Наука не знає Істини, а знає істини. Н.А. Бердяєв
Кожній країні притаманні своя історія, свої цінності, політична система. Те ж саме можна сказати про бухгалтерський облік. Сучасні дослідники виділяють чотири групи країн, кожна з яких об'єднана за певними загальними підходами.

Це, перш за все, англомовні країни, далі - країни континентальні, потім латиноамериканські і, нарешті, соціалістичні країни східної Європи.
Перші три групи країн використовують подвійну бухгалтерію з метою обчислення фінансового результату, четверта - переважно для контролю збереження цінностей.
При цьому перші дві групи прагнуть до відбиття правильності фінансового результату, не вдаючись до переоцінки грошового вимірника, третя - вдаючись до нього.
Для англомовних країн характерний не державний підхід, який регулює облік, а суто професійний. Кращі фахівці в області бухгалтерського обліку об'єднуються в Асоціацію і виробляють основоположні облікові принципи. Державні органи визнають їх. При цьому облік ведеться в інтересах інвесторів і кредиторів.
У континентальній Європі облік ведеться за принципами, сформульованим державними органами, обов'язковим для всіх господарюючих суб'єктів. При цьому облік ведеться в інтересах державних, регулюючих і в тому числі податкових органів.
У Латинській Америці облік має тільки основну мету - відображати інфляційні процеси, і методологія обліку повністю підпорядковується цієї мети. У Східній Європі облік вели переважно від імені або за дорученням державних органів.
Країни з англо-американською системою обліку будують свій облік, виходячи зі сформованої практики, йдучи від неї. І тут слід розрізняти її англійський і американський варіанти. Перший характерний для таких країн як Великобританія, Південна Африка, Нова Зеландія, Австралія, другий - для США, Канади, Японії, Мексики і Філіппін.
До англомовної системі зазвичай відносять і Нідерланди, але для цієї країни континентальної Європи характерний підхід не від практики до теорії, а навпаки, від теорії з практикою, іншими словами, в цій старій країні дедукцію визнають більше індукції.
Країни континентальні також можуть бути розділені на дві групи: визнають примат правильності відображення облікових, часто переважно правових, відносин (Німеччина) і проголошують примат податкового фіскального права (Франція, Італія, Іспанія, Бельгія).
Проте все сказане підкреслює особливості реалізованих бухгалтерських систем, а в цій роботі слід відзначити характерні риси системи реалізованої, тобто подвійного запису і її наукової інтерпретації, даної фахівцями різних національних шкіл.

Італійська школа: юридичний аспект

Ідея подвійного запису, вірніше, ідея використання цієї ідеї, виникнувши в середньовічній Італії, отримала там передусім юридичне трактування *. (Найбільшими вченими, які створили науку про бухгалтерський облік, були Вілла, Марчі, Чербоні і Россі.) Суть її на першому етапі зводилася до зміни прав та зобов'язань осіб, які беруть участь у господарському процесі. Однак незабаром таке пояснення подвійного запису виявилося недостатнім.
* Примітка: Жодна країна не має однорідної концепції у галузі бухгалтерії, але для кожної з них характерно переважання тих чи інших поглядів. Незважаючи на те, що тут мова йде про юридичну концепції, представленої італійською школою, це не означає, що всі італійські бухгалтери її поділяли. Разом з тим багато бухгалтерів-Нєїтальянци розвивали подібні погляди.
Великий італійський бухгалтер Джузеппе Чербоні (1827-1917), висловлюючи ідеї цієї школи, проголосив, що "бухгалтерський облік, перш за все, повинен вивчати людину, оскільки останній живе в господарстві і для господарства; людина не може насправді відокремитися від господарства і господарство від людини; господарство органічно пов'язане з людиною, що має самостійне існування ".

Таким чином, акцент переноситься на самих носіїв прав і зобов'язань - людей, зайнятих господарською діяльністю. Оскільки носіями прав і зобов'язань можуть бути тільки люди, робився висновок, що враховувати треба людей, які беруть участь у господарському процесі (не касу, а касира, не товари, а комірників і т.д.). Таке трактування знайшла підтвердження і в теорії права. Рудольф Штаммлер (1856-1938) став розуміти власність не як право абсолютного панування над річчю, а як відношення між власником речі і всіма іншими особами (останні не можуть зазіхати на власність першого).
З юридичної точки зору метою бухгалтерського обліку стає контроль діяльності осіб, які беруть участь у господарських процесах. Їх ділили на чотири групи: власник, адміністратор, агенти (особи, зайняті на підприємстві) і кореспонденти (фізичні та юридичні особи, з якими підприємство веде розрахунки). Бухгалтер повинен чітко знати, скільки одна особа списує і скільки інше оприбутковує. Контроль розчинявся в обліку, складав його сутність. Оскільки контролювати права і зобов'язання можна було тільки за документами, то не самі цінності, а відомості про них (або інформація, як прийнято говорити тепер) становлять предмет обліку. Все, що бухгалтер знає про господарство, він знає з паперів, а не з життя (наприклад, інвентаризаційний опис - такий же первинний документ, як і всі інші, а його точність (репрезентативність), як правило, навіть нижче точності звичайних матеріальних документів) .
У бухгалтерському сенсі таке трактування приводила до пояснення всіх рахунків як особистих, як рахунків розрахунків, операційні ж рахунки (типу реалізації) оголошувалися зайвими. (Баланс розглядався як сума рахунків.) Дійсною в цих умовах могла бути тільки оцінка матеріальних цінностей за продажними цінами, так як матеріально відповідальні особи були зобов'язані відповідати за ввірені їм цінності у цій оцінці; в частині інвентаризації дозволялося списувати недостачу тільки після її затвердження керівником підприємства . Наприклад, залишки товарів на початок інвентаризації склали 10 000 лір, в результаті інвентаризації встановлено залишок у сумі 8 000 лір, тим не менш, у товарному звіті матеріально відповідальна особа повинна показувати товари на суму 10 000 лір до тих пір, поки інвентаризаційний акт не буде затверджений власником або особами, що діють за його дорученням. Це пояснювалося тим, що у підприємства обсяг вимог у розмірі 10 000 лір до цієї особи не міг змінитися, оскільки бухгалтерія враховувала права власника, а не самі товари.
Облік прав і зобов'язань, що випливають з договорів, зумовлював і своєрідний порядок записів фактів господарського життя - проводок.
Так, Н. д'Анастасіо прибуткувати товари не проводкою: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Постачальників, а двома записами: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Статутного фонду - виконання договору про матеріальну відповідальність і дебет рахунку Статутного фонду, кредит рахунку Постачальників - виконання договору поставки. (Чербоні вважав, що рахунок Статутного фонду (Капіталу) завжди мається на увазі, але операції на нього не записують, так як вони проходять по дебету і кредиту в однаковій сумі і арифметично скорочуються.)
Звідси і баланс визначався як таблиця, в активі якої зазначені власники цінностей, а власники останніх перераховані в пасиві. Надлишки цінностей, збільшуючи актив, у пасиві збільшують власні кошти (прибуток). Точність облікових відомостей повинна була відповідати точності прав і зобов'язань, зазначених в документах.
Наступним кроком юридичної школи, вершиною її методологічної експансії була спроба витлумачити рахунку амортизаційного фонду, делькредере, абстрактних засобів, зносу та інші як особисті. Але саме тут юридична доктрина зазнала фіаско. Ніяка, навіть смілива фантазія, не могла уявити рахунок Амортизації основних засобів як рахунок особистий або рахунок Статутного фонду як рахунок кредиторської заборгованості, а від таких рахунків, як рахунок Реалізації, бухгалтери юридичної школи були змушені відмовитися самі. Юридична теорія терпіла невдачі і при поясненні всіх записів по рахунках власних коштів. У цьому випадку не можна було пояснити ні запис витрат (чому їх отримують), ні запис доходів (чому їх видають).
Отже, італійська юридична школа могла добре пояснити всі факти господарського життя, що стосуються обліку виконання договорів. І не випадково в старому іспанському варіанті італійської бухгалтерії (Д. Кастілло, Ф. Ескобар та ін) договірні зобов'язання, а не тільки їх виконання, вводилися в систему бухгалтерських рахунків.
У цілому італійська школа могла б написати на своєму прапорі слова горьківського Сатіна: "Є лише людина, усе ж інше - справа його рук та її мозку".

Французька школа: економічний аспект

Якщо юридична теорія виходила в поясненні подвійного запису з правила Дегранжа "Той, хто отримує, - дебетується, той, хто видає, - кредитується" і тому намагалася витлумачити всі рахунки як рахунки особисті, то економічне трактування діграфізма "немає приходу без витрати" приводила до пояснення всіх рахунків як рахунків засобів і процесів (операційних). Особистість, договірні відносини зникали з поля зору бухгалтера, правові конструкції не знайшли подальшого розвитку. І замість них прийшло переконання, що бухгалтер не юрист, а економіст. Найбільш повно цей погляд висловив Прудон, а послідовної бухгалтерської трактування він досяг у Леоте, Гільбо, Дюмарше, Пангль, Делапорт, Бурнісьена, Тома "об'єктом обліку тепер проголошуються атоми вартості" (Дюмарше). Метою обліку ставало виявлення ефективності господарських процесів. Бухгалтер переставав бути сторожем чужого добра і виступав в ролі економіста, одного з організаторів ("архітекторів") господарського життя будь-якого підприємства.
Це призвело до класифікації рахунків як елементів балансу за видами засобів, без зв'язку з особами, що стоять за ними, до розвитку складної системи операційних рахунків або, як їх називали Леоте і Гільбо, рахунків порядку і методу, або, як казав Марішаль, рахунків-екранів . З цього часу плани рахунків заповнюються безособовими рахунками - резервів, процесів, фондів, регулюючих, фінансово-розподільчих і сопоставляющих. Рахунки матеріальних цінностей стали розглядатися як рахунки витрат, витрат. У самому справі, рахунок Основних засобів - це тільки рахунок витрат майбутніх періодів, які за допомогою амортизації з місяця в місяць списуються на поточні витрати. У Франції придбання товарів відображається за дебетом рахунка витрат обігу (при складанні балансу робиться проводка: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку витрат обігу - на суму товарного залишку); всі цінності обліковуються за собівартістю, актив балансу, за винятком рахунків грошових коштів, визначається як акумульований витрата, майбутній витрата.
Італійська школа вважала, що величина прибутку визначається відповідно до заповідей (установкам) власника, французька школа виходила з того, що прибутком можуть вважатися тільки грошові надходження: "Немає грошей - немає прибутку". Наприклад, товари, відвантажені покупцеві, не можна вважати проданими, а прибуток отриманої, так як вони не оплачені. Навпаки, італійська школа передбачала, що раз товари відвантажені, то у покупця виникло зобов'язання, а у продавця - право на належні гроші, і, отже, продавець може з названого моменту вважати прибуток отриманої. Далі, виявлений надлишок товарів не можна віднести на рахунок прибутків, так як ці товари в подальшому взагалі можуть бути не продані і тоді виникнуть збитки. При перекидання товарів від однієї матеріально відповідальної особи іншій за правилами французької школи не роблять проводок за синтетичними рахунками, що само собою мається на увазі при юридичній трактуванні обліку. Знову виявлений фактичний залишок у результаті інвентаризації повинен бути негайно внесений в товарний звіт (твердження не змінює суті питання).
Точність бухгалтерських відомостей повинна бути достатньою для прийняття дієвих управлінських рішень, тобто не абсолютною, а відносною. При цьому представники французької школи були переконані, що вони, на відміну від італійців, враховують не папери, не зведення і не інформацію, а самі гроші, речі, цінності.
Однак представники економічного спрямування не могли пояснити багато записів, в основі яких не було обміну, наприклад загибель основних засобів (де тут прихід?).
Отже, права і зобов'язання підзвітних осіб - не предмет бухгалтерських турбот, це справа юрисконсульта. Цілі бухгалтерії - раціоналізація, дієвість, ефективність, система, порядок.
Розширення рамок бухгалтерського обліку до меж політичної економії, звичайно, зближуючи їх, змусило і бухгалтерську методологію поширюватися до раніше не властивих їй кордонів, до створення урахування всього народного господарства, тобто до того, що отримало назву Макроучет.
І, можливо, не випадково багато видних бухгалтери, такі, наприклад, як Теребуха, Макроучет вже не могли визнати бухгалтерією.

Вторгшись в сферу Макроучет, задумавши вивчати і розкривати економічну природу господарських процесів, французька школа забула людини, забула людей, що здійснюють процеси, і мимоволі вступила в протиріччя з повсякденною буденною роботою бухгалтера - контролювати господарську діяльність осіб, зайнятих на підприємствах і в організаціях.

Німецька школа: процедурний аспект

Якщо італійська школа пояснювала бухгалтерський облік виходячи з юриспруденції ("Облік - це алгебра права"), а французька - з політичної економії ("Облік - це точна політична економія") і кожна в пошуках сенсу зверталася до сторонніх наук, підходячи до обліку ззовні, то представники німецької школи, найбільш яскравими виразниками якої були Шер, Шмаленбах, Кальмес, Нікліш, Ле Кутрів та інші, формулювали принципи бухгалтерії з неї самої.
Німці не відходили від бухгалтерії в пошуках облікового сенсу. Цей сенс вони бачили в тих документах і регістрах, які надходять до бухгалтерії.
Облікова процедура - ось і мета, і предмет, і метод бухгалтерії. Поза бухгалтерії немає бухгалтерії.
Її наукова сторона зводиться до максимально можливої ​​формалізації облікової процедури, це перетворює її на своєрідний математичну мову господарського процесу.
Формалізована процедура відкриває шлях до синтезу різних, на перший погляд неоднакових рішень, оскільки кожне з таких рішень є окремим випадком загальної універсальної процедури. По суті, бухгалтерське моделювання бере початок з німецької школи, творцем якої був швейцарець І.Ф. Шер.
Побудувавши рівняння А = П і типізувати всі господарські операції з чисто формальної точки зору, він поклав як би початок алгоритмізації обліку.
Оскільки в основу бухгалтерської процедури Шер поклав балансове рівняння, остільки і вивчення обліку в німецькій школі велося за схемою від балансу до рахунку. (В італійській та французькій школах - від рахунку до балансу.)
Подвійна запис також пояснювалася не виходячи з об'єктивних властивих фактами господарського життя обставин, а виводилася з формальних моментів, заданих балансовим рівнянням. Подвійний запис - це математичне наслідок балансу. Процедура, описана у вигляді математичних формул, отримала нове життя в умовах застосування ЕОМ.
Будучи оптимістом, Шер протиставив метафізичним, як він вважав, поясненням подвійного запису в італійській і французькій бухгалтерії пояснення наукове, тобто суто формальне.
Всі рахунки по відношенню до балансу були розділені на активні і пасивні. Зміст їх сторін розглядалося як протилежне: дебет активного рахунку - збільшення, кредит - зменшення, в пасивні рахунках - навпаки. (Це не пояснювало записи по рахунках розрахунків.) Розвитком формальних вимог до балансу було правило Ле Кутрів про суворій відповідності кожному рахунку певної статті балансу (тотальний баланс).
Великі заслуги німецька школа має в частині розвитку обчислювальної техніки, створення карткових форм рахівництва, вигнання з обліку хронологічній запису (журналу), поширення математичних і статистичних методів, уніфікації планів рахунків.
У цілому для німецьких авторів характерний підхід, який краще за все назвати гештальтбуххалтунг ** (Gestaltbuchhaltung). Його відмітні особливості - розгляд досліджуваного явища як цілісної структури. Якщо італійська і французька школи йшли від приватного до загального, тобто шляхом індукції, то німецька вивчала факти господарського життя, рухаючись від загального до приватного, шляхом дедукції, не від рахунків до балансу, а від балансу до рахунку.
** Примітка: Gestalt - форма, структура.

"Бухгалтерія і баланс" назвав Шер свою головну працю, бухгалтерію як баланс будуть трактувати його учні. До двадцятим років XX ст. бухгалтерія трансформувалася в балансознавство, або в балансовий облік.
Звідси розуміння балансу не як суми рахунків, а як будівлі, побудованої з цегли - рахунків та цементу - проводок.
Як будівля якісно відмінно від купи цегли і цементу, точно так само бухгалтерський баланс відмінний від набору рахунків, його складових. Рахунок сам по собі ніщо, кожен факт господарського життя змінює баланс і рахунки балансу (звідси до цих пір збереглося в нашій практиці вираз балансовий, а не синтетичний рахунок), поза балансом немає рахунку. Баланс (Б) якісно і кількісно більше, ніж сума рахунків ( S):
W Б>  Sii = 1
Розглядаючи кореспонденцію рахунків (проводки) тільки як розвиток взаємозв'язків між частинами балансу, представники німецької школи, використовуючи погляди відомого психолога В. Келера про "інсайті" - схоплюванні, створили і широко практикують змішані проводки (кілька дебетуемого і кілька кредитуються рахунків).
Наприклад:
· Дебет рахунку Основного виробництва,
· Дебет рахунку Допоміжного виробництва,
· Дебет рахунку Загальновиробничих витрат,
· Дебет рахунку загальногосподарських витрат,
· Дебет рахунки обслуговуючих виробництв і господарств,
· Кредит рахунку Розрахунків з оплати праці,
· Кредит рахунку Розрахунків по соціальному страхуванню.
Італійська і французька школи не давали можливості для складання таких проводок, так як вони порушували безпосередню кореспонденцію між рахунками. Змішана проводка була прикладом мікрогештальта всередині балансу і макрогештальта поза ним.
Але саме тут виявилися межі можливостей німецької школи, її теоретична нестійкість.
Йдучи від загального до приватного, вона, по суті, не знала, що саме прийняти за загальне, які кордону гештальта.
Умовно вони брали за гештальт баланс підприємства, але теоретично були можливі й інші підходи: змішана проводка, вся бухгалтерія підприємства, вся його інформаційна сукупність, все народне господарство і т.д.
Послідовний гештальт наводив на облік без конкретного змісту, до створення бухгалтерії "без берегів". Бухгалтерія без змісту мала успіх.
Після першої світової війни спостерігається швидка агонія італійської і повільна французької шкіл. Однак і формалізм німецької школи не міг довго надихати бухгалтерський світ.

Англо-американська школа: психологічний аспект

Між двома світовими війнами починається розквіт англо-американської школи. Її головними представниками можна вважати: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мейя, Гаррісона, Свінея, Хіггінса, Антоні. Вона переслідувала одну мету - зробити облік знаряддям управління. Це вимагало безумовного знання людей, послідовного використання їх інтересів, необхідних для прийняття дієвих управлінських рішень, спрямованих на благо фірми.

Для досягнення цих цілей було висунуто декілька принципово нових ідей:
1) натуральні вимірювачі;
2) стандартні витрати;
3) центри відповідальності;
4) управлінський облік;
5) біховерізм.
Кожна з цих ідей не має прямого відношення до подвійного запису. Формалізація німців поклала кінець діграфізму як центральної теоретичної проблеми, і грошовому вимірнику - його невід'ємну рису. (Всі школи, включаючи німецьку, сходилися на тому, що тільки грошовий вимір робить бухгалтерію бухгалтерією.) Гаррісон вперше звернув увагу на те, що справжнім вимірником може бути тільки натуральний, хороше управління повинно бути засновано на ньому, тільки на ньому або його не буде зовсім. Грошовий вимірник має похідний характер від натурального. Поклавши в основу обліку саме натуральний вимірник, що дозволяє розвинути бухгалтерію всередину від обліку синтетичного до обліку аналітичному, Гаррісон створив умови для побудови стандартів - норм витрат, які вводилися, закладалися у бухгалтерські рахунки. Останні позбавлялися юридичного та економічного змісту, виступаючи в ролі "екранів", що демонструють, як фактичне протягом господарських процесів відхиляється від нормативних, заздалегідь намічених. Завдяки цьому бухгалтерія з історіографії господарських процесів, як називав її Шер, перетворилася на компас підприємства.
Якщо облік за допомогою стандартів (стандарт-костс) забезпечував прорив бухгалтерської ідеї (в тому числі і ідеї подвійного запису) у бік планування та управління підприємством, то облік за центрами відповідальності в певній мірі реставрував принципи італійської персоналістичної (юридичної) школи; відмінність полягала в тому, що центри відповідальності також припускали можливість синтезу з принципами стандарт-костс. Але і ці принципи, як з'ясувалося, мають величезний недолік. Вони виходять з того, що є, принаймні, повинен бути, "нормальний" процес, і, отже, фіксуючи відхилення від нього, оцінюють і нормальний, і реальний процеси, тобто через нормальний процес розуміються реальні процеси. Проте вже в силу того, що реальні процеси ніколи не збігаються з нормальними, слід визнати саме реальний процес нормальним, а те, що англомовні бухгалтери називають нормальними (стандартними) процесами, може бути осмислений тільки через процеси реальні. (Правилом є відхилення, самі правила - приватним випадком відхилень.) Отже, в основі обліку повинні лежати типи господарських ситуацій, що включають як загальне правило всі відхилення, а не єдиний нормативний (стандартний) зразок, як це робив Гаррісон. Більш того, всяке конструювання системи обліку має бути принципово орієнтовано не на "нормальні" умови, а саме на екстремальні, наприклад, на випадок нестач, розтрат, розкрадань. І тільки в цьому випадку створюється можливість уникнути таких негативних явищ.
Бажання перетворити облік на знаряддя управління призвело бухгалтерів англомовних країн до використання психології, причому у варіанті біховерізма. Бухгалтери керувалися схемою: стимул - реакції (S -> R). Документ - це стимул, а реакція бухгалтера повинна бути визначена цим стимулом (документом). Завдяки психологічної трактуванні забезпечувалася стандартизація бухгалтерської роботи. Вона перетворювалася в набір заздалегідь заданих варіантів - рішень. І це в ще більшому ступені, ніж німецька формалізація, полегшувало використання ЕОМ.
Подальший розвиток напряму призвело до виникнення так званого управлінського обліку, це паралельне (альтернативне) напрямок до традиційного бухгалтерського обліку. І управлінський, і бухгалтерський облік мають свої самостійні інформаційні бази, перший - допускає усні повідомлення, другий - тільки документи, перший використовує методи обчислення, другий - реєстрації. В управлінському обліку точність приноситься в жертву оперативності. Так приходить кінець міфу про ідеальну точності бухгалтерських даних.

