіверс, за радянських часів - Н.А. Блату.
Прихильники методологічного спрямування перебували під впливом математичних, статистичних та філософських ідей (Р. Я. Вейцман, М. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайці, А. М. Галаган та ін.)
Г.А. Бахчисарайці розглядав вплив фактів господарського життя на зміни в балансі і вивів чотири тести, одному з яких відповідає та чи інша господарська операція:
А + а - а = П,
А = П + b - Ь,
А + з = П + с,
A - d = П - d,
де А - актив;
П - пасив, а, b, с, d - господарські операції певного типу.
Перші два типи зміни балансу Бахчисарайці називав пермутації, останні два - модифікаціями. Простота і доступність зробили цю теорію єдиною визнаною в СРСР.
Великим впливом в цей час користувалася теорія Галагана, який всю бухгалтерську методологію витлумачував з точки зору формальної логіки, визнаючи чотири методи счетоведения:
1. індукції (інвентар, баланс, рахунки);
2. дедукції (подвійний запис);
3. аналіз (первинні документи, регістри аналітичного обліку);
4. синтез (кошторисна рахівництво, Головна книга).
Пізніше Галаган відійшов від своїх принципів і спробував обгрунтувати сутність подвійного запису виходячи з принципів діалектичного матеріалізму, за що зазнав різкої критики. У 20-ті роки XX ст. набула поширення нова дисципліна - балансознавство. Різні автори розуміли зміст нової науки по-різному. Найбільш оригінальний підхід був у АН. Рудановского, який розумів счетоведение і балансознавство як синоніми. У найголовніших своїх рисах теорія Рудановского є похідною від теорії Леоте і Гільбо. Основні досягнення Рудановского можна звести до наступних:
- Він встановив, що баланс одиничного підприємства розпадається на рахунок активу (сукупність речей) і рахунок пасиву (сукупність зобов'язань), реєстрація всіх змін підкоряється правилу «той, хто отримав або з кого належить, - дебетується, хто сплатив або кому належить, - кредитується »;
- Розкрив методику виключення внутрішніх оборотів при складанні зведених балансів;
- Класифікував баланси за умовами господарських ситуацій;
-Створив вчення про порівняльному балансі і контрбаланс;
- Розкрив зміст таких категорій, як безперечна прибуток і безперечний збиток;
- Виділив чотири методи аналізу: експериментальний (встановлення зв'язку між рахунками), порівняльний (розкриття механізму утворення фінансових результатів), технічний (визначення достовірності бухгалтерських даних), теоретичний (розкриття сенсу бухгалтерської методології).
Згодом балансознавство, встановило зв'язок між балансом і управлінням підприємством, стало основою нової науки - аналізу господарської діяльності.
У цей час видавалося безліч журналів, які сприяли популяризації бухгалтерських ідей: «Вісник рахівника», «Рахівництво», «Рахункова думка», «Супутник конторника і рахівника» та ін Свої журнали були і в провінції - «зліченних справа» у Смоленську, «Бюлетень далекосхідного суспільства бухгалтерів» у Читі, «Питання обліку та діловодства» на Північному Кавказі, «Лічильний працівник» у Харкові, «Бюлетень працівників обліку» в Казані і т.п.
Проте вже на початку 1929 р . стали з'являтися ознаки того, що люди, які очолювали облік, проповідують щось не те. У капіталістичній спрямованості викривали праці Сіверса, Блатова, Кипарисова. Пізніше шкідниками були названі Ру-дановскій і Галаган. Вчення Рудановского було визнано буржуазним, і в 1934 р . він раптово помер від серцевого нападу. Над Галаганом був влаштований показовий громадський суд. В результаті йому було заборонено педагогічна діяльність, і в 1938 р . він помер. Так у 30-ті роки XX ст. теорія і практика обліку стали стрімко деградувати. Серед бухгалтерів з'явилися люди, які пробивали собі дорогу тим, що обмовляли на кращих, пишучи політичні доноси. Результатом закінчилися дискусій стало твердження про принципових розбіжностях між соціалістичним і капіталістичним урахуванням (табл.6.2).

Таблиця 6.2 - Відмінності між соціалістичним і капіталістичним урахуванням

Капіталістичний облік	Соціалістичний облік
1. Відбиває процес відтворення, заснований на приватній власності	1. Відбиває процес відтворення, заснований на соціалістичній власності
2. Бухгалтерія обмежена рамками підприємства	2.Бухгалтерскій облік - частина єдиної системи народногосподарського обліку
3. Облік - приватна справа окремих підприємців	3. План рахунків єдиний для всіх підприємств і уніфікація методології
4. Мета обліку - виявлення прибутку	4. Мета обліку - відображення виконання плану
5. Бухгалтерський облік - комерційна таємниця, отже, можуть бути фальсифікації	5. Гласність в обліку, значить він реально і об'єктивно відображає дійсність

В даний час, коли ми порівнюємо облік в адміністративній системі та в умовах ринкової економіки, ми відзначаємо величезні відмінності, що випливають із розмаїття форм власності. Монопольна державна власність на засоби виробництва різко спрощує техніку обліку і призводить до того, що ефективність господарської діяльності визначається виконанням плану, а не величиною отриманого прибутку. Таким чином, відмінності в соціалістичному і капіталістичному обліку були засновані на відмінностях економіко-правової системи: адміністративно-командною і ринковою.
Крім того, необхідно відзначити ще ряд установок:
- Сферою застосування бухгалтерського обліку визнано все народне господарство;
- Існування счетоведения (теорії) і рахівництва (практики) було визнано недоцільним, тому була створена єдина науково-практична дисципліна - бухгалтерський облік;
- Подвійна запис стала розглядатися як метод (спосіб) обліку, а не як об'єктивно діючий закон.
Всі ці висновки випливали з вимог XVI партійної конференції про встановлення єдності бухгалтерського, статистичного та оперативного обліку, і в 1931 р . було створено Центральне управління народногосподарського обліку (ЦУНГО) при Держплані СРСР.
Одночасно почалася критика теорії бухгалтерського, обліку як науки, яка не відбиває корінних відмінностей між капіталістичним і соціалістичним обліком. Спеціальні журнали один за іншим закривалися. Престиж облікової професії різко впав. У результаті на підприємствах не вистачало кваліфікованих бухгалтерів, а в навчальних закладах - студентів. Низька якість бухгалтерського обліку на підприємствах країни зумовило загрозливе зростання розкрадань і непродуктивних витрат.
Шкода від ліквідації самостійності бухгалтерського обліку був настільки очевидний, що вже в 1932 р . Раднарком своєю постановою «Про права і обов'язки головних і старших бухгалтерів в установах і організаціях громадського сектора» відмінив злиття бухгалтерії з іншими службами підприємства. У цьому документі вирішувалися два завдання:
- Головний бухгалтер підкорявся тільки керівнику підприємства;
- Обов'язком головного бухгалтера стали доноси на керівника підприємства.
Реальний контроль не вівся. Замість цього були проведені заходи, нібито заглиблені госпрозрахунок:
- Децентралізація бухгалтерії;
- Складання щоденних балансів;
- Поширення графічних методів обліку (Л. А. Виклик);
- Розвиток карткової форми реєстрації, так званий копіручет;
- Застосування обчислювальної техніки (І. Н. Янжул);
- Розвиток нормативного обліку (М. Х. Жебрак).
Необхідно сказати декілька слів про праці Мойсея Харитоновича Жебрака. Він розробив положення щодо організації синтетичного обліку в умовах застосування норматив нормативного методу обліку витрат: рахунок виробництва ділиться на три субрахунки - планові витрати, відхилення від норм, зміни норм. Документи складаються тільки на виявлені відхилення. Ідея стандартних витрат була запозичена в американців, але адаптувати її до діяльності радянських підприємств до кінця не вдалося.
Вперше нормативний облік був випробуваний на практиці на харківському заводі «Серп і молот» у 1930 р ., А в 1932 р . вже 12 підприємств працювали на основі нормативного обліку. Але широкому застосуванню нормативного обліку заважали недоліки в плануванні і контролі: відхилення від встановлених норм досягали 30% (на підприємствах США при методі стандартних витрат відхилення становили 0,5-2%) і підприємства працювали неритмічно (різке посилення роботи до кінця місяця). Отже, внаслідок того що бухгалтерський облік був визнаний шкідливим, мають капіталістичні коріння, професія бухгалтера стала непопулярною, а іноді й небезпечною. Перестали видаватися спеціальні журнали, були ліквідовані професійні об'єднання бухгалтерів. Багато хороші фахівці були репресовані: одні за політичними статтями (уявне шкідництво), інші по кримінальним (посадові зловживання). Саме тому організація обліку на будівництвах ГУЛАГу іноді була поставлена більш ефективно, ніж на підприємствах країни. Тут вперше була здійснена система пересувних будівельних колон, впроваджена система Внутрішньобудівельні госпрозрахунку з його балансовими відображенням, розроблена нова форма обліку в будівництві, впроваджені методи нормативного обліку і калькулювання собівартості будівельних робіт і т.д. ГУЛАГ здійснював величезну, різнобічну виробничу діяльність, складову значну частину процесу індустріалізації країни в 30-50 роках XX ст. (Будови комунізму, спорудження знаменитих каналів, першого БАМу, металургійних комбінатів, залізниць і т.д.). Ще один факт заслуговує нашої уваги. У 1937 р . виникла ідея створення нового солідного журналу з бухгалтерського обліку. Ідею схвалив нарком фінансів СРСР А.Г. Звєрєв, і 2 грудня 1937 р . був підписаний до друку перший номер журналу «Бухгалтерський облік», який виходить і понині. Журнал обов'язково відкривався передовою статтею на загальнополітичні теми або офіційними повідомленнями, містив статті з різних аспектів обліку, аналізу, контролю, підготовки кадрів та ін Випуск регулярного друкованого видання виконував ряд функцій: інформаційну, навчально-освітню, методологічну.
Таким чином, у 30-50 роках XX ст. спостерігалися не тільки негативні тенденції в розвитку бухгалтерського обліку.
Фактично до 1953 р . теорія бухгалтерського обліку перестала існувати. Те, що видавалося за таку, було набором тривіальних фраз. Стало модним вихваляти те, чого не було. Рівень професійної підготовки падав. Однак у цей період були успіхи в області рахівництва (але не счетоведения). Ці успіхи пов'язані з урахуванням витрат на виробництво, формуванням централізованих і децентралізованих структур і з механізацією обробки інформації. Так, в області обліку витрат і калькулювання собівартості продукції спостерігалося стійке зростання знань, простежувалася наступність з попереднім періодом. Найбільш яскрава дискусія розгорнулася з питання напівфабрикатного і бесполуфабрікатний варіанти організації зведеного обліку витрат.
При напівфабрикатної методі ставилося завдання обчислення собівартості кожного напівфабрикату. Найбільш яскравими прихильниками цього методу були АА Додонов і П.П. Новиченко. Їхні аргументи зводилися до того, що напівфабрикатний варіант дозволяє:
- Включати в об'єкти обліку не тільки готову продукцію, але напівфабрикати, тобто продукцію, що пройшла певні стадії обробки;
- Посилити контроль за рухом і збереженням напівфабрикатів.
Їх опоненти - М.Х. Жебрак і В.Ф. Палій - приводили такі аргументи:
- Напівфабрикатний варіант відрізняється великою трудомісткістю, але не несе ніякої дієвої інформації;
- Відповідальність за конкретні напівфабрикати несуть матеріально відповідальні особи, і це сфера оперативного обліку.
Наскільки багато не займалися бухгалтери даною проблемою, вона так і не склалася в закінчену теорію. Проте більшість авторів розглядають собівартість як основну категорію бухгалтерського обліку, що зумовлено, на їхню думку, низкою причин:
виявлення резервів;
контроль за використанням усіх ресурсів;
підвищення ефективності та рентабельності виробництва;
порівняльний аналіз;
ціноутворення;
оцінка ефективності виробництва;
поширення передового досвіду.
Проте кожен з цих доказів можна спростувати. Раніше вже було доведено, що бухгалтерська калькуляція не потрібна, тому що ціна в умовах конкуренції складається під впливом попиту та пропозиції, а сама по собі фактична собівартість на продажну ціну не впливає (впливає планова, або нормативна, собівартість). Крім того, противники бухгалтерської калькуляції наводили такі аргументи:
Така система державного обліку була наслідком централізованої держави з адміністративно-командною економікою.
1.3. Бухгалтерія Межиріччя (Месопотамії).
Шумерська, а пізніше вавілонська цивілізація розташовувалися між ріками Тигр і Євфрат біля берегів Перської затоки. Історія Вавилону знала і зльоти, і падіння. Його перемагали і Ассирія, і Персія, але він знову відроджувався. Серед багатьох досягнень шумерів (пізніше вавилонян) можна назвати і облік.
Записи вели на глиняних табличках клинописом. Таблички виготовляли різних розмірів з вологої глини. Писали паличкою (соломи, дерев'яної або металевої) з обох сторін. Після цього табличку висушували на сонці або спалювали. Крім глини як писального матеріалу використовували дерев'яні дощечки, камінь, метал, слонову кістку.
Основною системою обчислення була не десяткова, а шестидесяткова. В обліку широко використовувалися складні математичні обчислення: пропорції, дробу, рівняння, прогресії. Для спрощення застосовувалися обчислювальні таблиці, в яких наводилися співвідношення різних заходів, необхідних в обліку.
Порядок оформлення та змісту документів формувався поступово. Самими ранніми умовними зображеннями облікових об'єктів стали фішки різної конфігурації. З розвитком економіки документи ставали ширший за змістом і набували більш закінчений вигляд. Месопотамські документи мають схожість з сучасними за рахунок графления (виділення рядків і стовпців ниткою на ще м'якій глині). Зовнішнє оформлення витримано в установленому порядку: печатки, дати, імена відповідальних осіб та переписувачів (бухгалтерів), а в угодах - свідків. У контрактах вказувалося, що після закінчення терміну угоди документ розбивається. Документи, витримані в юридичному відношенні, поміщалися в конверти, які також виготовляли з глини, і запечатувалися. Документи могли мати посередині отвір для нанизування на шнурок або палицю. Зберігалися документи в кошиках або судинах. До кожної ємності прикріплювали ярлик з зазначенням призначення документів і часу їх складання.
На відміну від Стародавнього Єгипту на берегах Перської затоки мистецтвом листи володіло більше число людей. Очевидно, це було обумовлено менш «священним» характером обліку, і його достовірність підтримувалася цивільних, законодавчим шляхом.
Центрами писемності були храми, совмещавшие в собі культові, наукові та комерційні установи. Писарів навчали в школах при храмах. Крім вміння писати облікові працівники повинні були розбиратися в законодавстві та математики, володіти співочим і музичним мистецтвом, знати ритуали і, звичайно, облік. Положення облікових працівників було престижно і більш вільно, ніж у Єгипті. Тут також існували ранги облікових посад.
У господарствах Стародавнього Вавилону, як і в господарстві Стародавнього Єгипту, були поширені інвентарна і прибутково-видаткова форми обліку (4). Головна роль відводилася обліку сільськогосподарських робіт. Складалися опису полів із зазначенням розмірів, врожайності, придатності до обробки, відповідальних осіб. У описах робочої худоби дотримувалася його класифікація (молодняк, дорослі, старі, полеглі), а також враховувалася його працездатність і передача на утримання відповідальним особам. Особливо чітко були вирішені питання організації обліку праці. Облік здійснювався за трьома напрямками: облік персоналу (за віком, категоріями, робочим партіям), робочого часу і змісту робочої сили. Наймання оформлявся договором із зазначенням терміну використання, характеру робіт та розміру оплати. З документів відомо, що встановлювалася матеріальна відповідальність посадових осіб за отримані кошти, яка була досить високою і жорсткою. В обліку складських операцій розвиток отримали надходження і видача коштів у прибутково-видаткових рахунках та описах при перевірці залишків або реєстрації надходження і витрат окремо.
Важливою складовою частиною обліку стало визначення витрат на виробництво. Виробництво закінчувалося здачею виготовленого на центральні склади, а розрахунки з державою зводилися до розподілу коштів в натуральному вираженні.
Особливе місце займав облік розрахунків. Так як розрахунки здійснювалися в рамках натурального господарства, вони не охоплювали всю економіку. Розрахунки велися у вагових одиницях, оскільки монет ще не знали. Тим не менш відомі ділові торгово-лихварські будинку (наприклад, «Сини й онуки Егібі», «Діловий будинок Мурашу»), які можна вважати прообразами банків. Ці будинки виробляли взаємний залік боргів шляхом списання з картки одного і записом на картку іншого вкладника, але в безготівкові розрахунки такі операції не переросли з ряду причин. По-перше, розрахунки велися у вагових грошових одиницях, а по-друге, писальний матеріал не дозволяв оперативно відображати операції на поточних рахунках.
Потужну спробу упорядкувати систему розрахунків зробив найзнаменитіший з вавилонських царів - Хаммурапі. В основу зводу законів Хаммурапі був покладений принцип рівної матеріальної відповідальності - око за око, зуб за зуб. Статті, присвячені юридичній регулювання майнових та розрахункових відносин, містили більш гуманні норми. Крім юридичних норм, закони містили і економічні норми: розміри оплати праці з диференціацією за видами робіт, гарантії правового захисту майна, обов'язкове повідомлення про операції з нерухомим майном міських і судової влади, записи в рахунках лише на підставі табличок (первинних документів), завірених печаткою, і т.п.
Таким чином, первинні документи можна було відокремити від документів поточного обліку, але відрізнити останні від звітності майже неможливо. Прибутково-видатковий рахунок за місяць і був, по суті, звітом. Прагнення до уніфікації в уявленні деяких документів в табличній формі, де прихід і витрата розміщували послідовно. Централізація економіки зумовила і систему контролю, яка базувалася на звітності та перевірки. Контрольні функції були покладені на спеціальних чиновників. Подання звітів від керівників робіт було обов'язковим.
1.4. Облік в Древній Греції
Найдавніша грецька культура (бронзовий вік) - крито-мінойська. Система обліку схожа на вавілонську, так як записи на глиняних табличках мають лінійне розташування, але поділ по графах, як у вавилонських документах, відсутня. Згодом греки запозичили багато досягнень критян - писемність, систему чисел і заходів та інші культурні досягнення. Але чи була запозичена система обліку, невідомо. На зміну крітомікенской культурі прийшли і стали розвиватися грецькі міста-поліси, кожен зі своєю замкнутої фінансово-економічною системою. На відміну від країн стародавнього Сходу з централізованим управлінням економікою у греків не було єдиного народно-господарського механізму. Поліси то воювали між собою, то укладали союзи, але торговельні, а потім і грошові зв'язки зберігалися.
Джерелами знань про організацію обліку в крито-мікенської Греції є знайдені при розкопках тисячі глиняних табличок, гирьок, гроші, складські сховища і т.п. Крім того, до наш їхніх днів дійшли літературні джерела, в яких міститься опис облікової практики (Твори Аристотеля, Демосфена, Геродота та ін.)
Документи у Стародавній Греції писалися на будь-якій гладкій поверхні, це були шкіри овець, кіз, потім дошки, покриті вапном або воском. Дощечки могли скріплюватися по краю ремінцями або кільцями (перший формуляр книги). Писали і на папірусі, але жоден з них не зберігся. Державні документи - постанови, публічні списки - необхідно було зберігати на тривалий час, тому їх висікали на мармурових або кам'яних плитах. Але найбільш дешевим матеріалом були глиняні черепки - Остраков.
Обчислення вели на рахунковому інструменті - абаці (на відміну від Стародавнього Єгипту камінчики по дерев'яній дошці пересували не справа наліво, а зверху вниз). Система обчислення була десяткової. Рахунку навчали в звичайних школах, спеціальні «бухгалтерські» кадри не готували, практичному управлінню вчилися в процесі комерційної діяльності. Покровителем комерсантів вважався бог Гермес.
Греки не виявляли інтересу до практичної сторони управління, і, як наслідок, престижність облікової професії впала (престижним вважалися заняття філософією, мистецтвом, спортом і т.д.). Тому теоретична сторона економічної науки відірвалася від прикладної (бухгалтерського обліку) і виявився Далеко попереду.
Про економіку (ойкос - будинок, господарство; номос - закон) писали Аристотель і Філодем. Вони приділяли увагу попередньої кошторисі витрат. Відповідно до класифікації середу майно поділялося на видиме (земля, раби, худоба, будинки) невидиме (гроші готівку і віддані в позики, дебіторська заборгованість), причому будови у греків враховувалися за її складової елементів - двері, покрівля і т.п. Писали і про якості керуючого - умінні придбавати, зберігати, тримати в порядку, використовувати майно.
З кінця V ст. до н.е. потужний вплив на економіку полісів надає грошовий обіг. Монети стали видатним винаходом стародавніх греків (Перші монети з'явилися в Лідії, карбувати метал став легендарний цар Крез в кінці VII ст. До н.е.). До цього в якості еквівалента використовувались найрізноманітніші предмети - шкури, сіль, мете в злитках та ін Але тільки монети стали загальним універсальним еквівалентом і вартісним вимірником в бухгалтерії. Грошовий вимір дозволяло узагальнювати різнорідні факти господарського життя, групувати облікові об'єкти і операції, отримувати системну інформацію. Так почався поворот від натурального обліку до вартісному.
З виникненням грошей колишнє раніше натуральним господарство поступово набуває рис товарного. Розвивається торгівля між містами-полісами. Так як кожне місто карбував свою монету, виникла проблема обміну одних монет на інші. Для цього необхідно було знати вміст металу в монетах, ступінь їх зносу, курс обміну, передбачити можливість появи фальшивих монет та ін З'явилися міняйли - трапезіти (трапеза - стіл, трапеза - людина за столом), які, накопичивши кошти, стали давати їх під відсотки. Так за своїми функціями трапези стали банками, а трапезіти перетворилися на банкірів. Поряд з обміном перевіркою монет і кредитуванням трапезіти брали участь в операціях як посередники, свідки, поручителі, хранителі документів і цінностей.
Перші в історії банкіри були рабами, так як аристократи вважали це заняття непрестижним. Накопичивши грошей, раби викуповували свободу і ставали вольноотпущенниками - метеками, але отримати справжнього громадянства вони не могли. Пізніше, в III ст. до н.е., діяльність трапезітів стає почесним заняттям. До цього часу устоялася обліково-економічна сторона банківських розрахунків, виникли фінансові традиції, але судити про це можна тільки з літературних джерел (промови Демосфена, Ісокфата та ін), так як жодна облікова книга не збереглася.
Організація бухгалтерського обліку в банках йшла по двох напрямках:
1) облік прийому і видачі внесків;
2) облік взаємних розрахунків між клієнтами.
Спочатку укладався договір банкіра з клієнтом у присутності свідка і, можливо, пopyчітеля. Договір міг укладатися усно з подальшою перевіркою через свідчення тортурами раба як свідка угоди. Внесок і переклад оформлялися «платіжним дорученням» - діаграфе (5), або сімбола (6) (Іноді заміняв діаграфе). Це могли бути кільце-печатка, що засвідчує особу вкладника, ними розламався навпіл монета, або навіть глиняна табличка. При необхідності викликали свідків. У документі вказували: ім'я вкладника, суму вкладу, імена одержувача, поручителі, свідка.
Поточний облік розрахунків вівся в списках, куди записували суми, а потім викреслювали їх. Викреслювання означало закінчення розрахунків. Уніфікації облікових документів не було (Аристотель описує тільки те, що були таблички та списки, але правила їх заповнення не обумовлює). Така система обліку розрахунків укладається в схему прибутково-видаткової бухгалтерії.
Зберігання готівки являло величезну проблему. Тим не менше в джерелах про це не згадується. Історики припускають, що основна частина грошей була в обігу - видана як кредити, відволіклася у нерухомість або рабів, а іншу частину банкіри здавали на зберігання до храмів. Храми були найбільш відповідними місцями для зберігання запасів (товсті стіни, поселення навколо, захист богів). Завдяки розкопкам Делосского храму сьогодні стала відома система зберігання грошових коштів. Запаси були покладені в горщики рядами, кожен ряд позначався своєї буквою (ці позначення можна вважати інвентарними номерами). Велися як мінімум три регістра: список боржників і внесків, інвентарний опис грошових коштів та перелік шрифтів місць зберігання з вкладеннями.
Враховуючи ризик зберігання та використання готівкових грошей, простіше і безпечніше було «перекинути» вклади за допомогою записів з рахунку одного клієнта на рахунок іншого, а готівку при цьому могла залишатися в банку (храмі) або використовуватися в обігу. Так з'явилася передумова розвитку безготівкових розрахунків.
Облікові книги вів сам банкір, записи робилися цілком таємно і нікому не довірялися. Ні клієнти, ні слуги не могли побачити облікових записів або вимагати їх через суд як доказ. Відомо безліч судових розглядів з приводу вкладів, правильності розрахунків між особами, які й змусили подумати про необхідність правової регламентації обліку. У документах, що стосуються більш пізньої діяльності банків, прямо говориться про письмове оформленні вкладів та розрахунків з клієнтами.
Особливості державного устрою Стародавньої Греції (демократія) полягали в тому, що більшість посад були виборними (за жеребом). Багато хто з чиновників (але не всі) отримували платню з громадської каси Афін. Відповідальні особи обиралися на певний строк, після закінчення якого повинні були звітувати. Текстова частина звітів була великою і давала уявлення про зміст операцій і виконавців. Звіти виставлялися на загальний огляд і обговорювалися. Контроль здійснювали спеціальні чиновники - польоти (Відповідальні за оренду і відкуп), іеропоі (Відповідальні за збереження скарбниці), аподекти (Перевіряли погашення державних позик і внесків), логісти (Перевіряли звітність посадових осіб). Відповідальність посадових осіб була високою, розкрадання відшкодовувалися в десятикратному розмірі. Недостовірна звітність розглядалася в суді і каралася конфіскацією майна, остракізмом (вигнанням).
Завдяки завоюванням А. Македонського товарно-грошові відносини поширилися в Єгипет. Але на єгипетській грунті ці досягнення модифікувалися, а торгівля і приватне підприємництво взагалі не прижилися. Економічні відносини в елліністичному Єгипті будувалися на підневільній праці вільних землевласників і рабів, монополії (ціла система монополій) та податки (безліч). Розвиток виробництва та обігу стимулювалося позаекономічними засобами (примусом, страхом покарання). Пріоритет віддавався податкової звітності (опису землі, населення, врожаю, худоби тощо).
Величезна кількість детальних інструкцій регламентувало систему обліку (відомі папіруси Тебтюніса, архів Зенона). Інструкції складалися в апараті міністра фінансів - басіліконе. Міністр фінансів (диойкет) мав право конфіскувати майно чиновника, якщо той порушив фінансову дисципліну або не виконав свої службові обов'язки, міг засудити його до ганебного стовпа і навіть смертної кари. Виконання всіх інструкцій вимагало величезного штату виконавців, яких потрібно було утримувати і контролювати. Однакові облікові функції могли виконувати кілька чиновників. Система передбачала взаємний контроль посадових осіб, множинну передачу обліково-економічної інформації, перевірити її та повторну перевірку. Така система взагалі характерна для адміністративно-командної економіки.
Між первинним обліком і звітністю стояв (як і в наш час) поточний облік. У елліністичному Єгипті виникає новий тип облікового регістру (поточного бухгалтерського рахунку) ефемерида (7). На відміну від папірусу Булак 18 об'єкти враховувалися не загальним підсумком, а рівномірно протягом дня. Відомі папіруси № 701 від 235 г . до н.е., № 116 від II ст. до н.е. та ін Аналіз текстів призводить до наступних висновків:
- Облік вівся по днях;
- Мала місце облікова символіка (є позначення підсумку, знак віднімання та ін);
- Застосовувалася спеціальна облікова термінологія, наприклад: залишок - лойпа, витрата - анеломата, але позначення грошових або натуральних одиниць відсутні, тому важко зрозуміти, де кількість, ціна і сума;
- Величина собівартості обумовлена нормативними актами - що за інструкцією включається в собівартість, те й буде;
- Величина витрат залежить від коливання цін, тарифів, ставок податків, відсоткових ставок та ін;
- Строго розмежувати витрати між звітними періодами неможливо;
- Обсяг готової продукції залежить від обсягу та оцінки незавершеного виробництва;
- Розподіл непрямих витрат носить умовний характер;
- Собівартість одиниці продукції - середньоарифметична величина, яка є предметом вивчення статистики;
- Розрахунок собівартості трудомісткий, дорогий, але не дає дієвої інформації.
У числі причин популярності калькуляції можна назвати уявну переконливість чисел, можливість бухгалтерії розширити штати і підміну необхідної роботи документальним її чимось на зразок. Але це не означає, що калькуляція взагалі не потрібна. Вона необхідна як планова (перспективна) і як ретроспективна. Перша призначена для прийняття рішень про виробництво продукції та визначенні цін, друга - у зв'язку з контрольними питаннями з випуску будь-яких видів продукції та ін
Як видно, правильні погляди, висловлені бухгалтерами XVIII-XX ст., Були невідомі переважній більшості бухгалтерів, інтереси яких були цілком і повністю поглинені рахівництвом (практикою), а не наукою.
Друге питання, яке широко дискутувалося в епоху застою, - удосконалення організаційної структури бухгалтерії. До 1964 р . була прийнята установка на децентралізований облік, потім на централізований, а з початком перебудови знову заговорили про користь децентралізації.
Централізація - це система, при якій облік організовується від імені власника (оперативно управляючої особи) і кожен учасник господарського процесу цілком підзвітний власнику.
Децентралізація - це система, при якій облік організується по кожному об'єкту, що входить в підприємство, а ступінь підзвітності визначається за вказівкою вищестоящих інстанцій.
З середини 50-х років XX ст. потужний імпульс до розвитку отримує механізована бухгалтерія; ця тема стає дуже популярною. Головним ідеологом механізації обліку став Василь Іванович Ісаков. Він формує таблично-перфокарткового форму рахівництва, створює вчення про комплексну механізації і автоматизації.
Поширення електронно-обчислювальної техніки призвело до виникнення нових понять: АСУ (тенденція до централізації) і АРМ (тенденція до децентралізації). Оскільки бухгалтери не мали спеціальних знань і психологічно не були готові до роботи на ЕОМ, на практиці сформувалося негативне ставлення до техніки, так як до звичайних помилок додалися ще й комп'ютерні. Виник глибоку кризу у використанні ЕОМ. Лише через багато років шляхом проб і помилок було виділено основоположні принципи, що лежать в основі раціональної організації обліку в умовах його механізації.
Система бухгалтерського обліку в СРСР була створена в умовах адміністративно-командної централізовано керованої економіки з перевагою в ній державної власності. Ця система перебувала в прямій залежності від методологічних основ централізованого планування і була спрямована на забезпечення керівництва всієї діяльності підприємства з боку вищих органів управління, а також їхнього контролю за виконанням державних планів і за збереженням державної власності; повністю відповідала пануючій моделі економіки і була достатньо ефективною в її умовах, але виявилася непристосованою для відображення нових економічних відносин, що формуються в Росії у зв'язку з переходом на ринкову модель.
У цей час піднімалися проблеми переходу підприємств на господарську самостійність та самофінансування, впровадження господарського розрахунку як найважливішого методу управління підприємством. Стала актуальною проблема підвищення ролі бухгалтерського обліку в раціональному і економному використанні матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, які можна реалізовувати тільки на основі поточного та перспективного аналізу, що базується на достовірній облікової інформації.
Початок активної роботи з перебудови системи бухгалтерського обліку припало на 1989-1990 рр.., Коли виникла практична необхідність модернізації цієї системи для підприємств за участю іноземного капіталу та акціонерних товариств, типових для ринкової економіки. Результатом стала переробка та заміна ряду методик обліку, що не відповідали умовам діяльності підприємства. Разом з тим стала очевидною необхідність пристосування російської системи бухгалтерського обліку до мінливих економічних відносин, концептуальної переробки всієї нормативно-методичної бази обліку та звітності, перш за все плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції по його застосуванню, положення по веденню бухгалтерського обліку і звітності та інших актів, які були орієнтовані на старі умови господарювання.
До кінця 1991 р . за участю експертів Центру з ТНК ООН був підготовлений новий план рахунків, який зберіг спадкоємність з колишнім (структура побудови, найменування і порядок кодування рахунків), але зазнав концептуальні Зміни. Були усунуті такі недоліки старої системи обліку, як ігнорування обороту капіталу, спрощене відображення товарного кругообігу, переважання натуралістичного підходу до методики обліку господарських операцій підприємства, відсутність у складі об'єктів бухгалтерського обліку деяких видів майна та операцій, не поширених або існували в плановій економіці, але мають важливе значення в ринковій (валютні операції, цінні папери, нематеріальні активи та ін.)
Докорінна зміна всієї економіки країни привела до необхідності створення нових контрольних структур, властивих ринку. Так, в 1990 р . була створена державна податкова служба, покликана забезпечити дієвий контроль за повнотою і своєчасністю перерахування податків до бюджету всіма юридичними та фізичними особами.
Таким чином, через багато років бухгалтери повернулися до витоків обліку, відроджуючи принципи, що склалися до революції.
Підводячи підсумок вивченню особливостей розвитку бухгалтерського обліку в Росії, відзначимо основні моменти. Головною рисою російського обліку традиційно є жорстке регулювання держави, яке видає закони та інструкції, що визначають правила ведення бухгалтерського обліку. Важливим досягненням радянського обліку можна назвати повну уніфікацію облікових процедур: єдиний план рахунків, єдині форми первинних документів і звітності і т.д. Але саме сильні боку бухгалтерії і стали слабкістю при переході до ринкових відносин, так як не дозволили організувати індивідуальну систему обліку для кожного господарства.