Можливість чотирьох шкіл

Вплив представників розглянутих чотирьох шкіл було значно ширше, ніж територія їх власних країн. Італійська школа була широко відома в Європі, і можна сказати, що європейська облікова думка розвивалася в значній мірі, відштовхуючись від її поглядів.

Наприклад, вся теорія динамічного балансу Шмаленбаха - це не що інше, як позитивна критика італійських ідей. Французька школа справила величезний вплив на деяких представників німецької школи, наприклад, на Рігер, Бурріо, Бідерман, Косіоля та інші, а також на бухгалтерів франкомовних країн; німецька школа - на бухгалтерів скандинавських і балканських країн, на Швейцарію. Англо-американська школа в даний час стала найбільш поширеною, що пов'язано не стільки з її методологічними перевагами, скільки з експансією англо-американського капіталу і розповсюдженням англійської мови. Її ідеї панують у США, Англії, Індії, Канаді, Японії, у багатьох африканських країнах. У Латинській Америці послідовно змінювалося вплив італійської, французької та англо-американської шкіл.
Якщо порівняти бухгалтерію з живописом, з тим, як різні художні школи відображають дійсність, то можна провести наступну аналогію: італійська школа відображає реальний світ, як Рафаель, французька - як Тулуз-Лотрек, німецька - як Мондріан, англо-американська - як Пікассо.
Загальна характеристика розбіжностей у поглядах представників різних шкіл дана в таблиці 1.
Помилка! Неприпустимий об'єкт гіперпосилання. Таблиця 1

Російська школа: прагнення до синтезу

Великі особливості в інтерпретації подвійного запису склалися в Росії. Ці особливості можна зрозуміти, тільки беручи до уваги ту обставину, що подвійна бухгалтерія була введена в нашій країні, перш за все для того, щоб не відлякувати іноземців, не давати їм можливості відмовляти в інвестиціях, посилаючись на незрозумілий облік. Однак запозичена діграфіческая парадигма отримала в Росії, по суті, принципово іншу інтерпретацію, пов'язану не стільки з обчисленням прибутку, скільки з коллаціей - встановленням адекватності в розрахунках між агентами і власником та між власником і його контрагентами (кореспондентами). Якщо запитати знає і достатньо досвідченого бухгалтера будь-якого великого підприємства про мету бухгалтерського обліку, то він відповість, що вся реєстрація виконується для того, щоб проконтролювати списання та оприбуткування цінностей, нарахування та оплату. (Тільки зараз, коли виник податок на прибуток, і країна перейшла до ринкової економіки, роль подвійного запису в обчисленні фінансового результату набуває реального значення, і при цьому кілька забувається її ритуальна роль, яку вона грала раніше.)
Сама ідея подвійного запису була запозичена в Німеччині, і ця обставина, а також те, що в Росії величезна кількість практикуючих і пишуть по-російськи бухгалтерів було представлено німцями, призвело до того, що на російську думку саме німецькі погляди справили величезний вплив. "У школі німецької, - з сумом писав Рудановский, - ми повинні відзначити, що з притаманним цій школі формалізмом, вона ставить на перший план систематичну реєстрацію, свого роду метод дедуктивного синтезу, який прагне за допомогою низки наперед даних форм вловити і зберегти в них весь зміст живої дійсності, таке суто формальне обгрунтування обліку має претензію випадковим і нерідко невдалим рахунковим формам приписати значення заходи господарських явищ ".

І далі: "підстави для вимірювання та обчислення господарських явищ треба шукати в них самих, а не у формах, винайдених фантазією рахівництва". Дійсно, німецьке вплив був дуже сильним. Винятком є ​​три спроби використати й інші доктрини: Ахматов (1809) - деякі французькі ідеї, Єзерський (1874) намагався дати чисто фінансову трактування обліку, яка виявилася дуже близькою передумовою французької школи, і, нарешті, сам Рудановский (1912) викладав французьку доктрину, забарвлену в італійські кольору.
Однак бухгалтери, які дотримувалися німецької орієнтації, в похвальному прагненні до бухгалтерської експансії довели до абсурду діграфіческіе ідеї, послідовно поширюючи їх на запис результатів гри в преферанс (Валицкий), хімічних реакцій (Н. І. Попов), закон еквівалентного обміну (Сіверс) і закон збереження енергії (Гуляєв, Н.Ф. фон Дітмар). Це був глухий кут.
При соціалізмі діграфізм в російській бухгалтерії придбав ще одну особливість: на великих підприємствах, а при соціалізмі майже всі підприємства були великими, виявилося, що, по суті, вертикальна кореспонденція переважає над горизонтальною. Це виражалося в тому, що велика, звичайно переважна частина фактів господарського життя відбивалася через рахунки внутрішніх розрахунків, і роль їх гіпертрофована систему подвійного запису.
І, нарешті, ще одна суттєва особливість: російська бухгалтерія завжди розглядалася на словах як вираження економічної думки, але на ділі вона завжди служила тільки фіскальним цілям держави, і в основі своїй була безумовно правової, підкоряючись принципам адміністративного, фінансового та цивільного права.

Зміна впливів

Грандіозні соціальні події та зрушення першої половини XX ст. змусили бухгалтерів незалежно від їх професійної орієнтації по-новому поглянути на облік. Так, зокрема, впровадження біховерізма наочно показало недостатність всіх відомих шкіл бухгалтерського обліку. Всі вони, маючи історичний, чисто описовий характер, не могли стати інструментом вирішення актуальних управлінських завдань, подвійна запис виявилася нездатною вирішити всі проблеми, до яких прагнули представники різних шкіл.
Вже італійська школа дематеріалізувався облік, звівши всю бухгалтерську роботу до особистісних відносин, французька школа деперсоналізований облік, висвятив фінансові аспекти, німецька школа, дематеріалізовані і деперсоналізований облік, звела його до формальної процедури і остаточно показала обмеженість подвійного запису. Саме в німецькій школі, завдяки торжеству формальних процедурних прийомів, стало цілком очевидно, що подвійний запис, може бути, і не потрібна бухгалтерії. Вона досягла межі своїх можливостей, і тепер усвідомлювалися її недоліки. На основі старих трактувань буде складатися нова концепція, що відкриває шляхи подальшого розвитку бухгалтерського обліку (счетоведения) - загальної науки, що об'єднує принципи політичної економії і права.
Отже, розвиток теорії подвійного запису - це і розвиток теорії бухгалтерського обліку. П'ять століть йде послідовне сходження спочатку від конкретного до абстрактного, потім від абстрактного до конкретного. Спочатку в полі обліку потрапляють люди, суб'єкти. Їх права і відносини складають верхній обліковий (юридичний) шар, вивчений італійською школою; наступний, більш глибокий шар, складають економічні, а точніше фінансові відносини, описані представниками французької школи. Ще глибше погляд німецької школи. Вона виділяє лише форму, розглядає облік як ідеальну структуру, як будинок, в якому ніхто не живе і тому може жити кожен. Зазираючи ще глибше в технологічну структуру підприємства, англо-американська школа показала граничні можливості подвійного запису, розкрила її функціональну обмеженість і спробувала ще наприкінці XVIII ст. створити нову гілку обліку - управлінський облік.
Цей пошук управлінського обліку був характерний для зарубіжних національних шкіл. Для російських бухгалтерів, навпаки, завжди була типова саме фінансова трактування бухгалтерського обліку.
Лука Пачолі і найближчі його послідовники сформулювали найважливіші положення теорії обліку в момент прогресуючого ослаблення і втрати економічного значення італійськими державами. Можна навіть сказати, що вихід "Трактату про рахунки і записи" був симптомом занепаду могутності Венеціанської республіки. У 1494 р. ніхто не здогадувався про це, але тепер ми можемо усвідомити, що трапилося.

Точно так само Матьє де ла Порт, сповіщаючи облік епохи Просвітництва, натякав на те, що сонце Людовика XIV йде на захід, хоча, звичайно, в 1685 р. напередодні страшної війни за іспанську спадщину мало хто міг підозрювати що-небудь подібне.
Панування німецької школи не було довговічним. На вершині його в 1915 р. Шмаленбах випускає свою мало тоді ким помічену книгу Finanzierungen, але тепер ми знаємо, а проникливі люди, може бути, здогадувалися і раніше, що впливу Німецької Імперії приходив кінець.
Розквіт німецької облікової думки служив ніби ілюстрацією майбутньої катастрофи.
Точно так же вихід у світ в 1912 р. книги Рудановского "Загальна теорія обліку" віщував не що інше, як "небачені катастрофи, нечувані заколоти".
Після другої світової війни у ​​світі панують принципи американської бухгалтерії, може бути, і їх чекає спільна доля?

Генезис

Аналіз концептуальних засад національних шкіл дозволяє зробити висновок про те, що історія бухгалтерського обліку може бути представлена ​​як схема послідовно домінуючих теоретичних уявлень.
З XV до XVII ст. переважала італійська бухгалтерія. У її рамках було сформульовано основні облікові категорії: баланс, рахунки, подвійний запис, сальдо тощо; розроблені інтерпретаційні, перева-жно персоналістичний схеми.
З XVII по XIX ст. отримує вплив французька школа, що дала світу ідеї синтетичного та аналітичного обліку, коллаціі, диференційовану систему форм рахівництва, включаючи такі регістри, як картки і вільні листи. Тут же народилася і можливість інтерпретації бухгалтерського обліку і як науки про управління одиничним підприємством, і як частини політичної економії.
Перша половина XX ст. продемонструвала торжество німецької бухгалтерської школи. Саме в її рамках виникло такий напрямок як балансознавство, отримав розвиток економічний аналіз, були запропоновані різні процедурні підходи до реалізації безлічі облікових завдань, створені децімальние плани рахунків, сформульовані положення про калькуляцію собівартості, про централізації і децентралізації обліку, і, що особливо важливо, були запропоновані досить ефективні прийоми трансформації облікових показників в умовах падаючої валюти (інфляції).
Друга половина XX ст. - Гегемонія американської школи. Вона дала безліч підходів до вивчення поведінки осіб, зайнятих у господарських процесах (біховерізм), поділ обліку на макро-і мікрорівні, причому в останньому виділяють фінансовий, управлінський облік і аудит. У рамках управлінського обліку американці подарували світу стандарт-костс, директ-костинг, у сфері аудиту удосконалили те, що почали англійці. Нарешті, розвиток обчислювальної техніки дозволило американцям створити вельми ефективні комп'ютерні системи обліку.
Порівнюючи послідовну зміну панівних облікових шкіл, ми може зробити два висновки:
1) панує в світі та бухгалтерська школа, яка формується на базі найбільш розвиненої економіки;
2) у розвитку шкіл спостерігається інерція, коли економічне панування втрачається, бухгалтерська школа досягає свого апогею.
* * *
Розглянуті школи не суперечать один одному, вони всі несуть істину, але ця істина випливає з різних цілей. Всі школи співіснують, як співіснують різні системи числення, адже 10 - це десять в десятковій системі і два в двійковій. Те й інше вірно. Так, в залежності від мети, поставленої перед обліком, різко змінюється кваліфікація одних і тих самих фактів господарського життя. Візьмемо, наприклад, накладну на надходження товарів. Для італійської школи - це два самостійних факту, пов'язаних з виконанням двох договорів (матеріальної відповідальності і постачання); для французької - один (нарахування витрат в той час, як їх ще не було, тобто виникнення кредиторської заборгованості; по суті, це витрата майбутнього періоду, що відносяться на даний момент); для німецької - це більш ніж один факт, це одночасна кореспонденція балансових рахунків товарів, тари, витрат обігу, розрахунків за претензіями, розрахунків з дебіторами, розрахунків з постачальниками і торгової знижки. Все це нагромадження рахунків - один "інсайт", одне схоплювання. Зазначене різноманітність у кваліфікації, суб'єктивної трактуванні об'єктивно виникають фактів господарського життя ставить перед бухгалтерами питання: чи існує один бухгалтерський облік або їх чотири? Відповідь на нього ускладнюється тим, що наступні школи будували свої позиції всередині старих, попередніх, вони не стільки протистояли їм, скільки внутрішньо розкладали старі концепції, а не виявляли свої.
У реальному бухгалтерській практиці вийшло змішання різних стилів мислення. Разом з тим, як сумна обставина слід зазначити, що майже всі бухгалтери - і теоретики, і практики - щиро не помічають нічого протиприродного в такому змішаному стилі мислення. Вони просто вважають, що існує тільки один правильний облік, той, який ведуть вони, а все те, що роблять їхні колеги, неправильно і по суті, і за формою.
Насправді це не так.
Переконливу відповідь може дати лише наука. Звертаючись до учасників першого Міжнародного конгресу аудиторів, Пій XII сказав: "Раніше кожна країна застосовувала свої, тільки їй властиві методи бухгалтерського обліку. Так, відомі венеціанська, англійська, французька, антверпенская бухгалтерія. Потім з'явилися теоретики, вони досліджували переваги та недоліки цих окремих систем ... Так народилася наука. Вона й зараз ще знаходиться в початковій фазі, але її подальша розробка, панове, представляє в даний час особливе значення ".
Таким чином, під назвою бухгалтерського обліку ховаються чотири самостійні науки. Вони вивчають одні й ті ж явища, одні й ті ж факти господарського життя, але по суті, по цілях, по конкретних рішень неоднорідні. Якщо уявити графічно відмінності між ними, то отримаємо таку схему:
Помилка! Неприпустимий об'єкт гіперпосилання. Де t-1 - t0 - символізує підхід італійської школи;
t0 - t +1 - французької, так як дані про витрати і доходи можуть бути використані з метою прогнозування;
точка t0 - англо-американської школи, відрізок Т - німецької.
Звертаючи увагу на вищесказане, зазначимо, що:
· Одна наука - галузь права;
· Інша - економіки;
· Третя - системного аналізу, загальної теорії систем;
· Четверта - психології.
Однак не може бути чотирьох, п'яти і т.п. наук про одне й те ж.
Найближче завдання бухгалтерів полягає в інтеграції поглядів і напрямків, у створенні загальної (чистої) теорії бухгалтерського обліку - науки, якій належить майбутнє.
Ця інтегрована наука стане по предмету більш фундаментальною, ніж право і політична економія, загальні закони і взаємозв'язку яких вона повинна вивчати.
Її методологія буде спиратися на логіко-математичні і лінгвістичні аспекти, а практика - на завоювання прикладної психології.
Це і є наука майбутнього, але майбутнє належить усім.

Вчорашнє майбутнє - сьогоднішнє сьогодення. І тільки.
Історія бухгалтерського обліку - велике кладовище, де кожна школа - фамільна усипальня, кожне ім'я - склеп, у якому поховані ідеї рахівництва і счетоведения, кожне серце - урна з прахом втрачених ілюзій і надій.

Новітня історія обліку: десять років змін

Дата створення: 04.09.2003
Останні десять років мали величезне значення для російської бухгалтерії. На наших очах виникло замість однієї кілька систем обліку.
Перш за все, слід виділити власне бухгалтерський облік, який тепер багатьма на західний манер називається фінансовим. Він регулюється Міністерством фінансів РФ. Саме воно підготувало і провело через Державну Думу Федеральний закон від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (з ізм. І доп. Від 23 липня 1998 р., 28 березня 2002 р.). Закон запровадив правило true and fair view * (ч. 4 п. 13) і зажадав обов'язкової публікації річної звітності.
Примітка:
* Правдивий і неупереджений погляд.
Однак на практиці перша новація залишилася незрозумілою, а друга - через брак санкцій - застосовується добровільно (хто хоче, той і публікує).
Другим документом, який досить жорстко організує бухгалтерський (фінансовий) облік став План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств (затв. наказом Мінфіну СРСР від 01.11.1991. № 56). Можна сказати, що з цього документа почалася перебудова бухгалтерського обліку в нашій країні під західні стандарти. Надалі цей план рахунків був істотно перероблений з метою ще більшого наближення до міжнародної практики, шляхом видання наказу Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н "Про затвердження Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації" (з ізм. І доп. від 30.12.1999, 24.03.2000).
План рахунків до цих пір залишається найважливішим і загальноприйнятим документом. Це - своєрідна бухгалтерська Конституція. За десять років, про які йде мова в цій статті, ця Конституція змінилася. Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н був затверджений новий план рахунків. Передбачається, що він ще ближче до вимог міжнародних стандартів.
Нарешті, третім джерелом бухгалтерського (фінансового) обліку в Росії виступають так звані стандарти. Вони називаються у нас Положеннями з бухгалтерського обліку (ПБО) і прив'язуються до Плану рахунків, уточнюючи і розвиваючи його вимоги.

ПБО

З них вирішальне значення для долі російського обліку мають:
· ПБУ 1 / 98. Воно вперше дозволило відступити від однакових уніфікованих вимог, якими сімдесят років був пронизаний весь бухгалтерський облік Росії. Тепер бухгалтери і власники отримали унікальну можливість вибирати варіанти оцінки активів, методи резервування та амортизації. Це була велика революція в обліку.
· Є кілька ПБО, які діють номінально. Наскільки можна судити, в кращому випадку їх вивчають у вузах. Мова йде, перш за все, про ПБО 7 / 98 "Події після звітної дати"; ПБО 8 / 01 "Умовні факти господарської діяльності" (тут не зовсім застосовне слово діяльність, адже в обліку зустрічаються факти та бездіяльності, наприклад, втрати від розтрат, недостач, стихійних лих і т. п.; коректніше було б - факти господарського життя); ПБУ 11/00 - "Інформація про афілійованих осіб"; ПБУ 12/00 - "Інформація за сегментами". Це і є міжнародні стандарти, але поки вони в практичному житті не застосовуються, бо вони відкривають шлях для безконтрольного суб'єктивізму в обліку. А це не може не призвести до спотворення його даних. Наш облік повинен бути призначений для наших людей - тих, хто вихований у певних правилах.
· ПБУ 9 / 99 і 10/99 мали величезний вплив на бухгалтерський облік в Росії. У них фінансові результати були класифіковані на чотири групи: доходи (витрати) від звичайних видів діяльності, операційні доходи (витрати), позареалізаційні доходи (витрати) і надзвичайні доходи (витрати). Ця класифікація викликала критику з боку практичних працівників. Але ще більше збентеження викликає визнання доходів, якщо "в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод" (пункт "в" ст.12 ПБУ 9 / 99). Але найголовнішою проблемою бухгалтери-практики вважають те, що величина і склад фінансового результату за ПБО і стосовно Податкового кодексу не збігаються.
· ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів" внесло плутанину в голови всіх російських бухгалтерів. Справа в тому, що до складу критеріїв, що визначають що слід відносити до складу основних засобів, включено абсолютно чуже апперцепції росіян вимога, щоб об'єкт був здатний приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому (пункт "г" ст. 4 ПБУ 6 / 01) . При буквальному прочитанні цієї вимоги всі основні засоби, що знаходяться на балансі будь-якої організації, але не приносять ні актуального (на даний момент), ні потенційного (на майбутнє) доходу повинні бути списані на збиток. Зіткнувшись з цією західній формулюванням у вітчизняному нормативному полі, бухгалтери спочатку просто проігнорували її, щиро не зрозумівши сенс, який за нею стоїть. Однак багато підприємців і особливо їхні консультанти з юридичних структур її добре зрозуміли. І як наслідок розуміння стали при купівлі-продажу підприємств широко нею користуватися. Величезні обсяги основних засобів, які знаходяться в нормальному стані, стали списуватися на збитки. У цьому були зацікавлені і продавці, і покупці. Завод перетворювався на збиткове підприємство, його ринкова вартість знижувалася до сверхмінімума, а адміністрація продаваного заводу отримувала "чорним налом" від покупця великі гроші, переважно на рахунки, відкриті в закордонних банках. Так, добрі бухгалтерські ідеї формували корупцію в Росії.
· З останніх положень відзначимо тільки ПБУ 18/03, яка ввела абсолютно незнайому в Росії категорію відкладених податків. Розуміється ця категорія широкими масами рахункових працівників з великими труднощами. І ми побоюємося, що і це ПБО спіткає доля інших західних стандартів, введених в Росії суто авторитарними методами.

Податковий облік

Прийняття глави 25 НК РФ офіційно запровадило так званий податковий облік. І тепер виникло два паралельних обліку - бухгалтерський та податковий.
У результаті - і це треба зрозуміти - на підприємствах виникають дві облікові політики: з метою фінансового обліку і з метою оподаткування. Оскільки у цих двох видів бухгалтерського обліку мети дуже різні, природно, бухгалтером будуть обчислюватися - що вже й має місце - різні фінансові результати. Зазначимо у зв'язку зі сказаним, що такий підхід дозволяє власникам офіційно занижувати величини оподатковуваного прибутку і збільшувати прибуток, що видається на дивіденди. На думку авторів Податкового кодексу це дозволить вивести з тіні частину доходів, до цих пір приховуваних підприємцями. Тепер - вважають укладачі кодексу - з 1 січня 2002 року не буде потреби приховувати свої доходи, все буде прозоро. Але на практиці прибутку продовжують приховувати.
Наявність двох облікових політик дозволяє організації легально використовувати різні варіанти оцінки наявних матеріальних ресурсів. Наприклад, в обліковій політиці, що формується для цілей фінансового обліку, прийняти метод ФІФО, що дозволить збільшити прибуток, виплачувану на дивіденди, а в обліковій політиці, прийнятої для цілей обліку податкового - ЛІФО, що призведе до зниження податкових платежів. Звичайно, можливо у всіх випадках вибрати ЛІФО або ФІФО, але тоді пропаде можливість маневрувати фінансовими ресурсами. Але може бути найважливішим слід визнати те, що Податковий кодекс РФ визначає склад доходів і витрат і те, що до доходів і витрат не відноситься. Це призводить до суперечностей з фінансовим обліком, який виходить з правила Шера: "все, що витрачено суть расход".
Податковий кодекс РФ послідовно проводить правило Ганта, яке свідчить: "все, що витрачено доцільно, становить витрати". Останнє правило добре відоме нашим податківцям і бухгалтерам - частина платежів можна включати до витрат, якщо вони вкладаються у відведені норми, а платежі понад цю норму пропонується списувати за рахунок чистого прибутку (по суті, це передбачає відновлення рахунки "Абстрактні кошти".) У результаті собівартість (термін, якого небезпідставно намагаються уникати автори Податкового кодексу) готової продукції і послуг у фінансовому обліку виявляється вище, ніж в податковому. Однак величина, показана в Податковому кодексі, по суті, більш правильна, тому що відокремлює від витрат втрати і тим самим автоматично розкриває невикористані резерви. І в дусі правила Ганта для включення до складу собівартості передбачені нормативи: по рекламі - 1% від виручки (п. 4 ст. 264), по представницьких витрат - 4% від витрат на оплату праці (п. 2 ст. 264), витрати на підготовку кадрів - не нормуються, тобто включаються до собівартості повністю (п. 3 ст. 264) і т. п.
Дуже важливо відзначити ту обставину, що зараз склалося суперечливе становище. Організації дуже часто вибирають моментом реалізації оплату, але повністю зберігають принцип нарахування у витратах. Податковий кодекс передбачає, що якщо в організації прийнято метод обліку по оплаті, то й витрати по заробітній платі, по послугах і т. п. не нараховуються, а показуються тільки в момент їх фізичної виплати. Цікаво, але сучасний фінансовий облік допускає тільки один момент реалізації - з відвантаження (зверніть увагу: план рахунків не знає терміну "реалізація", наказуючи слово - продажу, але кодекс передбачає інше слово - реалізація).
Тепер момент реалізації і для обліку, і для оподаткування визнається тільки з відвантаження, тобто діє принцип нарахування і доходів, і витрат. Однак реалізація з оплати може бути збережена в результаті добровільного вибору адміністрації підприємств, чий обсяг відвантаження за чотири попередніх кварталу в середньому не перевищував 1 000 000 руб. на квартал (без урахування ПДВ та податку з продажів). В останньому випадку зберігається касовий метод для обліку, як доходів, так і видатків.
Поняття виручки стало центральним, але розуміється воно по-різному.
З точки зору здорового глузду - це гроші, отримані від продажу товарів, робіт і послуг і, може бути, майнових прав. Не те з точки зору науки.
У ПБУ 9 / 99 мова йде про виручку як складової частини доходів, при цьому "Доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу цієї організації" (п . 2). Тобто в даному випадку мова йде про збільшення вигод, "що призводять до збільшення капіталу", а не платежів. Під вигодами при методі нарахувань розуміються права на отримання платежів, бо в житті важливі не гроші, а обіцянка того, що їх повернуть. Для бухгалтерів це - альфа і омега їх роботи. Приблизно також думають і співробітники фіску. У Податковому кодексі (п. 2 ст. 249) сказано: "Виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги)". Найголовніше тут - це "надходження, пов'язані з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги). Тобто поки згідно зі ст. 39 НК РФ не відбулася зміна власника - немає виручки, а згідно з більш простим і, можливо, більш здоровим думкам бухгалтера , виручка - це, по суті, виставлені цим бухгалтером рахунку, тобто кредит рахунку 90 / 1 "Виручка". Якщо виручка визначається за методом нарахувань, то відвантаження означає перехід права власності і виникнення виручки, якщо ж застосовується касовий метод, то визнання виручки зв'язується з днем ​​надходження грошей до банку (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Податковий кодекс поділяє всі витрати на прямі і непрямі. До прямих відносять: матеріали, заробітну плату (оплату праці), амортизацію; до непрямих - всі інші.
Усі прямі витрати повинні списуватися на рахунок основного виробництва, непрямі - в дебет рахунку 90 "Продажі". (У фінансовому обліку загальновиробничі витрати повинні списуватися на рахунок 20 "Основне виробництво", загальновиробничі витрати, в залежності від прийнятої облікової політики, або на основне виробництво, або на фінансові результати.) Це суттєво новий підхід, бо непрямі витрати за цією методологією неминуче виникають за певний звітний період, а прямі падають на конкретні види виробів, які виробляються (у фінансовому обліку прийнятий інший порядок, який дозволяє порівняно легко обчислити фактичну собівартість різних одиниць готової продукції. У податковому обліку це зробити істотно складніше).
Найголовніше в Податковому кодексі це те, що список витрат, що включаються для обчислення оподатковуваного прибутку, тепер відкритий. А це означає, що до складу собівартості можна включати всі економічно виправдані витрати. Критерій же виправданості в кожному конкретному випадку на основі своїх професійних суджень визначають податківець і платник податків. Якщо вони розуміють один одного, то справа у них піде на лад. При цьому податківці дуже пишаються тим, що склад витрат, що включаються до собівартості, тепер представляє собою відкритий список. Завдяки цьому кожен бухгалтер може довести податковому інспектору чому понесений витрата повинен бути включений до складу витрат. Зовні це виглядає дуже привабливо: всі довіряється компетенції бухгалтера, його професійному судженню. Але на ділі всі проблеми віддаються на відкуп податковим інспекторам, бо якщо бухгалтер буде дружити з деякими з них, то він - бухгалтер - щось доведе, а не буде дружити - нічого довести не зможе. Це означає, відкидаючи сентименти, що такий підхід є просто-напросто провокує корупцію.
Але все це лише фасад, за яким ховаються драми платників податків. Упорядники і ті відповідальні працівники, які ввели 25 главу НК РФ, оголосили податковим обліком чисто бухгалтерську проблему: числення прибутку. А обчислення інших податків в поняття податкового обліку не входить. Досить сказати, що прибуток для оподаткування обчислюється за методикою МНС, а податок на майно офіційно стягують за даними ПБО.
Сумнівні борги можуть резервуватися на основі інвентаризації дебіторської заборгованості, проведеної на кінець звітного періоду (ст. 266). Всі непогашені на цей момент борги, якщо за ним не було застав, поручительств і банківських гарантій, визнаються сумнівними. Якщо борг прострочений понад 90 днів - він повністю резервується; якщо прострочення становить від 45 до 90 днів, то резервується половина боргу; прострочення до 45 днів не резервується. При цьому загальна величина резерву не може перевищувати 10% від суми виручки звітного (податкового) періоду.
У фінансовому обліку згідно з планом рахунків резерв по сумнівних боргах визначається адміністрацією самостійно, виходячи з імовірності можливого погашення кожного боргу. При цьому обмежень за величиною резерву немає.
Податковий кодекс вводить дуже жорсткі правила для нарахування резервів, які відрізняються від тих, що прийняті в обліку фінансовому, який дозволяє:
· Або збільшити число та обсяги резервів, що призводить до скорочення виплат по дивідендах;
· Або зменшити, проти даних податкового обліку, число й обсяг резервів. Це дозволить збільшити виплати за дивідендами.
Ми навели достатньо багато прикладів, які показують, наскільки розходиться методологія податкового та фінансового бухгалтерського обліку. Вірніше вона єдина, але різні відомства сформулювали необхідні рішення по-різному, кожне хотіло підкреслити свій авторитет. Однак це не може не створювати величезні труднощі для тих, хто працює.
Зі сказаного вимальовується завдання величезної важливості, яку має вирішити армія рахункових працівників: скільки Головних книг повинен вести бухгалтер? Першим рішенням було - вести одну Головну книгу і тільки за правилами бухгалтерського обліку. А щоб перераховувати дані для податкового обліку було легше, рахункова громадськість Санкт-Петербурга просила Міністерство фінансів привести вимоги Плану рахунків та ПБО у відповідність з вимогами Податкового кодексу. Проте Міністерство фінансів цього не зробило. Правда, вже в січні 2002 року воно розіслало лист, в якому дозволяло деякі різночитання між бухгалтерськими і податковими вимогами відображати відповідно до останніх. Однак, як правило, ряд ПБО зареєстрований у Мін'юсті, а лист Департаменту обліку та звітності Мінфіну Росії - ні. Отже, будь-який, найменша людина з податкової інспекції може оштрафувати нещасного бухгалтера, який скористається рекомендацією Мінфіну. Залишається чекати і замість одного обліку вести два: бухгалтерський та податковий, один - за подвійною системою і згідно з новим Планом рахунків, другий - у вигляді набору безлічі несистематизованих таблиць.

Управлінський облік

Оскільки бухгалтерський облік отримав другу назву - "фінансовий", то виникло під впливом західних книг і облік управлінський. На даний момент існує велика плутанина в тому, що слід розуміти під цим дітищем бухгалтерських революцій.
Одні оголошували, що це новий, принципово відмінний від усього нам відомого предмет, і не без деяких підстав вважали, що це ключ до прийняття управлінських рішень.
Інші щиро вважали, що управлінський облік - це набір регістрів, в яких написано все "по правді", для себе, а фінансовий і податковий облік ведеться "для народу" - один для власників, інший - для податківців.
Треті говорили про управлінський облік, як про нове прочитання добре відомого професорам і пенсіонерам внутрішньогосподарського розрахунку.
Четверті думали, що це оперативно - технічний облік, тільки названий в умовах перебудови на іноземний манер.
П'яті стали стверджувати, що управлінський облік - це тільки розділ фінансового обліку - такий самий, як, наприклад, облік праці і заробітної плати.
Шості зводять зміст управлінського обліку до того, що у нас містилося в курсі "Облік витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)".
Директивні органи, як це часто буває, намагаються навести порядок, видати нормативний документ і новими способами роз'яснити, що є що. Міністерство економічного розвитку теж не проти докласти зусилля в цьому напрямку.

"Спрощена" система

Ми говорили про облік на основних комерційних підприємствах, але в окрему систему виділяється та облік на малих підприємствах.
Перш за все, що природно, треба було виділити облік для малих підприємств. Щоправда, як побудувати таку систему мало хто знає до ладу, від старого відійшли, але до нового не прийшли. Справа в тому, що конструктори нового творять у тумані, вантаж колишньої бухгалтерії тяжіє над ними. І вигадують вони один спрощений варіант за іншим. Але тільки якось так виходить, що кожний наступний спрощений варіант стає все складніше і складніше. І не випадково багато бухгалтерів воліють стару звичну систему обліку всім спрощеним його формам. А насправді ясність проста: малим підприємствам потрібна тільки касова книга. І більше нічого. Однак фірма з одного касовою книгою нічого спільного не має з тим, що складає суть бухгалтерського обліку, бо в ній немає ні балансу, ні рахунків, ні подвійного запису, ні принципу нарахувань. Тут діє одне правило: простому - просте.

МСФЗ

Ми розповіли про те, в якому становищі знаходиться облік в нашій країні. Але зараз він стоїть на роздоріжжі. Його чекають подальші великі зміни. Перехід на міжнародні стандарти бухгалтерської звітності - МСФЗ. Цей перехід прокламує давно. По крайней мере, він мав бути закінчений у 2000 році. Тепер новий термін - 2004 рік. Чому? Чому ось вже десять років проголошується перехід, видаються постанови, а переходу немає? Справа в тому, і про це мало хто думає, що у наших бухгалтерів, та й адміністраторів, підприємців "інші на серце турботи, інша на серці печаль". На мові психологів - і це дуже важливо запам'ятати - інша аперцепція, тобто "... вплив загального змісту психічної діяльності всього попереднього досвіду людини на його сприйняття предметів і явищ" [Філософський енциклопедичний словник. М.: "Радянська енциклопедія", 1983, с. 32]. Ясно, що весь попередній досвід нашого рахункового працівника мало що спільного мав з досвідом його західних колег. По наївності ми часто розуміємо МСФЗ як нову інструкцію: раніше робили так, а тепер треба робити так. На жаль! Це не так.
Апперцепція нашого сучасника вимагає певних і ясних приписів. Ми цінуємо єдиний план рахунків, особливо цінуємо перелік кореспонденцій, які там вказані. І бухгалтер працює за чіткою схемою умовних рефлексів: є первинний документ, він фіксує певну господарську ситуацію і виступає, відповідно до теорії І.П. Павлова, як стимул (S), що викликає потрібну реакцію (R) - проводку. І бухгалтер впевнений у своїй правоті й непогрішності, бо проводка для даної ситуації вказана в поясненнях до Плану рахунків - документу офіційного. Апперцепція наших іноземних колег, перш за все, з англомовних країн інша: вони переконані, що наявність підприємств з різними формами власності, з неоднаковими обсягами господарської діяльності, з певною спеціалізацією, в принципі, передбачає неможливість використовувати єдиний план рахунків. Кожен бухгалтер з урахуванням особливостей суб'єктивних (які люди) і об'єктивних (яка діяльність) повинен скласти для себе і для свого підприємства свій план рахунків, вибрати свою кореспонденцію. В основі обліку повинні лежати загальні стандарти і великий принцип достовірного і сумлінного погляду. Ми охоче вітаємо це гасло. Хто проти?! Але для нас це - загальні слова, гасла, які ми і наші батьки вміли складати і вимовляти. Справжнього сенсу, прихованого за цими словами, які вимагають від бухгалтера керуватися не готовими підказками, і вже тим більше не гаслами, а професійним судженням, ми не розуміємо. А він є і вимагає від нас усвідомити, що методологія обліку існує не на папері, не в підручниках та інструкціях, а насамперед у головах людей. Достовірний і сумлінну погляд, лежить в основі професійного судження бухгалтера, зумовлює поведінку бухгалтера. Він означає, що стандарти - це тільки загальні рекомендації, але якщо бухгалтер розуміє, що він зіткнувся з ситуацією, яка може зажадати рішення, що суперечить тому, яке випливає з нормативних документів, тут реакція в нього повинна бути самостійною - не такий, яку за нього хтось колись придумав. І виробляючи своє оригінальне рішення, бухгалтер повинен керуватися все тим же великим принципом достовірного і сумлінного погляду.
Стосовно до наших умов багато чого зроблено для зближення з МСФЗ, але далеко не всі зблизилося. Чи є у нас достовірний і сумлінну погляд? Так, звичайно. Він закріплений в Законі про бухгалтерський облік: "У пояснювальній записці повинне повідомлятися про факти незастосування правил бухгалтерського обліку у випадках, коли вони не дозволяють вірогідно відбити майновий стан і фінансові результати діяльності організації з відповідним обгрунтуванням" (п. 4 ст. 13). Це означає, що бухгалтер при складанні звітності в необхідних випадках повинен відійти від вимог нормативних документів, вчинити згідно свого професійного судження, але в пояснювальній записці вказати, що він зробив, як і чому.
Звідси висновок: необхідно зробити все для зміни, перш за все, апперцепції наших бухгалтерів. Зараз нормативні документи обганяють її, а треба, щоб вимоги стандартів з неї випливали.

Форми рахівництва. Венеціанська форма Луки Пачоллі

Дата створення: 24.09.2003
Практика знає багато форм: різні підприємства, різні економічні умови, різні бухгалтери, різні обсяги робіт і неоднакова техніка - все це зумовлює вибір форми.
Уміння вибрати форму - це вміння ефективно організувати роботу. Іноді здається, що якась форма застаріла, а потім несподівано виявляється, що застаріла і забута форма виникає знову, і мимоволі пригадуються чудові слова: "Нове - це добре забуте старе".
Вся історія рахівництва пов'язана зі зміною його форм. Зростання розмірів господарської діяльності наводив, як правило, до появи нових форм рахівництва, які модифікували реалізацію його процедури. В еволюції рахівництва істотну роль грали такі форми: венеціанська, італійська, німецька, французька, американська, російська, логисмографией, шахова, інтегральна, журнально-ордерна.
Розглянемо ці форми, бо вони зберегли певне значення аж до наших днів, а деякі з них ще довго будуть присутні в системі бухгалтерського обліку. При цьому будемо пам'ятати, що форма - це тільки прийом, "одяг", в яку бухгалтер облачає облікову думка, але саме остання становить живий зміст нашої роботи.
Для початку розповімо про Венеціанську формі Луки Пачоллі. За час виникнення це одна з найстаріших форм, але з появою електронної техніки і для малих підприємств вона може бути дуже корисна. Загальна послідовність етапів записів за правилами цієї форми така:
1. Факти господарського життя
2. Меморіал
3. Журнал
4. Головна книга
5. Пробний баланс
6. Звіт
Перш за все, звертає на себе увагу факт наявності регістра під назвою Меморіал. Інакше його називали - Пам'ятна книга. У Меморіалі реєструються всі факти господарського життя, які, на думку бухгалтера, повинні бути підставою для подальшого подання у балансі.

Ці факти можуть бути оформлені у вигляді первинних документів, але можуть у них і відсутніми, бо факти можуть виникати і до того, як документи надійдуть. Наприклад, ви поговорили по телефону, скажімо, з Парижем: коли вам прийде рахунок, коли ви його оплатіть?
Тут для бухгалтера виникають три можливості зробити запис даних про факт господарського життя в разі: 1) оплати; 2) отримання рахунку і 3) закінчення розмови. Людям більше зрозумілі можливості (1) і (2), але ті, хто любить принципи МСФЗ, наполягатимуть на варіанті (3).
Багато читачів нашого журналу, які ще не знайомі з цими принципами, можуть подумати, що автор несе нісенітницю, бо як же відобразити витрати з телефонних переговорів, коли їх вартість може бути виявлена ​​і відображена тільки на підставі рахунку телефонної станції, і є залізне правило німецького бухгалтера В. Швайкера (1549 р.):
"Немає документа, немає запису"
Це хороше правило. Якби його не було, то невідомо, що сталося б з бухгалтерським обліком. Проте за часів Л. Пачолі люди віддавали перевагу саме варіант (3), тому що люди були часто-густо безграмотними, вони завжди поспішали, вважали погано, і їм часто колись було вигадувати первинні документи. Але той, хто вів господарство, повинен був записувати те, що в цьому господарстві траплялося. Ось він і записував, якщо, звичайно, документа не було. І бухгалтер тієї епохи, і "просунутий" бухгалтер нашого часу в цьому випадку, звичайно, відразу ж після телефонної розмови, факт його записали б у Меморіалі.
Але тут виникає нова проблема: проставити чи ні вартість даного телефонної розмови? Перше важче, бо немає рахунку, тому вартісна оцінка, як правило, відкладається до його одержання. І тоді оцінка робиться вже на наступному етапі, при заповненні журналу. Наш приклад був елементарним, але надходження товарів за накладними або фактурами без проставлених у них цін - явище досить звичне, і бухгалтер повинен відобразити цей факт у Меморіалі.
Ще раз відзначимо: у Меморіалі фіксуються факти, що вчинилися незалежно від того, є документ, що підтверджує їх, чи ні. Тут-то і позначається пріоритет змісту над формою. Але у всіх випадках, і в далекі часи Л. Пачолі, і в наші чудові дні, завжди є один документ, з якого повинен починатися Меморіал. При відкритті організації в Меморіалі перераховувалися предмети, наведені в інвентарі, тобто кожен рядок інвентарю трактувалася як факт, і, таким чином, перелік залишків розглядався як окремий випадок господарського життя, а інвентарний опис прирівнювалася до звичайного первинного документа. Записи в Меморіалі за старих часів міг робити будь-який співробітник. У наш час це має бути та людина, яка здійснює операцію.
Наступний етап - заповнення Журналу, тобто привласнення проводки фактами, зафіксованим у Меморіалі. І тут з'являється нова особливість: форма Л. Пачолі не використовує синтетичних рахунків і не прийнятна для діючого Плану рахунків. У цьому є, особливо для малих підприємств, величезна перевага. У самому справі, баланс показує наявність товарів, але що це за товари: одна справа - підвищеного попиту, інше - застарілий мотлох, який ніхто не купує. Що означають дебітори? Нічого! Одні погасять борги, інші - ні. Тому венеціанська форма передбачає перелік конкретних статей: картопля, манна крупа, пиво "Невське" і т.д.