7. Бухгалтерський облік в сучасній Росії
7.1. Проблеми бухгалтерського обліку в умовах становлення ринкової економіки в Росії
Концепція бухгалтерського обліку, що існувала в умовах централізовано планованої економіки, була обумовлена суспільним характером власності та потребами державного управління економікою. Головним споживачем інформації, що формується в бухгалтерському обліку, виступала держава в особі галузевих міністерств і відомств, які планують, статистичних та фінансових органів. Діяла система державного фінансового контролю вирішувала завдання виявлення відхилень від приписаних моделей господарської поведінки господарюючих суб'єктів.
Зміна системи суспільних відносин, а також цивільно-правового середовища зумовило необхідність адекватної трансформації концепції бухгалтерського обліку, яка повинна стати елементом ринкової інфраструктури, що забезпечує сприятливий клімат для приватного інвестування, у тому числі іноземного. Концепція бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії була схвалена Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів Російської Федерації та Президентським Радою Інституту професійних бухгалтерів 29 грудня 1997 р . У ньому закріплені основи побудови системи бухгалтерського обліку в умовах нового економічного середовища, що складається в країні. У Концепції визначено мету бухгалтерського обліку, основи організації бухгалтерського обліку на підприємствах, вимоги до складу та змісту інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку, критерії визнання та оцінки майна, зобов'язань, доходів і витрат. Концепція не є нормативним документом, в ній лише показані напрямки, за якими буде проводитися реформа бухгалтерського обліку.
7.2. Реформування обліку відповідно до МСФЗ
На жаль, процес реформування бухгалтерського обліку відстає від загального процесу економічних реформ в Росії. З метою зміни такого стану справ була розроблена Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), яка затверджена постановою Уряду РФ від 6 березня 1998 р . № 283.
Мета реформування - приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність вимогам ринкової економіки та МСФЗ.
Відповідно до мети визначено завдання реформування:
- Сформувати систему стандартів обліку та звітності, що забезпечують користувачів, передусім інвесторів, корисною інформацією;
- Забезпечити ув'язку реформи бухгалтерського обліку в Росії з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні;
- Надати методологічну допомогу організаціям у розумінні та впровадженні реформованої моделі бухгалтерського обліку.
Реформа проводиться за такими напрямами:
- Вдосконалення нормативно-правового регулювання;
- Формування нормативної бази (національних стандартів) відповідно до плану впровадження положень з бухгалтерського обліку в практику, затвердженим розпорядженням Уряду РФ від 22 травня 1998 р . № 587-р;
- Методичне забезпечення (інструкції, методичні рекомендації, коментарі і т.п.);
- Кадрове забезпечення (формування бухгалтерської професії, підготовка та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку);
- Міжнародне співробітництво (вступ і активна робота в міжнародних організаціях, взаємодія з національними організаціями, відповідальними за розробку стандартів бухгалтерського обліку та регулювання відповідної діяльності).
По кожному напрямку Програма містить перелік питань, які необхідно вирішити. У додатку наведено план заходів щодо реалізації реформ бухгалтерського обліку, які повинні були бути проведені до 2000 р . по місяцях. Так, по першому напрямку (вдосконалення нормативно-правового регулювання) внесено зміни у Федеральний закон від 21 листопада 1996 р . № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» з питання проведення атестації бухгалтерів. Результатом виконання другого напрямку (формування нормативної бази) з'явилися розроблені і уточнені положення з бухгалтерського обліку та звітності, введення в практику нового Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції по його застосуванню, видання російською мовою міжнародних стандартів фінансової звітності і словника термінів, що вживаються в них. По третьому напрямку (методичне забезпечення) розроблені та затверджені методичні рекомендації в розрізі окремих положень з бухгалтерського обліку (ПБО), типові рекомендації щодо організації бухгалтерського обліку для суб'єктів малого підприємництва з урахуванням вимог МСФЗ, переглянуті форми первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку. У рамках четвертого напряму (кадрове забезпечення) розроблені Положення про атестацію професійних бухгалтерів, нові освітні стандарти для підготовки фахівців з бухгалтерського обліку, видається навчально-методична література. У частині останнього напрямку (міжнародне співробітництво) Інститут професійних бухгалтерів Росії взаємодіє з міжнародними професійними організаціями та Координаційною радою з методології бухгалтерського обліку країн СНД.
Проте не всі положення, прийняті у Програмі, виконані в строк і в тому вигляді, в якому вони були задумані. Так, до теперішнього часу не розроблені методичні рекомендації з обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції, робіт, послуг, затвердження яких планувалося в серпні 1998 р . Знаходиться в роботі ряд положень з бухгалтерського обліку: «Реорганізація організацій» (у 2003 р . прийняті методичні вказівки), «Оренда основних засобів» (не розроблені до цього часу). Планом впровадження стандартів з бухгалтерського обліку були передбачені положення, які вийшли у світ, але у вигляді методичних вказівок, тобто статус документів був знижений. До таких методичних вказівок відносяться «Прибуток на акцію», «Зведена бухгалтерська звітність», «Довірче управління майном». Багато суперечок у професійному середовищі викликав проект Кодексу професійної етики. Після довгих дискусій проект був направлений на доопрацювання і прийнятий з поправками 24 травня 1999 р .
Серед проблем, що заважають виконанню програми, можна назвати наступні:
- Несприятлива економічна обстановка в країні (криза 1998 р .);
- Невиконання графіка розробки законодавчих актів у багатьох напрямах, що затримувало прийняття деяких національних стандартів з бухгалтерського обліку (наприклад, щодо нематеріальних активів - частина третя Цивільного кодексу Російської Федерації, з податкових розрахунків-спеціальна частина Податкового кодексу Російської Федерації, з реорганізації - Федеральний закон « Про унітарних підприємствах », щодо державної допомоги - Федеральний закон« Про введення в дію Бюджетного кодексу Російської Федерації »і т.д.);
- Постійне оновлення МСФЗ;
- Орієнтованість практики застосування ПБУ на податкові вимоги;
- Відсутність галузевих вказівок щодо застосування правил бухгалтерського обліку;
- Відставання у розробці програм навчання і перепідготовки бухгалтерських кадрів.
7.3. Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу
Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу, розроблена за рішенням Уряду, спрямована на підвищення якості інформації, що формується в бухгалтерському обліку та звітності, та забезпечення гарантованого доступу до неї зацікавленим користувачам. Концепція була схвалена наказом Мінфіну Росії від 1 липня 2004 р . № 180.
За останні роки в області бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації відбулися значні зміни, багато в чому зумовлені названої Програми реформування бухгалтерського обліку 1998 р .
Зміни в системі бухгалтерського обліку та звітності були спрямовані на забезпечення формування інформації про фінансовий стан і фінансові результати діяльності господарюючих суб'єктів, корисної зацікавленим користувачам. В якості основного інструменту реформування бухгалтерського обліку та звітності були прийняті міжнародні стандарти фінансової звітності. У бухгалтерській звітності розкривається інформація про афілійованих осіб, події після звітної дати, умовних факти господарської діяльності, що припиняється діяльності, знеціненні фінансових та інших активів, за сегментами та ін Господарюючі суб'єкти використовують в бухгалтерському обліку та звітності способи оцінки активів і зобов'язань, орієнтовані на умови ринкової економіки. Найбільші господарюючі суб'єкти (нафтової, газової, електроенергетичної, металургійної, автомобілебудівної, хімічної промисловості, банківського сектору) готують консолідовану фінансову звітність за МСФЗ або іншим міжнародно визнаним стандартам. Отримав розвиток ринок аудиторських послуг. Зріс престиж бухгалтерської професії, виникла аудиторська професія. З'явився ряд професійних громадських об'єднань, окремі з яких стали членами Міжнародної федерації бухгалтерів.
У той же час, незважаючи на певні успіхи в розвитку бухгалтерського обліку та звітності, є серйозні проблеми, які проявляються:
- У відсутності офіційного статусу бухгалтерської звітності, яку зводять за МСФЗ, а також необхідної інфраструктури застосування МСФЗ;
- У формальному підході регулюючих органів і господарюючі суб'єктів до багатьох категоріях, принципам і вимогам бухгалтерського обліку та звітності, що відповідають умовам Ринкової економіки;
- В невиправдано високих витратах господарюючих суб'єктів на підготовку консолідованої фінансової звітності за МСФЗ шляхом трансформації бухгалтерської звітності, підготовленої за російськими правилами;
- У значному адміністративному тягаря господарюючих суб'єктів за поданням надлишкової звітності органам державної влади, а також зайвих витрат з-за необхідності паралельно з бухгалтерським обліком вести податковий облік;.
- В слабкості системи контролю якості бухгалтерської звітності, в тому числі в невисокій якості аудиту бухгалтерської звітності.
- У недостатності участі професійних громадських об'єднань та іншої зацікавленої громадськості, включаючи користувачів бухгалтерської звітності, у регулюванні бухгалтерського обліку і звітності, а також у розвитку бухгалтерської та аудиторської професії;
- В низькому рівні професійної підготовки більшої частини бухгалтерів і аудиторів, а також відсутності навичок використання інформації, підготовленої за МСФЗ.
Сформована система бухгалтерського обліку та звітності не забезпечує повною мірою належну якість і надійність формується у ній інформації, а також істотно обмежує можливості корисного використання цієї інформації.
В даний час складаються сприятливі умови для подальшого розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації. Введено в дію нормативні правові акти, що охоплюють більшість об'єктів бухгалтерського обліку та звітності. У професійному співтоваристві накопичені певні навички та досвід ведення бухгалтерського обліку та звітності в ринкових умовах. У суспільстві визріло розуміння необхідності підвищення темпів переходу до використання МСФЗ.
Метою розвитку бухгалтерського обліку і звітності на середньострокову перспективу (2004-2010 рр..) Є створення прийнятних умов і передумов послідовного та успішного виконання системою бухгалтерського обліку та звітності властивих їй функцій в економіці Російської Федерації, зокрема, функції формування інформації про діяльність господарюючих суб'єктів, корисної для прийняття економічних, рішень зацікавленими зовнішніми і внутрішніми користувачами (власниками, інвесторами, кредиторами, органами державної влади, управлінським персоналом господарюючих суб'єктів та ін.) Суть подальшого розвитку полягає в активізації використання МСФЗ для реалізації цієї функції шляхом створення необхідної інфраструктури та побудови ефективного облікового процесу.
Бухгалтерський облік і звітність необхідно розвивати за такими основними напрямками:
- Підвищення якості інформації, що формується в бухгалтерському обліку та звітності;
- Створення інфраструктури застосування МСФЗ;
- Зміна системи регулювання бухгалтерського обліку та звітності;
- Посилення контролю якості бухгалтерської звітності;
- Суттєве підвищення кваліфікації фахівців, зайнятих організацією і веденням бухгалтерського обліку і звітності, аудитом бухгалтерської звітності, а також користувачів бухгалтерської звітності.
Бухгалтерський облік повинен розвиватися як частина єдиної системи обліку та звітності в Російській Федерації, яка включає в себе також статистичний і оперативно-технічний облік. Найважливішим фактором, що забезпечує єдність цієї системи, є первинний облік як джерело даних для подальшого накопичення, систематизації та узагальнення їх відповідно до завдань, вимогами і методологією кожного виду обліку.
У процесі розвитку особливої актуальності для підтримки єдності і цілісності системи бухгалтерського обліку та звітності набуває забезпечення стабільності цієї системи. Першорядне значення в цьому має виявлення ризиків розвитку (неадекватність реальної економічної ситуації, неспівмірність інформації, непослідовність регулювання, однобокість розвитку та ін.) Запобігання або пом'якшення наслідків цих ризиків вимагає здійснення органами державної влади та професійним співтовариством комплексу відповідних заходів.
Як показує вітчизняний і світовий досвід, розвиток бухгалтерського обліку та звітності має відбуватися у тісному зв'язку із змінами економічної ситуації в країні і відповідати характеру і рівню розвитку господарського механізму. Неприпустимо невиправдане зволікання з процесами перетворення бухгалтерського обліку та звітності. У той же час форсування змін у бухгалтерському обліку та звітності поза зв'язку зі змінами в господарському механізмі і реальним функціонуванням ринкових інститутів може призвести до зниження якості фінансової інформації в економіці, дискредитації МСФЗ, а також ослаблення фінансової дисципліни. Крім того, перехід на МСФЗ вимагає часу для практичного відпрацювання нових методів і процедур збору та обробки інформації.
Зміни в бухгалтерському обліку та звітності, зокрема перехід на МСФЗ, повинні відбуватися поступово з урахуванням можливостей, потреб і готовності професійної та іншої зацікавленої громадськості, а також органів державної влади.
Передбачені Концепцією основні напрями розвитку бухгалтерського обліку та звітності належать до всіх галузей і сфер економіки Російської Федерації. Разом з тим реалізація їх у деяких галузях і сферах економіки (зокрема, в некомерційних організаціях, банківській системі) має певні особливості.
У бюджетній сфері напрямки розвитку бухгалтерського обліку та звітності визначені Концепцією реформування бюджетного процесу в Російській Федерації в 2004-2006 рр.., Схваленої постановою Уряду РФ від 22 травня 2004 р . № 249. Головне завдання в цій галузі полягає в приводженні принципів і вимог бухгалтерського обліку та звітності в бюджетній сфері у відповідність умовам діяльності суб'єктів цієї сфери в ринковій економіці, а також принципам і вимогам бухгалтерського обліку та звітності в інших сферах економіки. Основним інструментом реформування бухгалтерського обліку та звітності в бюджетній сфері повинні стати міжнародні стандарти фінансової звітності для громадського сектору (МСФООС).
Основний напрямок розвитку бухгалтерського обліку та звітності - підвищення якості інформації, що формується в них. Світовий досвід показує, що характеристики, які визначають корисність інформації, досягаються безпосереднім використанням МСФЗ або застосуванням їх як основи побудови національної системи бухгалтерського обліку та звітності.
Сучасний бухгалтерський облік представляє собою інформаційну базу, на основі якої господарюючі суб'єкти готують бухгалтерську звітність юридичної особи (далі - індивідуальну бухгалтерську звітність) та консолідовану фінансову звітність. Крім того, інформація, що формується в бухгалтерському обліку, використовується для складання управлінської, податкової, статистичної звітності, звітності перед наглядовими органами. При необхідності на основі даної інформації повинні складатися та інші види звітності.
У зв'язку з цим головне завдання в галузі бухгалтерського обліку полягає у забезпеченні відносної незалежності організації облікового процесу від якого-небудь певного виду звітності. Принципи та вимоги до організації облікового процесу, а також базові правила бухгалтерського обліку повинні встановлюватися з урахуванням принципів і вимог МСФЗ таким чином, щоб господарюючі суб'єкти мали змогу формувати інформацію для різних видів звітності, в тому числі за МСФЗ. Деякі категорії господарюючих суб'єктів можуть застосовувати спрощені процедури бухгалтерського обліку.
Індивідуальна бухгалтерська звітність як елемент методу бухгалтерського обліку виконує дві функції: інформаційну та контрольну. З одного боку, вона характеризує фінансовий стан і фінансовий результат діяльності господарюючого суб'єкта. З іншого боку, вона забезпечує системний контроль правильності і точності даних бухгалтерського обліку при завершенні кожного облікового циклу. У зв'язку з цим всі господарюючі суб'єкти повинні складати індивідуальну бухгалтерську звітність за кожний звітний період.
Індивідуальна бухгалтерська звітність призначена, в тому числі:
- Для виявлення кінцевого фінансового результату діяльності господарюючого суб'єкта - чистого прибутку (збитку) і розподілу її між власниками;
- Для представлення в наглядові органи;
- Для виявлення ознак банкрутства господарюючих суб'єктів;
- Для формування єдиної державної бази статистичного спостереження і макроекономічних показників;
- Для використання в управлінні господарюючим суб'єктом, судочинстві і при оподаткуванні
Головне завдання в сфері індивідуальної бухгалтерської звітності полягає в забезпеченні гарантованого доступу зацікавленим користувачам до якісної, надійної; та співставної персоніфікованої інформації про господарюючих суб'єктів. Для вирішення цього завдання індивідуальну бухгалтерську звітність необхідно складати за російськими стандартами, які розробляються на основі МСФЗ. У перспективі з урахуванням накопиченого досвіду доцільно оцінити можливість складання певним колом господарюючих суб'єктів індивідуальної бухгалтерської звітності безпосередньо з МСФЗ (замість російських стандартів).
В окремих випадках у російських стандартах може передбачатися кілька альтернативних підходів до формування та подання інформації в бухгалтерській звітності. Однак для підвищення порівнянності бухгалтерської звітності різних господарюючих суб'єктів кількість таких випадків має бути обмежена і в подальшому його слід неухильно скорочувати.
Російськими стандартами може передбачатися різний обсяг інформації, що розкривається в індивідуальній бухгалтерської звітності окремими категоріями господарюючих суб'єктів, зокрема, можливе складання спрощеної бухгалтерської звітності
Консолідована фінансова звітність як різновид бухгалтерської звітності призначена для характеристики фінансового стану та фінансового результату діяльності групи господарюючих суб'єктів, заснованої на відносинах контролю. Консолідована фінансова звітність виконує виключно інформаційну функцію і надається зацікавленим зовнішнім користувачам. Така звітність має стати одним з основних джерел фінансової інформації для прийняття економічних рішень цими користувачами.
Головне завдання в області консолідованої фінансової звітності полягає в забезпеченні гарантованого доступу зацікавленим користувачам до якісної, надійної та співставної інформації про групу господарюючих суб'єктів. Для вирішення цього завдання необхідно встановити обов'язкове складання консолідованої фінансової звітності за МСФЗ, а також обов'язкові аудит і публікацію звітності.
Управлінська звітність призначена для використання в управлінні господарюючим суб'єктом (керівництвом, іншим управлінським персоналом). У зв'язку з цим зміст, періодичність, терміни, форми і порядок її складання господарюючий суб'єкт визначає самостійно. Разом з тим передова практика управління свідчить, що найбільш корисним і ефективним є така побудова управлінської звітності, при якому зміст і порядок складання її грунтуються на тих же принципах, на яких формується індивідуальна бухгалтерська і консолідована фінансова звітність.
Головне завдання в галузі управлінської звітності полягає в широкому поширенні передового досвіду її організації, а також досвіду використання її в управлінні господарюючим суб'єктом.
Податкова звітність (податкові декларації) призначена для фіскальних цілей і обов'язкова для складання господарюючими суб'єктами, крутий яких встановлено податковим законодавством. Податкова звітність повинна складатися на основі інформації, що формується в бухгалтерському обліку, шляхом коригування її за правилами податкового законодавства.
Головне завдання в області податкової звітності полягає в зниженні витрат на її формування шляхом істотного наближення правил податкового обліку до правил бухгалтерського обліку.
Необхідною умовою широкого застосування МСФЗ в економіці Російської Федерації є створення інфраструктури, що забезпечує використання цих стандартів у регулюванні бухгалтерського обліку і звітності та безпосередньо господарюючими суб'єктами. Основні елементи: законодавче визнання МСФЗ в Російській Федерації; процедура схвалення МСФЗ; механізм узагальнення та поширення досвіду застосування МСФЗ; порядок офіційного перекладу МСФО на російську мову; контроль якості бухгалтерської звітності, підготовленої за МСФЗ, в тому числі аудит; навчання МСФЗ.
Для активного застосування МСФЗ в Російській Федерації важливе значення має законодавче визнання. Зокрема, консолідованої фінансової звітності, підготовленої за МСФЗ, повинен бути наданий статус одного з видів офіційної звітності.
Мета процедури схвалення кожного МСФЗ (включаючи роз'яснення) - включення їх у систему нормативних правових актів Російської Федерації. Така процедура повинна складатися з професійної громадської експертизи та введення в дію кожного стандарту. Ця процедура повинна забезпечувати: надання юридичної сили МСФЗ на території Російської Федерації; недопущення відступів від МСФЗ; врахування особливостей економічної ситуації в Російській Федерації; порівнянність фінансової інформації в економіці. В окремих вкрай рідкісних випадках виходячи з економічної ситуації, в Російській Федерації можливий на обмежений термін відмови від схвалення певного МСФЗ. Разом з тим неприпустимо схвалення частини будь-якого стандарту.
Механізм узагальнення та поширення досвіду застосування МСФЗ важливий для послідовного і одностайної використання стандартів господарюючими суб'єктами і як результат порівнянності фінансової інформації про них. Такий механізм припускає, зокрема, наявність різних інформаційно-методичних матеріалів щодо застосування МСФЗ, які носять виключно рекомендаційний характер.
Застосуванню в Російській Федерації підлягає офіційний текст МСФЗ російською мовою. У зв'язку з цим необхідний постійно діючий недержавний орган, який повинен: готувати офіційний текст російською мовою; відстежувати зміни в тексті англійською мовою та своєчасно вносити їх до офіційного текст російською мовою; вести глосарій термінів МСФЗ російською мовою. Даний орган повинен складатися з висококваліфікованих перекладачів і професіоналів в області бухгалтерського обліку і звітності, аудиту, фінансового аналізу, менеджменту та інших суміжних областях.
Розвиток системи регулювання бухгалтерського обліку та звітності має бути спрямоване на побудову такої моделі, яка враховувала б інтереси всіх зацікавлених сторін, забезпечувала зниження витрат і підвищення ефективності регулювання. В основі цієї моделі - розумне поєднання діяльності органів державної влади та професійного співтовариства (професійних громадських об'єднань та іншої зацікавленої громадськості).
Розподіл функцій між органами державної влади та професійним співтовариством має виходити з такого. Забезпечуючи реалізацію конституційного права на інформацію в сфері підприємницької діяльності та економіки, бухгалтерський облік і звітність є однією з гарантій єдиного ринку і єдності економічного простору в Російській Федерації. Регулювання бухгалтерського обліку та звітності має забезпечувати єдність системи бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації і цілеспрямованість розвитку цієї системи, врахування інтересів широкого крута зацікавлених користувачів, а також спадкоємність.
До відання органів державної влади повинні бути віднесені:
- Вироблення державної політики в галузі бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Вдосконалення правових основ бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Встановлення процедури схвалення МСФЗ та введення їх в дію на території Російської Федерації;
- Організація розробки і затвердження російських стандартів та інших нормативних правових актів у галузі бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Державний контроль дотримання законодавства у сфері бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Моніторинг факторів, що визначають ризики стабільності системи бухгалтерського обліку та звітності;
- Взаємодія з міждержавними і міжурядовими організаціями в галузі бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності.
До відання професійного співтовариства повинні бути віднесені:
- Представлення та захист інтересів професійного співтовариства;
- Підготовка пропозицій щодо вдосконалення правових основ бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Участь у розробці або ініціативна розробка проектів російських стандартів та інших нормативних правових актів у галузі бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності, а також роз'яснень їх;
- Професійна громадська експертиза МСФЗ у процесі схвалення їх в Російській Федерації;
- Розробка та поширення методичних рекомендацій та інформаційних матеріалів, в тому числі галузевого характеру, у сфері бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Узагальнення та розповсюдження передового досвіду ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності;
- Розробка норм професійної етики та контроль дотримання їх членами професійної спільноти;
- Контроль за дотриманням членами професійної спільноти стандартів бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
- Підвищення кваліфікації членів професійного співтовариства;
- Моніторинг факторів, що визначають ризики стабільності системи бухгалтерського обліку та звітності;
- Взаємодія з міжнародними неурядовими організаціями в галузі бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності.
Зважаючи на суспільну значущість стандартів бухгалтерського обліку та звітності, необхідно їх широке визнання, засноване в першу чергу на довірі до них і переконаності в їх адекватності і якості. Для визнання стандартів у процес їх прийняття необхідно включити професійне співтовариство, яке буде розробляти проекти національних стандартів і (або) проводити професійну громадську експертизу стандартів. Органи державної влади в свою чергу організовують розробку національних стандартів, готують стандарти до затвердження (схвалення) і стверджують (схвалюють) їх, забезпечують юридичне оформлення, реєстрацію та ведення реєстру стандартів.
Доцільно, щоб професійна спільнота брала участь у процесі прийняття стандартів через спеціальний орган, що складається з висококваліфікованих, широко відомих і авторитетних представників професійного співтовариства, включаючи користувачів бухгалтерської звітності. Спочатку цей орган повинен діяти в рамках системи затвердження (схвалення) стандартів як дорадчого при федеральному органі виконавчої влади, на який покладено вироблення державної політики та нормативно-правове регулювання у сфері бухгалтерського обліку та звітності. Основним завданням спеціального органу повинна стати професійна громадська експертиза: проектів російських стандартів у галузі бухгалтерського обліку і звітності та роз'яснень до них, МСФЗ в процесі їх затвердження; офіційного тексту МСФЗ російською мовою, в тому числі глосарію.
Професійна громадська експертиза проектів стандартів та інших нормативних правових актів передбачає визначення відповідності їх в першу чергу потребам зацікавлених користувачів інформації, що формується в бухгалтерському обліку та звітності. Потреби органів державної влади беруться до уваги разом із потребами інших користувачів і не розглядаються як пріоритетні. Крім того, має встановлюватися відповідність проектів стандартів та інших нормативних правових актів: загальним принципам бухгалтерської звітності в ринковій економіці, законодавством Російської Федерації, економічним умовам господарської діяльності в Російській Федерації, МСФЗ, галузевої специфіки діяльності господарюючих суб'єктів, вимогу практичної реалізованим.
Надалі в міру накопичення досвіду державно-громадського регулювання бухгалтерського обліку та звітності, створення широко визнаних і проявили себе в достатній мірі професійних громадських об'єднань, а також з урахуванням міжнародного досвіду доцільно буде розглянути питання про зміну організаційної форми участі професійного співтовариства в процесі прийняття стандартів, зокрема наділення відповідними функціями недержавного органу.
Як показує вітчизняна та світова практика, найважливішим елементом забезпечення якості бухгалтерської звітності є дієвий контроль якості.
Основою системи контролю повинен бути інститут аудиту як форма незалежної перевірки бухгалтерської звітності господарюючих суб'єктів особами, які мають необхідну кваліфікацію і наділеними відповідними повноваженнями. У цьому відношенні інститут аудиту стає одним з головних інструментів розвитку бухгалтерського обліку та звітності. Передумовами дієвості аудиту бухгалтерської звітності є:
- Якісні стандарти аудиторської діяльності, які відповідають міжнародним стандартам аудиту;
- Чіткі правила незалежності аудиторських організацій та аудиторів;
- Непорушне проходження аудиторських організацій та аудиторів Кодексу професійної етики;
- Єдині кваліфікаційні вимоги до аудиторів, незалежно від того, в якій галузі чи сфері економіки вони ведуть діяльність;
- Високий кваліфікаційний рівень (у тому числі в області МСФЗ) аудиторів, що забезпечується системою атестації та підвищення кваліфікації, включаючи кваліфікаційний іспит;
- Контроль якості роботи аудиторських організацій та аудиторів з боку перш за все професійних громадських об'єднань;
- Ефективна система державно-громадського нагляду за аудиторськими організаціями і аудиторами.
Поряд з аудитом система контролю якості бухгалтерської звітності передбачає відповідну наглядову діяльність уповноважених державних органів (Федеральної служби з фінансових ринків, Центрального банку Російської Федерації, Федеральної служби страхового нагляду тощо). Їх основним завданням є забезпечення гарантованого доступу до якісної бухгалтерської звітності зацікавленим користувачам. З цією метою державні органи повинні контролювати, наскільки господарюючі суб'єкти своєчасно і повно розкривають бухгалтерську звітність, а також якою мірою інформація в публічної бухгалтерської звітності відповідає прийнятим стандартам.
Система контролю якості бухгалтерської звітності повинна також включати в себе комплекс заходів фінансової, адміністративної та кримінальної відповідальності господарюючих суб'єктів та їх керівників.
Чимале значення для якості бухгалтерської звітності має система корпоративного управління (поведінки) суб'єктів господарювання, відповідна передового світового досвіду в цій області.
Розвиток бухгалтерського обліку та звітності неможливо без вдосконалення бухгалтерської освіти. З одного боку, завдання полягає у підготовці достатньої кількості кваліфікованих бухгалтерів і аудиторів, які розуміють концепції та конкретні правила формування інформації в бухгалтерському обліку та звітності, що володіють сучасними навичками ведення бухгалтерського обліку, підготовки та аудиту бухгалтерської звітності. З іншого боку, якісна система бухгалтерського обліку та звітності передбачає наявність достатнього числа користувачів, що потребують інформації, що формується в бухгалтерському обліку та звітності, що мають потребу і навички її використання при прийнятті економічних рішень, зокрема при виборі напрямів інвестування капіталу та аналізі ризиків, пов'язаних з цим. Наявність зацікавлених користувачів є однією з найважливіших передумов розвитку бухгалтерського обліку та звітності.
При визначенні змісту процесу підготовки та підвищення кваліфікації кадрів у розглянутій області особлива увага повинна бути звернена:
- На глибоке освоєння що лежать в основі МСФЗ концепцій - корисності і суттєвості інформації, пріоритету економічного змісту перед юридичною формою, збереження капіталу, цінності грошей та ін;
- На формування навичок активного використання інформації, що накопичується в бухгалтерському обліку, для управління господарюючим суб'єктом і здійснення ефективного корпоративного управління;
- На вироблення навичок застосування таких способів обробки інформації, як дисконтування, імовірнісні розрахунки, математична статистика;
- На формування нового підходу до застосування стандартів та інших нормативних правових актів у сфері бухгалтерського обліку та звітності. Такий підхід полягає в самостійній постановці бухгалтерського обліку та звітності шляхом реалізації принципів і вимог, що встановлюються стандартами та іншими нормативними правовими актами;
- На вироблення навичок професійного судження при кваліфікації, вартісному вимірі, класифікації та оцінці значущості (суттєвості) фактів господарського життя для цілей бухгалтерського обліку, звітності та аудиту;
- На навчання використанню фінансових показників, сформованих за МСФЗ, в системі національних рахунків;
- На формування глибокого розуміння норм професійної етики.
Основними напрямами вдосконалення системи підготовки та підвищення кваліфікації кадрів у розглянутій області є:
- Переорієнтація навчальних програм середніх і вищих навчальних закладів, а також програм підготовки професійних бухгалтерів та аудиторів на поглиблене вивчення МСФЗ та формування навичок застосування МСФЗ на практиці;
- Моніторинг якості навчальних програм середніх і вищих навчальних закладів, а також програм підготовки професійних бухгалтерів і аудиторів;
- Розробка програм навчання керівників та іншого управлінського персоналу господарюючих суб'єктів основам бухгалтерського обліку та економічного аналізу бухгалтерської звітності, в тому числі консолідованої фінансової звітності;
- Забезпечення відповідності навчальних програм підготовки професійних бухгалтерів і аудиторів відповідним міжнародним програмам (з урахуванням законодавства та традицій бухгалтерської освіти в Російській Федерації);
- Розробка російських стандартів освіти та атестації професійних бухгалтерів і аудиторів на основі стандартів Міжнародної федерації бухгалтерів;
- Оновлення та розробка нового навчально-методичного забезпечення освітнього процесу для різних категорій учнів бухгалтерського обліку та звітності.
Концепція має реалізовуватися за спеціальними планами, що охоплює всі виділені напрямки розвитку бухгалтерського обліку та звітності. У період 2004-2010 рр.. передбачаються наступні етапи реалізації Концепції:
2004 -2007 рр.. - Обов'язковий переклад МСФЗ консолідованої фінансової звітності суспільно значущих господарюючих суб'єктів, крім тих, чиї цінні папери звертаються на фондових ринках інших країн і які становлять таку звітність з інших міжнародно визнаним стандартам. Затвердження основного комплекту російських стандартів індивідуальної бухгалтерської звітності на основі МСФЗ. Удосконалення принципів і вимог до організації облікового процесу, а також базових правил бухгалтерського обліку, що забезпечують формування інформації для складання індивідуальної і консолідованої фінансової звітності. Створення спеціального органу в рамках системи затвердження (схвалення) стандартів бухгалтерського обліку та звітності. Створення основних елементів інфраструктури застосування МСФЗ. Зближення правил податкового обліку з правилами бухгалтерського обліку. Активізація участі професійних громадських об'єднань у розвитку та регулювання бухгалтерської та аудиторської професії. Посилення контролю забезпечення суспільно значущими господарюючими суб'єктами публічності консолідованої фінансової звітності. Удосконалення системи підготовки та підвищення кваліфікації кадрів, у тому числі користувачів бухгалтерської звітності. Розвиток міжнародного співробітництва в галузі бухгалтерського обліку, звітності та аудиторської діяльності;
2008 -2010 рр.. - Обов'язковий переклад МСФЗ консолідованої фінансової звітності інших господарюючих суб'єктів, у тому числі суспільно значущих, цінні папери яких обертаються на фондових ринках інших країн і які становлять таку звітність з інших міжнародно визнаним стандартам. Оцінка можливості складання певним крутому господарюючих суб'єктів індивідуальної бухгалтерської звітності безпосередньо з МСФЗ (замість російських стандартів). Зміцнення і розширення сфери діяльності спеціального органу в рамках системи затвердження (схвалення) стандартів бухгалтерського обліку та звітності, подальше підвищення ролі професійних громадських об'єднань у розвитку та регулювання бухгалтерської 1и аудиторської професії. Розвиток системи контролю забезпечення господарюючими суб'єктами публічності бухгалтерської звітності. Розширення сфери контролю на якість бухгалтерської звітності, в тому числі підготовленої за МСФЗ.
7.4. Діяльність Інституту професійних бухгалтерів Росії (ІПБ) Росії.
У квітні 1997 р . в Російській Федерації (м. Москва) було створено некомерційне партнерство «Інститут професійних бухгалтерів Росії», засновниками якого стали провідні вищі навчальні, наукові та громадські організації. Активну участь у створенні та діяльності ІПБ Росії приймає Мінфін Росії.
Інститут об'єднує атестованих професійних бухгалтерів та аудиторів - керівників і провідних спеціалістів бухгалтерських служб організацій, аудиторських та консалтингових служб, професорсько-викладацький склад в області бухгалтерського обліку, економічного аналізу та аудиту різних навчальних закладів, фахівців фінансового менеджменту. Першим президентом ІПБ Росії був обраний Я.В. Соколов.
Основними цілями ІПБ Росії є:
- Об'єднання професійних бухгалтерів і аудиторів в єдину професійну організацію;
- Підвищення статусу і престижу професії, формування позитивної громадської думки про сумлінно працюють бухгалтерів та аудиторів;
- Розробка методології бухгалтерського обліку та аудиту, впровадження в практику нових норм і методів організації обліку, що відповідають вимогам Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до МСФО;
- Представлення інтересів бухгалтерів і аудиторів в законодавчих та виконавчих органах влади;
- Організація кваліфікованих консалтингових послуг з відображення oпe