Отже, як було сказано, в Журнал переписуються дані з Меморіалу, і якщо там якісь факти не мали оцінки, то краще, якщо це зроблено в момент реєстрації в Меморіалі. Якщо цього не було зроблено, то доводиться вводити оцінку при записі в Журналі. Це дозволяє автоматизувати і складання Журналу, бо вичерпна інформація представлена ​​в Меморіалі.
Наступний етап - заповнення Головної книги, яка ведеться в розрізі аналітичних рахунків. Бухгалтер, як правило, щоденно переносить записи з Журналу в Головну книгу, в результаті хронологічна запис перетворюється на систематичну, що випливає з правила Л. Флорі (1636 р.):
"Будь-який факт господарського життя може бути зареєстрований тільки на підставі запису в Журналі"
У сучасних умовах дані з Журналу в Головну книгу можуть переноситися: при складанні балансу або в міру інформаційної необхідності.
Сенс Головної книги не в наборі рахунків і не в оборотах і сальдо на них, а у відносинах між оборотами рахунків і значеннями сальдо, тобто як їх величини на одних рахунках відносяться до таких же величинам на інших. Бухгалтерська процедура знає лише абсолютні числа, але прочитання Головної книги дозволяє отримати і величини відносні.
Це дає можливість перейти від реєстрації фактів господарського життя до їх аналізу. У старі часи величезне значення мав пробний баланс. З його допомогою підсумовували запису дебетових і кредитових оборотів і кінцеві сальдо. Пробний баланс включає чотири підсумку: дебетовий і кредитовий обороти (вони повинні бути рівні між собою), дебетове і кредитове вихідне сальдо (так само повинні бути рівні між собою).

Якщо пробний баланс не фіксує названих рівностей, то бухгалтер припустився помилки у рознесенні чисел або підрахунках. При використанні комп'ютера роль пробного балансу стає чисто службової. Названі рівності, як правило, виникають автоматично, але бухгалтер вручну складає баланс заключний. Справа в тому, що в пробному балансі перераховуються прийняті бухгалтером рахунки, а для балансу необхідно: 1) провести інвентаризацію, 2) визначити фінансові результати; 3) закрити результатні рахунки; 4) заповнити додаткові звітні форми.

Нова італійська форма рахівництва

Дата створення: 22.10.2003
Венеціанська або, як ще її називають, стара італійська форма рахівництва, викладена Лукою Пачолі в 1494 році, мала два великих недоліки:
1) Перший пов'язаний з тим, що вона не передбачала агрегування даних усередині облікових груп. Наприклад, кожен вид товарів враховувався на окремому рахунку. Уявімо собі склад або універмаг, де номенклатура товарів складає 30 тис. найменувань.
А тепер уявімо собі актив балансу, що містить замість одного рядка - товари, 30 тис. позицій. А якщо ще розкласти всіх дебіторів і кредиторів, робітників і службовців (персонал), всі одиниці основних засобів і т. д. і т. п., то що ж вийде?
2) Другий недолік був пов'язаний з тим, що баланс розглядався не стільки як звітний документ, а скоріше як засіб вивірки правильності рознесення даних по рахунках.
У новій формі з балансу виділили рахунок Збитків та прибутків і розгорнули в ньому всі обороти результатних рахунків (з тих пір бухгалтери різних країн сперечаються, яка звітна форма важливіше: форма № 1 або форма № 2.)
Але найголовніше, що обидві форми набули характеру звітних.
Поки підприємства були відносно невеликими, їх адміністрацію влаштовувала венеціанська форма. Справді, що значить, скажімо, що у підприємства є товарів на 200 000 руб.? Адже з цієї характеристики можна зрозуміти, що це за товари. Може бути, це такі цінні речі, що їх за дві години покупці розхапають, а може бути, це такий непотріб, що його ніхто і купувати не захоче.
Ясно, звичайно, що ділові люди воліли конкретику, а не загальні слова типу "товари", "дебітори", "кредитори". Однак економічне життя набирала темпи. До середини XVII ст. комерційний світ став вимагати не стільки конкретних найменувань, а й загальних категорій.
Виникали питання як би макрорівня: скільки грошей вкладено в товари з тим, щоб у майбутньому отримати ще більше грошей.

Старі купці жили надією добре жити на отриманий дохід, нових дохід цікавив лише як засіб, що дозволяють розширити справа: була крамничка, потрібно зробити з неї магазин, зробив магазин - потрібно мати супермаркет, потім гіпермаркет і т. д. і т. п. Так вперше облік розділився на:
· Аналітичний - це, можна сказати, старий управлінський облік, і
· Синтетичний - це був новий фінансовий облік.
Ці дві гілки організації бухгалтерії призвели до виникнення нової італійської форми рахівництва. Її створив у 1688 році італійський бухгалтер Ф. Гаратті.
Структура форми може бути представлена ​​схемою, зображеної на малюнку.

Зі схеми, перш за все, видно роздвоєння інформаційного потоку.
Спочатку він формується в меморіалі, пам'ятній книзі (блок 1), яка припускає введення в систему обробки даних економічної інформації з первинних документів.
У разі їх відсутності бухгалтер сам вводив в меморіал дані про факти господарського життя. Наприклад, привезли товари, а накладну забули. Бухгалтер або його начальник самі оцінюють партію і вносять її в меморіал.
І ось з меморіалу інформація поділяється на два потоки.
Один пов'язаний з тим, що вже було раніше у венеціанському формі - це рознесення даних по регістрах аналітичного (управлінського) обліку. Кожному конкретному виду цінностей, кожній особі, будь то юридичній або фізичній, тут відкривається аналітичний рахунок (блок 2).
При складанні звітних форм дані аналітичних рахунків, пов'язані з рухом цінностей і розрахунків, узагальнюються в розрізі кожного синтетичного (балансового) рахунки, дані якого вони розшифровують (деталізують). У зв'язку з цим виникають нові документи - оборотні відомості по аналітичних рахунках (блок 3).
Інший інформаційний потік - потік синтетичного (фінансового) обліку - паралельно представлений тепер коли б у старому регістрі-журналі, але за змістом цей журнал набуває зовсім іншого змісту, оскільки в ньому немає аналітики, є товари, але неясно які; є постачальники, але неясно, з ким ведуться розрахунки і т.п. Зате тепер чітко виділяється функціональна фінансова складова бухгалтерського обліку (блок 4). Такою є нова функція журналу.
У ньому, як і раніше, факти господарського життя ідентифікуються з проводками (кореспонденцією рахунків). Тобто кожному факту присвоюються лічильні координати (дебетуемого рахунок і кредитується рахунок). Тепер журнал став виконувати по відношенню до рахунків аналітичного обліку та контрольну роль, бо те, що фіксувалося по аналітичних рахунках, повинно було збігатися з підсумками синтетичного рахунку, до якого були відкриті аналітичні рахунки.
Далі дані журналу (хронологічний порядок) переносилися в Головну книгу (систематична запис), що передбачало рознесення даних за синтетичними рахунками (блок 5). Ось тут-то обороти і сальдо синтетичних рахунків звірялися з даними оборотних відомостей за аналітичними рахунками.
Якщо по якомусь рахунку не було тотожності, то записи звірялися по регістрах (рахунками) аналітичного обліку.
Тільки при складанні звіту бухгалтери заповнювали оборотну відомість за синтетичними рахунками головної книги, яку німці грубувато називали Гросбух, і яку італійці ніжно іменували Лібра-маестро (блок 6).
Обороти і сальдо Головної книги повинні були бути ідентичні оборотами і сальдо відомостей за аналітичними рахунками.
Оборотна відомість за синтетичними рахунками містила три види підсумкових тотожностей:
1) підсумок дебетових сальдо початкових дорівнює підсумку кредитових сальдо початкових;
2) підсумок дебетових оборотів дорівнює підсумку кредитових оборотів;
3) підсумок дебетових сальдо кінцевих дорівнює підсумку кредитових сальдо кінцевих.
Це - так звані постулати Пачолі. Крім того, два підсумку оборотів (дебетовий і кредитовий) повинні збігатися з підсумком журналу. Це-так зване правило Мендеса. Постулати Пачолі і правило Мендеса виступали найважливішими контрольними моментами, що дозволяють бухгалтерам самостійно переконатися в тому, наскільки правильно вони працювали.
Якщо вони були виконані, то бухгалтер становив баланс (блок 7) і звіт про збитки і прибутки (блок 8).
У баланс включалися всі рахунки, крім результатних, а до звіту про збитки і прибутки (правильна назва, бо збитки пишуться за дебетом, тобто зліва, а прибутки відображають за кредитом - праворуч, і читати ми повинні зліва направо) відбивалися відомості з результатними рахунками.
Кілька століть нова італійська форма рахівництва домінувала в бухгалтерському обліку. Однак у міру того як ускладнювалася господарська діяльність, стали виникати інші, більш складні форми, і нова італійська відсунулася на задвірки практичному житті.
Проте весь час - по суті, з моменту виникнення і до цього дня - саме вона є основною формою, на прикладі якої вивчається подвійна бухгалтерія на всіх комерційних вищих і нижчих школах світу.
З появою комп'ютерної техніки нова італійська форма рахівництва переживає друге народження. Тому будемо пам'ятати великий заповіт наших предків: "Буває таке, що про нього говорять:" Дивись, це нове ", але ЦЕ вже було у віках, що були перед нами.

Нема згадки про перше, та й про те, що буде, не буде між тими, які будуть після "(Екклезіаст)

Німецька форма рахівництва

Дата створення: 16.12.2003
Раніше ми вже розповідали про Венеціанську формі Луки Пачолі і про нову італійської формі. На цей раз звернемося до німецькій формі рахівництва.
Ця форма створена бухгалтерами, які раніше працювали в бюджетних організаціях, а потім перейшли на роботу в комерційні фірми.
Як фахівці у галузі обліку кошторису доходів і витрат вони засвоїли одну думку: облік касових операцій - причина обліку всіх інших операцій. У бюджетному (тоді говорили - камеральном) обліку факти господарського життя фіксувалися в грошовій оцінці і тільки по касі. Наприклад, купили будинок: кредит каси, а дебету не було, бо дім оприбутковувалися як будинок, і його вартість могла визначатися за поточною ринковою ціною, і нікого не цікавило, скільки колись за будинок було заплачено.
Тепер - з переходом до комерційного счетоводству - і в наведеному випадку з'явився дебет: покупна вартість будинку. Так народилися два інформаційні потоки: касовий і інших операцій. Звідси форма отримує структуру, наведену нами в схемі.
Помилка! Неприпустимий об'єкт гіперпосилання. При розгляді цієї форми слід зосередити увагу не тільки на її структурі, а й на відміну від нової італійської форми. Її описав німецький бухгалтер Ф. Гельвіг (1774 р.), а створила саме життя.
Все починається з первинних документів. А далі весь потік документованих фактів господарського життя (запис 1) розбивається на два русла: грошові (касові) і негрошові. Перший потік фіксується у Касовій книзі (блок 1), другий - у Меморіалі (блок 2). Такий поділ відразу ж дозволяє взяти під контроль рух грошових коштів. І в цьому випадку обороти Касової книги роблять непотрібними звіт про рух грошових коштів. З Меморіалу робилися записи (2) в регістри аналітичного обліку (блок 3), за якими (запис 3) складалися оборотні відомості по аналітичних рахунках (блок 4).
Далі відомості з Касової книги (запис 4) та Меморіалу (запис 5) періодично переносяться в Журнал (блок 5). І тут діє принцип накопичувальної відомості: проводки робляться не по кожній операції, а попередньо групуються в Журналі, і кореспонденція рахунків встановлюється за весь звітний період. При цьому можливі два варіанти: північно-німецький і південно-німецький. У першому випадку виникає збірна кореспонденція, яка дозволяє відобразити підсумки по всіх дебетуемого і кредитуються рахунками, але кореспонденція кожного окремого рахунка з іншими рахунками зникає. У другому випадку створюються складні проводки, коли до кожного дебетуемого рахунку відкриваються кредитуються з ним рахунки, і до кожного кредитованим - дебетуемого з ним рахунки. У всіх випадках проводки складаються один раз за весь звітний період.
Підсумки оборотів, показані в Журналі, переносяться (запис 6) у Головну книгу (блок 6), яка містить в розрізі кожного рахунку тільки сальдо вхідні, підсумок оборотів і сальдо кінцеве. Оборотна відомість в цьому випадку стає непотрібною. За даними Головної книги прямо (запис 8) складаються баланс (блок 7) і звіт про прибутки і збитки (блок 8).
У нашій країні німецька форма рахівництва в її південно-німецькому варіанті завжди була найбільш поширеною.
З початку 30-х рр.. XX ст. вона трансформувалася в меморіально-ордерну форму рахівництва, яка в окремих підприємствах дожила до наших днів.

Французька форма рахівництва

Дата створення: 06.01.2004
До середини XVII століття виникло багато великих фірм. І тоді з'явилася необхідність розділити працю між декількома бухгалтерами. Італійські форми припускають одного виконавця, принаймні, для всього синтетичного обліку. Німецька форма рахівництва вже ділила інформаційний потік на два русла: касових (монетарних) і меморіальних (немонетарних) цінностей.
Французька форма розвиває цей процес. Її пропагандист Матьє де ла Порт (1673) - розорився дворянин, вимушений працювати бухгалтером, - виходив з двох положень:
· Записи в меморіалі або пам'ятній книзі італійської форми дублюються в журналі, і тому від меморіалу можна відмовитися;
· Єдиний журнал не допускає розподілу обов'язки між бухгалтерами, і тому його слід розділити на декілька журналів.
В іншому французька форма повторювала схеми нової італійської (див. схему).
Помилка! Неприпустимий об'єкт гіперпосилання. Вся суть, уся новизна форми виражалася в тому, що відомості про факти господарського життя, відображені в первинних документах (блок 0) відображаються (запис 1) в регістрах аналітичного обліку (блок 2) і паралельно в одному з журналів синтетичного обліку (запис 1). Це найголовніший момент (блок 1) всієї організаційної структури цієї форми.
Справа в тому, що головний бухгалтер в умовах застосування цієї форми виділяє найбільш масові операції, які мають місце в його підприємстві. Оскільки в промисловості подвійна бухгалтерія стала застосовуватися значно пізніше, ніж у банківській і торговій сфері, французька форма виникла у великих оптових фірмах. Класичним набором журналів у них були:
1) Касовий журнал (це була та ж касова книга, але в якій робилися проводки);
2) Журнал отриманих векселів;
3) Журнал виданих векселів;
4) Журнал купівлі товарів;
5) Журнал продажу товарів;
6) Збірний журнал (відбивав всі інші операції).
Як видно з переліку, центральне місце займає облік товарів.
Той, хто читав сучасні американські підручники, може звернути увагу на те, що весь облік торгового підприємства і крутиться навколо журналів купівлі та продажу товарів.
Тут був приведений найбільш типовий перелік журналів, але треба пам'ятати, що їх виділення було в повній компетенції головного бухгалтера.
Складання звітності супроводжувалося інвентаризацією і заповненням оборотних відомостей по аналітичних рахунках (запис 2, блок 3).
Далі заповнювалася Головна книга. Ця процедура була досить складною, бо в різних журналах могли виявитися дублюючі проводки. Тому навіть найдосвідченіший і акуратний бухгалтер переглядав журнал і зазначав подібні проводки, вказуючи ті, які слід було пропустити у Головній книзі.
Потім по цій Головній книзі (блок 4) робилася розноска: з журналів (запис 3) переносилися не підсумок господарських оборотів, як це мало місце в німецькій формі, а самі журнальні записи. Підсумки цих оборотів і виведення сальдо робилося в самій Головній книзі. Отримані підсумки звірялися з підсумками оборотних відомостей по аналітичних рахунках (запис у вигляді открижіванія - відміток - 4).
Далі за підсумками головної книги (запис 5) складалася Оборотна відомість (блок 5). Природно, упор робився на те, що дебетові і кредитові підсумки по сальдо початковим, оборотами і сальдо кінцевим утворювали три рівновеликі пари. Цим трьом равенствам надавалося величезне значення, бо вважалося, що якщо вони отримані, якщо дебетові та кредитові сальдо, а також дебетові та кредитові обороти рівні між собою, то весь облік вівся правильно. Три рівності - це три критерії істинної бухгалтерії.
Правда, скоро всі зрозуміли, що це не так, що критерії можуть бути виконані, але безліч вільних і невільних помилок залишиться в обліку.
Стало ясно, що мінімум шість найсерйозніших помилок не виявляються правилами подвійної бухгалтерії:
1) всі пропущені записи в журналі;
2) проводка, зроблена двічі у Головній книзі;
3) сума, занесена не на той рахунок, на який її слід було віднести;
4) сума, представлена ​​в проводці, обчислена неправильно;
5) при рознесенні переплутані дебет і кредит;
6) при рознесенні зроблена помилка в однаковій сумі, наприклад, дебетувати рахунок каси і збільшили суму на 100 руб., А при дебетування, скажімо, рахунки додатковий капітал, зменшили суму на 100 руб.
Судячи з багатьох причин, бухгалтери XVII століття вже здогадувалися про ці вади подвійної бухгалтерії. Безкомпромісні критики Джонс, Єзерський іменували її злодійський, так як, на їхню думку, вона показувала лише формально правильні рівності, приховуючи справжній стан речей за цим удаваним магічним збігом чисел: нескінченний потік чисел, великих, маленьких, знову маленьких і знову великих, а потім , через рік - раптом все сходиться.
Але з часом люди, усвідомивши можливості подвійної бухгалтерії, зрозуміли, що її сила не стільки в тому, щоб самопроверочную способом стверджувати достовірність звітності, скільки в тому, щоб дозволити правильно обчислити фінансовий результат. Без подвійного запису це взагалі неможливо.
Французька форма рахівництва дожила до нашого часу, і з появою комп'ютерів вона разом з нової італійської формою переживає друге народження. Відрізняючись від форми Ф. Гаратті * тим, що розриває єдиний журнал на n журналів і дозволяє головним бухгалтерам самим формувати ці журнали, пристосовуючи їх до умов роботи самих різних підприємств, французька форма стає зручною і для використання комп'ютерної техніки в умовах мережі.
Примітка:
* Нова італійська форма рахівництва (докладніше див тут)
У Росії ця форма, на відміну від німецької, ніколи не була популярною. Але час іде, змінюється життя, змінюються люди. І, може бути, і цю стару форму чекає чудесне відродження.

Американська форма рахівництва

Дата створення: 26.01.2004
Американської ця форма називається через непорозуміння, бо багато бухгалтерів за старих часів думали, що все краще, що є в обліку, винайшли американці. Але це не так.
Дану форму рахівництва придумав чудовий француз - Едмонд Дегранж. В молодості його потягнуло в політику. Цьому сприяла Велика революція. Бажаючи всім громадянам свободи, рівності і братерства, Дегранж вступив в партію жирондистів, це щось на кшталт наших меншовиків. Він виголошував яскраві промови і вів активну агітацію за краще життя. Але коли до влади прийшли якобінці - "справжні" борці за таке життя - його посадили у в'язницю, і він чекав кари. На щастя, страчували не його, а полум'яних якобінців. Вийшовши з в'язниці, Дегранж вирішив, що займатися бухгалтерським обліком набагато приємніше, корисніше і, що найголовніше, безпечніше.