рацій у бухгалтерському обліку та формування оподатковуваної бази.
Провідне місце в розробці нормативних документів бухгалтерського обліку займає Мінфін Росії. Традиційно для Росії розробкою нормативних документів для господарюючих суб'єктів займається Департамент методології бухгалтерського обліку та звітності Мінфіну Росії. Методологічні служби в міністерствах і відомствах (за винятком страхових та кредитних) практично відсутні. Тому доведення правил бухгалтерського обліку до організацій, тлумачення документів та контроль за їх виконанням фактично ведуться довільно.
З перших днів створення ІПБ Росії активно включився в розробку нормативних документів бухгалтерського обліку, а також нового закону про бухгалтерський облік. Спочатку проекти нормативних документів проходять досить жорстку перевірку в експертних радах ІПБ Росії, створюваних спеціально для розгляду кожного нормативного документа. Потім більшість з розроблених документів проходить експертизу в Міжвідомчій комісії з реформування бухгалтерського обліку при Уряді РФ і тільки після цих процедур надходять до Департаменту з методології бухгалтерського обліку Мінфіну Росії.
ІПБ Росії займає важливе місце в системі інформаційного забезпечення бухгалтерів. Так, в територіальних відділеннях Інституту створюються експертні ради, в які входять не тільки фахівці - члени ІПБ Росії, а й чиновники, від яких залежать ті чи інші питання. ІПБ Росії допомагає знайти рішення проблем, не доводячи справи до арбітражного суду, проводить семінари та консультації з питань бухгалтерського обліку і т.п.
Діяльність ІПБ Росії в галузі освіти в даний час охоплює тільки послевузовское підвищення кваліфікації. Створена і постійно оновлюється програма підготовки головних бухгалтерів, розроблена система атестації професійних бухгалтерів, діє система постійного щорічного підвищення кваліфікації атестованих бухгалтерів. У цей процес втягуються практично всі провідні економічні вузи країни.
Найактивнішу участь ІПБ Росії брав у розробці Кодексу професійної етики, необхідного для збереження професії бухгалтера, для досягнення її незалежності та захищеності. Сьогодні перед ІПБ Росії стоять два завдання: доведення Кодексу етики до кожного професійного бухгалтера та організація системи контролю за дотриманням Кодексу. Для вирішення другого завдання будуть потрібні значні зусилля.
Таким чином, в сучасних економічних умовах професія бухгалтера стає ще більш значущою. Це пов'язано з розвитком ринкових відносин у Росії, з активізацією економіки та інтеграцією економічного простору.

8. Закономірності історичного розвитку бухгалтерського обліку
Практика обліку має тисячолітню історію, протягом якої були створені стереотипи обліку різних етнічних варіантів. Теорія обліку почала розвиватися з XV ст. з одночасною формалізацією в постулатах (законах, правилах) і стереотипах (загальних ознаках). Закономірності еволюції сформульовані Т.М. Малькової в поняттях парадигм бухгалтерського обліку: функціональності, формалізованності, організації бухгалтерського обліку, суверенітету та історичної наступності.
Парадигма функціональність і полягає в єдності економічної та контрольної функцій бухгалтерського обліку, реалізація яких забезпечується методологією як сукупністю професійного інструментарію. Економічна функція бухгалтерського обліку виявлялася (і виявляється) в інформаційній імітації господарської діяльності. Інформаційне зміст дозволяє виконати контрольну функцію бухгалтерського обліку. Контрольна функція означала відповідальність облікових працівників за відповідність господарської діяльності нормам управління на основі здійснення в документальному обліку економічної функції і відповідальність бухгалтерів за методологію обліку. Еволюція контрольної функції полягає в переході від тотального централізованого контролю до юридичного регулювання, яке є ознакою цивілізованого управління. Але пріоритет має економічна функція, мета якої - дати адекватне уявлення про діяльність підприємства за низкою параметрів; мета контрольної функції - переконатися в цьому.
Парадигма формалізованності проявляється в стереотипах облікових документів і в стереотипах методології бухгалтерського обліку, які мають етнічне зміст. Стереотипи документів означають технічний спосіб реєстрації, форми бухгалтерського обліку, технології документів як носіїв інформації. Дана парадигма забезпечує стійкість і стабільність національних облікових систем на етапах сучасної адаптації до міжнародних стандартів. Порушення стабільності може впливати на обліковий модель існуючого етносу, так як вона вбудована в систему національного управління, контролю і самосвідомості.
Парадигма організації бухгалтерського обліку узагальнює спільна дія функціональності і формалізованності. Ця парадигма означає механізм дії методології бухгалтерського обліку, що містить ефект невизначеності. Взаємодія функціональності і формалізованності може бути звернено всередину (інтровертивності принцип) або зовні (екстравертівний принцип). Інтровертивності принцип у парадигмі бухгалтерського обліку означає інформаційну заданість, обмеженість бухгалтерської системи будь-якого рівня (господарства, етносу) можливостями методології. Межі облікової процедури визначає початковий склад його об'єктів та первинний облік. Розширення складу (введення нових) облікових об'єктів відбувається у зв'язку з розвитком науки і техніки, економіки і методів управління господарською діяльністю. Але розробка методології обліку нових об'єктів містить елемент невизначеності, який знаходиться за межами освоєних способів бухгалтерського обліку. Подолання невизначеності, пов'язаної з введенням нової методології, означає дію принципу екстравертівний. Його реалізація пов'язана зі свіжими науковими ідеями, новими професійними рішеннями і має наслідком розширення функціональності.
Парадигма суверенітету бухгалтерського обліку регулює співвідношення професійної відповідальності та професійної незалежності облікового співтовариства в сфері методології бухгалтерського обліку. Професійна відповідальність з'явилася на ранніх етапах еволюції (касти в країнах Стародавнього Сходу), причому діяльність облікового спільноти завжди була об'єктом контролю (посадові інструкції, офіційна звітність, система покарань тощо). Юридичне регулювання бере початок з норм римського права, якими встановлювався обов'язок вести документальний облік і згідно з якими за цим урахуванням визнавалася функція юридичної доказовості. Розробка методології обліку була прерогативою облікових працівників. Саме такий варіант професійної відповідальності був успадкований європейським правом. Сучасний російський варіант професійної відповідальності орієнтований на еволюційно-архаїчну древневосточную модифікацію (пряма державна регламентація), але водночас містить ознаки європейського варіанта (норми загального юридичного регулювання, варіанти облікової політики).
Професійна незалежність виникла як наслідок саморозвитку методології бухгалтерського обліку і як засіб самозахисту облікового спільноти. Еволюція незалежності пройшла шлях від професійних знань касти жерців-чиновників до варіації сучасних міжнародних стандартів. Російський варіант суверенітету не орієнтований на професійну незалежність вітчизняної методології бухгалтерського обліку, а зосереджений в основному на відповідальності. Такий підхід може призвести до незатребуваності бухгалтерів вітчизняним бізнесом, зниження творчих пошуків нових рішень обліковими працівниками.
Парадигма історичної наступності методології попереджає про непродуктивності еволюційних повернень, що одночасно зумовлює практичну значимість історичного аналізу бухгалтерського обліку. Сучасні бухгалтерські системи сягають Давньоіталійський методології, яка у свою чергу має коріння в давньоримської обліковій системі. Латинська методологія успадковувала давньогрецькі стереотипи. Шумеро-вавилонська методологія переважала в давнину на всьому Близькому Сході. Єгипетські стереотипи разом з давньогрецькими увійшли в елліністичні. Механізм історичної наступності діє завдяки домінанті методології або її окремих стереотипів. Еволюція наступності є не просто зміна стереотипів, а заміна застарілих лідируючими. Сучасній домінантою (з кінця 60-х років XX ст.) Є МСФЗ. Їхній етногенез є англосаксонським. В історичному контексті МСФЗ змінюють домінанту італійської облікової системи і можуть означати початок нового еволюційного етапу формалізованності бухгалтерського обліку.

9.Аудіт - передумови виникнення, етапи розвитку
Аудит має вже досить велику історію. Перші незалежні аудитори з'явилися ще в XIX ст. в акціонерних компаніях Європи. Слово «аудит» у різних перекладах означає «він чує» або «слухає».
Виникнення аудиту пов'язано з розподілом інтересів тих, хто безпосередньо займається керуванням підприємством (адміністрація, менеджери), і тих, хто вкладає гроші в його діяльність (власники, акціонери, інвестори). Останні не могли і не хотіли покладатися на ту фінансову інформацію, яку подавали керівники і підлеглі їм бухгалтери підприємства. Досить часті банкрутства підприємств, обман з боку адміністрації підприємства значно підвищували ризик фінансових вкладень. Акціонери хотіли бути впевнені в тому, що їх не обманюють, що звітність, представлена адміністрацією, повністю відбиває реальний фінансовий стан підприємства. Для перевірки правильності фінансової інформації і підтвердження фінансової звітності запрошувалися люди, яким, на думку акціонерів, можна було довіряти. Головними вимогами, пропонованими до аудитора, були його беззаперечна чесність і незалежність. Знання бухгалтерського обліку не мало спочатку основного значення, однак з ускладненням бухгалтерського обліку необхідною умовою стає і гарна професійна підготовка аудитора.
Історичною батьківщиною аудиту є Англія, де з 1844 р . виходить серія законів про компанії, відповідно до яких правління акціонерних компаній зобов'язанні запрошувати не рідше одного разу на рік спеціальну людину для перевірки бухгалтерських рахунків і звіту перед акціонерами.
У Росії звання аудитора було введено Петром 1. Посада аудитора вміщувала в себе деякі обов'язки діловода, секретаря і прокурора. Аудиторів в Росії називали присяжними бухгалтерами. Всі три спроби організації інституту аудита (в 1889, 1912 1928 р .) Виявилися невдалими.
Світова економічна криза 1929-1933 рр.. підсилив потребу в послугах бухгалтерів-аудиторів. У цей час різко озлоблюються вимоги до якості аудиторської перевірки і її обов'язковості, збільшується ринкова потреба в такого роду послугах. Після закінчення кризи практично всі країни починають вводити обов'язкові вимоги до обсягу інформації, що міститься .. в річних звітах, і обов'язковості публікації цих звітів і висновків аудиторів. Аудит стає потужною зброєю проти шахрайства.
До кінця 40-х рр.. аудит в основному полягав у перевірці документації, що підтверджує записані грошові операції, і правильному угрупованню цих операцій у фінансових звітах. Це був так званий підтверджуючий аудит. Після 1949 р . незалежні аудитори стали більше уваги приділяти питанням внутрішнього контролю в компаніях, вважаючи, що при ефективній системі внутрішнього контролю імовірність помилок незначна і фінансові дані досить повні і точні. Аудиторські фірми почали займатися більше консультаційною діяльністю, чим безпосередньо аудиторськими перевірками. Такий аудит одержав назву системно-орієнтованого.
Третій етап розвитку аудиту - його орієнтація на можливий ризик при проведенні перевірок або при консультуванні, попередження та уникнення ризику; аудит, при якому виходячи з умов бізнесу клієнта перевірка проводиться вибірково, в основному там, де ризик помилки або шахрайства максимальний. На початку 70-х рр.. почалася розробка аудиторських стандартів. В Англії аудиторами іменуються будь-які фахівці в галузі контролю за достовірністю фінансової звітності, в тому числі й працюють в державних органах. У Франції в області незалежного фінансового контролю діють дві професійні організації: бухгалтерів-експертів, які займаються безпосередньо веденням бухгалтерського обліку, складанням звітності й наданням консультаційних послуг у цій галузі, і комісарів (уповноважених) по рахунках, які забезпечують контроль за достовірністю фінансової звітності. У США перевірку достовірності фінансової звітності здійснює дипломований громадський бухгалтер,
У всіх розвинених країнах особам, які бажають придбати професію бухгалтера-аудитора, мають бути довгі роки навчання та практичної діяльності, а також численні іспити. Представники Палати аудиторів, організації, що об'єднує всіх осіб цієї професії, регулярно перевіряють їхню роботу, і виключення з Палати аудиторів означає заборона подальшої діяльності.
9.1. Аудит у Великобританії
В англомовних країнах найдавніше згадка про аудит датується 1130 р . (Документ архіву казначейства Англії і Шотландії). Лондонське Сіті піддавалося аудиту принаймні вже в 1200-і роки, а на початку XIV століття у числі виборних посадових осіб значилися й аудитори і починаючи з тих пір в архівах безліч документів, що свідчать про широке визнання значення аудиту і про регулярне здійсненні аудиту звітів муніципалітетів , приватних землеволодінь і ремісничих гільдій. 24 березня 1324 р . король Едуард II підписав указ про призначення трьох державних аудиторів, які повинні просити, перевіряти і «брати всі рахунки, які були введені і які будуть введені в провінціях: Оксфорді, Беркенхенде, Саутгемптоні, Уельсі, Соммерсетшіре та Дорсеті, робити і позначати все, що аудитори з рахунками робити повинні ».
Сам аудит у Великобританії того періоду поділено на два типи:
«Публічний аудит», - тобто в буквальному сенсі заслуховування аудиторських звітів у присутності посадових осіб та громадян. Аудиторські звіти читав вголос скарбник. Така практика велася з урахуванням того, що грамотою володіли далеко не всі. До середини XVI століття в звітах аудиторів вказувалося «вислухано нижчепідписаним аудиторами».
Детальна перевірка рахунків сплат керуючих фінансами великих маєтків - усний звіт аудитора перед власником і радою керівників помістя. При цьому аудитор зазвичай був членом ради, і згідно з висновками авторів «Аудит Монтгомері», цей вид аудиту є предтечею сучасного внутрішнього аудиту.
При цьому обидва розглянуті виду аудиту направлені на забезпечення підзвітності державних і приватних посадових осіб щодо довірених їм коштів.
За однією з версій, виникнення аудиту має наступну історію: відомий політик і економіст XVIII століття Джордж Уотсон якось порекомендував шотландським комерсантам провести перевірку їх бухгалтерської звітності. Результати виявилися настільки значні, що «черстві, скупі і педантичні» (як їх визначали інші британці) шотландці визнали користь таких перевірок і стали їх практикувати.
У 1805 році в Единбурзі було видано довідник, де були наведені імена 17 аудиторів, які незабаром створили свою професійну організацію. (Як відомо, професійні організації в той час були вже у багатьох професій, початок був покладений в середньовіччя з утворенням гільдій). У 1854 р . в Единбурзі було утворено «Суспільство бухгалтерів», яке об'єднало бухгалтерів-аудиторів.
Після прийняття в 1862 р . закону про британські компанії, відповідно до якого компанії щонайменше один раз на рік повинні були представити рахунки і звіти для перевірки фахівцями з бухгалтерського обліку та фінансового контролю, ряди аудиторів істотно поповнилися. Автори книги, посилаючись на британського автора Річарда Брауна, вказують чисельність аудиторів в усьому світі в 1905 р . - 11 тисяч, з яких половина припадала на Великобританію.
У 1880 р . був заснований Інститут присяжних бухгалтерів в Англії та Уельсі. Сто років по тому (на 1 січня 1983 р .) Він мав 76 тисяч членів, причому майже половина їх числа мала вік нижче 35 років, дві третини - нижче 45 років. Загалом у Великобританії налічується шість основних бухгалтерських та аудиторських організацій, в тому числі:
Асоціація дипломованих бухгалтерів;
Інститут бухгалтерів-калькуляторів і бухгалтерів-управлінців;
Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії;
Присяжний інститут громадських фінансів та обліку;
Інститут присяжних бухгалтерів в Ірландії.
Тим не менш, правом займатися саме аудитом мають тільки члени інституту присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу, Шотландії, Ірландії та Асоціації дипломованих бухгалтерів.
Інститут присяжних бухгалтерів у Шотландії отримав королівську грамоту на заснування в 1951 р . і включив до свого складу существовашую раніше окремо інститути присяжних бухгалтерів Единбургу, Глазго і Абердіна.
Спочатку обов'язки аудитора не були чітко визначені: всі інвестори - і акціонери, і кредитори - бачили в ньому захисника своїх інтересів. Сучасний погляд на аудитора як на особу, відповідальну тільки перед акціонерами, почав за даними формуватися після прийняття закону про компанії в 1929 р ., Згідно з яким всі компанії зобов'язані включати в свої фінансові звіти рахунок прибутків і збитків.
Англійські фахівці середини - кінця минулого століття внесли істотний внесок у розвиток аудиту та техніки ревізій. Рівняння балансу були створені в першій половині минулого століття В.Ф. Фостером і в другій половині - Лоуренсом Діксі:
А - П = К і А = П + К.
Серед англійських фахівців були бурхливі дискусії щодо оцінок статей балансу, при цьому полеміка між найбільшими фахівцями призвела до того, що на перший погляд сухі схоластичні рівняння балансу, інтерпретовані з точки зору психологічного клімату та інтересів осіб, що мають відношення до фірми, дозволило класифікувати різноманітні порушення, до яких так схильні люди. Оскільки ця схильність спостерігалася досить часто, на думку фахівців, необхідно було систематичне проведення комплексних та цільових аудиторських перевірок, що гарантують інтереси контрагентів. Лоуренс Діксі - найбільший авторитет того часу бачив мети ревізій у виявленні:
1) підробок;
2) випадкових помилок;
3) недоліку в організації обліку.
Ревізія починалася з каси. Аналіз балансу розглядався з точки зору інтересів різних зацікавлених осіб.
Великий внесок у теорію аудиту вніс А.Т. Ватсон, який, спираючись на формули Фостера і Діксі, виділив три види фальсифікації обліку: (згадайте рівняння балансу А - П = К)

А - П> Н

(1)

тобто в активі показується більше, ніж є насправді;

К> Н

(2)

тобто сума капіталу завищена;

К <Н

(3)

тобто сума капіталу занижена.
Ситуація (1) означає, що матеріально відповідальні особи вчинили розкрадання, воно могло бути у власника, в іншого матеріально відповідальної особи і у сторонніх осіб, наприклад, покупців. Ватсона цікавив тільки перший випадок.
Ситуація (2) виникає з метою прикрашання дійсного стану (наприклад, бажання підняти курс акцій).
Ситуація (3) означає, що дійсне положення краще відображеного в балансі (наприклад, бажання змінити суми податкових платежів).
Ситуація (1) називається приховуванням, ситуація (2) і (3) - вуалированием. Вуалювання в обліку було детально розглянуто німецьким вченим І.Ф. Шером, що спеціалізуються в області балансоведенія (у 1925 р . вийшов переклад його книги «Бухгалтерія і баланс» у видавництві «Економічне життя»). Фальсифікація, як більш широке поняття, розглядалося й аналізувалося англійськими аудиторами.
Для виявлення фальсифікацій по Ватсону необхідні наступні умови:
1) сприяння глави фірми, він у кращому разі готовий викрити приховування, але майже ніколи - вуалювання;
2) чітке уявлення, з якою метою може бути підданий той чи інший рахунок фальсифікації (для ревізора потрібна спеціальна класифікація рахунків);
3) знання психології потенційного розтратника, його бажання і вміння «звернути навколишні обставини на свою користь»;
4) аналіз взаємин співробітників ревизуемого підприємства;
5) тривалість роботи («робить злочинця менш обережним»);
6) амбітність, в тій чи іншій мірі закладена в характері кожної людини, може завжди привести психічно нестійкого і жадібного людини до думок: «Чому Х можна так багато, а мені не можна навіть так мало» та ін;
7) недбалість у записах;
8) занедбаність, відставання бухгалтерських записів від вчинення фактів господарського життя;
9) призначення на посади за протекцією («одне з найбільших зол обліку»).
Названі обставини приводять до висновку, що предметом ревізії і, в кінцевому рахунку, бухгалтерського обліку є психологія осіб, зайнятих у господарській діяльності, не права і обов'язки співробітників, а мотиви їхніх дій.
Годдар, виходячи з такої сумної оцінки своїх сучасників стверджував, що «дев'ять десятих всіх розкрадань відбувається з вини бухгалтерів», а Ватсон виділяв одинадцять типових злочинів бухгалтерів:
1) не оприбутковуються цінності, перш за все грошові;
2) документи оформляються не тим днем;
3) штучно завищуються залишки за грошовим (каса) і матеріальними рахунками;
4) завищуються підсумки платіжних відомостей;
5) завищується зарплата «друзям» бухгалтера;
6) виписуються гроші на підставних осіб («мертві душі»);
7) завищуються ціни за змовою з постачальниками;
8) фіктивне кредитування рахунка каси або віддзеркалення фіктивної кредиторської заборгованості;
9) оплата завищених комісійних і розподіл їх з одержувачами;
10) підробка документів, як правило, чеків;
11) оплата кілька разів одне і те ж документа (або його різних примірників) ».
Як ми бачимо, дуже багато чого, помічена ще в минулому столітті англійськими вченими, актуально і зараз.
Серед англійських вчених не було єдиної думки щодо послідовності проведення перевірок. Якщо (як вже зазначалося раніше) Лоуренс Діксі вважав, що перевірка повинна починатися з каси і його підтримували інші видатні вчені (Ватсон і Чедвік), то Годдар наполягав на перевірці насамперед Головної книги. При цьому існує так зване «правило Годдара», яке свідчить: «Перш ніж перейти до наступного рахунку, попередній повинен бути цілком вичерпано», а послідовність рахунків встановлює сам перевіряючий.
Як вже зазначалося, англійські вчені зробили великий внесок у розвиток теорії і методів аудиту. Їм же сучасний аудит зобов'язаний появі анкет, що дозволяють істотно скоротити трудомісткість перевірок. У описаний приклад роботи двох англійських експертів у Петербурзі в 1908 р . Вони керувалися анкетою, що містить близько 150 питань, проставляли в якості відповідей числа і «картина стану справ компанії виходила дивно ясна та повна».
Закінчити коротку історію становлення аудиту в Великобританії хочеться визначенням Інституту Присяжних бухгалтерів Шотландії (ICAS):
«Аудит представляє комплекс методів, спрямованих на встановлення ефективності та цілісності систем управління, точності фінансових звітів».
9.2. Історія розвитку аудиту в США
У США аудиторський справа виникла під впливом британської практики аудиту. На це прямо вказує американський автор Вільям Стемберг, який писав, що «функція аудиту ... була перенесена до Сполучених Штатів британськими бухгалтерами в кінці XIX століття ». Коли англійські залізничники, страхові компанії та інші інвестори попрямували до Північної Америки, разом з ними поїхали і незалежні аудитори для захисту інтересів великих англійських кредиторів. До початку XX століття в США аудит грунтувався на англійській моделі, що передбачає детальні дослідження даних, що відносяться до балансу.
У 1886 р . в США був прийнятий перший закон про присяжних бухгалтерів, який дав початок процесу освіти аудиторських фірм. У 1887 р . була утворена асоціація аудиторів Америки, а в 1896 р . в штаті Нью-Йорк законодавчим шляхом була регламентована аудиторська діяльність - зокрема, посада аудитора міг займати дипломований бухгалтер, який успішно склав іспит з спеціальності в Нью-Йоркському університеті і отримав спеціальну ліцензію на право займатися аудиторською діяльністю.
У 1905 р , А потім і в 1909 р . Р. Монтгомері видав з редакційними виправленнями в США книгу Лоуренса Діксі «Аудит: практичне керівництво для аудиторів». Розвиваючи ідеї Лоуренса Діксі, він писав, що мета аудиту зводиться до розкриття вільних і невільних помилок, які можуть мати місце у фінансовій звітності. Виходячи з цього і була вибудована ієрархія аудиторських завдань, пов'язана з виявленням трьох видів помилок:
1) вільних (зловживання);
2) мимовільних (описки, арифметичні помилки);
3) принципових (вибір невірних методологічних прийомів).
Однак темпи розвитку бізнесу в США різко відрізнялися від британських, для Америки англійські методи стали неприйнятними внаслідок того, що британський стиль перевірки вимагає надто багато часу і коштів. Американський аудит внаслідок специфіки надшвидких темпів зростання американського бізнесу кінця XIX століття - початку XX століття потребував швидких темпах проведення перевірок, а отже - в прогресивних технологіях аудиту. Американські аудитори стали практикувати застосування «тестового аудиту», збору свідчень про діяльність фірми у партнерів по бізнесу з метою перевірки операцій. Вони почали враховувати інтереси інвесторів, приділяти все більше уваги оцінці активу та пасиву і відійшли від досить переважаючою в англійській школі детальної перевірки. Попит кредиторів, в основному банків, привів до розширення завдань аудиту і до розробки нових методів аудиту та підходу до стандартизації.
Р. Монтгомері в 1912 р . написав книгу «Аудит: теорія і практика», яка при подальших виданнях і перевиданнях (аж до наших днів) отримала назву «Аудит Монтгомері». У першому виданні цієї книги він називав американський аудит раннього етапу «счетоводческім аудитом», підкреслюючи, що три чверті робочого часу аудитора йшло на підрахунки і складання бухгалтерських книг. Сам Роберт Монтгомері (1872-1953) був не тільки теоретиком, а й практиком аудиту. Спільно з колегами він ще в 1898 році заснував фірму, яка згодом стала однією з провідних аудиторських фірм світу «Куперс енд Лайбранд», сприяв створенню Американського інституту присяжних бухгалтерів і став його президентом, викладав у Колумбійському, Нью-Йорському і Пенсільванському університетах.
У США аудит обов'язковий для компаній, зареєстрованих Комісією з цінних паперів та, створеної в 1934 р . після біржового краху на Уолл-стріт у 1929 р . Закон про цінні папери 1933 р . і Закон про біржі 1934 р . вимагали, щоб зареєстровані компанії складали відповідні форми фінансової звітності.
У США є два типи професійних і недержавних аудиторських організацій. Один з них представлений на загальнонаціональному, федеральному рівні і називається Американським Інститутом дипломованих присяжних бухгалтерів. Цей інститут виник у 1887 р . і з тих пір грає провідну роль у формуванні аудиторських кадрів. Він засвідчує кваліфікацію здобувача, який здає відповідні іспити і отримує диплом бухгалтера-аудитора. Інститут керує науковою та методичною роботою в США, публікує монографії та видає ряд журналів з аудиту, серед яких найбільшу популярність має «Джорнел оф Еккаунтенсі».
Крім загальнонаціонального Інституту існують професійні аудиторські організації на рівні окремих штатів, які називаються товариствами дипломованих громадських бухгалтерів. Члени цих товариств мають право на проведення аудиторських перевірок та надання консультаційної допомоги на території своїх штатів. Бухгалтери-аудитори можуть займатися своєю діяльністю в рамках приватної практики або ж бути співробітниками аудиторських фірм. Найбільш кваліфіковані аудитори ведуть викладацьку роботу в університетах і коледжах.
У США в 1917 р . з метою стандартизації процедур аудиту розробляються «Затверджені методи з підготовки даних балансового звіту», переглянуте видання вийшло в 1929 р . під назвою «Перевірка фінансових звітів». У цьому виданні підкреслювалася важливість внутрішнього контролю, а також говорилося про практику складання висновків.
У 1934 р . опублікований документ «Перевірка фінансових звітів незалежними аудиторами», в якому були рекомендовані наступні пізніше повсюдно прийняті процедури аудиту: вивчення інвентарної відомості та підтвердження дебіторів за розрахунками.
Активний процес стандартизації почався з 1939 року, коли Американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів (AICPA) заснував Комітет з аудиторських процедур і він видав перше Положення про аудиторську процедурою. З 1939 р . AICPA почав публікувати бюлетені досліджень та звіти за процедурами аудиту - перші оригінальні документи інституту, що стосуються стандартизації аудиту. У першому звіті за процедурами аудиту було приведено 7 ключових положень, що лежать в основі формування професії аудитора. У звіті визнані обов'язковими процедурами аудиту вивчення інвентарних відомостей та підтвердження дебіторської заборгованості, рекомендовано обирати незалежних аудиторів Радою директорів, а компаніям створювати незалежні комітети з аудиту для спостереження за внутрішніми перевірками і бухгалтерськими процедурами, сформульовані зразки висновків аудитора за представленою фінансової інформації.
70-80-роки XX століття в США відзначені підвищеним інтересом громадськості до кола обов'язків та роботи аудиторів. Підсумком став висновок про невідповідність між тим, у чому за поданням товариства повинен полягати аудит, і можливостями реального процесу аудиту, які обмежені певними рамками (в першу чергу - обмеженнями щодо термінів проведення аудиторських перевірок) та необхідністю посилити активність Ради з аудиторським стандартів з метою скорочення і подальшої ліквідації цього розриву.
Визначення аудиту різними організаціями в США різняться. Так, наприклад, Американський інститут присяжних бухгалтерів визначає аудит як «процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник накопичує й оцінює свідчення про інформацію, що піддається кількісній оцінці і що належить до специфічної господарської системи, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям» , а комітет Американської асоціації бухгалтерів з основним концепціям обліку дав таке визначення аудиту: «Аудит - це системний процес отримання та оцінки об'єктивних даних про економічні дії, який встановлює рівень їх відповідності певному критерію і становить результати зацікавленим користувачам».
В даний час у США понад 45000 аудиторських фірм. Число зайнятих коливається від 1 до декількох тисяч чоловік. Їх можна згрупувати в 4 категорії.
1. «Велика шістка», як її називали раніше - супергігант на ринку аудиторських послуг, деякі з них перебувають у стані злиття. (Нью-Йорку офіс кожній більш 1000 чоловік), офіси в усіх великих містах США та світу, річний дохід понад 500 млн. доларів США. В тій чи іншій формі всі ці фірми присутні також і на ринку аудиторських послуг в Росії, в основному зареєструвавши так звані «СП».
2. Інші національні фірми (ряд фірм вважаються національними, тому що мають офіси в більшій частині великих міст), мають міжнародний потенціал.
3. Великі місцеві та регіональні фірми (є декілька сотень аудиторських фірм з професійним штатом більше 50 осіб).
4. Малі місцеві фірми - понад 95% аудиторських фірм мають чисельність менше 25 осіб і один офіс.
Організаційні форми аудиторських фірм - одноосібне володіння, товариство або професійна корпорація.
У США аудитори сертифікуються за трьома спеціалізаціями:
1) присяжний бухгалтер;
2) присяжний внутрішній аудитор;
3) присяжний аудитор інформаційних систем.
Для того, щоб отримати ліцензію від штату на ведення практики і право називатися «присяжний бухгалтер», претендент повинен витримати іспит, який проводиться раз на півроку, готується Екзаменаційною комісією і проводиться одночасно на всій території США в травні та листопаді і відповідати вимогам комісії за рівнем освіти і досвіду.
Іспит у всіх штатах проводиться по наступних чотирьох предметів.
1. Теорія і практика бухгалтерського обліку - перевірка знань кандидатів за принципами бухгалтерського обліку.
2. Практика бухгалтерського обліку - перевірка здатності кандидата застосовувати принципи бухгалтерського обліку, вимоги нормативних документів, техніку складання звітності, принципи і процедури федеральної податкової звітності.
3. Аудит - перевірка знань кандидатом професійних обов'язків, аудиторських стандартів і процедур, стандартів неаудіторскіх послуг, що надаються присяжними бухгалтерами.
4. Законодавство - перевірка знання кандидатом юридичного змісту заходів, особливо що відносяться до бухгалтерського обліку та аудиту, а також юридичної відповідальності аудиторів.
Іспити ці досить складні. Тільки 10% претендентів здають всі іспити з першого разу. При цьому, деякі штати вимагають також перевірки знань кандидатів з інших предметів. У кожному штаті вимоги до рівня освіти та практичного досвіду свої.
Для того щоб працювати в аудиторській фірмі, здавати такі складні іспити необов'язково, однак, для того щоб стати партнером (а не просто найманим працівником), це обов'язково.
Присяжний внутрішній аудитор - фахівець, що здала іспит на внутрішнього аудитора і має сертифікат, але права отримання ліцензії на практику не має. Для претендентів також встановлені вимоги щодо рівня освіти і практичного досвіду.
9.3 Розвиток аудиту в Німеччині
Німеччина кінця XIX століття була країною, в якій бурхливо розвивався капіталізм і початок цього бурхливого росту було покладено об'єднанням німецьких держав в єдину країну завдяки зусиллям «залізного канцлера» Отто фон Бісмарка.
У Німеччині перші кроки по введенню аудиту були зроблені в 1870 р ., Коли доповнення до закону про акціонерні товариства зобов'язало наглядові ради цих товариств здійснювати перевірку балансу, звіту про поширення прибутку і доповідати про результати перевірки на загальних зборах акціонерів. Проте в законі не було зазначено, яка це повинна бути перевірка - власними (внутрішніми) ревізорами або ж запрошеними з боку. У зв'язку з тим, що грюндерская лихоманка після 1870 р . призвела до створення і швидкого краху безлічі акціонерних товариств, німецьке законодавство передбачило проведення зовнішнього аудиту.
14 серпня 1884 р . за прикладом англійських аудиторів в Німеччині виникає інститут бухгалтерів-ревізорів (проте, у своїй книзі «Нариси з історії бухгалтерського обліку» Ярослав В'ячеславович Соколов відзначає, що «... націоналістична тенденція відносила виникнення професії до XVIII ст. і навіть до часів Ганзи» ( стор 109 - виноска). Подібні інститути не без впливу німецької традиції були організовані в Хрістіанії (Осло), Відні, Будапешті, Цюріху, Ризі, Гельсінгфорсі. Інститут існував на кошти банків і відображав інтереси великого фінансового капіталу. Бухгалтера-ревізора називали трейгендер. Німецькі дослідники по-різному оцінювали діяльність трейгендеров. Наприклад, Герстнер писав, що «Трейгендер не тільки представник в юридичному сенсі, але і довірена особа, друг, порадник, помічник, коротше - права рука, вірна рука, яка для нас працює там, де ми самі доручаємо або де умови місця, часу, особисті, господарські, матеріальні нам заважають самим зробити все і де нам необхідно третя особа, саме трейгендер ». Однак інші дослідники, зокрема, Р. Штерн і Р. Байгель викривали діяльність інституту як малоефективну , дорогу і вкрай упереджену, виконувану в інтересах великих банків. Я. В. Соколов вважає, що незалежно від оцінок сучасників інститут ревізорів сприяв виробленню та вдосконаленню певних способів проведення документальних ревізій, формулювання вимог до осіб нової професії і наводить на підтвердження цієї думки цитату з книги К. Порциг «Техніка ревізії книг і балансу», виданій у Москві 1925 р .: «Ревізор повинен уникати всього того, що справляє враження, ніби його думку і система єдино правильні; він не повинен перетворювати дрібні помилки в державні злочини, якщо загалом у роботі була проявлена необхідна ретельність і сумлінність; він повинен спокійно вислухати погляди і думки інших, навіть якщо вони суперечать його власній думці, так як не завжди буває, що вичитане і винайдене в кабінетах або схвалене на інших підприємствах може вважатися необхідним і правильним для введення у власному підприємстві. Не завжди благополуччя підприємства і гарантія його правильного ведення залежать від складання та застосування нових формулярів ». Згадані Р. Штерн і Р. Байгель в числі інших вчених були вченими, які зробили значний внесок у розвиток аналізу господарської діяльності та аналізу балансу. У німецькій школі виділяли три напрями вивчення балансу:
1) економічний аналіз;
2) аналіз юридичний, що призвело до створення бухгалтерської ревізії;
3) популяризація знань про баланс серед акціонерів.
Саме в Німеччині наприкінці XIX - початку XX століть виникло оригінальне науковий напрямок - балансознавство. На думку Я. Соколова, виникнення балансоведенія було обумовлено трьома факторами:
1) діяльністю великих юристів, які створили спеціальну галузь права - балансове право;
2) пропагандою балансу як основоположної вихідної концепції бухгалтерії;
3) необхідністю ознайомити маси акціонерів з механізмом основної звітної форми - балансом, при дослідженні структури останнього.
При цьому заслугою саме німецьких юристів було формулювання основних вимог до балансу:
1) точність;
2) повнота;
3) ясність;
4) правдивість;
5) наступність;
6) єдність балансу.
З 1908 р . при Лейпцігському Вищої Комерційній школі була почата спеціальна підготовка бухгалтерів-ревізорів (термін навчання - 1 рік). На відділення приймалися тільки особи, які мають вищу економічну освіту та досвід бухгалтерської роботи.
З 1931 року акціонерні товариства зобов'язані проводити аудиторські перевірки (обов'язок проходження зовнішньої аудиторської перевірки була сформульована в приписі щодо акціонерних товариств). Це було викликано тим, що наглядові ради акціонерних товариств не справлялися з покладеним на них обов'язком щодо проведення перевірок, тим більше, що об'єктами перевірок стали не тільки річні звіти, але і вся організація бухгалтерського обліку. Труднощі посилювалася ще й тим, що багато акціонерних товариств мали численні філії, хоча пов'язані з головною організацією (материнським суспільством), але багато в чому самостійно здійснюють свою виробничу і комерційну діяльність. Такий великий обсяг складної роботи могли виконати тільки запрошені з боку кваліфіковані фахівці.
У 1932 р . у Німеччині створено Інститут аудиторів в результаті передачі функцій раніше існуючого Інституту ревізії та піклування, який проіснував до 1945 р . Після закінчення другої світової війни в Дюссельдорфі був утворений Інститут аудиторів, який у листопаді 1954 р . був перейменований в Інститут аудиторів в Німеччині. За цей час Дюссельдорфської інститут, проводячи професійну діяльність на всій території Німеччини, завоював високий авторитет, що дозволило йому стати загальнонімецькому організацією.
Завдання Інституту аудиторів полягають у сприянні розвитку аудиторської професії і забезпеченні країни аудиторськими кадрами, у розробці єдиних професійних принципів і норм, дотримання цих норм усіма представниками аудиторської професії. Для обговорення проблем, що виникають у роботі Інституту аудиторів при ньому створюються спеціалізовані комітети, які включають до свого складу досвідчених і заслужених представників аудиторської професії. Результати цих обговорень публікуються в спеціальному журналі «Ді Вірштафтспрюфунг», періодичність якого один раз на 2 місяці і в щомісячних випусках «Фанхнахріхтен». У цих же виданнях публікуються різні матеріали для широкого ознайомлення та обговорення, наприклад, проекти документів, а також прийняті документи, що стосуються аудиту всередині країни і за кордоном.
В даний час в Інститут аудиторів добровільно входять близько 5600 аудиторів і 600 аудиторських організацій, тобто приблизно 80% всіх представників даної професії. Головна умова членства - добровільне, але строге дотримання професійних правил, включаючи дотримання етичних норм.
В даний час для позначення професії аудитора в ФРН використовується термін «віртшафтспрюфер», що буквально означає «контролер економіки». Цей термін захищений законодавчо, а всі інші, що застосовувалися раніше в ході історичного розвитку Німеччини (ревізор, фінансовий інспектор тощо) в професійному побуті не зустрічаються. «Згідно Німецькому цивільному укладенню, витоки якого сягають ще 1896 р . і яке в модифікованої відповідно до вимог сучасної епохи формі діє і у ФРН, аудитор є представником вільної професії, його завданням є «здійснювати виробничо-економічний контроль, особливо річних фінансових звітів підприємств, і давати інформацію про результати такого контролю».
Державний вплив на аудиторську діяльність в Німеччині доповнюється тим, що всі аудитори та аудиторські фірми повинні бути в обов'язковому порядку членами Аудиторської палати. Обов'язок Аудиторської палати полягає у захисті професійних інтересів аудиторів та сприяння зростанню авторитету аудиторської професії, надання консультаційної та правової допомоги членам палати, підвищення кваліфікації аудиторів, контроль за аудиторською діяльністю та сприяння в навчанні нових аудиторських кадрів. Членами Аудиторської палати разом з аудиторами, які займаються виключно своїми професійними обов'язками, є керівники, члени правлінь та інші відповідальні працівники аудиторських фірм, навіть якщо вони не зайняті безпосередньо аудитом.
З 1 січня 1986 р . професійні аудиторські норми приведені у відповідність з 4, 7 і 8 директивами Ради Європейських Співтовариств, як і норми бухгалтерського обліку та звітності.
Право проведення аудиторських перевірок закріплено тільки за офіційно уповноваженими аудиторами - «контролерами економіки», «присяжними контролерами бухгалтерських книг», а також офіційно уповноваженими аудиторськими фірмами.
Аудитори вельми обмежені щодо суміщення аудиторської діяльності з якою-небудь інший. Можливе лише суміщення аудиту з наступними видами діяльності:
1) здійснення діяльності представника вільної професії в технічній галузі і в юридичній галузі;
2) науково-дослідна робота в інститутах наукового профілю, викладацька робота у вузах та університетах;
3) участь в операціях довірчого управління або в фідуціарних операціях (зберігання та управління цінними паперами, якими він розпоряджається в інтересах свого клієнта), а також в операціях з секвестрування (аудиторська палата ФРН дає дозвіл на таку діяльність лише в тому випадку, якщо вона є тимчасовим, а не постійним явищем);
4) вільна професійна діяльність у галузі літератури та мистецтва.
За порушення, пов'язані з професійною етикою, протиправними діями та ін, аудитори можуть бути схильні до різних засобів впливу, починаючи від попередження, зауваження за незначні провини. Далі йдуть більш суттєві заходи - грошові штрафи, заборона займатися даною професією. Існує професійний суд, який розглядає складні справи, пов'язані з порушеннями законодавства аудиторами.
Система підготовки кадрів аудиторів досить складна, високі також вимоги до претендентів: для того щоб бути допущеним до іспиту, кандидат повинен мати вищу освіту за однією з декількох спеціальностей і шестирічну практичну діяльність в економічній області (при цьому не менше чотирьох років брати участь у виконанні тих чи інших контрольних функцій). Як виняток допускаються до іспиту кандидати, що не мають закінченої вищої освіти, але мають не менш, ніж 10-річний стаж як аудитора-асистента чи іншого працівника в аудиторському суспільстві. Існують також інші обмеження, зокрема, до іспитів не допускаються особи, які:
на підставі будь-які порушення законодавства ФРН не мають права займати посади в офіційних відомствах;
отримали відмову в праві виконувати свої професійні обов'язки;
мають фізичні вади тривалого властивості, що не дають можливості правильно виконувати обов'язки аудитора;
мають неврегульовані належним чином фінансові та економічні відносини;
мають обмеження в плані розпорядження своїм майном;
з-за своєї поведінки викликають сумніви в тому, чи зможуть вони належним чином виконувати обов'язки аудитора.
Додатково необхідно зазначити, що здобувач повинен бути німцем відповідно до визначення ст. 116 Конституції ФРН. Екзаменаційні комісії формуються владою федеральних земель, при цьому питання про допуск до іспиту претендента вирішує комісія, яка також має право у разі необхідності запросити у кандидата додаткові відомості та рекомендаційні відгуки. Допущені до іспиту надають письмову наукову роботу за спеціальністю, виконану будинку, далі виконуються три письмові роботи в присутності екзаменаторів і усна частина іспиту. У разі успішної здачі іспитів, влади федеральної землі видають документ, що засвідчує професійний статус аудитора. Після отримання цього документа аудитори стають членами аудиторської палати, яка веде професійний реєстру аудиторів, аудиторських товариств, які взяли присягу контролерів бухгалтерських книг, а також їхніх громад. Кожен аудитор повинен мати власну печатку, яка засвідчує його професійний статус і позицію, сформовану на основі законодавчих приписів.
Аудит в Німеччині має кілька напрямків:
аудиторський контроль підприємства наприкінці фінансового року (перевірка правильності ведення бухгалтерських книг, перевірка річної звітності);
аудиторський контроль документів юридичної особи в період його заснування на предмет відповідності законодавству країни;
аудиторський контроль за дорученням загальних зборів акціонерів (як правило окремі галузі діяльності акціонерного товариства, а не всі);
аудиторський контроль окремих сегментів ділової та фінансової діяльності (зокрема, депоновані цінні папери в кредитних установах);
аудиторські перевірки на предмет виявлення правопорушень, включаючи контрольні перевірки поточного характеру, превентивні перевірки з метою попередження можливих порушень;
контрольна перевірка всього підприємства або його частини (наприклад, у разі продажу).
9.4. Аудит у Франції та Італії
У Франції функціонують дві основні організації, які займаються керівництвом аудиторською діяльністю в країні, - Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів і Товариство комісарів по рахунках. Основні відмінності між експертами-бухгалтерами та комісарами по рахунках полягають у тому, що експерти-бухгалтери запрошуються для проведення перевірок ведення обліку та звітності, а комісари по рахунках призначаються в обов'язковому порядку в акціонерні товариства відповідно до законодавства про акціонерні товариства. У кожному акціонерному товаристві повинен бути призначений комісар по рахунках, а якщо це суспільство зобов'язане публікувати консолідовану звітність, то має бути не менше двох комісарів.
Комісари за рахунками здійснюють перевірки фінансової звітності акціонерних товариств і ставлять на звітах сертифікати, підтверджуючи їх достовірність і обгрунтованість записами на бухгалтерських рахунках. Тому діяльність комісарів по рахунках досить жорстко регламентується ордонансом від 19 вересня 1945 р . Діяльність експерта-бухгалтера не так суворо регламентується державою. В основному вони зайняті поточними консультаціями з обліку, менеджменту та правових питань, крім усього, вони займаються постановкою бухгалтерського обліку, налагоджують систему внутрішнього контролю. Функції комісарів по рахунках експерти-бухгалтери можуть виконувати тільки не в тій фірмі, якій виявлялися консультаційні послуги або здійснювалася постановка або вдосконалення обліку.
Як і в інших країнах з ринковою економікою, розвиток аудиту призвело до виділення спеціалізацій - із середовища аудиторів, за традицією званих експертами-бухгалтерами, виділилися фахівці з податкового, правового консультування, з менеджменту.
Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів об'єднує аудиторські установи та окремих аудиторів на національному та регіональних рівнях. Вона офіційно представляє всі аудиторські організації, що функціонують у Франції, у відносинах з міжнародними організаціями. Наукову, методологічну та організаційну роботу в області аудиту веде Французький інститут експертів-бухгалтерів з резиденцією в Парижі, що видає журнал, що висвітлює проблеми обліку та аудиту. Вирішальний вплив на постановку обліку у Франції надає Національна Рада з обліку, що є консультативним органом при міністрові економіки і фінансів. У ньому 80 членів, більшість серед яких - експерти-бухгалтери, комісари за рахунками, головні бухгалтери підприємств.
У Франції досить сильно державне регулювання аудиту (це можна відзначити на прикладі призначення комісарів по рахунках в акціонерні товариства), держава здійснює прямий контроль за формуванням аудиторських кадрів, їх професійною підготовкою і поточною діяльністю.
Не можна не відзначити, що саме французької мови ми зобов'язані терміном «ажур», «все в ажурі» (від французького - по сьогодні), який означає стан бухгалтерського обліку, коли всі звітні записи робляться в день здійснення господарської операції, в більш широкому сенсі - коли обліково-обчислювальні роботи виконуються у встановлені терміни і всі операції реєструються негайно після їх здійснення.
Італія належить до країн, де сильно розвинене державне регулювання аудиту.
В кінці січня 1992 р . в Італії прийнято урядову постанову, згідно з яким законну аудиторську діяльність можуть здійснювати тільки ті особи, які внесені в іменний реєстр, що знаходиться під контролем міністерства юстиції.
Здобувачі звання аудитора повинні володіти дипломами про вищу економічну, юридичну, комерційною освітою або про середню бухгалтерському утворення при наявності не менше трьох років практичного стажу.
Для того щоб отримати право займатися аудитом, претенденти повинні здати іспити з бухгалтерського обліку, права, обчислювальної техніки та інформатики. Здачу іспитів також контролює міністерство юстиції.
В іменному реєстрі мають значитися як аудиторські фірми, так і окремі особи. Більшість керівників зареєстрованих аудиторських фірм мають пройти також персональну реєстрацію.
В Італії, як і у Франції, аудитори діляться на дві категорії: перевірку і підтвердження фінансової звітності здійснюють так звані «дотторі коммерчіалісті», а постановку бухгалтерського обліку та поточне консультування з облікових справ здійснюють «раджіоньері» (див. комісари по рахунках і експерти- бухгалтери у Франції).
Ми розглянули короткий виклад історії виникнення та розвитку аудиту в ряді західних країн. В даний час у країнах ЄС відбувається процес уніфікації бухгалтерського обліку та аудиту, пов'язаний з активізацією процесу європейської інтеграції, введенням єдиної європейської валюти - євро. Проблемі гармонізації аудиторської діяльності в Єдиній Європі присвячена 8-а директива Ради Європейських Співтовариств від 10 квітня 1984 р . Всі кваліфікаційні вимоги повинні бути єдині і аудитори, які витримали іспити і отримали права працювати у своїй країні повинні будуть мати права працювати і в інших країнах, що входять до складу Європейського Співтовариства. Однак цей процес ускладнюється тим, що рейтинг професії аудитора, хоча і досить високий у всіх країнах - учасницях ЄС, але оплата аудиторських послуг дуже різниться в залежності від країни.
9.5. Етапи розвитку аудиту в Росії
Повноцінний аудит можливий лише в економічно розвинутій країні. Три рази в нашій державі були зроблені спроби створити аудит, і всі вони не вдалися. Причинами були особливості економічного розвитку і зіткнення поглядів різних професійних груп. Тому в Росії аудиторська діяльність - явище досить нове, обумовлене переходом до ринкової економіки. На початку 90-х років, коли в міру акціонування підприємств скоротилася сфера державного контролю та відомчі ревізійні служби припинили своє існування, почався процес масового створення аудиторських фірм (в Росії найперша аудиторська фірма була створена в 1987році і називалася АТ «Інаудит». Створення фірми було пов'язано з утворенням спільних підприємств у різних галузях народного господарства).
Перша спроба відноситься до кінця XIX - початку XX століть. У країні відбувався феноменальний економічний ріст (у період з 1885 по 1913 р . темп зростання промислового виробництва в Англії за рік дорівнював 2,11%, у Німеччині - 4,5%, у США - 5,2%; у Росії - 5,72%), виникало безліч акціонерних товариств, спостерігався величезний приплив іноземних інвестицій. Все це викликало попит на аудит та послуги присяжних бухгалтерів. Чудовий російський бухгалтер Ф.В. Єзерський (1836 - 1916 рр..) Висунув ідею заснування товариства "сведший і благонадійних осіб". У 1891 р . таке суспільство, як корпорація присяжних рахівників, сформувалося, але і тут виникла головна трудність: бухгалтери, рахівники та контролери "поважають" ті організації, які визнаються державою. Тільки через три роки - 30 грудня 1894 р . - Організатори Інституту присяжних бухгалтерів домоглися прийняття умовних матеріалів у Міністерстві фінансів, в якому ця справа і затихло. Значна частина рахункових працівників зробила вигляд, що в країні цього професійного органу не існує, і зробила контр-спробу. 18 грудня 1894 р . на урочистому засіданні Товариства для поширення комерційних знань в день вшанування пам'яті "першовчителі подвійного рахівництва" Луки Пачолі почесним членом Товариства І.Д. Гопфенгаузеном (1832 - 1910 рр..) Було зроблено доповідь про відсутність аудиту та про ненормальний стан бухгалтерів в Росії, після якого він звернувся до Товариства з пропозицією клопотати перед урядом про заснування Інституту бухгалтерів і присяжних рахівників, навіть не згадавши, що такий вже існує більше трьох років. До ініціативи Гопфенгаузена на відміну від ініціатив Єзерського влади прислухалися співчутливо, і в другій половині грудня 1896 р . до Ради Товариства надійшло від міністра фінансів пропозицію про утворення комісії під головуванням члена Ради П.П. Цитовича для розробки остаточного проекту положення про Інститут. Але цей проект провалився через негативного впливу консервативної преси, яка стверджувала, що в нашій країні займатися створенням подібних інститутів - значить нераціонально витрачати народні кошти.
Друга спроба відноситься до періоду, коли після соціальних потрясінь 1905 р . у країні виник конституційний лад. Економіка та комерційну освіту були знову на підйомі. Бухгалтери спробували у своєму середовищі самі вирішити проблеми професії та сформувати аудит. Нові люди всі почали спочатку. Головною дійовою особою став чудовий російський бухгалтер Ф.І. Бельмер (1873 - 1945 рр..). Саме він знову рішуче заговорив про Інститут. Приводом для цього послужило швидке розвиток промислового і, отже, комерційного освіти. Якщо в 1896 р . в Росії було 13 комерційних навчальних закладів, а в 1901 р . - 88, то в 1909 р . таких закладів було 344; в 1910 р . число учнів становило близько 47 000 чоловік. Відповідно зросла і армія рахункових працівників. Однак існувала в той час законодавство наділяло бухгалтера цілою низкою обов'язків, не надаючи йому прав. Безліч судових процесів показало їх безправне становище. У 1909 р . Всеросійським з'їздом бухгалтерів був схвалений доповідь Бельмера і видані праці з'їзду, але багатьом учасникам з'їзду здалося (важко судити, справедливо чи ні), що його роль занадто випинається, а праці інших бухгалтерів належного відображення не отримають. Почалися взаємні звинувачення, що паралізувало справу створення російського аудиту на самому початку. Так безславно, не встигнувши по-справжньому розпочатися, закінчилася і ця спроба.
Цікаво згадати, що в ті далекі часи служило приводом до різнодумства. Так, великі складнощі виникли з питання про можливість залучення до числа членів Інституту іноземців. У всіх проектах проводилася жорстка лінія на те, що членами Інституту можуть бути тільки піддані Російської імперії. Тільки проект Гопфенгаузена допускав участь іноземців, але з застереженнями. Вони іменувалися тимчасовими членами Інституту, не могли відкривати лічильні контори і, що найголовніше, не могли входити до Ради Інституту.
Далі спірним було питання про кваліфікацію професійних бухгалтерів. Всі сходилися в тому, що члени Інституту повинні бути розділені за ступенем кваліфікації на три категорії. Єзерський, зберігаючи три рівні, вводив, з огляду на вітчизняну дійсність, ще дві групи: почесні члени, тобто можновладці (великі князі, міністри, товариші міністрів, академіки) та члени-змагальників, тобто це особи, ніякого відношення до професії не мають, але платять членські внески і що роблять інші види матеріального і духовного допомоги.
Всі проекти встановлювали різні вимоги до переходу цих членів з класу в клас. Щоб вступити в перший клас з Гопфенгаузену, людина повинна була бути не молодше 18 років і здати іспити з загальноосвітніх предметів (російська мова та арифметика). Бельмер вважав достатнім освіту в обсязі чотирьох класів і роботу за фахом (що підтверджувалася довідкою). Мови про іспиті не було. У Єзерського простіше - стаж не менше 3 місяців і навчання на курсах самого Єзерського.
Другий клас передбачав: у Гопфенгаузена мінімальний стаж - 3 роки та іспити; у Бельмера - стаж 3 роки і замість іспиту подання письмового твору на задану тему; у Єзерського - стаж 2 роки, знання обліку в одній з галузей народного господарства та курси Єзерського (іспитів немає).
Третій клас: у Гопфенгаузена - мінімальний стаж 5 років в таких установах, де вони могли придбати необхідні практичні відомості для самостійної організації ведення рахівництва і звітності господарства певного типу, і здача іспитів. У Бельмера потрібний стаж 5 років, освіта не нижче середнього, написання та публічний захист двох письмових робіт на задані теми. У Єзерського - стаж не менше 5 років і курси Єзерського (іспиту немає). Особливістю підходу Єзерського було те, що стаж міг бути скорочений для осіб, що мають середню освіту, на 1 / 3, а для осіб з вищою освітою - на 2 / 3.
Для всіх проектів характерно було те, що брався до уваги стаж тільки попереднього класу (ступені). Таким чином, щоб досягти, скажімо, третього ступеня у Єзерського, потрібно було вже до першої мати 3 місяці стажу, до другої - 2 роки і до третьої - 5 років. У підсумку, стаючи повноправним членом спільноти (Інституту), претендент повинен був мати загальний стаж мінімум 7 років і 3 міс.
Автори всіх проектів розуміли, що їхні колеги дуже не люблять іспити. І в кожному проекті передбачалися лазівки для тих, хто не може, не хоче чи вважає нижче своєї гідності здавати іспити. Наприклад, Гопфенгаузен вважав за необхідне звільнити:
- Бажаючих вступити в члени 2 і 1 ступеня з дозволу Головної Ради за поданням Окружного Ради про те, що ці особи іншим шляхом придбали практичні знання;
- Осіб з вищою освітою, а також відзначилися своїми вченими працями з счетоведения або довголітньої бухгалтерською діяльністю з дозволу Міністерства фінансів.
Великі дискусії викликало і питання про моральність людей нашої професії і в зв'язку з цим про порядок прийому і виключення з Інституту. Гопфенгаузен це вимога формулював досить чітко: членами Інституту не можуть бути особи:
- Оголошені неспроможними боржниками;
- Зазнали відповідно до судовими вироками позбавлення чи обмеження прав стану, а також священнослужителі, позбавлені духовного звання за вироком духовного суду;
- Перебувають під слідством за злочини та проступки, що тягнуть за собою позбавлення або обмеження прав стану, і ті, які, побувавши під судом за такі злочини або провини, не виправдані судовими вироками;
- Виключені зі служби по суду або з середовища товариств і дворянських зборів за вироками тих станів, до яких вони належать.
Бельмер підкреслював тільки професійний характер суспільства і щиро вважав, що моральні аспекти треба залишити священнослужителям. Компромісне рішення запропонував Єзерський: моральна ценз доводиться протоколом про обрання більшістю голосів при закритій балотуванні.
Права Інституту формулювалися досить широко, і тут протиріччя не було:
- Видання періодичного органу - професійного журналу;
- Публікація праць, підручників, настанов і книг з счетоводству і звітності;
- Поширення професійних видань;
- Організація бібліотек;
- Проведення семінарів, конференцій, усних та письмових консультацій;
- Скликання професійних з'їздів;
- Проведення конкурсів на "твори з комерційних наук";
- Допомога у подисканіі роботи членам Інституту та надання допомоги інвалідам та особам похилого віку, не здатним до роботи, а також їх вдовам (це мало перетворити Інститут в якусь подобу профспілки рахункових працівників).
У варіанті Бельмера було ще одне дуже важливе уточнення про права Інституту - контроль за діяльністю членів через особливо уповноважених осіб.
Гопфенгаузен проводив думку, що тільки особам найвищою мірою можуть бути надані права. І саме ці особи можуть:
- Займати посади головних бухгалтерів у торгово-промислових акціонерних товариствах, банках, банкірських конторах, страхових та інших установах, річні звіти і баланси яких представляються Міністерству фінансів;
- Відкривати бухгалтерські контори;
- Бути головами або головними бухгалтерами конкурсних управлінь;
- Виконувати функції ревізорів;
- Проводити експертизи комерційних підприємств.
Ще пространнее висловився Єзерський: члени Інституту 1 категорії мають право займати відповідальні посади на всіх підприємствах. При цьому вони повинні перевіряти правильність рахунків і звітів, приймати на себе організацію та ведення рахівництва на різних підприємствах і в господарствах, проводити їх контроль і ревізію, засновувати на своє ім'я для виконання викладених функцій лічильні контори. Права, що надаються 1 категорії присяжних бухгалтерів, можуть бути надані членам Інституту 3 категорії, але не інакше як у якості помічників перших. Вони не мають права відкривати лічильні контори і давати посвідчення про перевірку звітності. Члени Інституту 3 категорії мають право займати лише посади, не пов'язані з серйозною відповідальністю.
Все це звучало добре, але було амбітно і нереально. Адже купець Тит Тітич вибирав собі рахівника, не звертаючи уваги на те, присяжний це рахівник чи ні. Йому потрібен був грамотний, кваліфікований, сучасний бухгалтер, розуміє вітчизняний і міжнародний облік. Іншими словами, йому був потрібний свій чоловік, який міг легко піти від податків, обдурити кредиторів і акціонерів, вибити гроші у боржників.
Третя спроба була зроблена в 1924 р . В економіці відроджувалися ринкові відносини і з ними - ідеї 1894 і 1909 рр.. У 1924 р . був створений Інститут державних бухгалтерів-експертів (ІГБЕ) при НКРКІ (Народний Комісаріат Робітничо-Селянської Інспекції) СРСР. Його завдання визначалися як сприяння правильній постановці в країні рахівництва, а також дача висновку по всякого роду питань рахівництва і звітності на вимогу державних органів. Діяльність Інституту носила замкнутий характер, оскільки весь накопичений у процесі роботи матеріал представлений у вигляді висновків і доповідей у центральні бюро ІГБЕ, а потім скапливался в сховищах. Відповідно всі виявлені недоліки й досягнення в області постановки рахівництва і звітності не публікувалися.
Для якісного виконання експертизи бухгалтер повинен був мати високу кваліфікацію. Тому при зарахуванні в дійсні члени ІГБЕ і в кандидати необхідно було мати належний стаж роботи за такими видами рахівництва: бюджетному, промисловому, кооперативному, торговельному, банківського, сільськогосподарському.
До 1928 р . Інститут та його співробітники отримали міжнародне визнання. Один з найбільш знаменитих бухгалтерів ХХ ст. Р. Монтгомері (1872 - 1953 рр..), Будучи обраний президентом III Міжнародного конгресу, запросив представників ІГБЕ для участі в розробці програми конгресу і в його роботі. Інститут направив на конгрес представницьку делегацію. Це був пік розвитку громадського руху бухгалтерів в Росії. А вже в 1929 р . країна перейшла до жорсткого адміністративно-командному регулюванню, і люди навіть забули, що таке професійний аудит і навіщо все це потрібно.
Головна причина ліквідації професійної діяльності зводилася до того, що економіка стала формуватися за жорсткої адміністративно-командної системи та суспільство не відчувало нагальну потребу ні в аудиті, ні в професійних бухгалтерів. По-перше, бухгалтери, в масі своїй, не дуже бажали, щоб у їхньому середовищі виник привілейований клас кращих, вони не хотіли виникнення лічильної аристократії. По-друге, підприємці не хотіли, щоб хтось чужий знайомився з їхніми справами. По-третє, керівники фірм вважали, що запрошувати аудиторів і платити їм за контроль аморально, але, якщо отримавши плату, аудитор формував по звітності клієнта не ту думку, яку останній хотів, це сприймалося вже як кричуща непорядність.
Ідея здавати іспити особливо принижувала трудової людини, сприймалася "працівниками пера і чорнила" як ще одне образа. І вони робили свої висновки: сплата внесків до Інституту обділить їх; підпорядкування членам Інституту поневолить їх ще більше; багато, що не потрапили в Інститут, втратять роботу.
З тих пір минуло сто років, і, оскільки велике бачиться на відстані, очевидно, що та купка ентузіастів, яка дбала про долі професії, була права. Їх напрацювання, що лежать в бібліотечній пилу, повинні незабаром воскреснути, а висловлені в них живі думки - допомогти тим, хто будує жива сучасна облік. Він став можливий в результаті відмови від соціалізму і розвитку ринкової економіки. Тепер знову з'явилася необхідність в аудиті, і він виник. На відміну від колишніх спроб створити аудит "знизу" на цей раз аудит створили "зверху".
У 1987 р . першої російської аудиторською фірмою стала фірма "Інаудит" (вона не могла вважатися незалежною, оскільки її засновниками виступали Мінфін - 55% статутного капіталу, Мінторгівлі - 10% і т.д.). Її діяльність полягала у перевірці фінансово-господарської діяльності, отриманні та аналізі всієї необхідної документації; отриманні даних про діяльність перевіряються організацій від третіх осіб (Держбанку, інших кредитних установ, інших пов'язаних з ним організацій); установі своїх представництв; підтримці професійних контактів з інофірмами; публікації звітності як в Росії, так і за кордоном; наданні консультаційних послуг з постановки бухгалтерського обліку та організації внутрішнього контролю і т.д.
1990 р . - Час формування справжнього аудиту. Прийняття цього року ряду законів дозволило створити безліч аудиторських фірм. Їх установчі документи передбачали проведення перевірок фінансово-господарської та комерційної діяльності підприємств будь-яких організаційно-правових форм і видів власності з метою підтвердження достовірності та реальності їх фінансової звітності, надання консультацій з питань фінансової, правової, господарської та комерційної діяльності. У той же час на ринку Росії з'явилася "велика шістка".
У великих містах Росії була створена система підготовки аудиторів; перекладені і видані підручники Адамса, Робертсона, Аренса і Лоббек, Монтгомері; розроблені методичні посібники з відповідних дисциплін; відкриті спеціальні кафедри, і підвищена кваліфікація професорсько-викладацького складу. Через подібну систему атестації пройшли на початку 90-х рр.. тисячі аудиторів. Цей досвід був врахований у 1995 р . після виходу Постанови Уряду Російської Федерації від 06.05.1994 N 482, що визначає порядок атестації аудиторів.
За останні 15 років в країні склалися і система аудиту, і ринок, необхідний для її діяльності.
Аудиторські фірми, які пропонують свої послуги, можна розділити на три групи:
- Кілька тисяч невеликих вітчизняних фірм і індивідуальних аудиторів;
- Кілька десятків російських фірм, кожна з числом фахівців понад 30 чоловік;
- "Велика четвірка" і кілька десятків інших західних компаній.
Перша група фірм виникла головним чином через бажання колишніх ревізорів, що залишилися безробітними, знайти застосування своїм силам і виникнення безлічі дрібних підприємств, які в тій чи іншій мірі потребували дешевому аудиті і недорогих консультаційних послугах. Ці фірми часто були не в змозі проводити роботу на досить високому рівні, і в них спостерігалася досить висока плинність кадрів. Ці фірми мають свій сегмент ринку, тому що спеціалізуються на певних видах додаткових послуг (консультації з ведення обліку, податків, проблем управління фірмою).
Друга група завойовує останнім часом все більш міцне становище на ринку. Більш того, з 1995 - 1996 рр.. російські фірми почали тіснити західні фірми. В якості прикладів можна навести аудит Банку Росії в 1997 р ., Аудит цільових позик Світового банку (до кінця 1997 р . їх було близько 20) і ін Іноземні фірми, визнаючи в даному випадку пріоритет вітчизняних, часто погоджувалися на роль субпідрядників при російських фірмах. Причинами успіху російських фірм були знання вітчизняної специфіки, фанатичність в роботі та наявність необхідних зв'язків.
Проте останнім часом знову намітилася тенденція "вестернізації". І причина, як це не парадоксально, пов'язана з відносною стабілізацією на ринку. Зараз вже не треба здійснювати чудес, а слід лише розробити чіткі алгоритми перевірки, як це роблять західні фірми, і суворо їх дотримуватися. Російські фірми, як правило, нехтують цим, хоча, якщо діяти за заздалегідь розробленим шаблоном, ймовірність прийняття правильного рішення складе близько 70%. Крім того, і західні фірми змінюють свої підходи: кадровий потенціал у них тепер стає іншим, і при виборі співробітників вони орієнтуються не стільки вже на знання іноземної мови, скільки на володіння обліком і аудитом. Підхід цих фірм також передбачає більшу стабільність, тобто роботу без злетів, але й без падінь. Західні фірми також починають розуміти переваги російських фахівців і намагаються тими або іншими методами залучити їх до співпраці. В якості таких методів можна назвати тиск з боку фактичних та потенційних іноземних інвесторів на фірму-клієнта з вимогою залучити хоча б в якості субпідрядника основний російської аудиторської фірми західного аудитора з подальшим витісненням російської фірми, а також наполегливі пропозиції з боку банку чи материнської фірми, аудиторами яких є іноземці, про притягнення як хоча б другого аудитора західної компанії.
Переваги західних фірм очевидні: це популярність торгової марки, великі міжнародні зв'язки, міжнародна "аудиторська преса", висока якість послуг, відповідність міжнародним стандартам. Разом з тим діяльність західних фірм на російському ринку піддається критиці, по-перше, за монополізацію, яка доходить до того, що західні фірми обслуговують до 50% всього ринку аудиторських послуг, і, по-друге, за упередженість, в силу чого іноземний аудитор , перевіряючий російську фірму, яка працює на західному ринку, з тих чи інших причин може поставити свого російського клієнта в менш сприятливі умови, ніж ті, в яких знаходиться його іноземна фірма-конкурент. Крім того, можна говорити про некоректну виконанні своїх зобов'язань західними фірмами на тій підставі, що більшість російських банків-банкрутів були клієнтами великих західних аудиторів, які дали позитивний аудиторський висновок.
Порівняльний аналіз російського і західного підходів до проведення аудиторських перевірок дозволяє отримати наступну картину (табл. 9.1.).
Таблиця 9.1. - Порівняння російського і західного підходів до проведення аудиторських перевірок