Як людина з незамиленим в бухгалтерії оком, він, влаштувавшись на посаду бухгалтера, відразу ж почав спрощувати те, що робилося в обліку, а там вели нову італійську форму рахівництва *.
Примітка:
* Про нову італійської формі рахівництва читайте тут.
Дегранж вирішив, що в ній багато дублювання, і знайшов ідеальне рішення для малих підприємств (структура американської форми рахівництва наводиться на схемі).
Помилка! Неприпустимий об'єкт гіперпосилання. Головна особливість цієї форми, що відрізняє її від нової італійської, полягає в тому, що центральний регістр синтетичного обліку Журнал-Головна (блок 1) об'єднує три регістра-книги: Журнал (хронологічний порядок), Головну (синтетична запис) і зворотний відомість, яка в цьому випадку стає непотрібною.
Помилка! Неприпустимий об'єкт гіперпосилання. Згідно зі схемою, записи з первинних документів (запис 1) робляться в Журнал-Головну і паралельно - в регістри аналітичного обліку (блок 2). Скажімо, в одній накладній відображено надходження десяти найменувань різних товарів. У цьому випадку необхідно зробити як мінімум одинадцять записів: десять у десяти регістрах аналітичного обліку (раніше це були, як правило, картки або окремі сторінки книги складського обліку, іменованої зазвичай "амбарний") і один запис - підсумкова - робиться в Журнал-Головній.
Той, хто пам'ятає новоітальянскую форму, відразу побачить особливість американської форми рахівництва: просто до новоітальянскому журналу приставили синтетичні рахунки, в просторіччі - "літачки", складові суть головної книги. Якщо нагадати, що перший рядок регістру представляє собою початкову, а остання - кінцеве сальдо, то легко побачити, що сам регістр представляє собою перевернуту оборотну відомість.
Цілком очевидно, що чим менше рахунків в організації, тим зручніше форма. Весь облік в одному альбомі. А якщо організація велика, і синтетичних рахунків в ній багато, то працювати стає важко (у Дегранжа було всього п'ять рахунків).
Бухгалтери відразу ж відзначили цей недолік і запропонували три варіанти його усунення:
1. Рахунки вкладалися у вигляді зошити, тобто регістр представляв собою не розворот одного листа, а набір ряду сторінок;
2. Графа кожного рахунку містила не дві колонки - дебет і кредит, а одну колонку, в якій фіксували дебетові записи чорним чорнилом, а кредитові - червоними (у звичайному, представленому варіанті факт фіксується в одному рахунку в одній колонці, залишаючи другий порожній, і в іншій колонці іншого рахунку, при цьому друга колонка цього рахунку також залишається порожній);
3. У Журнал-Головної відкриваються графи лише для головних рахунків, по яких відбиваються основні операції, а для інших рахунків вводиться графа "Інші рахунки", в якій фіксуються операції з проставленням після суми (в дужках) шифру (коду) рахунки. Тільки після закінчення звітного періоду за графою "інші рахунки" проводиться рекапітуляція (вибірка), тобто в окремому регістрі, згідно шифрів рахунків, робиться розноска проставлених сум. Такий підхід дозволяв виділити значимі рахунки, в яких мало місце безліч поточних записів із загального масиву господарських операцій.
Аналітичний облік (блок 2) ведеться відокремлено, як і при інших формах рахівництва. Основна процедура (запис 2) в цьому випадку зводиться до складання оборотних або сальдових відомостей (блок 3). Підсумки цих відомостей по кожному синтетичному рахунку, до якого ведуться аналітичні рахунки, повинні бути звірені і при правильному веденні обліку повинні неодмінно збігтися (звірка 3).
Відсутність спеціальної оборотної відомості за синтетичними рахунками дозволяє на основі підсумків Журнал-Головної (записи 4 і 5) скласти баланс (блок 4) і звіт про прибутки і збитки (блок 5).
Для невеликих організацій це найкраща форма: вона відрізняється максимально можливої ​​наочністю і зводить до мінімуму витрати на її ведення.
Старі бухгалтери називали її американської, але починаючи з 1948 року - в епоху боротьби з безрідними космополітами, коли "французька" булка стала "міський", а форварди - нападниками, цю форму рахівництва стали іменувати Журнал-Головної. Під такою назвою вона відома багатьом нашим колегам.

Століття обчислювальної техніки знизив її можливості і відродив інтерес до нової італійської формі. Це пов'язано з тим, що в умовах комп'ютера досить вести журнал, а рекапітуляція даних по рахунках Головної книги, по регістрах аналітичних рахунків і складання оборотних відомостей, балансу та звіту про прибутки та збитки можуть бути отримані автоматично.
Але це вже прогрес інженерів.

Руська "потрійна" форма рахівництва

Дата створення: 23.03.2004
Ті, хто форму рахівництва просто ототожнює з бухгалтерською процедурою, схильні називати російську потрійну форму просто спрощенням американської *.
Примітка:
* Про американській формі рахівництва читайте тут.
В американській, кажуть вони, кілька рахунків, а в російській - три. Але це не так, суть відмінностей не в формалістики, не в числі рахунків, а в змісті і цілях самого рахівництва.
Російська форма була створена в 1869 році в Дрездені. Її творець - російський бухгалтер-самородок Федір Венедиктович Єзерський (1836-1915) - думав, перш за все, не про те, як краще розташувати регістри і як простіше працювати рахівник-бухгалтеру.
Він намагався вирішити головне завдання управління: відслідковувати в реальному масштабі часу успішність роботи підприємства. Справа в тому, що всі підприємці в усьому світі до сих пір, як це не парадоксально, працюють "наосліп", тобто фінансовий результат може бути встановлений тільки після складання балансу. Але навіть коли він складений, між датою самого балансу і датою його складання проходить певний час, іноді кілька місяців (для річного балансу). Невипадково управління за даними бухгалтерського обліку порівнюють з шофером, який тримає кермо автомобіля, лобове скло якого заклеєно непроникною тканиною. Шофер-менеджер бачить в люстерко тільки пройдений шлях. Цим дзеркальцем і служить бухгалтерський облік. Його ведуть день за днем, але фінансовий результат, це треба зрозуміти, можна обчислити лише потім.
Ось Ф.В. Єзерський і взявся за створення форми, яка, за його поданням, повинна була забезпечити обчислення прибутку після кожної господарської операції. Це домінуюча завдання російської бухгалтерії. З неї витікали наступні вимоги до обліку:
1. використання в оцінці тільки собівартості облікових об'єктів і господарських операцій;
2. злиття синтетичного і аналітичного обліку;
3. створення умов для автоматичного контролю рознесення даних - Єзерський вніс 19 ознак вірності (контрольних сум);
4. проведення щоденних інвентаризацій по 2-3 найменувань;
5. у формі послідовно проводився касовий принцип визнання доходів та витрат: дохід виникає не тоді, коли перейшло право власності (не по відвантаженню), а коли надійшли гроші; витрата виникає не тоді, коли утворюється борг, а коли борг оплачується. Звідси дебіторська заборгованість - це просто вилучення капіталу, а кредиторська - його залучення;
6. знаходження "мертвої точки", тобто моменту, з якого починається прибуток. Ось як барвисто і сьогодні звучить його мова зі старої стенограми: "Я друкую книжку. Я продаю перші екземпляри; це не є ще моя прибуток; це є покриття моєї стоімості.Значіт, прибутки та збитки відваляться, як листок з чайного дерева, тільки тоді , коли я продам стільки екземплярів, що вони покриють мою витрату "*. Це була, на думку її творця, форма здорового глузду.

Примітка:
* Е.Г. Вальденберг. "Потрійна система" рахівництва перед судом фахівців, в теорії і на практиці. - СПб., 1891, с.42. - Авт.
Для пропаганди Ф.В. Єзерський протиставляв свою "потрійну" бухгалтерію традиційної подвійний. Він не тільки заперечував необхідність таких понять як дебет і кредит, але і оголошував їх злобливим винаходом ворогів людства, в нормальній бухгалтерії їх немає і не повинно бути, бо в житті бувають тільки прихід і витрата і нічого більше. Звідси і записи (проводки) повинні будуватися інакше, ніж це роблять безрідні космополіти, які оприбутковують, скажімо, товари записом: Дебет рахунка "Товари" Кредит рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
На думку Ф.В. Єзерського, тут, перш за все, помилково використовуються безглузді рахунку: "Товари" і "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Такий підхід до обліку інакше як параноїдальним не назвеш, а за такими назвами нічого не варто. Що значить "товари" - це може бути шинка, а може бути шерсть - і це абсолютно різні речі. А що означають "постачальники та підрядники" - це можуть бути великі фірми, одна згадка про яких зміцнює наш кредит, а можуть бути якісь одноденки. Та й платимо ми не постачальникам і підрядникам взагалі, а конкретним юридичним або фізичним особам. Та й часто товар від матеріалу, або нерухомості важко відрізнити. Тому Ф.В. Єзерський запропонував зовсім іншу проводку:
Прихід по рахунку "Цінності"
Прихід по рахунку "Постачальники"
У традиційному випадку створюється абсурдне становище, ніби ми ведемо облік за постачальника і відображаємо зменшення у нього цінностей, а нам до його обліку справи немає. У наших же справах відбувається збільшення кредиторської заборгованості. І, отже, мають місце дві парафії: збільшення товарної маси і збільшення боргів. Далі Єзерський робить ще один сверхсмелий крок: він оголошує кредиторську і дебіторську заборгованості вигадкою.
4) два рівноправних розрізу (дебет і кредит) у кожному рахунку;
5) два рази в рівній сумі реєструється кожен факт господарського життя;
6) два паралельні облікових циклу, розкритих рівнянням А - П = К; ліва частина показує стан майна за мінусом кредиторської заборгованості, права - наявність власних коштів;
7) два місця у кожного інформаційного потоку - вхід і вихід;
8) дві особи завжди беруть участь у факті господарського життя - одне віддає, інше отримує;
9) два рази виконується будь-яка бухгалтерська робота - спочатку реєструються факти господарського життя, а потім неодмінно перевіряється правильність виконаної роботи;
10) два рази може фіксуватися одна і та ж запис: один раз як запланована (планова) величина, другий раз - як облікова (фактична) і т.п.
Але як би не трактувати, що таке подвійна бухгалтерія, вона за всіх обставин формує три неодмінних елемента методу: баланс, рахунки і подвійний запис.
І вони створюють ілюзію гармонії, адже дебет завжди повинен сходитися з кредитом, актив завжди буде дорівнює пасиву.
Так вимагає бухгалтерія. Але не таке життя. Бухгалтерія, отже, обманює свідомість, але цей обман, або самообман, необхідний, оскільки дозволяє нам спрощувати дійсність, створюючи передумови для керування нею.
Історія подвійної бухгалтерії - це історія її живого прояви в змінюється господарському середовищі.
Ідея подвійної бухгалтерії - це засіб пізнання, що володіє творчою силою, вона створювала і продовжує створювати умови для управління господарськими процесами і одночасно для свого самовдосконалення.

1.4 Три парадигми обліку

У XIV-XV ст. можна спостерігати існування трьох парадигм: уніграфіческой, камеральної та діаграфіческой.
Уніграфіческій облік заснований на ідеї інформаційного відтворення господарських процесів, ідеї наївного натуралізму.
Кожному фактом реальному економічному житті протистоїть інформаційний факт, останній є дзеркальним відображенням першого.
Парадигма уніграфіческого обліку не була єдиною. У своєму розвитку вона пройшла п'ять етапів:
- Інвентарний облік (фіксувалися тільки залишки матеріальних цінностей);
- Контокоррент (враховувалися тільки розрахункові операції);
- Гроші (монета) виступали об'єктом обліку;
- Гроші як об'єкт обліку злилися з урахуванням розрахунків;
- Гроші і контокоррент поглинули і облік інвентарю (це повна уніграфіческая парадигма - всі рахунки ведуться в грошах).
І нарешті, введення в систему рахунків власних коштів означало кінець уніграфізма і торжество нової парадигми.
Діграфіческій облік був першою спробою замінити стала неспроможною концепцію наївного натуралізму ідеєю облікового реалізму. У цьому випадку заздалегідь передбачається неповнота охоплення фактів господарського життя та введення концептуальних, логічно штучних обмежень.
Історія обліку з XVI по першу половину XX століття - це історія діграфіческой парадигми, її зростання, її внутрішнього дроблення на інші дрібні і приватні парадигми, її хвороб і повільного вмирання.
Камеральний облік існував паралельно з уніграфіческім і діграфіческім.
У ньому наголос робився на касові операції та на врахування кошторисних асигнувань: факти, ще тільки намічені, вводяться в єдину систему обліку разом з фактами, які вже відбулися.

2 Подвійна бухгалтерія отримує визнання в Європі

(XV-XVIII BB.)
У надрах старого середньовічного суспільства повільно й невідворотно зароджувався капіталізм. Його носіями були сміливі, хижі, розумні і безжальні люди, конкістадори комерційного світу. Їм у джунглях господарського життя були потрібні нові прийоми і методи, більш точні і досконалі орієнтири. Те, що вони шукали, вони знайшли в подвійній бухгалтерії.
Зародившись в Італії, діграфіческая парадигма починає стрімко поширюватися в Західній Європі, в цьому переможній ході вона підкорює уми купців і банкірів, бухгалтерів і рахівників, підприємців і державних діячів, країну за країною.
1.1 Бухгалтерський облік на батьківщині подвійного запису
Біля витоків італійської бухгалтерії ми знаходимо облікові регістри Стародавнього Риму. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кожній фірмі. Потім з'явилися друкарські книги, виникла «друкована бухгалтерія».
Її поява пов'язана з двома іменами: Б. Котрульі і Л. Пачолі.
Бенедетго Котрульі - купець з Рагузи (Дубровник), автор книги «Про торгівлю і досконалого купця». Рукопис написаний в 1458 р. Патрізі відредагував і видав її в 1573 р., тобто через 115 років з часу написання. У 1602 р. вийшло друге, а в 1990 р. - третє видання цієї книги.
Лука Пачолі (1445-1517) - математик зі світовим ім'ям, людина універсальних знань, учень П'єро делла Франческа і Леона Баттіста Альберта, друг і вчитель Леонардо да Вінчі.
Слава Пачолі грунтується на знаменитому XI Трактаті про рахунки і записи, вміщеному у фундаментальній праці - «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах»
Трактат був надрукований на чотири роки раніше книг Аристотеля і на вісімнадцять років - Платона. Він був переведений на безліч мов, і за ступенем впливу на облік з ним не може зрівнятися жоден працю.
Але ми жорстоко помилимося, якщо зведемо всю історію обліку Італії до цих двох імен.
На Апеннінському півострові можна знайти плеяду блискучих дослідників, праці яких, зараз вже «розмиті давністю років і байдужістю» (X.JI. Борхес), на багато років визначали долю нашої справи.
Мета обліку. Л. Пачолі писав: «Облік - ведення своїх справ у належному порядку і як слід, щоб можна було без затримки одержати вся інформація, як щодо боргів, так і вимог». / 18 /
Таким чином, вже в першій бухгалтерській роботі підкреслювалося, що облік ведеться з метою оперативного виявлення величини боргів і вимог (юридична природа обліку) і належного влаштування своїх справ (економічна природа обліку). Отже, з перших кроків виникають як би дві взаємопов'язані мети.
Аж до XX ст. перша мета - суто контрольна, або, як скаже Анжело ді Пієтро (1550-1590), «охоронна» функція, буде вважатися основною - головною.
Потім, починаючи з праці Бастіан Вентурі (1655), на перше місце висувається мета, пов'язана з управлінням господарськими процесами. Вентурі, зокрема, вважав, що бухгалтер повинен визначити сферу відповідальності адміністраторів, зайнятих у господарстві, та забезпечити за мінімальними витратами ефективність роботи підприємства.
Для досягнення цілей, поставлених перед обліком, необхідно було заповнення облікових регістрів. У зв'язку з цим на багато століть уперед вся бухгалтерія визначалася як мистецтво ведення книг. Іноді дефініція уточнювалася і про облік говорили «як про мистецтво реєстрації фактів господарського життя» (Джіованні Антоніо Москетті - 1610).
Предмет обліку. Сфера застосування цього мистецтва неухильно розширювалася. У Котрульі і Пачолі йдеться ще тільки про бухгалтерський облік у торгівлі, і подвійна запис описується стосовно до цієї галузі народного господарства.
Альвізе Казанова (1558) поширює діграфізм на суднобудування, А. ді Пієтро (1586) - на облік монастирського господарства і банків, при цьому з об'єктів поточного обліку він виключав основні засоби, останні враховувалися тільки в інвентарізаціонньк відомостях; Д.А. Москетті (1610) - на промисловість; Людовіко Флорі (1636) - на шпиталі, державні організації і навіть на домашнє господарство; нарешті, Бастіан Вентурі (1655) - на сільське господарство.
Останній дав трактування обліку як галузі адміністративного права і описав предмет бухгалтерського обліку як практичну реалізацію адміністративних функцій будь-якого підприємства.
Інвентаризація. Л. Пачолі писав: «Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар». В якості регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. (Джироламо Кардано допускав лише книги.)
Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, «які цінніші і легко втрачаються, як-то: готівкові гроші, коштовності, срібні вироби тощо». Підкреслюючи, що «весь інвентар повинен бути складений до одного часу».
Оцінка. Практика того часу знала різні варіанти. Так, в компанії Бене товари оцінювалися тільки за поточними ринковими цінами, а в компанії Датіні власні товари показувалися за ціною придбання або за ринковими цінами; якщо останні були нижчі, різниця ставилася на рахунок Збитку по товарах.
Комісійні товари та товари, прийняті на зберігання, враховувалися тільки в натуральному вираженні. Дещо інший порядок існував щодо оцінки земельних ділянок. У компанії Датіні вони показувалися за ціною пріобретенія./10 /
У Л. Пачолі ми знаходимо дві суперечливі рекомендації: продажні максимально високі ціни і собівартість. Застосування першого принципу призводило до систематичного завищення величини капіталу та зменшення суми показуваної прибутку. Знайомство з Трактатом дозволяє зробити висновок про те, що Л. Пачолі в поточному обліку передбачає оцінку за собівартістю. Ді Пієтро поклав початок так званої кон'юнктурної оцінці за продажними цінами. Він писав: «Залишки будеш вважати за тією ціною, по якій сподіваєшся їх продати» [Рахівництво, 1895, с. 49]. Однак це призводило до спотворення фінансових результатів.
Хронологічна і систематична запису. Поточний облік передбачався в журналі і в Головній книзі.
Пачолі і Д.А. Тальенте закривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх в журнал, що позбавляло необхідного тотожності підсумків хронологічної та систематичної записів. Доменіко Манчині (1540), перший професійний бухгалтер, який став писати книги, ввівши ці записи до журналу, створив умови для контролю рознесення по рахунках [Peragallo, с. 72].
Класифікація рахунків і подвійний запис. Перші спроби класифікації рахунків можна знайти у італійських авторів.
Д. Манчіні, який щиро вважав, що людина, не знайомий з подвійною бухгалтерією, мало чим відрізняється від худоби, розділив всі рахунки на живі (розрахунків з фізичними і юридичними особами) і мертві (матеріальних і грошових цінностей).
Надалі ця класифікація збережеться до XX ст. під назвою рахунків персональних і матеріальних.
Ця класифікація еклектична, але з неї, по суті, виникнуть дві теорії - юридична (трактує перші рахунки як живі, тобто переносить об'єкт обліку з цінностей на людей, зайнятих у господарських процесах) і економічна (інтерпретує живі рахунки як мертві, т . е. концентрує увагу на тому, що об'єктом обліку виступають цінності, а не люди з їх відповідальністю та правами).
Флорі всі рахунки класифікував на чотири групи:
- Капіталу;
- Номінальні (операційні) рахунку;
- Торгові рахунку (матеріальні);
- Рахунки розрахунків.
Істотна група операційних рахунків, на них Флорі рекомендував відносити суми, які незрозуміло до якого саме об'єкту повинні бути віднесені. (Наприклад, зазвичай неясно, куди відносити накладні витрати.)
У середині XVIII ст. Пієтро Паоло Скалі (1755) розділив рахунку на три групи:
- Власні (капіталу, прибутків і збитків, результатів);
- Майнові;
- Кореспондентів, тобто дебіторів і кредиторів. / Рахівництво, 1895, с. 50 /
Для Д. Манчіні та його послідовників рахунку власні були тільки частиною рахунків персональних.
Усі рахунки повинні бути пов'язані подвійним записом. Джіованні Антоніо Тальенте (1525), ввівши назву «подвійна бухгалтерія», підкреслив тим самим, що якщо в обліку відсутній подвійний запис, то немає підстав і для бухгалтерії.
Однак, як пояснити природу подвійного запису, залишалося неясним.
Л. Пачолі дав персоніфікований підхід, суть якого може бути зведена до того, що рахунки, що враховують неживі предмети, розглядаються як рахунки фізичних осіб.
Дж. Луццато писав, що «подвійний аспект кожної операції став можливим тому, що в якості дебіторів і кредиторів почали фігурувати не тільки особи, але і предмети».
Баланс. Вже до кінця XIV століття комерсанти середньовіччя складали баланси не тільки для контролю оборотів. Купці і банкіри починають використовувати баланс як знаряддя контролю та управління господарством.
У компанії Медічі кожне відділення щорічно, на 24 березня, становило баланс, який разом з пояснювальною запискою керуючого відсилається в головну контору у Флоренції, де виявляли прострочену дебіторську заборгованість і робили запит відділень.
Такий самий запит робили і в разі надання надмірних кредитів, які погрожували підірвати платоспроможність фірми. Іноді до балансу прикладали довідку про перспективи погашення боргу.
Відсутність у практиці обліку поділу рахунків на синтетичні і аналітичні приводило до перевантаженості статтями балансів середньовічних фірм.
Так, баланс банку святого Георгія на 1 січня 1409 містив в активі 95 статей і 310 в пасиві. / Рувер, с. 32 /
Баланс Барселонського відділення компанії Датіні (на 31 січня 1399г.) - Більше 110 статей в активі і близько 60 в пасиві.
Бухгалтер. Вже в XVI ст. виникла ідея юридичного статусу рахункового працівника - бухгалтера.
У 1558 р. А. Казаков писав: «Посада нотаріуса обставлена ​​деякими гарантіями, того ж для загального блага слід було б вимагати і від рахівників, до допущення їх до ведення книг, так як їх обов'язки не менш важливі, ніж функції нотаріуса, навпаки, вони навіть мають більше значення, бо нотаріусам не дають віри без свідків посвідчень, а книг рахівників довіряють без жодних інших посвідчень ». / Цит.: Рахівництво, 1895, с. 106 /
Ця вимога залишилося благим побажанням, бо в ті часи облік був невіддільний від людини, від бухгалтера, і вимоги до бухгалтера відповідали знання про бухгалтерію. Ді Пієтро, наприклад, вважав, що бухгалтер повинен:
- Вміти бути розумним;
- Мати хороший характер;
- Чіткий почерк;
- Мати професійні знання;
- Бути властолюбним і честолюбним;
- Чесним.
2.2 Країни Європи приймають італійську (подвійну)
бухгалтерію
У XVIII ст. економіка Італії повільно агонізує і, очевидно не випадково, агонізує її облік.
Але відкриття та упорядкування знань про бухгалтерський облік дозволили іншим країнам Європи долучитися до основних досягнень в області теорії бухгалтерського обліку та сформувати свої облікові школи в Іспанії, Німеччині, Нідерландах та Англії.
Іспанія. Країна залишила слід у теорії обліку, особливо в усвідомленні його юридичної природи.
Родоначальником юридичного напряму в бухгалтерському обліку слід визнати чудового вченого - математика і юриста Дієго дель Кастілло (1522), який кожен факт господарського життя - купівлю, продаж, внесок і т. д. - трактував як договір.
Облік своїм предметом, з його точки зору, мав договори.
За рахунками він побачив агентів - людей, адміністраторів (фізичних осіб) або контрагентів (фізичних та юридичних осіб, сторонніх для даного підприємства).
Мета обліку полягало у відображенні юридичних прав і вимог учасників договорів.
З точки зору техніки обліку Кастілло виділяв три варіанти ведення обліку:
- Касовий (облік надходження і витрат грошей міг вестися або в одній, або в двох книгах - одна для приходу, інша для витрати грошей);
- Ресконтро (крім обліку каси вівся облік виникають зобов'язань та їх погашення);
- Повний (бухгалтерія, що складається з журналу і Головної).
Однак це тільки підхід до подвійної, але ще не подвійна бухгалтерія.
Процедура обліку в Іспанії була на низькому рівні. Найвизначніші фахівці Кастілло, Тексада, Ескобар описували просту бухгалтерію і тільки Солозано - подвійну по Давньоіталійський формі рахівництва.