N п / п	Критерій	Аудит на Заході	Аудит у Росії
1	Причини та порядок виникнення	Виник давно, природно, "знизу" з потреб господарського обороту	Виник нещодавно, "зверху" шляхом урядових розпоряджень
2	Мета	Виявлення істинної достовірності даних бухгалтерської звітності	Суворе відповідність даних звітності вимогам нормативних документів
3	З ким безпосередньо здійснюється контакт при проведенні перевірки	З адміністратором	З головним бухгалтером
4	Завдання	Розуміння бізнесу клієнта; засіб вирішення цього завдання - розуміння звітності	Розуміння порядку, згідно з яким складена звітність
5	Об'єкт основного дослідження	Баланс клієнта	Звіт про прибутки та збитки
6	Головні користувачі	Власники, інвестори і кредитори	Нерідко в цій якості виступає податкова інспекція
7	Акцентування уваги при проведення аудиту	Перевірка статей балансу і звіту про прибутки та збитки, тобто сальдо розглядається як основа фінансового стану клієнта	Перевірка самих господарських операцій, тобто обороти за рахунками обліку розглядаються як основа фінансового стану клієнта
8	Вплив методології та облікової політики	Основний упор робиться на аналізі методології та облікової політики	Методологія і облікова політика розглядаються у зв'язку з формами первинних документів та облікових регістрів
9	Значення статей звітності	Розглядаються в залежності від галузі господарства та типу підприємства	Розглядаються в залежності від можливостей вилучення активів: чим легше вилучення, тим істотніше актив
10	Суттєвість	Співвідноситься з усією звітністю, що автоматично змушує аудитора аналізувати статті звітності	Співвідноситься з кожною статтею звітності, в результаті чого несуттєві статті можуть бути не перевірені
11	Вибірковий метод	Розглядається як гідність перевірки, оскільки він більш економічний і точний	Розглядається як неминучий мінус перевірки, оскільки він недостатньо точний
12	Внутрішній контроль	Застосовується тільки тоді, коли є підстави припускати його високу ефективність	Або взагалі не застосовується, або застосовується у всіх випадках
13	Проведення інвентаризації під час аудиту	Обов'язково	Необов'язково
14	Застосування аудиторських стандартів	Приймаються як непорушну умову для виконання робіт	На практиці розглядаються як рекомендації

Незважаючи на зазначені відмінності, слід розуміти, що створення однакових умов для конкуренції російських і західних фірм є непорушною умовою ведення бізнесу. Ця умова може припускати застосування таких заходів:
- Доступ вітчизняним фірмам до роботи за міжнародними проектами;
- Обмеження частки іноземних інвесторів в статутних капіталах створюваних організацій;
- Лімітування діяльності іноземних фахівців у складі міжнародних аудиторських фірм і встановлення в якості вимоги введення в число засновників (співвласників) іноземних фірм більшості російських громадян (як це зроблено в багатьох країнах). За фактом реєстрації інофірми є російськими юридичними особами, але по структурі власності практично всі вони - фірми зі 100%-ним (або трохи меншим) іноземним капіталом. Крім того, по суті, завжди засновники - іноземні фірми зареєстровані в офшорних зонах, що дає можливість вивозу з Росії капіталу (дивідендів, прибутку).
Однак діюча система аудиту має, особливо на практиці, ряд істотних недоліків, пов'язаних в основному з непідготовленістю:
- Товариства, члени якого часто не розуміють, що таке аудит і хто такі аудитори; по суті, мало хто з тих осіб, які купують акції та / або облігації, цікавиться фінансовою звітністю фірм, цінні папери яких вони набувають;
- Адміністраторів, які в кращому разі бачать роль аудитора в створенні гарантованого захисту від дій податкової інспекції, в гіршому - в спробі надати статус податкових інспекцій самим аудиторським фірмам;
- Бухгалтерів, які вважають, що аудитор - це консультант з важких питань.
Труднощі виникають і в середовищі самих аудиторів, оскільки через взаємну конкуренцію поки залишаються невдалими спроби організації їх професійних об'єднань.
Зараз аудит став невід'ємною частиною суспільства. Проте в його теорії та практиці є істотні особливості, що стосуються цілей і завдань, а також методики проведення аудиторських перевірок. Ці особливості не повинні розглядатися як недоліки, бо вони продиктовані об'єктивно сформованими умовами, і лише зміна останніх зробить аудит таким, яким його хочуть бачити вже сьогодні укладачі аудиторських стандартів.
9.6. Сучасні теорії аудиту
Після короткого розгляду історії становлення аудиту як виду діяльності зупинимося на деяких теоретичних аспектах сучасного аудиту. Як і в будь-якій науці, в аудиті існують різні наукові напрямки, різні темпи економічного розвитку, особливості національної системи рахунків і фінансового законодавства мають істотний вплив на розвиток наукових напрямів у галузі розробки теорії і методів аудиту. Однак проблеми уніфікації бухгалтерської звітності, все більше і більше взаємопроникнення економік та фінансів більш розвинених країн у менш розвинені, розвиток транснаціональних корпорацій, широке застосування комп'ютерних технологій у бізнесі та фінансах, створення Єдиної Європи призводить до необхідності уніфікації і стандартизації фінансової звітності і, відповідно, виділяють в якості особливо важливих проблем уніфікацію стандартів аудиту, теоретичних аспектів і методів підготовки аудиторів.
Розглянемо сучасні теорії аудиту.
В аудиті можна виділити три напрями теорії:
адекватності;
контролінгу;
консалтингу.
Теорія адекватності веде свою історію від праць англійських теоретиків. Перші наукові роботи в цій області були опубліковані Ф. Пікслеем в 1881 році і Лоуренсом Діксі в 1892 році. Послідовник цієї теорії Т. Рууд в 1989 році опублікував наступне формулювання: «Аудит повинен бути визначений як процес перевірки з метою отримання підтвердження відповідності облікової інформації економічної діяльності». Дотримуючись цієї теорії протягом багатьох років застосовувався прямий послідовний підхід - підтвердження намагалися отримати шляхом прямого порівняння бухгалтерської звітності.
При цьому послідовність така:
порівняння з обліковими регістрами;
порівняння з первинними документами;
перевірка логічного ув'язування звітних даних (коллація);
пряме порівняння облікових даних з фактичним майновим станом підприємства (інвентаризація).
У рамках даної теорії існували два альтернативних підходи прямого послідовного аудиту:
від документів до звітності;
від звітності до документів.
Продовжуючи і розвиваючи підхід Лоуренса Діксі, представники даної теорії бачили своє завдання в розкритті вільних і невільних помилок, що проникли до перевіряється звіт (ми про це вже згадували у зв'язку з перевиданням праці Л. Діксі в Америці, здійсненим Р. Монтгомері).
Сукупність викладених поглядів отримала метафоричні назви поліцейської теорії або теорії «сторожового пса», згідно з якою аудитор - «сторожовий пес», який охороняє добро власників, тобто аудит проводиться в інтересах власників, при цьому роль аудиту зводиться до перевірки фактичного існування подій, що мали місце в минулому і встановленню їх точності. Аудитор відповідає на питання, що є насправді, але, на жаль, недоліком даної теорії є те, що на момент ознайомлення з думкою аудитора потенційного інвестора, ця думка вже застаріває.
У першій чверті XX століття виникла теорія контролінгу, згідно з якою мета аудиту зміщується з «мертвих документів» на «живу організацію» внутрішнього контролю на перевіряється фірмі. Тут ми бачимо переорієнтацію «сторожового пса» на роль «собаки-шукачі», яка має показати власнику, наскільки ефективно працювала наймана адміністрація.
Розглянемо таку ситуацію: підприємство за звітний рік отримало X рублів прибутку і проаналізуємо цей факт згідно з даними теоріям.
Провівши детальну перевірку підприємства «сторожові пси» стверджують, що дійсна прибуток дорівнює обліковій (або вкрай незначно, без істотних податкових наслідків відрізняється від неї). Аудит вважається виконаним.
Завдання «шукачів» зводиться до того, щоб дослідивши діяльність адміністрації, управлінські рішення, показати власникам, що адміністрація у випадку більш ефективної роботи могла б отримати не Х, а (Х + Д), але, якщо б працювала гірше або чесніше (мається на увазі чесніше по відношенню до оподаткування), то прибуток могла б бути і менше, тобто Х - Д. У цьому випадку аудиторські процедури зводяться до непрямих методів, що розкриває слабкі місця в управлінні і увага аудитора концентрується на тому, що саме ці слабкі місця повинні бути перевірені. У даному випадку мова не йде про усунення всіх відхилень, включаючи і порушення правил обліку, а про їх значущість. Матеріальними (чи суттєвими, значимими) вважаються ті відхилення, які можуть вплинути на прийняті управлінські рішення, тому аудитор повинен їх виявити. У рамках даної теорії розкривається механізм управління підприємством, вона дозволяє розкрити невикористані резерви, але має і свої недоліки, зокрема те, що ступінь об'єктивності звітних даних при цьому знижується.
Теорія консалтингу безпосередньо пов'язана з ефективністю діяльності підприємства. У публікації 1983 р . М. Шерер, Д. Кент зводять завдання аудиту не до підтвердження звітності, не до аналізу її адекватності і виявленню дієвості внутрішнього контролю, а до аналізу ефективності роботи самого підприємства. Ефективність роботи підприємства визначається ефективністю роботи його співробітників і передусім адміністрації і аудит розуміється як одна з форм консалтингу власників щодо якості роботи найманої адміністрації. У літературі ця теорія також носить назви «теорія агентів» і «теорія собаки-поводиря». Це викликано тим, що аудитор в цьому разі виступає не як охоронець чужого добра, не наглядач, а помічник власників та адміністраторів. Передбачається, що конфлікт між власниками та адміністрацією відсутній і аудитор допомагає обом сторонам прийти до згоди. Суть теорії агентів в тому, що вона переносить акцент з документів на людей - господарюючих суб'єктів, а ми вже говорили раніше про розгляд самого процесу бухгалтерського обліку як процесу взаємодії різних груп, що беруть участь у господарському процесі. При цьому мета аудиту - показати, як розподіляються частки фінансових результатів залежно від реального внеску в нього різних груп. У цьому випадку, на думку С.М. Бичкової і Я.В. Соколова, аудитор значною мірою лікар або священик, що допомагає людям встановити справедливий баланс інтересів.
Розвитком цієї теорії став бихевиористического підхід, згідно з яким поведінка аудитора зумовлюється стимулами і на кожен стимул у нього повинна бути відповідна реакція. В якості основних особливостей можна виділити факт, що найважливішими процедурами стають:
тести, причому тестування суб'єктивного поведінки навіть важливіше тестування документів;
ризик, бо розрахунок невизначеності, в умовах якого приймаються ті чи інші рішення - основа основ роботи аудитора.
Теорія «собаки-поводиря» виходить із суб'єктивних оцінок і дозволяє з'ясувати те, що лежить за документами поза зареєстрованих фактів господарського життя, при цьому вона спрямована не в минуле, а в майбутнє. Саме в рамках цієї теорії широко використовуються стохастичні методи, орієнтована цілком на математичні дисципліни - теорію ймовірностей, теорію інформації, лінійне програмування, теорію ігор, а також деякі прийоми системи «директ-костинг» в бухгалтерському обліку.
У монографії «Докази в аудиті» С.М. Бичкова виділяє дещо іншу (більш детальну) класифікацію теорій аудиту, в якій виділяється шість теорій:
поліцейська теорія (або теорія «сторожового пса»), вже розглянута раніше;
теорія «підтвердження кредитоспроможності», що обмежує роль аудитора встановленням платоспроможності підприємства, використовуючи в основному дані фінансової звітності;
теорія модератора, яка стверджує, що аудитор виступає в якості посередника між різними сторонами, які беруть участь у господарському процесі та пред'являють визначені і часто суперечливі вимоги. У рамках даної теорії аудитор повинен розуміти ці протиріччя і вибирати таку стратегія збору доказів, яка б в оптимальній задовольняла б вимогам визначеного ним кола користувачів;
квазікрітіческая теорія, згідно з якою думку аудитора і процес збору доказів залежать від безлічі виникаючих обставин;
теорія агентів (вона була вже коротко розглянута);
теорія про роль аудитора як інструмента соціального контролю за веденням бухгалтерського обліку, яка підкреслює, що клієнтом аудитора виступають не власники і тим більше не адміністратори (директора), а суспільство в цілому, і що не важливо, що думають особи, які придбали акції, а то , що можуть подумати потенційні покупці.
Коротко проаналізувавши становлення аудиту в розвинених країнах, розглянувши теорії аудиту, можна погодитися з висновками багатьох авторів, зокрема Л.І. Вороніної. про те, що «до кінця 40-х років аудит в основному полягав у перевірці документації, що підтверджує записані грошові операції, і правильному угрупованню цих операцій у фінансових звітах і отримав назву підтверджує аудиту, а період його становлення - першим етапом розвитку аудиту. Характеризуючи цей етап можна сказати, що аудит в класичному розумінні цього слова являв собою зовнішній, незалежний, позавідомчий фінансовий контроль діяльності економічних суб'єктів (компаній) ...
На другому етапі розвитку аудиту, після 1949 р . незалежні аудитори (зовнішні) стали більше уваги приділяти питанням внутрішнього контролю в компаніях, вважаючи, що при ефективній системі внутрішнього контролю імовірність помилок незначна і, отже, фінансові дані та звіти досить повні і точні. Аудиторські фірми почали займатися більше консультаційною діяльністю, чим безпосередньо аудиторськими перевірками. Такий аудит одержав назву

системно-орієнтованого, оскільки дав можливість спостерігати системи, які контролюють операції СВК.
В даний час спостерігається третій етап розвитку аудиту - аудит, орієнтований на ризик. При проведенні перевірок або консультуванні аудиторські фірми в першу чергу розраховують можливий ризик. Як правило, в даний час аудиторська перевірка проводиться вибірково - в основному там, де ризик помилки (або шахрайства) максимальний.
Як і всі наукові теорії, теорії аудиту мають свої позитивні і негативні сторони. Отже, явно випливають завдання аудиту як наукового напряму в Росії - на основі багатющого світового досвіду, враховуючи національні особливості економіки, розробити теоретичні підходи, а також на основі вивчення світового досвіду регламентації аудиторської діяльності шляхом введення стандартів, розробити систему стандартів, що дозволяє регламентувати аудит і використовувати в практиці всі новітні наукові досягнення.
Однак перш ніж розглядати аудит в Росії, необхідно простежити його історичне коріння.

Бухгалтерський облік і аудит в Японії

Костянтин Редченко
Трансплантація західної моделі обліку та аудиту, проведена після другої світової війни, виявилася не зовсім вдалою операцією. Наслідки відчуваються до цих пір ...
Від автора:
Даний документ є скороченим перекладом (з української) однією з моїх останніх оглядових статей з історії обліку та аудиту в зарубіжних країнах
Європейський стиль ведення подвійної бухгалтерії був абсолютно невідомий у Японії до середини XIX століття, коли цю острівну державу під тиском США нарешті відмовилося від політики самоізоляції, проведеної з початку XVII століття. Вважається, що подвійна бухгалтерія вперше була представлена в Японії в 1865 році в Епоху Едо [1, c. 291]. На практиці вона почала застосовуватися після появи відповідних інструкцій Національного банку Японії (1872 р.) та публікації Міністерством фінансів нормативного документа під назвою Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерського обліку операцій в банку) [2, c. 12-14].
У 1878 р. були відкриті фондові біржі в Токіо і Осаке, а потім як гриби після дощу почали з'являтися різні акціонерні товариства. У 1890 році був прийнятий Комерційний кодекс, згідно з яким акціонерні товариства були зобов'язані представляти громадськості інформацію про наявні активи та бухгалтерський баланс. Саме з цього року в Японії і починається відчутний прогрес в розвитку бухгалтерського обліку.
Значну роль у народженні бухгалтерської професії в Японії відіграло також податкове законодавство. Податок на доходи був введений в 1896 р., після чого, крім звичайних бухгалтерів, з'явилися податкові агенти, які надавали компаніям професійні консультації в області сплати податків. Таким чином, ще в кінці XIX століття в Японії існували дві категорії бухгалтерів - одні вели облік в компаніях і готували фінансову звітність, а інші спеціалізувалися на питаннях податкового обліку та надання консультацій.
Бухгалтерський облік відповідно до положень Комерційного кодексу 1890 року в обов'язковому порядку піддавався аудиторської перевірки з боку штатних аудиторів. Роль штатного аудитора, як вказують Т. Кук і М. кікуйю, була подібна до ролі внутрішнього аудитора в західних країнах і від нього не потрібно наявність сертифікату професійного бухгалтера [3, с. 17]. Фактично, ці люди називалися аудиторами номінально і контрольні функції практично не виконували.
Приміром, в 1909 році були виявлені факти шахрайства в компанії Dai Nihon Seito Co. (Згодом цей прецедент став відомим як "справа Nitto Inc."). Шахрайство супроводжувалося маскуванням незаконних операцій в обліку та виплатою так званих "дивідендів", якими ефективно "закривали очі" членам наглядової ради. У результаті несподіване падіння ціни акцій призвело до банкрутства компанії. Після цього випадку сер Клод Максвелл МакДональд, в той час британський посол у Японії, твердо вказав на необхідність аудиторів [4, c. 88].
Таким чином було покладено початок формуванню японського аудиту за прикладом Великобританії, система обліку і аудиту в якій вважалася на початку ХХ століття найбільш розвиненою і прогресивною.
Міністерство сільського господарства і торгівлі Японії, яке в той час мало найбільші повноваження в цьому питанні, негайно провело дослідження систем обліку у Великобританії, США і Європі. Резюме цього дослідження було опубліковано у 1909 р. під назвою "Звіт про дослідження систем [підготовки] дипломованих громадських бухгалтерів". Слід зауважити, що серед японських бухгалтерів в цей час почався активний рух на користь прийняття Закону про зареєстрованих бухгалтерів. Перший проект такого закону був підготовлений у 1914 р., але був відхилений через недозволених спірних моментів. Всього проекти цього закону виносилися на обговорення вісім разів і лише через 13 років (1927 р.) Закон про зареєстрованих бухгалтерів був нарешті прийнятий [5, c. 51-101].
Причина, через яку ранні проекти цього закону були відкинуті, полягає в тому, що в Японії початку ХХ століття ще не було атмосфери, яка сприяла прийняттю аудиторів суспільством. Багато хто сумнівався в необхідності такого законодавства. Навіть прийнятий в 1927 р. Закон про зареєстрованих бухгалтерів був ще дуже далекий від досконалості і мав безліч відмінностей від британської системи обліку, яка була з самого початку визначена як зразок. У нього не було включено жодного положення, що захищає бухгалтерів. Будь-який, хто вивчав бухгалтерію в університеті (коледжі) чи мав принаймні один рік практичного досвіду, міг зареєструватися в якості професійного бухгалтера.
В кінці 20-х - у 30-х роках ХХ століття зросла кількість податкових агентів, які бажають легалізувати свою діяльність за прикладом бухгалтерів. Необхідні передумови для цього склалися під час 2-ої світової війни, коли податки сущнственно зросли. Для забезпечення успішного проведення політики національного уряду Японії, пов'язаної з податковими реформами, в 1942 р. був прийнятий Закон про податкових агентів [6, c. 344].
Після поразки Японії у 2-й світовій війні всі наступні реформи проводилися виключно як частину окупаційної політики, що проводиться Головним штабом Союзницький окупаційних сил (GHQ). Одним з головних напрямів цієї політики була економічна реформа, пов'язана з розпуском дзайбацу - японських фінансових об'єднань. Командування окупаційних сил прагнув забезпечити демократизацію ринку цінних паперів та необхідні умови (в т.ч. і юридичні) для залучення в японську економіку іноземного капіталу.
У 1948 р. був прийнятий Закон про цінні папери і фондовий ринок, який для захисту інтересів інвесторів передбачав обов'язкове розкриття необхідної інформації у фінансовій звітності та підтвердження її незалежними аудиторами. Цей закон майже повністю копіював американське законодавство, а саме Закон про цінні папери 1933 року і Закон про фондову біржу, прийнятий в США в 1934 році [6, c. 355].
Проблеми виникли у зв'язку зі створенням системи аудиту, так як професійних аудиторів в Японії не існувало, а зареєстрованих бухгалтерів командування окупаційними силами вважало непідготовленими для роботи в умовах нового законодавства [7, c. 67]. Внаслідок цього в 1948 році був прийнятий Закон про дипломованих громадських бухгалтерів (CPA).
Новий закон передбачав проведення спеціального іспиту для зареєстрованих бухгалтерів, які мали як мінімум три роки практичного досвіду. Існуюча раніше система обліку була скасована. Якщо раніше багато бухгалтерів ніколи навіть не пробували проводити аудиторські процедури, то тепер, зусиллями командування окупаційних сил, вони повинні були навчитися цьому, а також освоїти прийняті на Заході принципи бухгалтерського обліку.
Економічні реформи, що проводяться під Егіль командування окупаційних сил, торкнулися також японської податкової системи. У 1949 р. в Японію прибула група експертів на чолі з професором Колумбійського університету Карлом С. Шоупом, яка мала розробити рекомендації щодо реформування податкової системи. Запропонована групою Шоуп система прогресивного оподаткування, зосереджена на прямих податках, діє в Японії і зараз. Крім того, в рекомендаціях Шоуп було вказано на низьку кваліфікацію податкових агентів, через яких у післявоєнній податкової адміністрації часто виникали непорозуміння. У результаті проведеної наради стара система, пов'язана з діяльністю податкових агентів, була скасована, а в 1951 р. був прийнятий Закон про дипломованих громадських податкових бухгалтерів, що діє за сьогоднішній день [6, c. 345].
Таким чином, пройшовши досить складний шлях, виникли дві професійні категорії японських бухгалтерів. Перша з них - дипломовані громадські бухгалтери - виконує власне бухгалтерські та аудиторські функції, а друга, що об'єднує податкових бухгалтерів, спеціалізується на питаннях податкового обліку. Обидві професійні групи встановили досить складні вимоги до іспиту на звання дипломованого бухгалтера і створили свої організації.
Ми вже згадували раніше, що системи публічного розкриття фінансової інформації та незалежного аудиту у недержавному секторі економіки Японії до закінчення 2-ї світової війни фактично не існували. Фактично вся економіка Японії контролювалася дзайбацу і після його розпаду утворився вакуум, який треба було якось заповнити. У післявоєнній Японії компанії почали об'єднуватися кілька на інших засадах, ніж це відбувалося раніше в США або Великобританії. Після розпуску дзайбацу більш вигідним шляхом отримання необхідних коштів для більшості компаній було непряме банківське фінансування, а не пряме фінансування за допомогою фондового ринку. Відповідно, консолідована система обліку, характерна для західних компаній (корпорацій) в післявоєнній Японії не була створена і багато компаній продовжували вести справи зі своїми численними відділеннями по-старому. Облік таких операцій ряснів приховування доходів, маніпулюванням прибутками і випадками шахрайства.
У той час мало хто дипломовані японські бухгалтера мали хоч якийсь досвід проведення аудиту. Причини цього були розглянуті нами раніше. Проведення аудиту, природно Було обмеженим через відсутність кваліфікованих кадрів. Аудиторській перевірці піддавалися лише ті корпорації, які були зареєстровані на фондовій біржі і тому підпадали під дію положень Закону про цінні папери і фондовий ринок 1948 року. У ті ж час низка великих корпорацій не піддавався незалежного аудиту, а практично всі середні і невеликі компанії були охоплені лише перевірками внутрішніх аудиторів, що працюють відповідно до Комерційним кодексом. Багато внутрішні аудитори все життя працювали на одну компанію, мали недостатні знання в області бухгалтерського обліку і методології контролю та відчували брак незалежності для того, щоб бути об'єктивними.
Таким чином, внаслідок нереформованої системи аудиту корпоративний контроль у Японії до другої половини 40-х років ХХ століття був досить слабким і неефективним. На тлі досить ненадійного бухгалтерського обліку такий контроль ставив під велике питання швидку появу таких потрібних Японії іноземних інвестицій. Нарешті, в перші повоєнні роки аудиторські фірми в Японії повністю були відсутні, а рідкісні аудиторські перевірки проводилися окремими дипломованими бухгалтерами.
Траплялися, правда, ситуації, коли аудит проводився узгоджено кількома об'єдналися аудиторами, але багато компаній укладали угоди про отруднічество з індивідуальними експертами-бухгалтерами, які мають сертифікат CPA. Звичайно, один аудитор фізично не міг виконати всю необхідну роботу, якщо мова йшла про велику корпорацію, однак він був зацікавлений в дуже високій оплаті, яку така корпорація пропонувала і яку не треба було ділити з колегами. Таким чином, створювалися умови для втрати незалежності, тому що аудитори-одинаки дуже дорожили своїми корпоративними клієнтами і жодним чином не хотіли їх втрачати [6, с. 346]. Крім того, незалежність була досить проблемітічним питанням для японських аудиторів через проблеми культурного та ментального характеру, на що вказує у своїй статті Дж.Л. МакКіннон [8].
Пройшло досить багато часу до того, як в Японії ввели повномасштабний аудит. Це сталося тільки в 1957 році, а до цього (1951-57 рр.). Японські аудитори в експериментальному порядку набивали собі гулі, намагаючись шляхом проб і помилок як слід опанувати професію.
Після впровадження обов'язкового аудиту, яке пройшло без особливих непорозумінь (позитивно позначився шестирічний експериментальні період), здавалося, що аудит міцно утвердився на японській землі, але фактично існували багато років шахрайські схеми отримання прихованих дивідендів так і не були викорінені. Увага до численних фактів приховування реальної інформації компаніями тимчасово послабився, чому сприяв швидкий економічний ріст Японії, який тривав до початку 60-х років ХХ століття.

У 1963 році в японській економіці почалася криза, яка призвела до банкрутства багатьох компаній, особливо в 1964-65 роках. Саме тоді розкрилися випадки незаконних дій керівництва компаній, пов'язані з маскуванням реального прибутку і веденням подвійного обліку. Незалежні аудитори, багато з яких діяли індивідуально, проявили себе в період кризи не з кращого боку. Тому проведення аудиту компаній поодинці було заборонено і з 1967 року почали створюватися перші фірми, що об'єднують CPA.
Був реорганізований JICPA, який об'єднав переважна більшість практикуючих аудиторів. Крім того, остільки внутрішній аудит теж проявив себе не кращим чином, були вжиті заходи щодо зміцнення системи внутрішнього аудиту в японських корпораціях. На жаль, незважаючи на вжиті заходи, японські аудитори зіткнулися з новими проблемами.
По-перше, JICPA отримав статус так званої спеціальної корпорації, що значною мірою було реакцією на гучні скандали навколо збанкрутілих компаній (особливо показовим було банкрутство Sanyo Special Steel Co., Яке міцно увійшло в історію як одне з найскандальніших в історії Японії). Для аудиторів, несумлінно виконують свою роботу, були введені адміністративні санкції аж до анулювання реєстрації.
Уряд, однак, не зупинився на цих санкціях. Міністерство фінансів, яке не особливо вірило у здатність JICPA до самоочищення і відновлення, отримало реальні важелі впливу на цю організацію. Запровадження для JICPA статусу спеціальної корпорації передбачала встановлення жорсткого урядового контролю, обумовленого специфікою цього типу організаційної структури (в Японії спеціальні корпорації створюються урядом з певною стратегічною метою і жорстко контролюються ним).
По-друге, реформування системи бухгалтерського обліку просувалося дуже повільно. Лише в 1974 році аудит, проведений CPAs, був наказаний Комерційним кодексом у відповідь на все частіші потреби у створенні надійного внутрішнього контролю в корпораціях. Реформування системи обліку і аудиту проходило за закритими дверима і прктики фахівці мали набагато менше впливу на процес, ніж урядовці.
По-третє, з кожним роком розкривалися все нові випадки шахрайства в обліку корпорацій, причому бухгалтери та аудитори, відповідальні за це, відмахувалися порівняно легко - як правило, незаконні операції просто скасовувалися. Менеджери, які повинні були нести відповідальність за шахрайські схеми, які відображаються в обліку, також покарання практично не несли.
У подібних умовах на початку 90-х років японська економіка впала в безпрецедентну депресію. У 1996 році розвалилися багато компаній, що спеціалізуються на позиках під житлове будівництво, а в 1997 році подібна доля спіткала й ряд будівельних компаній [9, c. 167-171]. Далі, в 1998 році, пішов колапс банку Hanwa і банкрутство Банку довгострокового кредитування Японії. Дивно, що у всіх цих випадках укладення аудиторів були позитивними. Звичайно ж, коли корпорації одна за одною падали в безодню фінансової кризи, аудитори потрапили під шалений вогонь цілком заслуженою критики. Таким чином, недавній випадок банкрутства Enron - найбільшої енергетичної компанії США - з глибоким розумінням був зустрінутий в Японії, яка пережила щось подібне, тільки в більших масштабах, в другій половині 90-х років.
Значною мірою ослаблення незалежного аудиторського контролю було обумовлено політикою Міністерства фінансів Японії, який практично повністю підпорядкував собі JICPA. Багато членів керівництва останнього - колишні відповідальні працівники Міністерства фінансів, які активно впливають на діяльність формально незалежних японських аудиторів. У результаті виявилося, що позитивні висновки для компаній, які збанкрутіли, аудитори давали під значним тиском з боку Міністерства фінансів. Саме цим і пояснюється факт, що аудитори, що дали позитивні висновки потенційним банкрутам, не понесли ніякого покарання. Інакше бути і не могло - Міністерство фінансів Японії було не готове привселюдно висікти саме себе.
Причини економічної кризи, що вибухнула в Японії не вичерпуються, звичайно, проблемами обліку та аудиту, але цей фактор слід все ж вважати одним з основних. Неадекватність системи незалежного аудиту та внутрішнього контролю в японських корпораціях рівнем економічного розвитку, а також вимогам ринку, значно посилила кризу, яку можна було б якщо не запобігти, то хоча б пом'якшити.
Незважаючи на те, що після 1999 року в Японії були прийняті деякі заходи щодо підвищення якості аудиту, провдімого CPAs, такі як введення обов'язкового постійного навчання аудиторів і перевірок роботи аудиторських фірм з боку JICPA, багато хто висловлює сумнів у тому, що ситуація буде докорінно змінена обзазом в кращу сторону [10, с. 50]. На жаль, вплив Міністерства фінансів Японії на аудит залишається дуже великим, що шкодить незалежності аудиторів та аудиторських фірм. Крім того, специфіка японської корпоративної культури та менеджменту роблять досить проблематичним введення повноцінного внутрішнього аудиту, наприклад, в такому вигляді, в якому він існує в США.
Слід визнати, що спроби утвердити в Японії західні моделі бухгалтерського обліку та аудиту вдалися далеко не повністю. Так і не вдалося створити незалежні професійні організації бухгалтерів та аудиторів (крім JICPA, фактично підконтрольного Міністерству фінансів), які могли б служити гарантами прогресу і удосконалення практики обліку та аудиту. Внутрішній аудит в японських корпораціях не прижився, що значно знижує ефективність корпоративного контролю. Ми бачимо, що подібні невідповідності можуть бути, м'яко кажучи, вельми неприємними. Досвід Японії є наочним і повчальним уроком, який повинен змусити задуматися і нас. Краще не наступати на ті граблі, на які наступив твій сусід ...

Література:
1. Shimme, S. Introduction to double-entry bookkeeping in Japan / / The Accounting Review. - 1937. - Vol. 12, No. 3. - P. 290-295.
2. Someya, K. Japanese Accounting. - New York, NY: Oxford University Press, 1996.
3. Cooke, TE and Kikuya, M. Financial Reporting in Japan: Regulation, Practice and Environment. - Oxford, UK: Blackwell Publishing, 1992.
4. Murase, G. The divsent status of the public accounting profession in Japan / / The Accounting Review. - 1962. - Vol. 37, No. 1. - P. 88-91.
5. Hara, I. Evolution of the System for Professional Accountants in Japan (in Japanese). - Tokyo: Hakuto Shobo, 1989.
6. Sakagami, M., Yoshimi, H., and Okano, H. Japanese accounting profession in transition / / Accounting, Auditing & Accountability Journal. - 1999. - Vol. 12, No. 3. - P. 340-357.
7. Fujita, Y. The evolution of financial reporting in Japan / / The International Journal of Accounting, Education and Research. - 1966. - Vol. 2, No. 1. - P. 49-75.
8. McKinnon, JL Cultural constraints on audit independence in Japan / / The International Journal of Accounting. - 1984, Fall. - P. 17-43.
9. Hall, MJB Financial Reform in Japan: Causes and Consequences. - Cheltenham, UK: Edward Elgar Publishing, 1998.
10. Gordon, WD A Critical Evaluation of Japanese Accounting Changes Since 1997. A dissertation submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of MA in Advanced Japanese Studies. - Sheffield, UK: University of Sheffield, School of East Asian Studies, 1999.

Додаток А
Історія бухгалтерського обліку та аудиту в Японії *

1890	Прийнято Комерційний кодекс Японії
1948	Прийнято Закон про цінні папери і фондовий ринок і Закон про дипломованих громадських бухгалтерів (CPA)
1949	Опубліковані стандарти фінансового обліку для комерційних підприємств. Створений японський Інститут дімломірованних громадських бухгалтерів (JICPA) як саморегулююча асоціація
1950	Опублікована Інструкція про термінологію, форми і методи підготовки фінансових звітів. Вперше опубліковані стандарти аудиту та пов'язані з ними правила
1951	Аудит, проведений дипломованими громадськими бухгалтерами, став обов'язковим згідно з Законом про цінні папери і фондовий ринок
1966	JICPA реорганізовано у відповідності з новими положеннями Закону про дипломованих громадських бухгалтерів, згідно з якими всі CPA повинні бути членами JICPA
1967	Створено першу аудиторська компанія згідно з переглянутими Законом про дипломованих громадських бухгалтерів
1971	Опубліковані стандарти бухгалтерського обліку для приватних шкіл
1973	JICPA став одним із членів-засновників Міжнародного комітету зі стандартів бухгалтерського обліку (IASC)
1974	Аудит, проведений дипломованими громадськими бухгалтерами, став обов'язковим згідно з Комерційним кодексом Японії
1975	Опубліковані стандарти, пов'язані зі складанням консолідованої фінансової звітності Став обов'язковим аудит банків і страхових компаній
1977	Почалося проведення незалежного аудиту проміжних і консолідованих фінансових звітів JICPA став одним з членів ради засновників Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC)
1979	Опубліковані стандарти бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті
1987	У Токіо відбувся 13-й Всесвітній конгрес бухгалтерів
1988	Істотно переглянутими вимоги до розкриття інформації про сегменти діяльності у фінансових звітах. Виправлені вимоги до розкриття операцій з пов'язаними сторонами і поданням інформації про ринкову вартість цінних паперів, представлених на фондовому ринку
1991	Суттєво переглянуті стандарти аудиту та пов'язані з ними правила
1992	Внесено зміни до Закону про дімломірованних громадських бухгалтерів, пов'язані з проведенням іспитами для CPA та іншими проблемами
1993	Внесено зміни до Комерційного кодексу з метою розширення прав акціонерів і повноважень штатних аудиторів, а також покращення процедур, пов'язаних з виникаючими борговими зобов'язаннями
1995	Змінено стандарти бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті. З'явився Закон про поліпшення і розширення сфери контролю та менеджменту у фінансових установах
1998	Відзначено п'ятдесята річниця з початку діяльності CPA в Японії
1999	Опубліковані стандарти бухгалтерського обліку фінансових інструментів. Внесено зміни до Комерційного кодексу з метою створення нової фондової біржі та трансфертної системи. Виправлені стандарти бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті

* Джерело: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).