Німеччина. «Німці, - писав Ян Імпін, - чудово ведуть свої книги і дуже акуратно вносять записи; вони цьому навчилися в італійців». / Цит.: Кейлі, с. 83 /

Ідея німецького обліку зводилася насамперед до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами - факторами. У 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу застосувати італійську бухгалтерію в межах німецької факторної. Продовжувачами синтезу німецьких та італійських ідей були найбільші німецькі бухгалтери Вольфганг Швайкер (1549) і Христоф Хагер (1654).

Мета обліку. Швайкер її формулював як визначення та обчислення прибутку.
Крім цієї вузької мети він визначав мету і в більш широкому плані: перетворення безладдя в порядок, або, точніше, привнесення порядку в безлад.
Ще чіткіше думки про оперативне обчисленні фінансових результатів, в рамках факторної бухгалтерії, висував Хагер: «Бухгалтерський облік, - писав він, - є майстерне, красиве, ретельно диференційоване, обгрунтоване опис всіх витрат і доходів, а також розрахунків з кредиторами та дебіторами, він ведеться для того, щоб в кожний момент знати, кожну годину або в кожну хвилину бачити стан справ, чи знаходяться вони в прогресі або регрес, інакше кажучи, у виграші або програші власник ».
Отже, «у виграші або програші власник» - ось завдання обліку, запозиченого кращими, але не всіма німецькими бухгалтерами в Італії.
Метод. Швайкер розумів під методом подвійну запис, але більш цікавий підхід ми знаходимо у великого вченого, математика і філософа Г.В. Лейбніца (1646-1716).
Він вперше перерахував елементи методу бухгалтерського обліку, розташувавши їх у хронологічному порядку:
- Встановлення давності факту господарського життя та правильності документального оформлення;
- Запис факту в бухгалтерські регістри;
- Виконання рахункових операцій.
Інвентаризація. Готліб рекомендував замість складання опису (відомості або книги) виконувати запису про натурних залишках прямо в товарних книгах, в кредит відповідних рахунків. Так як з цих рахунків видно і рух товарів, то такий порядок дозволяв відразу, автоматично виконати бухгалтеру ті функції, яким служить сличительная відомість.
Швайкер вважав, що інвентар повинен бути складений на окремому аркуші, а потім перенесений в особливу книгу. Починати інвентаризацію слід було з більш цінних речей.
Практика обліку деяких німецьких фірм показує, що з XVI ст. починають вимагати проведення інвентаризації перед складанням річного балансу. Саме так складалися баланси Гаука, Лангнауера, Лінка, Фуггера.
Оцінка. Якщо італійські автори виявляли коливання в питанні оцінки, то для німців на довгі роки кон'юнктурна оцінка у викладі пасли Гессенса (1594) служила єдино переконливою. Такий підхід був підкріплений авторитетом Лейбніца, якому належать правила експертної оцінки, орієнтованої на продажну ринкову вартість.

Нідерланди. У цій країні жило багато видатних бухгалтерів: Ян Імпін (1485-1540), С. ван Стевін (1548-1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) та ін

Для них був характерний інтерес як до бухгалтерської процедурі, так і до теоретичного осмислювання системи рахунків та подвійного запису.

Мета і предмет обліку. Поширюючи подвійну запис на всі галузі народного господарства, державні установи, великий голландський учений, математик, людина, яка перша назвав бухгалтерію наукою, Симон ван Стевін вважав, що мета бухгалтерського обліку - визначення всього народного багатства країни, тобто бухгалтерія це не тільки мікроучет, як вважали до нього, а й Макроучет. При цьому мікроучет повинен був, на його думку, представити дані:
а) про наявність грошей у касі;
б) про стан розрахунків з підзвітними і матеріально відповідальними особами;
в) про стан розрахунків з дебіторами і кредиторами;
г) про результати операцій (прибуток або збиток) з купівлі та продажу кожного товару. / [Stevelinck, 1970, с. 52-53 /
Треба зауважити, що такі, з одного боку, спільні цілі, як облік всього народного багатства, а з іншого боку, такі приватні цілі, як наявність грошей у касі, сприймалися надто складно. Тож невдовзі Кардінелем (1648) була зроблена спроба знайти узагальнюючу одиницю предмета у вигляді господарської операції / там же, с. 114 /, що відображається на рахунках.
Рахунки. Генріх Ванінген (1609) розділив рахунку на три групи:
- Власних коштів;
- Комісійних коштів;
- Коштів компанії [там же, с. 95].
А. де Грааф (1693) - на рахунку:
- Власника;
- Кореспондентів (розрахунків);
- Операцій власника (інвентарні рахунки, які велися як змішані, і тому саме в цьому класі рахунків визначався фінансовий результат).
К. ван Гезель (1698) виділяв:
- Рахунки власника (всі пасивні рахунки власних коштів та рахунки результатні);
- Рахунки третіх осіб (рахунки розрахунків, причому майнові рахунки, наприклад;
- Рахунки товарів, каси, розглядалися як рахунки дебіторської заборгованості матеріально відповідальних осіб). Так були введені два ряди рахунків.
Баланс. У цілому для нідерландських авторів характерна інвентарна трактування балансу. Так, Імпін виходив з того, що складання інвентарю з натури служить підставою для складання балансу, кожна стаття якого повинна бути таким чином підтверджена вивірянням натуральних залишків. / Terebucha, с. 17 /
Ван Стевін вважав, що входить сальдо має записуватися не на 1-е і не на 31-е, а на 0-е число. / [Stevelinck, 1970, с. 56 /
Представляють інтерес два правила Кардінеля: одне пов'язане із вступним (починальність) балансом (1), інше - з заключним (2).
А - К = Д,                                                          (1)
де А - актив, К - капітал, Д - борги підприємства.
З усього активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) виключається сума власних коштів і тим самим встановлюється величина кредиторської заборгованості.
А - Д = К (2)
У заключному балансі вирішальне значення має отриманий результат, тобто величина наявного капіталу, яка знаходиться винятком з активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) суми кредиторської заборгованості.

Англія. Перша книга з обліку була написана шкільним вчителем математики Х'ю Олдкастла. Вона вийшла друком у Лондоні 14 серпня 1543 (Перші чотирнадцять глав її повністю збігаються з текстом Трактату про рахунки і записи.)

X. Олдкастла ввів правило подвійного запису: «Будь-яка отримана річ або одержувач повинні віддати переданої речі або зберігачу майна». Він виділяв в кожному рахунку дві частини (сторони) - «Дебітора» і «Кредитора».
Звідси персоналістична трактування всіх бухгалтерських рахунків і можливість використання їх даних для цілей управління господарськими процесами. (Подвійна запис не застосовувалася повсюдно. Так, Дж. Малінес (1636) писав про гірничозаводському рахівництва під великим впливом камеральної бухгалтерії, і в центрі його уваги опинилися не процеси виробництва, а облік готівки.)
У цьому відношенні необхідно послатися на Д. Дефо (1660-1731), який, перш ніж зайнятися твором романів, створив працю з бухгалтерського обліку (1726), де, продовжуючи традицію не стільки Л. Пачолі, що Б. Котрульі, розглядав бухгалтерський облік як інструмент в управлінні підприємством. (Він же підкреслював необхідність страхування кредиту.)
З конкретних розробок англійських бухгалтерів можна виділити чотири: амортизацію, форми рахівництва, дидактику та організацію обліку в сільському господарстві та промисловості. Детальніше відзначимо дві: амортизацію і форми рахівництва.
Амортизація. Вперше з поняттям амортизації основних засобів ми зустрічаємося у Джона Меллис (1588). Як писав О.Ч. Літтлтон / Littleton. 1933, с. 223 /, в практиці мали поширення два підходи до поняття амортизації:
- Амортизація є прямий витрата нерухомого майна;
- Амортизація (як каже сам термін - заперечення, мор - смерть) є прийомом, що дозволяє постійно зберігати основний капітал на однаковому рівні.
Форми рахівництва. У цій області відзначимо три імені: Джон Веддінггон, Річард Даффорне і Едуард Томас Джонс.
Д. Веддінгтон (1567г.) замість ведення пам'ятної книжки та журнали рекомендував серію спеціалізованих допоміжних книг, з яких підсумкові записи переносилися прямо в Головну книгу.
Такий підхід мотивувався розподілом праці і економією кількості записів (у Головній роблять підсумкові записи, накопичені по допоміжних книг). Усуваючи єдиний журнал, Веддінгтон розумів, що він усуває і хронологічну запис. Сенс обліку він бачив у веденні особових рахунків та розрахунки з підзвітними особами.
Даффорне (1634), автор дуже поширеного керівництва, не йшов так далеко. Він описував порядок ведення наступних книг:
- Касова і банківських рахунків;
- Спеціальна;
- Мала книга витрат;
- Копій листів;
- Пам'ятна;
- Книга копій рахунків, виставлених для оплати;
- Книга обліку втрат;
- Журнал;
- Інвентар;
- Головна.
Ці регістри Даффорне були розраховані на досить складне і розвинене підприємство.
Необхідно відзначити педагогічні погляди Даффорне. Він послідовно відстоював догматичне навчання. Учень повинен твердо і напам'ять вивчити правила і проводки і не повинен в процесі навчання вникати в їх суть. (Часто учні говорять: «Я не розумію і тому не можу вивчити». Це відмовки ледачих. Насправді ж учень не може розуміти змісту господарських операцій, але може вивчити процедури їх облікового оформлення.) Звідси правило Даффорне: запам'ятовування має передувати розуміння.
Едуард Томас Джонс (1766 - 1838), творець англійської форми, вважається новатором. Його книгу (1796) перевели на німецьку, італійську, французьку і російську мови. Він думав, що подвійний запис тільки запутьвает облік, а назва «подвійна бухгалтерія» звучить загадково і незрозуміло і справа не в назві, а в тому, що сама ідея подвійної бухгалтерії порочна. Проти неї Джонс висував три критичних зауваження:
а) вимога відповідності кожному дебетом адекватного кредиту носить штучний характер, так як у житті цього немає (впала кінь, затонув корабель і т. п.);
б) підсумки оборотів по дебету і кредиту можуть бути рівними, і постулат Пачолі, що передбачає їх тотожність, як ніби-то виявиться виконаним, однак запис, зроблений навмисно або випадково не на тому рахунку, тим не менш призведе до помилки і спотворить звітність;
в) термінологія подвійної бухгалтерії, всі її дебет і кредити не що інше, як містична нісенітниця, в практиці є прихід і витрата, але немає дебетів і кредитів. Кореспонденція за схемою: рахунок - рахунком, не краще. Що означає, наприклад, запис: рахунок Каси повинен рахунку Вина. Якщо розуміти цю запис буквально, то виявиться, що вино випили у касу. І цей явний дурниця лежить в основі подвійної бухгалтерії! Але, продовжував розвивати думку Джонс, дурниця цей не випадковий. Він вигідний мазуриком від торгівлі. «Подвійний спосіб бухгалтерії, - писав Джонс, - сплутані і неявственнее (чим простий) і зручніше служити може покривом ганебної балансів або капітальних рахунків, які тільки підступний розум зробити може. За допомогою його всякий, що виробляє торгівлю разом з яким-небудь товаришем, може, якщо захоче, обдурити його »./13 /
У свою чергу Е.Т. Джонс запропонував англійську форму рахівництва, з центральним регістром форми - журналом, де чітко виділялися лише ті операції, які були пов'язані з касою.
2.3 Бухгалтерський облік на шляху до науки
У міру того як тьмяніла слава обліку Італії, зростав вплив галльську думки. У другій половині XVII століття Франція стала наймогутнішою державою світу. Її облік домінував у Європі. І навіть практика обліку Італії довгий час, аж до середини XIX ст., В значній мірі харчувалася французькими ідеями.
Управління та облік. Саме у Франції виник афоризм, який часто цитується тепер: «облік - це функція управління». Напевно, першим, хто почав говорити про це голосно, був Жак Саварі (1622-1690). Для нього облік - це складова частина науки про управління окремим, одиничним підприємством. Те саме писав і засновник школи фізіократів Франсуа Кене (1694 - 1774): облік «є однією з галузей управління, що відрізняється крайньою складністю і найбільш схильною до безладу». Він же, сумніваючись у наукових достоїнства бухгалтерії, писав, що застосовуються в обліку «форми і правила зводяться до таємничої техніці, яка пристосовується до обставин і не зведена в ранг знань, які можуть прояснити націю» ./13 /
Рахунки і подвійний запис. Для французьких авторів характерний примат рахунків над балансом. І подвійну запис вони виводили не з балансу, а з рахунків.
Перший автор, який писав по-французьки, Валентин Меннго (1550 р.) вводить складну проводку (один рахунок дебетується, декілька рахунків кредитуються і навпаки). Але у Меннгра ми не знаходимо ще узагальнення принципу подвійного запису. Воно зустрічається у П. Пурра (1676 р.), який вважав, що в рахунку дебет і кредит дивляться один на одного, щоб бачити, що «входить» у рахунок і що залишається на ньому.
Синтетичний і аналітичний облік. Найбільшим кроком вперед після робіт Пачолі була пропозиція Савари про необхідність ведення як основних, так і допоміжних книг. / Галаган, 1927, с. 89 /
Таким чином, Саварі сформулював одне з основних понять обліку: поділ рахунків та регістрів, в яких вони ведуться, на синтетичні і аналітичні, т. е. він створив двоступеневу систему реєстрації даних. Це мало величезні наслідки для розвитку бухгалтерської науки. У цьому сенсі можна вивести два постулати Савари:
- Сума сальдо всіх аналітичних рахунків має дорівнювати сальдо того синтетичного рахунку, до якого вони були відкриті;
- Сума оборотів за дебетом і сума оборотів по кредиту всіх аналітичних рахунків має дорівнювати оборотам по дебету і кредиту того рахунку, до якого вони були відкриті.
Дотримання постулатів Савари є непорушною умовою правильної організації бухгалтерського обліку, а забезпечення на практиці його постулатів носить назву коллаціі рахунків.
Згодом Д. Чербоні (друга половина XIX ст), дав більш повну інтерпретацію співвідношення рахунків, а постулати Савари стали окремим випадком постулатів Чербоні.
Класифікація рахунків розвивалася де ла Портом і Барремом. У першого ми знаходимо три групи рахунків:
а) рахунки власника (рахунок Капіталу, Збитків і прибутків);
б) рахунки майна (рахунок Каси, Товарів і т.д.);
в) рахунки кореспондентів (рахунки Розрахунків, що показують дебіторську і кредиторську заборгованість).
Такий поділ рахунків дозволяє нам сформулювати постулат де ла Порта: «Різниця сальдо рахунків майна і власника завжди дорівнює різниці сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків)».
Барре пропонував дві групи рахунків:
а) рахунки загальні - власника (рахунок Капіталу) і його агентів (касира, комірника і т. п);
б) рахунки приватні - кореспондентів - дебіторів і кредиторів. Цікаво, що за Барре дебіторська і кредиторська заборгованість виникають в тому випадку, коли обмін не завершено або коли його не було.
Баланс. Більшість авторів трактували баланс або етимологічно - як двухчашечние ваги, або як символ подвійного запису на рахунках - Пурра / Stevelinck, 1970, с. 122 /, або як документ, що визначає фінансовий результат, - «перш ніж укласти рахунок балансом (сальдо), - писав де ла Порт, - слід з'ясувати, що цей рахунок приніс - прибуток або збиток. Якщо рахунок показує прибуток, ми повинні його на цей прибуток утяжелить, а якщо на рахунку збиток, нам слід визнати його за збиток, лише після цього залишок переноситься на рахунок Баланс / Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63 / або тільки як процедуру, пов'язану з обчисленням оборотів Головної книги. "
Так, для Ирсон баланс - це «самобалансірующійся фінал» Головної книги, в якій підсумок дебетових сальдо дорівнює підсумку кредитових.
Дві останні трактування призвели Андре (1636) до виділення двох видів балансів - пробних (Баррі назве їх повітряними) і заключних. Серед останніх Савари розрізняв інвентарний та конкурсний баланси: перший передбачав оцінку за собівартістю, а другий - за продажними цінами на день складання балансу.
Форми рахівництва. Нова італійська форма не зазнала істотних змін, якщо не вважати виключення з її складу регістрів пам'ятної книги і введення Мендесом спеціального правила: «підсумок оборотів по журналу повинен бути дорівнює підсумку дебетових і підсумку кредитових оборотів по Головній книзі».
Ця форма не допускала поділу праці. Тому до кінця XVII ст. єдиний журнал став розпадатися на декілька реєстрів, що викликалося необхідністю групувати факти господарського життя за типами операцій.
Подальша диференціація хронологічній запису привела до поділу єдиного журналу на кілька. У результаті хронологічна запис втратив своє значення.
Так виникла французька форма рахівництва, описана де ла Портом.
Відмінність її від німецької полягає в тому, що крім касового журналу та меморіалу тут вводилися і інші журнали, розраховані на кожен вид основних операцій. Касовий журнал мав такий самий вигляд, як і в німецькій формі. Всі інші журнали представляли таблиці многоколончатой ​​форми. (Звідси назва табличних форм - сінхроністіческіе.)
Виняток становить журнал різних операцій, зовнішній вигляд якого аналогічний меморіалу німецької форми. Періодично, найчастіше один раз на місяць, на підставі записів у цих приватних журналах складалися проводки в збірному журналі. При цій формі рахівництва записи за одним і тим же рахунках могли зустрічатися декілька разів, причому записи, зроблені на підставі якого-небудь одного приватного журналу, вже не приймалися до уваги при складанні проводок по іншому приватному журналу.
Французька форма розвивалася. Її різновидом можна вважати бельгійську форму рахівництва, описану Мартіном Баттайллем в 1804 р.
Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири, самостійних регістри:
- Покупки;
- Продажу;
- Каси;
- Фінансових результатів, що виникають як при покупці, так і при продажі. Їх обороти по закінченні місяця переносилися в Головну книгу. / Stevelinck, 1970, с. 161 /
2.4 Чи став бухгалтерський облік наукою?
Йшли роки, століття змінювався століттям. Бухгалтери накопичували досвід, пишалися цим і були б ображені, почувши, що «досвідом називають власні помилки» (О. Уайльд).
І тим не менше те, що одні називали досвідом, а інші - колекцією помилок, стрімко розвивалося.
У працях Олдкастла і ван Стевіном були закладені основи юридичної теорії, сформувалася проблема оцінки, деталізувалося розуміння предмета і методу обліку, були дані перші класифікації рахунків, синтетичний облік виділений з аналітичного. Цей час був періодом формування облікового мови. У XVIII столітті отримав визнання афоризм Е. Кондільяка: «наука є не що (або майже не що) інше, як цілком вироблений мова» ./10 /
Найбільш яскраво синтаксис облікового мови розвивався шляхом формування різних структур господарських записів (форм рахівництва).
Створюються чотири основні моделі (Гаратті, Гельвіг, де Ла Порт, Дегранж) подвійної бухгалтерії.
В області синтаксису це чотири парадигми однієї семантичної парадигми. Кожна з цих парадигм не заперечує, а доповнює інші, вони народилися з потреб практики і, по суті, не мають авторів.
У них були тільки популяризатори, навіть якщо деякі з них (Дегранж) і зробили відкриття в області конструювання форм.
Таким чином, вже XVIII століття показало, що подвійний запис здійснюється в певній системі регістрів, що утворюють задану замкнуту структуру. У свою чергу кожен з регістрів має свою структуру. Цілком очевидно, що і структура системи регістрів, і структура кожного окремого регістра можуть мати різну форму, тобто їх реквізити групуються самим різним чином. Ось чому Баттайлль вживав замість поняття форми рахівництва термін «модель».
Таким чином, облік став предметом наукової діяльності, облік з набору емпіричних і догматично регламентованих правил перетворився на знаряддя дослідження господарської діяльності та власної методології.
Але чи став облік наукою?
Г. Спенсер як-то зауважив, що «ніде не можна провести лінію і сказати:« Тут починається наука ». / Спенсер, с. 14 /
У всякому разі, у XVIII-IXX ст. облік ставав наукою, але не став нею.
Вже була бухгалтерська думка, але ще не було облікової науки, рахівництво так і не стало счетоведения.
Цей критичний момент призначено буде пережити людям прийдешнього століття.