Додаток Б
Сфера обов'язкового аудиту в Японії *

Види аудиту та законодавчі акти	Об'єкти аудиту
Обов'язковий аудит *Комерційний кодекс і пов'язані з ним закони*	· Компанії (kabushiki kaisha) з неоплаченими звичайними акціями на суму 500 млн. ієн і більше, або загальною сумою боргових зобов'язань 20 млн. ієн і більше; · Взаємні страхові компанії, кредитні банки (shinyo kinko), кредитні кооперативи (shinyo kumiai), трудові банки (rodo kinko), визначені відповідними законами
Закон про цінні папери і фондовий ринок	· Комнании, внесені в список на фондовій біржі; · Компанії, зареєстровані Японською асоціацією дилерів цінних паперів; · Компанії, що запропонували для вільного обігу цінних паперів на суму 500 млн. ієн і більше; · Компанії, начитують принаймні 500 акціонерів
Інші випадки обов'язкового аудиту	· Приватні школи, які отримують субсидії від держави або місцевих органів влади; · Профспілки; · Звіти про субсидії, що надаються політичними партіями відповідно до Закону про допомогу політичним партіям; · Місцеві органи влади
Необов'язковий аудит (Не передбачений законом)	· Компанії, в які інвестували кошти малі та середні інвестиційні та консультаційні фірми; · Релігійні та некомерційні організації, споживчі кооперативи та організації охорони здоров'я; · Аудит у випадках злиття компаній, передачі або придбання бізнесу; · Аудит в інших випадках, не зазначених вище
Міжнародний аудит	· Японські компанії, котрі увійшли до біржових списках інших країн; · Іноземні компанії, що здійснюють операції в Японії

* Джерело: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).

- Натурально-вартісний облік змішаний з елементами прибутково-видаткового, але хронологічна реєстрація операцій присутня;
- Спеціальних способів виправлення помилок не зазначено;
- Структура документа залежить, безсумнівно, від форми папірусному сувою, в якому вели записи, тому ефемерида не має табличного розташування приходу і витрати по графах. У приватних господарствах Стародавньої Греції, а пізніше і Стародавнього Риму використовувалася система обліку зобов'язань, що застосовувалася Зеноном (керуючий маєтком міністра фінансів Сирії і Палестини Аполлонія з 260 г . до н.е.). Архів Зенона цінний своєю відносною цілісністю (був виявлений в 1915 р . жителями містечка Дарбу Ель Герзе на місці маєтку Аполонія у Філадельфії. Документи були продані в роздріб, навіть окремими фрагментами, тому цільний колись архів виявився розрізненим. Опубліковано 1750 папірусів). У ньому наведено первинні документи, ефемериди, вибіркові рахунку і ділова кореспонденція, що виконує одночасно роль вихідної первинної документації. Дослідники, аналізуючи документи, зробили висновок, що в приватному обліку копіювали облік державний: розподіл обов'язків облікових працівників, ознаки нормування праці та операцій, суцільне фіксування фактів господарського життя в розрізі матеріально - відповідальних осіб, відтворення змісту первинних документів у ефемериди (де інформація не накопичувалася у зв'язку з відсутністю угруповання даних первинного обліку, а реєструвалася в хронологічному порядку), ведення прибутково-видаткового обліку. Поряд з ефемеридами грошових коштів велися ефемериди в натуральному вимірі, що розмежовує вартісний та натуральний облік. Звіряти обороти в таких умовах було дуже непросто.
Банківський облік елліністичного Єгипту реконструйований наступним чином. Бухгалтерський облік у банках починався з письмового розпорядження вкладника. Операції внеску вкладів (виплат) заносилися в ефемериду в календарній послідовності. Поряд з цим заповнювалася прибутково-видаткова книга (папірус № 890). Зв'язок між ними встановлювалася за допомогою перевірки дат та імен клієнтів (папірус № 63). У банківській книзі вже є формулювання «від кого - кому» (передує подвійного запису), термін «мати» (прообраз терміна «кредит»), які вплинули на еволюцію обліку.
1.5. Облік у Стародавньому Римі
Рим I-II ст. до н.е. був у той час наймогутнішою державою. Його розвинена економіка - наслідок успішних війн - базувалася на ресурсах завойованих країн. Управління було централізованим. За час свого існування Рим пройшов стадії царської влади (VII-VI ст. До н.е.), республіки (VI ст. До н.е. - I ст. Н.е.), імперії (I ст. Н.е . - 476 р. . н.е.).
Біля витоків Римської варто етруська цивілізація (до VIII ст. До н.е.), пізніше Рим багато чого запозичив у грецької і східної культури, причому абстрактні науки римлян не залучали: вони обмежувалися практично корисними речами. Тому фінансовою сферою та її юридичним регулюванням римляни займалися досить серйозно. Одне з найбільших досягнень старовини - римське право (гнучкі, узаконені і цивілізовані норми правовідносин - приватних і публічних). Крім усього іншого, завдяки законам економічні угоди набули обгрунтування і захист, а бухгалтерські книги в якості доказів представлялися до суду, що описано, наприклад, Цицероном. Римське право мало величезний вплив на бухгалтерський облік. Так, власники банків повинні були в певний день оприлюднити свої рахунки. Юридичними нормами регулювалася і техніка обліку. Взаємодія права та обліку виявилося настільки плідним, що продовжується до цих пір.
Римляни докладно і з розумінням ставилися до управління і перш за все

приватним маєтком (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Це допомагало узагальнювати господарську практику і виводити принципи управління, нормування витрат і регламентації обліку. Державний і банківський облік також регламентувалися. Автори стосувалися тільки землеробства, хоча торгівля і банківська справа процвітали.
В якості основи для письма було випробувано багато матеріалів - полотно, камінь, дерев'яні дошки, деревні листя і внутрішня сторона кори дерев. Офіційна звітність наносилася на дошки: мармурові, бронзові, мідні, свинцеві і побілені дерев'яні. Поточні записи велися на дерев'яних табличках, скріплених разом з одного краю по дві, три і більше - кодекси (8) (лат. code-дерево). Після завоювання Єгипту з'явився папірус. Близько 180 г . до н.е. був винайдений пергамент (виготовлявся з телячої шкіри, був дорогий, але готується). На розвиток обліку впливали техніка письма і система рахунку. Для обчислень використовувався абак, запозичений греками з Єгипту.
Найважливішою функцією обліку ставало вміння передбачити результат господарювання (Колумелла). Одна з класифікацій майна (за Варрону): володіють членороздільної промовою - раби, що видають нечленороздільні звуки - худоба, німі - транспорт, будинки та ін
Організація оподаткування грунтувалася на ценз як на опису населення та його майна (перепис введена Сервієм Туллієм в 550 г . до н.е. з метою оподаткування). В оцінку входило майно за видами: нерухомість, земля, інвентар, коштовності, одяг. Воно визначалося за домашнім обліковими книгами. Спочатку результати цензу вимірювалися в натуральних одиницях, але з 312 г . до н.е. стали вартісними з ініціативи цензора Аппія Клавдія. Після перепису складалися особливі списки незаможних для безкоштовної роздачі продуктів. Цим займався цілий штат чиновників, агентів, вагарів. Отримують видавалася хлібна тессера - Дерев'яна дощечка з позначенням дати і місця видачі хліба. Контрамарки від них здавалися чиновникам складу. Зібрані марки звірялися зі списками способом викреслювання.
Як у Греції, в Римі широкий розвиток отримали банки (аргентарії), які стали грати в історії римської бухгалтерії провідну роль. Обмін монет, а тим більше прийом вкладів вимагали високої кваліфікації і досвіду. Після перевірки монет їх складали в ємності і опечатували у присутності свідків. Свідки також накладали свої печатки. Опечатаний кошіль міг транспортуватися і використовуватися як засіб платежу.
Латинську обліково-економічний словник банківських розрахунків великий і органічно злитий з юридичним лексиконом. Ця термінологія увійшла в італійську мову і через нього в західноєвропейську бухгалтерію. Відомі римські банківські терміни accept (Прийняття) - Прихід взагалі, habet (Мати) - Кредит банкіра клієнту, creditum - Вірити, debitum - Борг клієнта банкірові, depositum - Внесок, rationum - Рахунок.
Роль первинних документів виконували розписки. Операції могли бути усними (але при свідках) і письмовими. Письмові договори стійкої форми не мали.
Прихід (acceptum) і витрата (expensum) грошей враховувалися в прибутково-видатковій книзі (codex accepti et expensi). За неї банкір ніс юридичну відповідальність, вона була регістром поточного обліку. Крім того, операції враховувалися в адверсаріі (adversaria), яка довго мала грецька назва ефемериди. У адверсаріі реєстрували господарські операції. До певної міри адверсарія (9) заміняла первинні документи, але не повністю. Адверсарія і прибутково-видаткова книга були взаємопов'язані як регістри хронологічного і систематичного обліку. Записи в книгу робились за статтями відповідно до подневная записами в адверсаріі. Книги мали багато виправлень. З обвинувальної промови Цицерона на суді відомо, що виправлення в облікових книгах могли розглядати як доказ нечесності банкіра у відносинах з клієнтами.
Крім того, у банкіра була ще одна книга - книга рахунків (codex rationum). Тут операції враховувалися по окремих клієнтах і тим самим відділялися від прибутково-витратних рахунків. Рахунки відкривалися на кожного клієнта. Рахунок мав категорії боргу (debitorum), кредиту клієнтові (habet) і залишку (reliqua). Обороти і залишки особових рахунків звірялися. Звірка проводилася шляхом пунктуації, тобто відміток у документі (зазвичай на звороті).
Прибутково-видаткова книга і книга рахунків також були пов'язані, що проявлялося в прийомі та видачі депозитів, кредитів, звірці оборотів і залишків. Для цього було потрібно, щоб у прибутково-видатковій книзі містилися рахунки. Пунктуація (звірення) пов'язувала два ряди паралельних рахунків: один призначався для банкіра, другий проводився за позиками та боргами дебіторів, операціями з депозитами. Аналіз наявних даних дозволяє підтвердити правильність тези: «Записати в дебет - зробити витрата, записати в кредит - зробити отримання». З точки зору банківської бухгалтерії наведена формула абсолютно вірна. Звичайно, такий опис процедури обліку відрізняється від того, яке дав Л. Пачолі, але спадкоємність простежується.
У III в. н.е. настала криза Римської імперії, а в 395 р. . імперія розпалася на Східну і Західну. Після скинення останнього римського імператора в 476 р. . Західна імперія припинила своє існування, передавши багато традицій країнам Західної Європи. Подальший розвиток бухгалтерії пов'язане з християнськими монастирями в Італії і Візантією і переходить в середньовічний період.
Таким чином, древні системи обліку володіли рядом спільних рис. Основною метою обліку був контроль за діяльністю матеріально відповідальних осіб, чому сприяло підзвітну управління. Питанням ефективності і прибутковості не приділялося належної уваги, оскільки мети отримання прибутку почали ставити тільки в капіталістичному господарстві. Облік призначався радше для реєстрації фактів, ніж для прийняття рішень, не стільки для управління майном, скільки для забезпечення його схоронності. Тому видається, що облік розглянутого періоду відповідав суспільним потребам і очікуванням. Обороти реєструвалися в натуральному вираженні, незважаючи на появу грошей. Гроші аж до середини XIII ст. н.е. були таким же товаром, як продукти або знаряддя праці; в бухгалтерському обліку не розглядалася можливість вартісного виміру всіх об'єктів обліку.

2. Облік в епоху середньовіччя
2.1. Господарський облік Середньовіччя
Після розпаду Римської імперії почалося Велике переселення народів. Варварські німецькі і чужинецькі племена ринули в Галлію, племена вандалів розоряли міста східного узбережжя Піренейського моря. НА території колишньої Західної Римської імперії одне за іншим утворювалися варварські королівства, але це не робило обстановку стабільною, тому що всі вони безупинно воювали один з одним. Крім того, по Європі безперервно переміщалися германські, тюркські, іранські й слов'янські племена, ще не створили власної державності. При зіткненні і взаємодії варварського і слов'янського світів починалося становлення феодалізму.
Економіка була зруйнована, рівень цивілізованості різко впав, стара централізована державність була знищена. У таких умовах було не до обліку. Але деякі традиції Стародавнього Риму жевріли в монастирях. Єдина особливість документів того часу - це велика кількість помилок в облікових записах. В основі обліку лежала приблизність, так як процвітала загальна неписьменність. Знання передавалися від батька до сина, спеціальна облікова підготовка не велася.
У феодальному суспільстві індивід постає членом групи з відповідними його ієрархічним положенням обов'язками і відповідальністю. У сфері власності існували ті ж відносини, що і між людьми: так феодальні маєтки були частинами більших маєтків, а завершували ієрархічну драбину королівські володіння. Маєтками часто керували економи (керуючі), тому маноріальная або помісна облікова система (відома під назвою прибутково - видаткової) являла собою систему звітності економа про управління маєтком або економічним об'єктом. Аналогічним чином звітували перед королем.
У Середні століття з'явилася професія мандрівних писарів, за плату складових звіти для власників феодальних господарств, в яких не було керуючих.
Починаючи з VI ст. У Західній Європі стали виникати монастирі. Економічна міць церков зростала, а поява папства згуртувало церква. У монастирських господарствах надавали послуги як населенню, так і феодальним помістям: хрещення, відспівування, відпущення гріхів (продаж індульгенцій (1)) і т.д. Це призводило до необхідності вести облік надходження і витрат різних цінностей. Церкви також мали ієрархічну структуру управління, і нижчих монастирі звітували перед вищестоящими церковними керуючими.
Монастирі були єдиними центрами освіти. У монастирських школах вчили читати і писати. Особлива увага приділялася переписування рукописів, тому система обліку була в основному скопійована з грецької і римської. Крім того, складалися інвентарі і велися прибутково - видаткові рахунки (книги). Перевірка (звітності), як правило, проводилася шляхом заслуховування матеріально - відповідальних осіб, звідки і відбувся термін аудит (audition (англ.) - слухання, вислуховування).
По суті, феодальна економічна система передбачала створення додаткового продукту. Проте, мабуть, не було ні необхідності вимірювати ефективність, з якою проводився додатковий продукт, ні поняття прибутку і (або) доходу на використовуваний капітал. Прибутково - видаткова бухгалтерія була засобом контролю чесності чиновників різних рівнів у регульованому суспільстві. Проте ця система проіснувала досить довго - аж до середини XIX ст., Незважаючи на появу методу подвійного запису.
За часів розквіту Середньовіччя з'явилися спеціальні трактати. Автор одного з них, домініканський чернець Вальтер Хенлі, вимагав:
- Ретельної перевірки звіту;
- Щорічної інвентаризації для звірки облікових даних і натуральних залишків;
- Найсуворішої інвентаризації дебіторської заборгованості;
- Свідків підтверджень правильності зазначених у звіті цін.
До XIII ст. в Західній Європі склалася система обліку касових операцій, складського обліку, торгових операцій. При цьому панівною була проста бухгалтерія, яка існувала у вигляді хронологічної запису поточних оборотів у записних книжках.
Розвиток господарської діяльності вимагав та розвитку певних форм контролю за якістю облікової інформації. Так, в 1299 р . в Англії з'являється ініціатива створення нової посади при королівському дворі - контролера (аудитора).
У XV ст. в побут увійшли арабські цифри - змінився і облік. Ідея використання арабських цифр замість латинських належить італійському математику Фібоначчі. Використання арабських цифр для ведення бухгалтерських рахунків істотно полегшило облікову роботу.
У пізньому середньовіччі бурхливими темпами починає розвиватися торгівля. Цьому сприяють пов'язані з хрестовими походами масові переміщення народів через міста-держави північної Італії. Центр торгівлі між Європою та Азією був зосереджений в районі Середземномор'я, в містах Північної Італії (Венеція, Флоренція та ін.) З розвитком торгівлі світом починає опановувати ідея власності. Зміцненню цієї ідеї сприяло появу торгового права. У XII-XIII ст. купці почали створювати посередницькі суди і виробляти єдині вимоги до облікових записів. Цей час збагачення італійських міст і початку боротьби за їх могутність.
Потужним поштовхом розвитку міжнародної торгівлі стали великі географічні відкриття: були знайдені нові ринки (Америка, Індія, Китай, Африка, Австралія), прокладено морські шляхи і т.п. Все це призвело до зміни цілей використання капіталу і кредиту. Такі елементи, як торгівля, капітал і кредит, вперше змогли стати плідним грунтом для розвитку рахівництва.
У Середньовіччі формуються два основних види бухгалтерії:
1) камеральна (бюджетна), яка виходила з того, що
основним об'єктом є каса, тобто облік доходів і витрат, а стан і рух майна розглядаються як наслідок виконання бюджету;
2) проста (комерційна), яка передбачала облік стану і руху майна, а доходи і витрати визнавалися наслідком цього руху.
1.2. Виникнення подвійної бухгалтерії
До XIII ст. облік вівся за допомогою уніграфіческой (простий) запису, заснованої на ідеї облікового натуралізму. Факти господарського життя відбивалися в тих вимірниках, які існують в реальному житті (натуральні вимірники). Абстрактні величини, такі, як прибуток, в системі обліку не фіксувалися, а обчислювалися за результатами інвентаризації.
Діаграфіческая (подвійна) бухгалтерія зводиться до того, що в перелік рахунків простої бухгалтерії вводяться рахунки власних коштів. Усі факти господарського життя відбиваються двічі (ідея облікового реалізму), що надає подвійний

запису символічний характер. Це можливо тільки в тому випадку, якщо всі облікові об'єкти фіксуються в одному обліковому вимірнику, в якості якого виступають гроші.
Поява подвійного запису - це революція в мисленні ділових людей, частина мікросвіту будь-якої організації. Походження подвійного запису до цих пір достовірно не встановлено, хоча наводяться різні версії. Неодноразово робилися спроби пов'язати виникнення подвійного запису з ім'ям якого-небудь винахідника, але в результаті прийшли до думки, що у подвійної бухгалтерії автора немає, так само як невідомі винахідники алфавіту, колеса, грошей та ін Професор Р. де Рувер зробив висновок, що подвійна бухгалтерія зародилася одночасно в декількох містах північної Італії між 1250-1350 рр.., звідки феномен подвійної бухгалтерії поширилася на країни Європи, а потім і всього світу. Дослідники історії бухгалтерського обліку називають різні причини такої уваги до нової методології:
- Економічне зростання Європи і виникнення капіталістичних відносин (В. Зомбарт);
- Розвиток кредитних відносин, що призводило до трактування будь-якого рахунку як рахунки розрахунків (Ж. Прудон, А. П. Рудановский);
- Виникнення компаній, що призвело до відділення фізичної особи (власника компанії) від юридичної особи, тобто господарства, і до необхідності вести облік капіталу, вкладеного в справу, і його змін (Р. де Рувер);
- Еволюція двосторонньої форми ведення рахунків Головної книги, наслідком чого стала необхідність логічного «врівноваження» підсумків дебетових і кредитових оборотів (Т. Цербе).
Можливо, всі ці причини в сукупності і призвели до того, що внаслідок проб і помилок, як би «випадково», один з облікових працівників прийшов до ідеї розташувати числа у дві графи - прихід і витрата, і тільки пізніше виникла ідея такого умовного рахунку, як рахунок капіталу, що дозволяє визначити фінансовий результат тільки обліковими засобами.
А. Літтлтон не тільки перерахував передумови розвитку подвійного запису, але і виділив історичні умови, які призвели до появи нової техніки реєстрації торговельних операцій:
об'єкт:
-Приватна власність (право передачі власності),
-Капітал (продуктивно використовується багатство),
-Торгівля (обмін товарами),
-Кредит (використання майбутніх благ у теперішньому);
засіб:
-Писемність (засіб ведення постійних записів),
-Гроші («спільний знаменник» при обміні),
- Арифметика (засіб обчислень).
При сприятливих економічних і соціальних обставин ці умови призводять до створення методології (Плану систематичного відображення об'єкта відповідними засобами).
Літтлтон зазначає, що кожна з названих передумов була присутня в різних місцях в різний час, але одночасно вони не спостерігалися. Лише розвиток в Середні століття торгівлі, капіталу і кредиту призвело до якісного стрибка в методології рахівництва.
У своєму розвитку подвійна запис пройшов кілька етапів:
1) народилася як формальний прийом в результаті еволюції
методів реєстрації фактів господарського життя;
2) розвивається як технічний прийом, що дозволяє проконтролювати правильність записів господарських оборотів;
3) з введенням грошового вимірника облік стає єдиною, замкнутою системою;
4) з розвитком виробничих відносин керуючий відокремлюється від власника і з'являється не тільки рахунок власника (капіталу), а й рахунки фінансових результатів (рахунки адміністратора);
5) до теперішнього часу відбувається збільшення числа об'єктів обліку (наприклад, в кінці 70-х років XX ст. З'явився об'єкт «нематеріальні активи», трохи пізніше - «умовні факти господарської діяльності», «події після звітної дати.
Значення подвійного запису для сучасної бухгалтерії важко переоцінити. Першим автором, що досліджували природу подвійного запису, став Бенедетто Котрульі - купець з Рагузи. Він видав книгу «Про торгівлю і досконалого купця», що містила велику главу про подвійну бухгалтерію. Книга написана в 1458 р ., Але вийшла тільки в 1573, тобто через 115 років після написання. Тому вважається, що Котрульі випередив італійський математик зі світовим ім'ям, людина універсальних знань Лука Пачолі.
Лука Пачолі - італійський математик (1445-1515), народився в маленькому місті Борго Сан Сеполькро. Тут жив художник П'єро делла Франческо, якому віддали в учні маленького Луку. У майстерні художника Лука засвоїв математику, до якої виявився більш здатний, ніж до живопису. У 19 років він покинув майстерню і переїхав до Венеції, де виховував дітей купця Антоніо ді Ромніазі. Там же він познайомився і з бухгалтерським обліком, допомагаючи вести купцеві облікові книги.
У 1470 р . Лука Пачолі переїжджає до Риму, де займається самоосвітою, а через два роки стає ченцем-францисканцем. Монастир давав час для наукової роботи, постачав достатніми матеріальними засобами. Незабаром Л. Пачолі стає професором в Університеті Перуджі. У 1493 р . він завершує свою працю «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах», а в 1494 р . книга виходить у світ. Трактат XI «Про рахунки і записи» містить перший опис подвійної бухгалтерії. У 1496 р . Лука переїжджає в Мілан, де знайомиться з Леонардо да Вінчі і стає його другом на довгі роки. У 1499 р. . в Італії починається війна з Францією, і Лука Пачолі біжить від окупації у Флоренцію, де відновлює педагогічну діяльність. У 1509 р . він випустив другу книгу - «Божественні пропорції», яка має непрямий стосунок до бухгалтерського обліку. У 1510 р . Л. Пачолі займає місце пріора монастиря у своєму рідному місті, де і вмирає у 1517 р .
Творча спадщина Л. Пачолі спіткала нещаслива доля. Зміст Трактату про рахунки і записи переписували з книги в книгу, а про автора забули. Тільки в кінці XIX ст. було відновлено ім'я автора. Так як інших імен відомо не було, саме Л. Пачолі почали вважати батьком бухгалтерської науки, хоча він сам писав, що не придумав нічого нового, а лише описав діючу практику. Тим не менше значення праці Л. Пачолі для розвитку бухгалтерського обліку, безсумнівно, велике.
Основні ідеї, описані Л. Пачолі, зводяться до наступного.
1. Вперше сформульовано дві мети бухгалтерського обліку:
- Отримання інформації про стан справ, «бо облік слід вести так, щоб можна було без затримки одержувати всякі відомості, як щодо боргів, так і щодо вимог»;
- Обчислення фінансового результату, «бо мета будь-якого
купця полягає в тому, щоб отримати дозволену і відповідну вигоду для свого змісту ».
2. Обидві цілі, які стоять перед обліком, досягаються за допомогою рахунків та подвійного запису. Рахунки - елементи системи - показують угруповання економічно однорідних коштів підприємства або джерел їх утворення. Перелік рахунків кожне підприємство має вибирати собі самостійно. Адміністратор повинен пристосувати бухгалтерські рахунки для цілей управління підприємством.
Взаємозв'язок між рахунками розкривається за допомогою подвійного запису. Є кілька пояснень такої назви. Ймовірно, це пов'язано з тим, що тут:
- Використовуються два види запису (систематична і хронологічна);
- Застосовуються два види реєстрації (синтетичний і аналітичний облік);
- Існує два ряди рахунків: рахунки для обліку майна і рахунки капіталу;
- У кожного рахунку два рівноправних розрізу (дебет і кредит);
- Будь-який факт господарського життя реєструється двічі - за дебетом одного і кредитом іншого рахунку;
- Є два паралельних облікових циклу, які відображаються рівнянням
А - П = К,
де А - актив (види майна); П - пасив (зобов'язання); К - капітал власні джерела коштів);
- У будь-якої операції беруть участь дві особи: одна віддає, інше отримує;
- Бухгалтерська робота виконується двічі - спочатку
операції реєструються, а потім перевіряються.
Кожна їх названих причин може вважатися поясненням назви «подвійна запис».
3. Л. Пачолі вивів два постулати, які носять його ім'я:
- Сума дебетових і кредитових оборотів завжди тотожна в одній і тій же системі рахунків;
- Сума дебетових сальдо (залишків по рахунках) завжди тотожна сумі кредитових сальдо в одній і тій же системі рахунків.
4.Л. Пачолі приділив увагу балансу, який трактував як «бухгалтерське рівновагу, необхідне для контролю за правильністю рознесення по рахунках», але не розглядав як звітний документ.
5.Л. Пачолі описав одну з перших форм рахівництва - Давньоіталійський (венеціанську). Давньоіталійський форма має три рівня обробки інформації:
- Факти господарського життя фіксуються в меморіальній книзі (від лат. Memorial - пам'ять, тобто записувати на пам'ять в книгу) - вона заміняла сучасні первинні документи;
- За даними меморіалу бухгалтер складає записи по рахунках (проводки) в журналі - зараз його називають журналом реєстрації (хронологічній запису);
- Записи про факти групуються за економічним змістом у Головній книзі (систематична запис).
Головний недолік Давньоіталійський форми бухгалтерського обліку полягав у тому, що рахунки не поділялися на синтетичні і аналітичні. Всі рахунки, по суті, були аналітичними, тому система обліку була громіздкою і трудомісткою.
6. Л . Пачолі розглядав проблеми оцінки майна і відстоював принципи оцінки за собівартістю (фактичної вартості придбання або створення). Він говорив: «Оцінка не може бути нижче собівартості фактичних витрат, так як вона повинна стимулювати продаж товарів за високими цінами». Таким чином, Пачолі не допускав можливості оцінки за діючими ринковими цінами.
7. Л. Пачолі описував проблеми обліку валютних операцій. У зв'язку зі зміною курсу валюти він ставив завдання: як перевести одну грошову одиницю в іншу і як відобразити прибуток від операції обміну валюти. Він вирішив ці проблеми наступним чином: опублікував перекладну таблицю різних валют. Перерахунок курсових різниць, як вважав Пачолі, відображати в обліку не потрібно.
8.Л. Пачолі вважав, що жодного, як тепер сказали б, господарюючого суб'єкта не можна зробити боржником без його згоди. Таким чином, він вважав, що реалізованої продукцію можна вважати тільки після оплати.
9.В книзі «Божественні пропорції» він представив такі оптимальні коефіцієнти, як співвідношення податків і прибутку, прибутку і капіталу, оборотів і запасів, які надають обліку закінчений вигляд.
10.Ученіе Пачолі про людський фактор в господарській діяльності взагалі і бухгалтерському справі зокрема заклало основу ділової етики того часу. Автор вважав, що бухгалтерський облік - справа чесних і грамотних людей.

1.3. Епоха середньовічного застою
Після виникнення в італійських містах-державах системи подвійного запису форма рахунків тривалий час зазнавала лише незначні зміни. Період відносної інерції, коли техніка облікового запису поширювалася по Європі усно або в списках (копіях праці Л. Пачолі), так затягнувся, що отримав назву епохи застою. Соціальні, політичні та економічні умови змінювалися повільно, тому для розвитку бухгалтерського обліку не було достатніх стимулів. Зміни, що мали місце, були наслідком нових умов суспільного життя і комерції, в тому числі занепаду сільського господарства, зростання торгової активності і прагнення підприємців розглядати свою діяльність в більш довгостроковій перспективі, ніж раніше. Глобальні зміни були також обумовлені змінами філософських поглядів і систем цінностей провідних класів, причинами чого слугували Реформація, кальвінізм і ослаблення впливу католицької церкви.
В кінці цього відносно бездіяльного періоду, напередодні промислової революції (близько 1750 р .) У Європі застосовувалося декілька систем обліку. У сільському господарстві, в маєтках традиційного типу і найстаріших організаціях використовувалася прибутково-видаткова бухгалтерія, збереглася ще від відмерлої помісної, або манориальной, системи. Торговці користувалися системами одинарної (уніграфіческой) або подвійний (діаграфіческой) запису, часто не виводячи залишки по рахунках і не маючи можливості визначити величину прибутку.
З початком широкомасштабної промислової діяльності у XIX ст. жодна з цих систем не могла більше вважатися задовільною, оскільки не відповідала з'явилася практики залучення капіталу і поділу функцій власності та управління.
Прибутково-видаткова система неефективна в умовах великомасштабного фабричного виробництва і підприємницької діяльності, пов'язаної з використанням капітальних активів (необоротних засобів). Назріла необхідність у застосуванні теорії нарахування зносу і поділу статей капіталу і виручки.
Підводячи підсумок середньовічному періоду, необхідно зазначити, що лише з відродженням економічного життя знову виникла необхідність в інформації про стан справ, що і стало передумовою розвитку бухгалтерії. Потужним поштовхом до цього послужила перша книга, присвячена питанням організації та ведення бухгалтерського обліку. Багато авторів погоджувалися з Л. Пачолі або заперечували йому також на сторінках книг. Це були перші теоретичні суперечки, які стали основою розвитку науки.