3 Зарубіжний облік у XX ст.

У XX ст. посилилися тенденції розвитку економічних аспектів обліку. Бухгалтерія зблизилася зі статистикою, і їхні методи стали взаємно збагачувати один одного; предмет бухгалтерського обліку або, принаймні, його методологія поширилися на все народне господарство; стали широко використовуватися математичні методи і різноманітні засоби обчислювальної техніки; широке визнання і поглиблення отримало облікове законодавство.
3.1 Німецька школа
У центрі дискусій стояли чотири проблеми: балансознавство, форми рахівництва, облік витрат і застосування обчислювальної техніки.
Іоган Фрідріх Шер - найвідоміший бухгалтер. До кінця XIX ст. в більшості країн Європи бухгалтери прийшли до висновку, що знайшли, нарешті, саму закінчену і досконалу науку. Більшість з них свято вірило, що Шер (1846-1924) сказав в ній останнє слово. Швейцарський вчений стверджував, що бухгалтерія є історіографія (історія) господарського життя, викладена за законами систематизації. Він вважав, що «предметом бухгалтерії можуть бути тільки відбулися внутрішні і зовнішні господарські та правові факти», а хронологічний і систематичний облік слід розуміти як хронологніческую і прагматичну історіографію, фіксуючу рух речових (тілесних) і юридичних (безтілесних) благ. Бухгалтер - літописець господарського життя, він користується математичним методом, і тому облік «... є галузь прикладної математики ». Бухгалтер користується головним чином грошовим вимірником, натуральний - відіграє допоміжну роль.
«Мета обліку ... полягає в подвійному виведення чистого майна », тобто не виявлення результатів господарської діяльності, а розрахунок капіталу, не динаміка, а статика. Звідси висновок: «Сутність кожного рахунку виражається не в обороті, а в його сальдо».
В основу обліку на відміну від попередніх авторів Шер кладе не рахунку, а баланс, будує виклад не від приватного до загального, а навпаки. В основі балансу лежить рівняння капіталу, а сам баланс розуміється як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу. Тому теорію обліку І.Ф. Шера часто називають балансовою. Шер використовує кілька рівнянь капіталу:
А - П = К (1)
Тобто актив - пасив = капітал
Це найважливіше рівняння отримало назву постулату Шера: Величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства.
Згодом буде зазначено, що в лівій частині підкреслюється непряме числення величини власних коштів (актив мінус кредиторська заборгованість), в правій - пряме визначення цієї величини. Рівняння (1) показує статику підприємства.
Динаміка виражається двома іншими рівняннями:
А - П = К + Пр - У; (2)
А - П - К = Пр - У, (3)
де Пр - прибуток; У - збиток
Рівняння (2) повторює рівняння (1). Бухгалтерське їх відмінність полягає в тому, що в першому випадку фінансові результати відображаються на рахунку Капіталу, а в другому - на рахунку Збитків і прибутків.
При гарній постановці обліку (в ідеалі) У = 0. У зв'язку з цим Шер писав: «Чим більше бухгалтерія вдосконалюється і прагне збігтися з калькуляцією, тим менше стає в бухгалтерії збиткових статей».
В основі балансу лежить постулат Шера, що представляє сутність підприємства.
Отже, за основу обліку Шер брав баланс. «Баланс починальність і баланс заключний, - писав він, - складають альфу і омегу всякого рахівництва». Бухгалтерія починається з балансу і закінчується нею.
На сучасників найбільше враження справило виклад всієї теорії обліку і бухгалтерської процедури не від рахунку до балансу, а від балансу до рахунку. Вперше такий підхід був викладений шером в 1890 р.
Перехід до балансової теорії був здійснений: у Росії - М. С. Лунский в 1909р., У Швейцарії - Г. Бідерман у 1911р., В Нідерландах - Ф. венном в 1911 р. і в Німеччині - О. Кальмесом в 1912 р.
І. Ф. Шер дав потужний поштовх розвитку теорії обліку в Німеччині. Всі, хто писали після нього, або повторювали його ідеї, або розвивали їх, або відштовхувалися від них.
Для німецької школи була характерна трактування балансу як основоположної, узагальнюючої і спрямовуючої категорії, з якої можуть бути виведені всі інші облікові поняття і положення.
Наприклад, В. Хаук стверджував, що баланс - це метод, що синтезує облік, вивчення балансу - це і є вивчення бухгалтерського обліку, ще раніше А. Кальмес (1920р.) неодноразово підкреслював, що «теорія рахунків, а разом з тим і бухгалтерія виводяться з балансу. Кожен окремий рахунок пояснюється від місця і значення відповідної цим рахунком статті балансу »; Г. Гроссман (1927 р.) саму сукупність рахунків розглядав тільки як розчленовування балансу, кожен рахунок правомірний остільки, оскільки він відображає зміни, що відбуваються в балансі, поза балансом немає рахунку [там же]; а такий видатний теоретик, як К. Шмальц, навіть думав, що баланс - настільки всеохоплююча і важка категорія, що дати її визначення взагалі неможливо.
Для німецької школи була характерна механістична трактування балансу, може бути, тому не випадково в центрі дискусій опинилося питання про статичної чи динамічної його природі. Передбачалося, що в першому випадку баланс, відбиваючи стан коштів на певну дату, виступає причиною подальших змін, у другому баланс - це тільки підсумок, іноді скорботний, минулих і безповоротно загублених зусиль; в першому випадку баланс спрямований у майбутнє, у другому - у минуле .
Вся німецька школа балансоведенія, як в цілому називали себе спадкоємці І. Ф. Шера, розділилася на три групи: прихильників статичного, динамічного балансів і прихильників компромісного рішення.
Форми рахівництва. Поширення карток як облікового регістра висунуло багато питань про співвідношення хронологічної та систематичної записів, про модифікацію форм рахівництва.
У 1925 р. Макс Шенвандт в дусі Ф. Гюглі висунув десять тез проти журналу (хронологічній запису):
1) журнал-пережиток того часу, коли облік вівся несистематично. З появою подвійного запису систематична запис була надана перевага перед хронологічної;
2) система подвійного рахівництва не знає журналу. Ця теза - теоретичний, і сенс його зводиться до того, що, відбиваючи кожну операцію два рази, нам немає потреби відображати її ще один раз у журналі, журнал - книга не подвійний, а простий запису;
3) основою систематичного рахівництва є рахунки, інвентар п баланс;
4) для систематичних записів за рахунками журнал зайвий: по-перше, запис у Головну книгу можна виконувати прямо з документів, минаючи журнал, скорочуючи тим самим ймовірність помилок, а, по-друге, пунктіровка журнальних статей аж ніяк не доводить правильності рознесення по рахунках;
5) користування журналом для рознесення по аналітичних рахунках неможливо, журнал не пристосований для цього;
6) журнал не пристосований для визначення кореспондуючого рахунку;
7) зведення (огляд) записів для журналу робиться тільки на невеликих підприємствах, на інших вона не має ніякого значення;
8) лише безпосередня розноска з документа п контроль записи можуть гарантувати вірність проводки;
9) журнал виявився зайвим вже при відділенні від нього касової книги, тобто відразу з виникненням німецької форми рахівництва;
10) ведення журналу є перешкодою для системи обліку, для періодичного огляду майнового та фінансового стану підприємства і створює зайву роботу.
Однак взаємна звірка результатів хронологічної та систематичної запису - найкраща гарантія правильності реєстрації, а можливість отримати огляд операцій, що здійснюються за день, тиждень і т. д., дає багатий матеріал для аналізу.
Облік витрат. Наш огляд бухгалтерської думки Німеччини буде неповним, якщо ми не розглянемо дискусію між трьома школами з питання про найбільш раціональних способах побудови номенклатури витрат на виробництво. Тут виділяються чисто бухгалтерське, математико-статистичне та «планове» напряму.
1. Чисто бухгалтерський напрямок засноване на документальних даних. Більшість авторів дотримуються погляду, що бухгалтерська методика розкладання витрат є єдино допустимої.
2. Щодо математика-статистичного напряму можна відзначити, що воно намічається в трьох варіантах: Д. Р. Лонгман-М.Шіфа; К. Руммель; А. Вольтера. У перших ця методологія заснована на побудові коефіцієнтів кореляції між окремими видами витрат і ступенем зайнятості: К. Руммель розраховує коефіцієнти кореляції між споживанням (витратами) і випуском готової продукції [431, с. 19]; А. Вольтер будує криві витрат на основі коефіцієнта регресії.
3. «Планове» напрямок реалізується в системі планкостен (на рахунок виробництва відносяться тільки прямі витрати). Тут заздалегідь встановлюється споживання виробничих факторів за обсягом, видами та причин, в результаті чого вся система обліку орієнтується не на минуле, а на майбутнє.
Представники всіх трьох напрямів сходяться на тому, що тільки бухгалтери, тільки вони одні, розташовують священним вогнем знання. Але одні вважають, що цей вогонь може бути здобутий тільки бухгалтерськими методами, а інші прагнуть поповнити свій інструментарій за рахунок статистики, логіки, математики.
Отже, підвищення ефективності управління неможливо без поліпшення системи обліку.
Обчислювальна техніка знайшла широке застосування в обліку: при реєстрації руху матеріальних і грошових цінностей, для обліку розрахунків (насамперед заробітної плати), для взаємного контролю діяльності матеріально відповідальних осіб, для аналізу ефективності тих чи інших господарських процесів.
3.2 Італійська школа
У XX ст. школа італійських бухгалтерів намагалася вже не створювати, а зберігати і вдосконалювати багата спадщина.
У зв'язку з цим слід відзначити тих, хто слідом за Е. Пізані думав створити нове, комбінуючи старе: це перш за все Нікколо Пеллігріні (1929 р.), Карло Домпе (1930 р.), Сабіно Спіненді (1931 р.). Н. Пеллігріні йшов від Ф. Бест до К. Белліні. Він ділив рахунку на матеріальні і персональні (особисті); перші - на активні і пасивні, другі - на рахунки депозитаріїв (зберігачів), адміністратора, власника і кореспондентів. Далі вводилося поділ рахунків на об'єктивні і суб'єктивні. За кожним рахунком групи об'єктивних рахунків стоїть реальне обличчя.
К. Домпе йшов від К. Белліні до Ф. Бесті. Він ділив рахунку на елементарні (інтегральні), що включають рахунки депозитаріїв (агентів) і кореспондентів, і економічні (диференціальні), що включають рахунки власника.
С. Спіненді йшов від Д. Россп до Д. Дзаппе. У дусі першого він вважав бухгалтерію методологічною наукою, вся теорія якої носить суто математичний характер. Розвиваючи ідеї Д. Дзаппи, він вважав, що предмет обліку - багатство підприємства, яке вивчається не тільки з точки зору управління ним, але і з точки зору причин його виникнення, трансформації зростання [365, с. 150].
Але самим великим вченим був П'єтро д'Альвізе (1934 р.) - улюблений учень Ф. Беста, продовжувач справи свого вчителя. У період між двома світовими війнами його вплив досягло вершини.
3.3 Французька школа
На відміну від німецької, такою, що втратила зв'язку з юриспруденцією, французька школа ніколи цих зв'язків не поривала.
Найбільші представники французької школи - А. Гільбо і Е. Леоте - йшли від юридичного напрямку до економічного. У XX ст. обидві гілки знайшли своїх послідовників, але спадкоємці швидше відштовхувалися від спадщини, ніж розвивали його, однак і в цьому відштовхуванні були свої логічні зв'язки.
За впливом на розуми бухгалтерів юридичний напрям переважало. Його виразниками були Г. Фор, Л. Батардон. А. Лефевр (1882г.) Класифікації рахунків по Лефевру:
а) готівкові гроші;
б) цінні папери;
в) дебітори і кредитори;
г) товари (сюди включалися всі матеріальні цінності). Але в цілому це був послідовний представник юридичного напряму в кінці XIX ст. На початку XX ст. французьку школу очолили Габріель Фор і Леон Батардон.
Для Габріеля Фора (1910 р.) бухгалтерський облік - це наука про методи реєстрації фактів господарського життя, скоєних господарюючими особами. Цих те осіб і хотів бачити Г. Фор за кожним бухгалтерським рахунком. Управляти - значить контролювати. Контролювати - значить спрямовувати діяльність осіб, зайнятих у господарському процесі та пов'язаних взаємними зобов'язаннями.
Леон Батардон (1919 р.) розглядав суму капіталу як кредиторську заборгованість підприємства перед власником. Сума капіталу, на його думку, повинна залишатися незмінною; прибуток - це відсотки на капітал. Амортизація трактується їм, в дусі того часу, в широкому і вузькому сенсі.
Якщо юридична теорія, якої дотримувалася італійська школа, виходила в поясненні подвійного запису з правила Е. Дегранжа: «Той, хто отримує, - дебетується, той, хто видає, - кредитується» і тому намагалася витлумачити всі рахунки як рахунки особисті, то економічне трактування діграфізма «ні приходу без витрати» приводила до пояснення всіх рахунків як рахунків засобів і процесів (операційних). Особистість, договірні відносини зникали з поля зору бухгалтера, правові конструкції не знайшли подальшого розвитку. І замість них прийшло переконання, що бухгалтер не юрист, а економіст.
Найбільш повно цей погляд висловив Прудон, а послідовної бухгалтерської трактування він досяг у Е.П. Леоте, А. Гільбо, ж.б. Дюмарше, Ш. Пангль, Р. Делапорт, Ж. Бурнісьена, А. Тома. «Об'єктом обліку, - писав Дюмарше, - тепер проголошуються атоми вартості».
Метою обліку ставало виявлення ефективності господарських процесів. Бухгалтер переставав бути сторожем чужого добра і виступав в ролі економіста, одного з організаторів («архітекторів») господарського життя будь-якого підприємства.
Що призвело до класифікації рахунків як елементів балансу за видами засобів, без зв'язку з особами, що стоять за ними, до розвитку складної системи операційних рахунків, або, як їх називали Леоте і Гільбо, рахунків порядку і методу, або, як казав Марішаль, рахунків- екранів.
З цього часу плани рахунків заповнюються безособовими рахунками - резервів, процесів, фондів, регулюючих, фінансово-розподільчих і сопоставляющих. Рахунки матеріальних цінностей стали розглядатися як рахунки витрат, витрат.
У самому справі, рахунок Основних засобів - це тільки рахунок витрат майбутніх періодів, які за допомогою амортизації з місяця в місяць списуються на поточні витрати.
У Франції придбання товарів відображається за дебетом рахунка витрат обігу (при складанні балансу робиться проводка: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку витрат обігу - на суму товарного залишку); всі цінності обліковуються за собівартістю, актив балансу, за винятком рахунків грошових коштів, визначається як акумульований витрата, майбутній витрата.
Італійська школа вважала, що величина прибутку визначається відповідно до заповідей (установкам) власника, французька школа виходила з того, що прибутком можуть вважатися тільки грошові надходження: «Немає грошей - немає прибутку». Наприклад, товари, відвантажені покупцеві, не можна вважати проданими, а прибуток отриманої, так як вони не оплачені. Італійська ж школа передбачала, що раз товари відвантажені, то у покупця виникло зобов'язання, а у продавця - право на належні гроші, і, отже, продавець може з названого моменту вважати прибуток отриманої. Далі, виявлений надлишок товарів не можна віднести на рахунок прибутків, так як ці товари в подальшому взагалі можуть бути не продані і тоді виникнуть збитки.
При перекидання товарів від однієї матеріально відповідальної особи іншій за правилами французької школи не роблять проводок за синтетичними рахунками, що само собою мається на увазі при юридичній трактуванні обліку.
Знову виявлений фактичний залишок у результаті інвентаризації повинен бути негайно внесений в товарний звіт (твердження не змінює суті питання).
Точність бухгалтерських відомостей повинна бути достатньою для прийняття дієвих управлінських рішень, тобто не абсолютною, а відносною. При цьому представники французької школи були переконані, що вони, на відміну від італійців, враховують не папери, не зведення і не інформацію, а самі гроші, речі, цінності. Однак представники економічного спрямування не могли пояснити багато записів, в основі яких не було обміну, наприклад загибель основних засобів (де тут прихід?).
Отже, права і зобов'язання підзвітних осіб - не предмет бухгалтерських турбот, це справа юрисконсульта. Цілі бухгалтерії - раціоналізація, дієвість, ефективність, система, порядок.
Розширення рамок бухгалтерського обліку до меж політичної економії, звичайно, зближуючи їх, змусило і бухгалтерську методологію поширюватися до раніше не властивих їй кордонів, до створення урахування всього народного господарства, тобто до того, що отримало назву Макроучет.
І може бути, не випадково багато видних бухгалтери, такі, наприклад, як Є. Теребуха, вже не могли визнати Макроучет бухгалтерією. Вторгшись в сферу Макроучет, задумавши вивчати і розкривати економічну природу господарських процесів, французька школа забула людини, забула людей, що здійснюють процеси, і мимоволі вступила в протиріччя з повсякденною буденною роботою бухгалтера - контролювати господарську діяльність осіб, зайнятих на підприємствах і в організаціях.

3.4 Англо-американська школа: психологічний аспект
Дана школа різко відрізняється від європейської. Майже все, що хвилює німців, французів, італійців, залишає байдужими англійців і американців.
Між двома світовими війнами починається розквіт англо-американської школи. Її головними представниками можна вважати: Ч.Е. Шпруга, О.Ч. Литтлтона, В.Е. Патона, Д.О. Мейя, Ч. Гаррісона, Г. Свінея, Д.А. Хіггінса, Р. Антоні.
Тільки в середині XX ст. тут спостерігається певне пожвавлення в галузі теоретичних розробок.
Вона переслідувала одну мету - зробити облік знаряддям управління. Це вимагало безумовного знання людей, послідовного використання їх інтересів, необхідних для прийняття дієвих управлінських рішень, спрямованих на благо фірми. Для досягнення цих цілей було висунуто декілька принципово нових ідей:
* Натуральні вимірювачі;
* Стандартні витрати;
* Центри відповідальності;
* Управлінський облік;
* Біховерізм (підхід до обліку, при якому методи повинні вибиратися в залежності від цілей і поведінки людей).
Кожна з цих ідей не має прямого відношення до подвійного запису. Формалізм німецької школи поклав кінець діграфізму як центральної теоретичної проблеми, а також і грошового вимірника - його невід'ємну рису. (Всі школи, включаючи німецьку, сходилися на тому, що тільки грошовий вимір робить бухгалтерію бухгалтерією.)
Найяскравіший ім'я, яке може стати в один ряд з європейськими - Чартера Гаррісона.
Без тіні збентеження він писав: «З часу фараонів в дійсності в методи бухгалтерії були внесені два основних поліпшення, з яких одне з'явилося приблизно 700 років тому, в той час як інше отримало свій розвиток вже в поточному сторіччі. Першим з цих основних положень слід вважати введення подвійної системи бухгалтерпі »[84, с. 21], другим-комплекс ідей, що одержали назву стандарт-костс і запропонованих самим Чартером Гаррісоном.
Він розвивав суворо утилітарну доктрину; в ній не було місця ні юридичним, ні економічним аспектам.
Вся теорія європейців залишилася за порогом ідей Ч. Гаррісона, не надавши на них ніякого впливу.
Мета теорії - не міркувати про те, що таке предмет і метод, а створювати щось практичне, що допомагає прийняття управлінських рішень. «Система обліку, - писав він, - точно такий же механізм, як і кожен інший. Її виробнича завдання - фабрикація інформаційно-орієнтувальних даних ".
Гаррісон вперше звернув увагу на те, що справжнім вимірником може бути тільки натуральний, хороше управління повинно бути засновано на ньому, тільки на ньому або його не буде зовсім. Грошовий вимірник має похідний характер від натурального.
Поклавши в основу обліку саме натуральний вимірник, що дозволяє розвинути бухгалтерію всередину - від обліку синтетичного до обліку аналітичному, Ч. Гаррісон створив умови для побудови стандартів - норм витрат, які вводилися, закладалися у бухгалтерські рахунки. Останні позбавлялися юридичного та економічного змісту, виступаючи в ролі «екранів», що демонструють, як фактичне протягом господарських процесів відхиляється від нормативних, заздалегідь намічених. Завдяки цьому бухгалтерія з історіографії господарських процесів, як називав її Шер, перетворилася на компас підприємства.
Якщо облік за допомогою стандартів (стандарт-костс) забезпечував прорив бухгалтерської ідеї (в тому числі і ідеї подвійного запису) у бік планування та управління підприємством, то облік за центрами відповідальності в певній мірі реставрував принципи італійської персоналістичної (юридичної) школи; відмінність полягала в тому, що центри відповідальності також припускали можливість синтезу з принципами стандарт-костс.
Але і ці принципи, як з'ясувалося, мають величезний недолік. Вони виходять з того, що є, принаймні повинен бути, «нормальний» процес, і, отже, фіксуючи відхилення від нього, оцінюють і нормальний, і реальний процеси, тобто через нормальний процес розуміються реальні процеси. Проте вже в силу того, що реальні процеси ніколи не збігаються з нормальними, слід визнати саме реальний процес нормальним, а те, що англомовні бухгалтери називають нормальними (стандартними) процесами, може бути осмислений тільки через процеси реальні. (Правилом є відхилення, самі правила - приватним випадком відхилень.)
Отже, в основі обліку повинні лежати типи господарських ситуацій, що включають як загальне правило всі відхилення, а не єдиний нормативний (стандартний) зразок, як це робив Гаррісон. Більш того, всяке конструювання системи обліку має бути принципово орієнтовано не на «нормальні» умови, а саме на екстремальні, наприклад, на випадок нестач, розтрат, розкрадань. І тільки в цьому випадку створюється можливість уникнути таких негативних явищ.
Бажання перетворити облік на знаряддя управління призвело бухгалтерів англомовних країн до використання психології, причому у варіанті біховерізма.
Бухгалтери керувалися схемою: стимул - реакції (S ® R). Документ - це стимул, а реакція бухгалтера повинна бути визначена цим стимулом (документом). Завдяки психологічної трактуванні забезпечувалася стандартизація бухгалтерської роботи. Вона перетворювалася в набір заздалегідь заданих варіантів - рішень. І це в ще більшому ступені, ніж німецька формалізація, полегшувало використання ЕОМ.
Подальший розвиток напряму призвело до виникнення так званого управлінського обліку, який став паралельним (альтернативним) напрямом традиційного бухгалтерського обліку. І управлінський, і бухгалтерський облік мають свої самостійні інформаційні бази, перший допускає усні повідомлення, другий - тільки документи, перший використовує методи обчислення, другий - реєстрації. В управлінському обліку точність приноситься в жертву оперативності. Так приходить кінець міфу про ідеальну точності бухгалтерських даних.