3. Поширення подвійної бухгалтерії в Західній Європі в XVI - XIX ст.
3.1. Поширення подвійного запису
Виникнувши в торгівлі в Італії після виходу книги Л. Пачолі, подвійна бухгалтерія поширюється і на інші галузі, завойовує одну країну за іншою. Альвізе Казанова в 1553 р . описав застосування подвійної бухгалтерії в суднобудуванні. У 1586 р . Анжело де Пієтро довів можливість використання подвійного запису в банках. Людовіко Флорі (1636) описав можливість застосування подвійного запису в державних органах. Бастіан Вентурі в 1655 р. . показав використання подвійного запису в сільському господарстві. Так подвійний запис розвивається всередину, охоплюючи одну галузь народного господарства за одною. Розширюється і географія застосування подвійного запису: з Італії подвійна бухгалтерія потрапляє до Німеччини, звідти до Франції, потім до Англії, потім до Іспанії, а потім і до Америки. На схід вона йшла через Німеччину в Росію, а потім у Китай і Японію. У результаті весь діловий світ заговорив мовою дебету і кредиту. Переходячи з країни в країну, подвійний запис удосконалювалася, брала національні риси і закладала основу науки про бухгалтерський облік.
Італія. Основною метою обліку довгий час вважали оперативне виявлення боргів та вимог - мета, задану Л. Пачолі (юридична природа обліку). Друга мета, поставлена ним, - «належне пристрій справ з метою виявлення результату діяльності», - має економічну природу і висунеться на перше місце значно пізніше.
Для досягнення зазначених цілей необхідно ведення книг. У 1688 р. . Ф. Гаратті удосконалив Давньоіталійський форму бухгалтерського обліку, розділивши рахунку на синтетичні і аналітичні. Аналітичні рахунки були виведені зі складу регістрів. Цей варіант форми отримав назву нової італійської.
Італійські автори приділяли велику увагу природі рахунків і намагалися їх класифікувати. Так, Домініко Манчіні розділив всі рахунки на живі (рахунки розрахунків з фізичними і юридичними особами) і мертві (Рахунки матеріальних і грошових цінностей). Його класифікація збережеться до XX ст., А рахунки отримають назви матеріальних і персональних. У середині XVIII ст. (1755) Пієтро Паоло Скалі об'єднав рахунки в три групи: власні (Капіталу, прибутків і збитків, результатів), майнові і кореспондентів (дебіторів і кредиторів). До теперішнього часу питання про класифікацію рахунків залишається дискусійним.
Баланс як знаряддя контролю та управління господарством використовували ще в Середні століття (відомо, що в компанії Медічі (кінець XIV ст.) Кожне відділення щороку дорівнювало баланс та пояснювальну записку керуючого; в компанії Альберті (1302 - 1329) звіти складалися, але не регулярно), але як бухгалтерська категорія він ще не відбувся. Так, Л. Пачолі під балансом розумів процедуру, пов'язану з встановленням тотожності оборотів по дебету і кредиту рахунків Головної книги. Людовіко Флорі виділяв два види балансу: пробний (як суму поточних сальдо всіх рахунків Головної книги) і заключний (складається після закінчення року і відображає фінансовий результат цього року). Анджело ді Пієтро трактував баланс як форму звітності і вперше розкрив зміст звітності та порядок її подання.
У ті часи облік був невіддільний від людини (бухгалтера), тому автори визначали вимоги, виконання яких необхідно для успішної роботи. Так, Анжело чи Пієтро писав, що бухгалтер повинен:
- Вміти бути розумним (а не бути розумним насправді);
- Мати хороший характер (добрий, але принциповий);
- Мати гарний почерк (так як писали від руки);
- Мати професійні знання;
- Бути властолюбним і честолюбним;
- Бути чесним.
Згодом усередині італійської школи не було єдності поглядів. Дослідники називають три основні течії, що сформувалися у другій половині XIX ст.
1. Ломбардної протягом (юридична), засновник Франческо Вілла. Він вважав, що бухгалтерський облік не може бути зведений до технічної процедурі, бо він є не що інше, як комплекс економіко-адміністративних понять. Бухгалтерський облік може бути організовано шляхом ведення книг на основі цих понять. Облік необхідний адміністратору для контролю осіб, зайнятих у господарському процесі.
2. Тосканське протягом (юридична), засновник Джузеппе Чербоні. Він вважав, що бухгалтерський облік - це не комплекс адміністративних дій, а частина юриспруденції. Він винайшов логисмографией - Вчення, в основі якого лежить поняття про господарство як сукупності інтересів, породжуваних чиєюсь власністю. Логисмографией розрізняє чотири групи осіб, що мають відношення до підприємства: власник, адміністратор, агенти, кореспонденти. Цим особам відкриваються відповідні рахунки, які поділяються на дві частини: дебетову, на якій зазначається все те, що власник, агент або кореспондент повинен (зобов'язання), і кредитову, на якій записується все те, що власник, агент або кореспондент має отримати (права ). Кожна господарська операція створює право для однієї сторони і зобов'язання для іншої, що і має бути основою подвійного запису.
Учнем Дж. Чербоні був Вінченцо Джітті, який дав найромантичніше визначення бухгалтерського обліку: рахівництво - це дзеркало минулого, керівник майбутнього, це порядок в усіх сферах господарства, статистика та історія підприємства.
Белліні писав, що характерна риса управління - це діяти, а рахівництва - висвітлювати й направляти, щоб діяти найбільш правильно і раціонально.
Д. Маса, послідовник логисмографией, сказав, що бухгалтерський облік - наука про управління людьми. Він висловлювався за повну незалежність бухгалтерії від адміністрації підприємства, а основним методом счетоведения вважав реєстрацію, яка повинна бути для адміністратора як компас для мореплавця. У 1874 р . Д. Маса почав видавати перший бухгалтерський журнал, який виходив 30 років.
3. Венеціанське протягом (економічний напрямок), засновник Фабіо Беста. Він вважав, що мета обліку - оцінка, цінності - його предмет. Бухгалтерський облік - наука про контроль, якщо бухгалтер забезпечує контроль, то не даремно отримує заробітну плату. Кожне господарство має функції трьох видів: розпорядчу, виконавчу, контрольну (облікову). Господарський контроль повинен примусити кожного працівника бути чесним, навіть проти його бажання.
Послідовники Беста також бачили економічну природу обліку. Так, Альфіері багато уваги приділяв кошторисі, називаючи її передбаченням економічної діяльності підприємства. А. Стабіліні визначав господарство як сукупність дій з метою виробництва і споживання багатств і вважав, що точність бухгалтерських даних повинна бути відносною, тобто достатньою для прийняття рішень.
Еммануель Пізані здійснив спробу синтезу тосканської і венеціанської шкіл: від тосканської взяв теорію рахунків, від венеціанської - їх характер.
Таким чином, венеціанське протягом стало мостом в більш зрілу економічну теорію бухгалтерського обліку.
Німеччина. Ідея німецького обліку зводилася не до виявлення фінансових результатів, як у італійців, а до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами - факторами. У 1531 р . Йоганн Готліб зробив спробу застосувати італійську подвійну бухгалтерію в межах німецької факторної. Мета обліку німці бачили в більш широкому плані - перетворення безладдя в порядок (Вольфганг Швайкер).
Цікавий підхід до визначення методу бухгалтерського обліку зустрічається у філософа і математика Г.В. Лейбніца. Він вперше перерахував елементи методу бухгалтерського обліку в хронологічній послідовності:
1) встановлення давності факту господарського життя та правильності документального оформлення;
2) запис цього факту в бухгалтерські регістри;
3) виконання рахункових операцій.
У питанні оцінки товарів для німців єдино правильною була ринкова вартість. Г.В. Лейбніц розробив правила експертної оцінки, орієнтованої на продажну ринкову вартість.
Будучи надзвичайно акуратними, німецькі автори вимагали підстав записів у журнал. Лише наявність документів є єдиною підставою бухгалтерських записів. В. Швайкер писав: немає бухгалтерських записів без документів, немає записів в систематичних регістрах, не виправданих в журналі (хронологічному регістрі). Великим досягненням В. Швайкера було те, що він згрупував всі факти господарського життя торгового підприємства і звів їх до 250 стандартним бухгалтерських проводках, використовуючи систему кодування рахунків. Таким чином, Швайкера можна визнати автором першого плану рахунків. В. Швайкер надавав великого значення звірці бухгалтерських записів, приводив способи і встановлював терміни. Розроблені їм правила перевірки бухгалтерських книг дозволяють вважати його родоначальником ревізії.
Німеччина - батьківщина німецької форми рахівництва. Вперше її описав Ф. Гельвіг в 1774 р . У Німеччині панувала камеральна бухгалтерія, яку німці доповнили італійської формою рахівництва. У результаті синтезу італійської та німецької бухгалтерії виділилася і стала самостійним регістром касова книга. У результаті хронологічну запис стали вести у двох регістрах - меморіалі і касовій книзі, а записи по рахунках Головної книги - підсумками один раз на місяць.
Великобританія. Перша книга написана вчителем математики Х'ю Олдкастла в 1543 р . (Перші розділи повністю збігаються з Трактатом про рахунки і записи Л. Пачолі). У кожному рахунку він виділяв дебітора і кредитора (персоналістична трактування всіх рахунків). Даніель Дефо, перш ніж зайнятися твором романів, випустив працю з бухгалтерського обліку, де розглядав його як засіб управління підприємством.
Джон Меллис вперше дав визначення поняття амортизації основних засобів як прямого витрати нерухомого майна, а також пропонував відображати дану операцію за дебетом рахунка «Прибутки та збитки» і кредитом рахунка «Інвентар», тобто щоб вартість інвентарю рівними частинами списувалася на збиток.
Творцем англійської форми рахівництва є Едвард Джонс. Він вважав, що подвійний запис заплутує облік, тому намагався, по-перше, забезпечити автоматичне виявлення помилок та описок і, по-друге, підвищити оперативність виявлення фінансового результату. Центральний регістр англійської форми - журнал, в якому три графи. У середній графі записують зміст операцій, які зачіпають касу, із зазначенням суми, ліворуч (дебітор) - суму, що надійшла в касу, а праворуч (кредитор) - суму витрат з каси. Сума крайніх граф повинна бути дорівнює підсумку середньої графи. Облік починається з докладних записів у журналі складу і суми капіталу. Всі поточні операції відображаються в журналі, звідки раз на три місяці роблять підсумкові записи в Головну книгу, та підсумки Головної книги повинні бути рівні підсумками в журналі.
Ця форма обліку відноситься до простої бухгалтерії. Звідси обороти по дебету і кредиту не рівні між собою, а отже, віднявши з підсумку графи дебет як підсумок кредит, так і суму кредиторської заборгованості, отримаємо суму капіталу, наявного у справі. Порівнявши її з початковою сумою, можна визначити величину прибутку або збитку. Робота Джонса змусила замислитися про необхідність подвійного запису.
Франція. У другій половині XVIII ст. Франція стала наймогутнішою державою світу. Її способи обліку також домінували в господарствах Європи.
У Франції облік розглядався як складова частина науки про управління одиничним підприємством. Першим, хто дав таке трактування бухгалтерського обліку, був Жак Саварі, то ж писав і засновник школи фізіократів Франсуа Кене. Але він сумнівався в наукових достоїнства бухгалтерії і говорив, що «форми і правила зводяться до техніки, яка пристосовується до обставин і не зведена в ранг знань, які можуть прояснити націю».
Найбільшим кроком вперед після робіт Пачолі була пропозиція Савари розділити всі рахунки і регістри на синтетичні і аналітичні. Таким чином, він створив двоступеневу систему реєстрації облікових даних, яка була використана при модифікації старої італійської форми рахівництва в нову італійську. В історію увійшли постулати Саварі, дотримання яких є неодмінною умовою правильної організації бухгалтерського обліку:
1) сума сальдо всіх аналітичних рахунків має дорівнювати сальдо того синтетичного рахунку, до якого вони відкриті;
2) сума оборотів за дебетом і сума оборотів по кредиту всіх аналітичних рахунків дорівнює оборотів за дебетом і кредитом того синтетичного рахунку, до якого вони відкриті.
Класифікація рахунків розвивалася Матьє де ла Портом, який виділяв три групи рахунків:
1) рахунку власника (рахунок капіталу, прибутків і збитків) - економічний рух капіталу;
2) рахунки майна - виконують господарську функцію;
3) рахунки кореспондентів (рахунки розрахунків) - виконують юридичну функцію, так як показують права і зобов'язання третіх осіб.
Дана класифікація дозволила сформулювати постулат де ла Порта: сальдо рахунків власника і майна завжди дорівнює сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків).
Баланс більшість авторів трактували або як символ подвійного запису на рахунках, або як процедуру, пов'язану з підбиттям підсумків оборотів в Головній книзі. Ж. Андре виділяв два види балансів: пробні та заключні. Серед останніх Ж. Саварі розрізняв інвентарний (оцінка за собівартістю) та конкурсний (оцінка за продажними цінами на день складання) баланси. Вже в 1835 р . П. Увра поставив питання про необхідність уніфікованих форм звітності, перш за все балансів, і планів рахунків.

Французькі автори розробили склад і структуру облікових регістрів, їх інформаційні зв'язки, технічні прийоми, які призвели до створення трьох форм рахівництва: французької (де ла Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Баттайль).
Суть французької форми рахівництва полягає в тому, що єдиний журнал (хронологічний порядок) розпадається на кілька. На відміну від німецької форми бухгалтерського обліку французька передбачає ведення не тільки меморіалу і касової книги, а й інших журналів, розрахованих на кожен вид основних операцій. Періодично (зазвичай раз на місяць) на основі записів у журналах складалися проводки в збірному журналі (Головній книзі).
Бельгійська форма рахівництва є різновидом французької. Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири самостійних регістри: купівлі, продажу, каси і фінансових результатів. Їх обороти по закінченні місяця переносилися в Головну книгу.
Американська форма рахівництва заснована на новому регістрі - Журнал-Головна, де хронологічна запис була об'єднана з систематичною. Для цього, на думку Дегранжа, досить вести п'ять рахунків: каси, товарів, документів для отримання, документів до оплати, збитків і прибутків. Передбачалося також ведення ще трьох рахунків: капіталу, балансу вступного та балансу заключного. Всі рахунки пов'язані між собою подвійним записом за правилом «той, хто отримує, - дебетується, а той, хто видає, - кредитується».
3.2. Промислова революція та її наслідки для бухгалтерського обліку
Величезний вплив на розвиток обліку залу промислова революція. З появою фабрик, залізниць, з концентрацією робочої сили і засобів виробництва, з новими концепціями виробництва, власності, капіталу та управління, зносу і амортизації удосконалювалася і система реєстрації фактів, оцінки об'єктів і розкриття інформації у звітності.
Виробництво безлічі щодо стандартних товарів на фабриках дозволяло значно скоротити витрати виробництва, що призвело до витіснення ручного виробництва. Помісна прибутково-видаткова бухгалтерія перестала задовольняти інформаційні потреби в першу чергу власників.
Концентрація капітального обладнання в умовах технологічного розвитку породила задачі розрахунку амортизації для включення до собівартості продукції засобів праці, обліку і розподілу накладних витрат, оцінки вартості оборотних активів та обчислення прибутку.
Концентрація робочої сили на фабриках призвела до необхідності створення систем оплати праці, понаднормових, премій, а також формування показників для потреб управління персоналом. Чіткі концепції заробітної плати та управління персоналом остаточно оформилися лише в XIX ст.
Потреба у значних коштах для розвитку бізнесу привела до створення акціонерних компаній. Наймана адміністрація повинна була періодично звітувати перед власниками, мало знайомими з діяльністю компанії. У зв'язку з цим починають формуватися концепції бухгалтерської звітності. Крім того, виявлена за звітний період прибуток була базою для нарахування дивідендів, тому визначення прибутку стало першочерговим завданням бухгалтера.
Апарату управління також було потрібно більше інформації для прийняття рішень і контролю від імені власників, які не брали безпосередньої участі в управлінні підприємством. Згодом це призвело до створення різних систем бухгалтерського обліку та обліку витрат, покликаних допомогти менеджерам у процесі прийняття рішень.
Зміни в економіці привели до змін у законодавстві про компанії. Для залучення капіталу потрібно було мати можливість вдатися до заощаджень багатьох людей, так як коштів одного навіть спроможної особи було недостатньо для будівництва і функціонування фабрик і заводів. Один з перших законів у Європі, що визнавав діяльність незареєстрованих компаній порушенням громадського порядку, був прийнятий у Великобританії в 1719 р .
Необхідність такого закону була викликана тим, що людина, що вступила в договірні відносини з подібною організацією, не міг пред'явити будь-кому позов у разі спору, оскільки компанія мала значне число власників (акціонерів). Однак легальність акціонерних товариств, а поряд з нею і вимоги до ведення обліку та подання звітності, будуть введені в законодавства європейських країн лише в XIX ст.
Другою важливою областю законодавчої ініціативи, що впливала на розвиток практичних методів бухгалтерського обліку, було законодавство про банкрутство. Один з перших в Європі законів про суди у справах про неспроможність боржника був прийнятий у 1813 р . Були засновані суд і система офіційних уповноважених, які займалися ліквідацією майна банкрута спільно з уповноваженими кредиторів. Саме розробка законодавства у справах про неспроможність боржників призвела до формування принципу майнової відособленості (означає, що імущечство компанії має бути відокремлено від майна інших юридичних та фізичних осіб) у бухгалтерському обліку, так як власник (акціонер) відповідав за зобов'язаннями компанії тільки в межах сум, вкладених в капітал компанії. Для захисту інтересів акціонерів, відірваних від управління компанією, з'являються передумови для формування ще одного принципу бухгалтерії - принципу безперервності діяльності, який дозволяє своєчасно забезпечити інформацією, необхідної для прийняття рішень, власників і кредиторів.
У XVI-XIX ст. завдяки вдосконаленню власної методології облік з набору догм і емпіричних правил поступово перетворюється на знаряддя дослідження господарської діяльності. Багато автори намагаються визначити основні облікові категорії науковою мовою. У зазначений період були закладені основи юридичної та економічної трактувань бухгалтерського обліку, були дані перші класифікації бухгалтерських рахунків, активно формується бухгалтерський мова (термінологія). Розвиток капіталістичного виробництва, що вимагає значних вкладень, призвело до появи акціонерних компаній і дало потужний стимул для вдосконалення законодавства та розробки методології бухгалтерського обліку та звітності.
4. Наукове розвиток бухгалтерського обліку в XIX - XX ст.
4.1. Теорія і практика
Бухгалтерський облік має дві сторони: практичну (рахівництво) і теоретичну (счетоведение). Перша очевидна, друга необхідна для пояснення першої та виявлення можливостей використання практики для досягнення кожним підприємством найкращих господарських результатів. Історично професія бухгалтера склалася як практична діяльність, тому наукова основа бухгалтерського обліку залишається неясною і багатьом сучасним бухгалтерам. Спроби осмислити логічні парадокси в господарському житті підприємств дали початок науці про бухгалтерський облік.
Теорія, народжуючись на основі практики, узагальнює і пояснює факти господарського життя. Вона потрібна не тим, хто просто працює, а тим, хто думає і працює. Першим теорія радше шкодить, ніж допомагає, другим - тим, хто досліджує глибинні проблеми бухгалтерського обліку, становить нормативні документи і вибирає ті чи інші методологічні прийоми для досягнення більшої ефективності в роботі підприємства, - теорія необхідна як повітря.
Ще в 1884 р . італійський вчений Вінченцо Джітті, виступаючи з доповіддю на тему «Минуле і майбутнє рахівництва», висловив таку думку про завдання, що стояли перед счетоведения в той час: нашому віку випали на долю два важливі завдання: одна практична - встановлення у великих підприємствах рахівництва, здатного задовольнити нові потреби, інша - теоретична - установлення наукових принципів, які виводять рахівництво з емпіричної області і остаточно направляють їх на шлях прогресу. З тих пір пройшло більше століття, однак і зараз виникають суперечки про те, що бухгалтерія схильна до впливу емпіризму і традицій.
Теорія - це набір ідей в тій чи іншій галузі знань. У бухгалтерському обліку, як і в інших науках, існують різні погляди на досліджувані категорії (у даному випадку на сутність і природу рахунків, балансу і т.п.). Залежно від цього формуються різні наукові школи, течії, напрями. У залежності від пояснення правил реєстрації господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку теоретичні побудови різних авторів поділяють на юридичні, економічні та балансові теорії.
4.2. Юридичні теорії бухгалтерського обліку
Суть юридичної трактування бухгалтерського обліку зводилася до зміни прав та зобов'язань осіб, які беруть участь у господарському процесі. З юридичної точки зору метою обліку стає контроль діяльності господарюючих суб'єктів: власника, адміністратора, агентів (осіб, зайнятих на підприємстві), кореспондентів (осіб, з якими підприємство веде розрахунки). Оскільки контролювати

права і зобов'язання можна тільки за документами, предмет обліку складають не самі цінності, а відомості про них. Так як відповідальні особи повинні були відповідати за ввірені їм цінності в продажних цінах, то саме така оцінка визнається правильною. Сутність подвійного запису випливала з безперервного виникнення права (зобов'язання) у одних осіб та погашення в інших. Звідси і баланс визначався як таблиця, в активі якої зазначені власники матеріальних цінностей (матеріально відповідальні особи), а в пасиві перераховані власники (кредитори і власник підприємства).
У розвиток юридичних теорій бухгалтерського обліку величезний внесок зробили Е. Дегранж, І. Ваньє, А. Шиби і К. Одерман, Л. Діксі, Й. Ульман, Е. Леоте і А. Гільбо, А.П. Рудановский, Д. Чербоні та ін
Професор Н.С. Помазков поділяє теорії юридичного, направлення на теорії одного ряду рахунків і теорії двох рядів рахунків.
Автори теорій одного ряду рахунків (Дегранж, Ваньє, Шиби і Одерман, Діксі, Ульман) визнають, що всі рахунки однакові за своєю природою і підкоряються загальним правилам реєстрації: хто отримує - дебетується, хто дає - кредитується. Але одні автори, наприклад Дегранж, виходять з того, що всі рахунки по суті є рахунками власника (власника). Такі теорії названі Н.С. Помазкова суб'єктивними. Інші автори кажуть, що рахунки ведуться від імені господарства як юридичної особи, а власник вважається кредитором даного господарства. Юридичні теорії двох рядів рахунків засновані на представленні господарської діяльності підприємства як сукупності відносин господарюючих суб'єктів. Бухгалтерський баланс побудований із двох рядів рахунків, які протиставляються один одному. Правила запису на рахунках залежать від специфічних особливостей кожної групи рахунків. Помазков також поділяє цю групу теорій на суб'єктивні (рахунки ведуться від імені власника) та господарські (рахунки ведуться від імені юридичної особи). До суб'єктивних теоріям можна віднести теорії Леоте і Гільбо, Чербоні, до господарських теоріям - теорію Рудановского.
У XX ст. юридичні теорії піддавалися жорсткій критиці. Професор І.Ф. Шрот вказував, що основне правило теорії одного ряду рахунків не є достатнім для застосування до всіх господарських операцій. Є цілий ряд операцій, сутність яких не дозволяє встановити осіб дають і осіб які отримують (наприклад, списання боргу неплатоспроможного дебітора, знищення товарів пожежею). Зустрічаються також операції, в результаті яких дає не отримує права вимоги до одержує, а одержує не несе зобов'язань, як наприклад, при сплаті податків, нарахування заробітної плати. Шер заперечує наукову значущість юридичних теорій, так як вони суто механічним шляхом пояснюють правила подвійного запису і зовсім не осягають наукових основ счетоведения. Однак слід відзначити незаперечні заслуги авторів цих теорій перед бухгалтерською наукою. По-перше, тому що саме вони зробили перші спроби виявити і принципово обгрунтувати закон подвійності господарських операцій та метод подвійного запису. По-друге, за юридичними теоріями одного ряду рахунків до цих пір залишаються переваги педагогічного методу, що дозволяє найбільш легко і просто ознайомити починаючих бухгалтерів з технікою реєстрації на рахунках.
Теорія Дегранжа («La tenue des livres rendue facile», 1795). Едмон Дегранж вказував, що рахівництво має двояку завдання: по-перше, давати відомості про стан рахунку кожного кореспондента, по-друге, висвітлювати стан справ на будь-який момент, тобто давати відомості про рух цінностей, прибутки і збитки і т.п. Для вирішення поставлених завдань бухгалтер користується рахунками двох груп: рахунки для осіб, з якими складаються у господарських відносинах (спеціальні рахунки), і рахунки цінностей (загальні рахунки). Дегранж зазначав, що в кожній без винятку операції беруть участь дві особи: одна з них отримує будь-яку цінність, інша особа цю ж цінність віддає. Перша особа є боржником, або дебітором, друга особа - довірителів, або кредитором. Ця обставина і підлягає реєстрації шляхом складання спеціальних статей, в яких вказувалися б одночасно дві особи: боржник і і кредитор. Таким чином, господарські операції відображаються на рахунках відповідно до правила: дебетувати того, хто отримує, кредитувати того, хто дає.
Для більш ясного розуміння даного правила складання бухгалтерських записів Дегранж наводить такі приклади.
1. Господар продав Гільому п'ять бочок вина за 600 франків.
Гільйом отримав п'ять бочок вина, отже, його рахунок потрібно дебетувати. Господар дав п'ять бочок вина, значить, він є кредитором і його рахунок потрібно кредитувати.
2. Господар отримав готівкою від Гільома 600 франків.
Господар отримав, отже, він у цій операції є дебітором, його рахунок потрібно дебетувати. Гільйом віддав 600 франків, його рахунок потрібно кредитувати.
При складанні записів ставлять запитання: «хто отримав?» І «хто дав?» - Для з'ясування, хто ж з учасників є дебітором, а хто кредитором у кожній операції.
Неважко помітити, що в кожній операції рахунок господаря буде повторюватися або як дебітора, або як кредитор. Це цілком природно, оскільки господар незмінно є однією із сторін у будь-якій угоді, яку здійснюють господарством (в даний час замість поняття «господарство» використовують поняття «організація»). Даний рахунок, по-перше, був би великий, відрізняючись від журналу господарських операцій тільки розташуванням записів, і, по-друге, марний, оскільки поряд з дублюванням журнальних записів він не давав би можливості наводити швидкі, ясні і точні довідки (про отримання, видачу та залишки товарів, грошей і т.д.) через відсутність в ньому окремого обліку.
Дегранж запропонував розділити рахунок господаря на п'ять рахунків: рахунок товарів, рахунок каси, рахунок документів для отримання, рахунок документів до оплати і рахунок прибутків і збитків. Таким чином, загальні рахунки за класифікацією Дегранжа є підрозділами єдиного рахунку господаря.
Тепер для конструювання бухгалтерських записів питань: «Хто взяв?» І «Хто видав?» Недостатньо, їх доводиться доповнювати питаннями: «Що отримав?» Або «Що видав господар?».
Процес складання бухгалтерських записів буде протікати таким чином.
1. Господар продав Гільому п'ять бочок вина за 600 франків.
Хто отримав? Гільйом отримав п'ять бочок вина, отже, його рахунок потрібно дебетувати.
Хто і що дав? Господар дав п'ять бочок вина, тобто товар, значить, рахунок товарів потрібно кредитувати.
2. Господар отримав готівкою від Гільома 600 франків.
Хто і що отримав? Господар отримав гроші, отже, рахунок грошей потрібно дебетувати.
Хто віддав? Гільйом віддав 600 франків, його рахунок потрібно кредитувати.
Крім спеціальних і загальних рахунків Дегранж вимагав відкриття ще й трьох дуже важливих рахунків особливого характеру: рахунки капіталу, рахунки балансу починальність і рахунки балансу заключного.
Призначенням рахунку капіталу є визначення чистого майна господаря, або його капіталу. Капітал господаря визначається шляхом вирахування з загальної суми всього того, що він має, загального підсумку його ж зобов'язань. Рахунок капіталу кредитується за первісний капітал господаря при початку ним господарських операцій і за все