4.1 Облік в епоху Петра Великого
Кажуть, у старі роки краще було все в землі Руській. - А.С. Хомяков
Початок XVIII ст. був ознаменований великими реформами Петра I. До нього всі були переконані, що Захід безнадійно відстав від нас, а Петро, ​​з якого «природа готувала швидше хорошого тесляра, ніж великого государя» (В. О. Ключевський), оголосив, що ми відстали від Заходу. З підставою Санкт-Петербурга виникає радикальна завдання: наздогнати і перегнати економічно розвинені країни.
У XVIII ст. уряд Петра I рішуче визнало відсталість Росії і стало на шлях всебічної реформи, яка торкнулася багатьох боку господарському та соціальному житті країни.
Не уникла докорінної зміни і постановка обліку. У 1710 році в урядовій газеті «Відомості про військових та інших справах» з'явилося загадкове і малозрозуміле слово «бухгалтер». Дбайливці чистоти рідної мови запропонували російське слово - кнігодержатель, але воно не прижилося.
У цей час обліку та контролю приділяється величезна увага. Інструкції з організації обліку видаються як державні акти.
* Перший державний акт, в якому знайшли місце питання обліку, датується 22 січня 1714. Ці положення були обов'язковими для державного апарату та державної промисловості. Вони вимагали:
1) своєчасності запису і щоб «рахунок був би швидкий»;
2) щоденного ведення прибутково-видаткових книг,
3) суворого персонального підпорядкування відповідальних осіб.
Найбільшою подією в історії російського обліку було видання Регламенту управління Адміралтейства і верфі від 5 квітня 1722 року.
Тут з'явилися слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особливим наказом 11 травня 1722 була підкреслена необхідність складання регламентів на інших великих підприємствах.
Причому Адміралтейський Регламент розглядався як типовий. Регламент виявився складним, і 16 грудня 1735 були введені нові книги для врахування в Адміралтействі.
Адміралтейський Регламент 1722 передбачав досить сувору систему натурально-вартісного обліку матеріалів.
В управлінні Адміралтейства велася «Приходная матеріалами по алфабету книга», в якій «прописується всякого звання харч за алфабету».
Облік вели за найменуванням, кількістю, ціною і сумою.
На складі магазин-вахтер (комірник) вів дві магазин-вахмістрскіе (матеріальні) книги.
Обидві вони були прошнуровані, аркуші пронумеровані, опечатані і підписані комірником і контролером.
Перша книга - журнал хронологічній запису, в ній записувалися прибуткові та видаткові операції. При оприбуткуванні матеріалів здавачеві потрібно було «дати квитанцію за руками всіх, хто засвідчив прийом в книзі». Відпуск матеріалів був можливий тільки при наявності наказу на відпустку, який повинен був бути «підписаний від контролера». У журналі і в наказі комірник та одержувач розписувалися. Офіцер магазину (зав. складом) «має про все витраті подавати відомість в контору по вся тижня на осьмой день».
Спеціальна книга відкривалася для обліку виконання договорів з підрядниками. «Спершу, на аркуші дебет пишеться; скільки зобов'язався підрядити, а праворуч (кредит) залишається вільне місце, де в міру виконання договору пишеться, скільки і коли поставлено».
Таким чином, ми можемо вважати цей документ першим в Росії, де з'явилися ознаки лінійного методу обліку надходження матеріалів.
Адміралтейський Регламент зробив величезний вплив на всю систему бухгалтерського обліку в Росії, зокрема на загальнодержавну методику обліку на матеріальних складах, де послідовно проводиться принцип оформлення всіх фактів господарського життя за допомогою первинних документів. Записи, не виправдані документами, не приймалися.
У системі обліку центральне місце набуває облік запасів на складах, тому що постачання матеріалами армії, будівництва та промисловості суворо регламентувалося. У військових інтендантських складах провіантмейстер (завідувач) разом з камеріром (військовим інспектором) щомісяця здавали в Штатс-конторколлегію (інтендантське управління) відомість про наявності залишків.
У кінці року або у разі виникнення підозр проводилися суцільні інвентаризації, виявлені залишки повинні були звірятися із звітом провіантмейстера.
Принципи документування дотримувалися і на винокурних казенних заводах, де були введені для матеріального обліку прибутково-видаткові книги. У них на кожне найменування відкривався рахунок, куди всі придбані запаси «записувалися порізно, так само як їхні ціни й місце купівлі», «щоб у голови і у цілувальників в тому, якого крадіжки і крадіжки та спору не було і зайвого ні в чому не приписували ».
Величезне розвиток облік отримує на уральських металургійних заводах.
Вони були створені найбільшим металургом століття В.І. Геннін (1676-1750), голландцем, що знаходяться на російській службі з 1698 року.
Їм була розроблена закінчена система обліку на уральських металургійних заводах.
Так, облік виробітку передбачав вивішування у кожної домни табельної дошки, на якій відзначалася майстрами вироблення готової продукції, а також кількість що йде в переробку сировини.
Для обліку відпрацьованого часу майстер повинен був «... записувати, хто в який день, у якої роботи був, а по закінченні місяця ону розпис майстру або кому наказано буде, заручився, подати йому, управителю, а він повинен свідчити, якщо справно, писати в Сибірської Обербергамт для латки грошей ».
При передачі справ одним майстром (старостою) іншій знаходяться на відповідальності першого майстра цінності повинні були передаватися після інвентаризації. Під інвентаризаційної описом розписувався прийняв справи майстер
На державних металургійних уральських заводах (1735) матеріальний облік вівся в книгах «С» і «D» (кредит, дебет).
Таких книг велося дванадцять - за кількістю груп матеріалів. У книгах треба «записувати кожну річ за змістом своїм щетом, мірою та вагою і за ціною» Книги повинні були бути прошнуровані, аркуші в них пронумеровані і скріплені печаткою.
Облік тісно перепліталася з плануванням, причому вся відповідальність за простої у виробництві покладалася на керівників. За несвоєчасну подачу заявок на уральських заводах на винних накладався штраф: «А якщо оних (заявок - Я.С.) на те число подано не буде, то за оне з управителя за всякої умедленной день доправити належить по гривні, а з шіхтмейстера-за п'яти, з под'ячих старих, середніх і молодих - з усіх загально - по п'яти ж копійок ».
Порядок відпуску та оприбуткування матеріалів повинен був бути суворо документований: «Без письмового указом ні малої речі нікуди не відпускати і в витрата не записувати ні за чиїм словесному наказом або вимозі під латкою потрійні ціни».
Це положення зберігалося і при відпуску матеріалів своїм заводам: «Припаси з одних на інші заводи відпускати за указами, з роспіскамі, і щоб відповідь письмова була від управителів тих заводів, що почув, у книги записати за рахунок тих заводів за ціною справжньої». У відносно витратних операцій сказано: «... записувати вони, на думку силі регламентів і вказавши імяно, кому, на яке діло колико числом (кількістю) мірою або вагою дано, і книги містити порядно і чисто так само, як і про прибуткових показано».
На прибуткових документах на уральських заводах проставляється номер сторінки прибутково-видаткової книги.
Були на уральських заводах і вказівки про методику організації архіву: «По закінченні року, всі справи розібравши, і які стосуються до щету, ті переплести особливо від залишилося інших конторських справ з обгорткою в шкірі, і вчинили того всьому ясні опису. І як оні, так і ті справи закріпити по листах і що стосується до щету книги і щетние виписки оголошувати в Обер-бергамте. А котрі до щету не стосуються, ті утримувати при конторі і зберігати у всякій чистоті, а паче від пожежі, щоб оні, такоже прибуткові та видаткові книги не погоріли, бо від того чимала біда статися може ».
Зі сказаного видно, що в промисловості облік поступово починає складатися в певну строгу і складну систему.
За Петра I організація обліку була переглянута у зв'язку з адміністративними реформами, проведеними в державі, видано безліч різних законодавчих актів та інструкцій, багато з яких були, очевидно, запозичені із західної, перш за все шведської, практики.
Ця перебудова переслідувала дві мети:
1) посилення контролю за збереженням власності
2) збільшення доходів казни.
Промисловий облік в петровській Росії мав величезні досягнення. На підприємствах вперше були забезпечені:
- Суцільне документування всіх фактів господарського життя;
- Регулярність проведення інвентаризацій та складання звітності; більш досконала методика обчислення витрат;
- Застосування лінійного запису в обліку; аналітичність інформації, необхідної для управління окремими структурними підрозділами підприємства.
Разом з тим промисловий облік не знав системи подвійного запису, бо психологічно бухгалтерам були зрозумілішими натуралістичні облікові ідеї, коли всі витрати фіксуються в тому вимірі, в якому вони виникають.
Наприклад, куплена бочка горілки за 3 крб. Горілка оприбутковувалися без жодного зв'язку з грошима, а касовий залишок зменшувався на 3 руб., Дебет рахунку Вина - 1 бочка горілки, кредит рахунку Каси - 3 руб.
Не менші досягнення були в обліку і контролі державних господарств. І може бути, успіхи промислового обліку пов'язані саме з тим, що промисловість була державною, індустріалізація країни у врахування у ній були справою надійним, державним, бо «ідеї ініціюються і впроваджуються зверху».
Примус стає основним і визначальним фактором економічного і соціального прогресу. «Наш народ, - писав Петро I, - яко діти, які ніколи за азбуку не візьмуться, коли від майстра при-мимоволі не бувають».
Успіх будь-якої роботи неможливий без найсуворішого обліку та контролю «за мірою праці і споживання», а засоби цього контролю - доноси для виявлення винних, для залякування слабких духом і утримання їх від спокуси.
До доносами прямим - ставлення було позитивне, до анонімних (підкидним листами) - подвійне, зовнішнє несхвалення і внутрішнє заохочення. Ось уривок із спеціального указу Петра I про підкидних листах: Доноси заохочуються спеціальними людьми - фіскалами.
Вони повинні були забезпечити повну чесність у дотриманні фінансової дисципліни, їх завзяття заохочувалося і матеріально: «... щоб земської фіскал у своєму чині пильніш і вірніше себе міг вести і надходити: того для його царська величність через це милостиво велить, що він третю частину від усіх штрафних грошей, які він через свій власний працю і вишукування і в правах заснованими доношених за викрадення його царської величності доходів, або за інші справи покладені штрафні гроші у всій губернії зробив, отримувати має, а якщо не він провідував, але то справа від іншого кого донесено, то той донощик тієї справи, якщо похочет, ту третю частину отримати має: однакож належить земському фіскалу, за посадою свого чину, оне справу виробляти, і старанно оглянути, в чому можливо того сторонньому донощик вірити, і тако то доношение доведено можливо ».
Але й відповідальність у службовців Російської імперії була чимала: «... хто по дружбі, або з ворогування, або з взятков, або інших намірів що зневажить, яке йому лагодити належало, таким за злочин як Вишнім, так і нижнім належить лагодити смертна кара , або вічна на галеру посилання з вирізування ніздрів і відібранням всього маєтку, якщо ж хто менший злочин вчинить, як вище написано, таким за злочин покарання лагодити посиланням на галеру тимчасовою, з відібранням всього або частини маєтку, або позбавленням чину і тяжким штрафом (якщо вперше) за силою гріхи ».
Але великий перетворювач Росії розумів, що одними стратами людину змусити працювати важко, потрібно і дбайливе ставлення до тих, хто утримався від «взятков». Так, службовці в державних колегіях, як наказував Генеральний регламент 1720 року, мали «серед літа купно з канцеляріями і конторами відпочинку від праці, і притому свободу на чотири тижні в маєтності свої їхати річним звеселянням забовляться». •

Інвентаризація - перший прийом бухгалтерського обліку

Дата створення: 23.08.2002
Інвентаризація дозволяє встановити
господарську силу підприємства.
Л. І. Гомберт
Первісні люди були дуже простими і простодушними. Вони не вміли писати, і ми це знаємо достовірно, а ось вміли чи вважатимуть - це питання, покритий мороком. Звичайно, до якого-то числа, очевидно, вміли. Але з часом число це збільшувалося. І коли в найглибшій стародавності люди так просунули числа, до яких можна було вважати, що їх стало складно запам'ятати, виникла потреба перелічене записувати: спочатку паличками, потім словами. Таким чином, необхідність запам'ятати розвивала спочатку пам'ять, потім писемність, як умова збереження пам'яті на якомусь носії: папірусі, пергаменті, камені.

Розуміння бухгалтерського обліку як пам'яті про господарські процеси дожило і до наших днів. Ось як його визначають два відомих французьких автора Ів Бернар і Жан Клод Коллі:
"Техніка посвідчення і запису єдиним цифровим способом знаків тієї або іншої діяльності з метою зберегти про неї пам'ять, відобразити її розвиток і результати і забезпечити можливість її контролювати" *.
* Примітка: Бернар і Коллі. Тлумачний економічний і фінансовий словник. Пер з фр., М.: "Міжнародні відносини", 1997, т. 1, с. 405.
Таким чином, бухгалтерський облік у його сучасному розумінні - це продовження поза людиною його здатності запам'ятовувати те, що відбувається в господарстві.
Заради цього запам'ятовування були винайдені слова і алфавіт. Слова носили магічний сенс: "І в Євангелії від Іоанна сказано, що слово - це Бог". З алфавітом все було простіше. Таємницю його виникнення у фінікійських купців ми дізнаємося з вуст його винахідника Кадма, сказаних Анатолю Франсу:
"Якщо ви, шановний пане, - каже Кадм, - через брак розумових здібностей, необхідних для заняття торгівлею, були змушені стати бухгалтером, ви повинні були б обожити мене, що дав вам алфавіт ... Ви, звичайно, розумієте, що я створив його просто для своїх комерційних потреб ... Мені потрібна була проста система знаків для швидкого запису ".*
* Примітка: А. Франс. Собр. Соч., Т. 3 М.: Госхудіздат, 1958, с. 314-315.

Для чого ж потрібна ця "швидкість запису"? Звичайно для підрахунку майна та поведінки розрахунків з сусідами. Перша робота виконувалась за допомогою інвентаризації, друга - коллаціі. Це і були два перші прийому, що дотепер лежать в основі бухгалтерського обліку і тепер іменовані елементами його методу.
Сьогодні ми поговоримо про інвентаризацію. Її проведення пов'язано з наступними причинами:
· По-перше, проста констатація того, що є. Тут можна навести безліч прикладів. Пройшла битва, взяті трофеї - їх треба записати. Працювали сезон, а як працювали, приросло чи майно або вибуло - це можна дізнатися тільки через інвентаризацію. Була перевірка до сезону, провели перевірку після сезону. От і дізналися люди про свої прибутки. І завдяки інвентаризації знають, веселитися їм чи плакати. Потім, звичайно, і без інвентаризації бухгалтери навчаться визначати фінансові результати, але одна справа результат у регістрах, а інша справа - у засіках;
· По-друге, контроль підзвітних осіб. Коли вже є система обліку, необхідно перевірити її точність і сумлінність підзвітних осіб.
Таким чином, ми стикаємося з двома визначальними ідеями: опис істини і її підтвердження.
Обидві ідеї відносяться до витоків людської цивілізації.
Так, опис справжнього стану було однією з постійних особливостей обліку в таких державах як Стародавній Єгипет, Вавилон, Старовинний Китай.
"Обчислення майна", тобто інвентаризація цінностей фараона, вважалося в Давньому Єгипті такою важливою справою, що роки правління царів датувалися саме за часом їх проведення. Чим більше проведено інвентаризацій - тим мудріше правитель і тим краще від нього народ (так, принаймні, вважалося).
Займалися цим важливою державною справою наші давньоєгипетські колеги - писарі. Їх було дуже багато. І люди не даремно говорили, що число переписувачів в імперії дорівнює числу зірок на небі. Проте вже тоді людей нашої професії особливо не поважали. Це були, як скаже Т. Манн, "... мляві душі, тільки й готові записувати своїми тростинками все, що накажуть, вони взагалі не думали, що могли бути народжені для влади і спілкування, для чого вони саме тому й не були народжені" *
* Примітка: Йосип і його брати. М.: ІХЛ, 1968, тому 2-ой, стор 97.
Ось як Томас Манн описує "інструктаж", що проводиться єгипетським начальником єгипетського бухгалтера. Він каже: Візьми "... письмове приладдя - листи, тростини і туш - і, користуючись людським письмом, склади перелік наявних у нас товарів за їх різновидам - ​​смол, мазей, ножів, ложок, тростин, світильників, а також взуття, світильного масла і кольорового скла. Найменування напишеш чорною тушшю, а вага і кількість - червоної, тільки без помилок і плям ... "*.
* Примітка: Йосип і його брати. М.: ІХЛ, 1968, том 1-ий, стор 628.

Далі виникають метафізичні особливості інвентаризації. Начальник довіряє бухгалтеру. Він вірить, що "список, опис цінностей, відповідає дійсності, так що він не тільки мальовничий, а й корисний. Приємно бачити настільки справний і чіткий перелік своїх товарів, де так одноманітно позначені різнорідні речі. Товар буває смолистий і жирний, але купець не стосується його руками, а орудує ним у його письмовому вираженні. Речі знаходяться там, але в той же час вони і тут, причому тут вони чисті і доступні для огляду. Такий список схожий на духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю "*.
* Примітка: Йосип і його брати. М.: ІХЛ, 1968, там же, том 1-ий, стор 629.
Звідси випливають важливі висновки:
1) інвентаризаційний опис замінює, "дублює" в інформаційному плані самі матеріальні цінності, і саме з неї в подальшому народиться бухгалтерська звітність;
2) "дублювання" призводить до того, що цінності лежать в одному місці, тобто там, де вони і лежали, а, "не торкаючись руками", робота з ними (розпорядження ними) ведеться за описом у зовсім іншому місці;
3) виникнення інвентаризаційного опису означало народження бухгалтерського обліку, бо, як пише автор, облік висловлює "духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю";
4) нарешті, облік і, в тому числі, інвентаризаційний опис, несуть в собі, крім інформаційної цінності, цінність естетичну.
Тепер поговоримо про інвентаризацію як засобі контролю. Будь-який господар навіть дуже маленького підприємства змушений наймати сторонніх людей і роздавати їм своє майно. На відміну від нашого часу найняті працівники погано розуміли, що своє і що чуже. Навіть пісенька була весела:
"Ти тут господар, а не гість,
Тягни з заводу кожен цвях! "
І людей можна було зрозуміти. Будинки сохраннее!

І тут позначилася виховна функція - інвентаризаційна. Підлеглий повинен відзвітувати, це його святий обов'язок, а у господаря, роботодавця є право цей звіт або прийняти (схвалити), чи ні (не затвердити). Очевидно, що в цьому випадку виникла нова проблема: що робити з виявленими розбіжностями між даними поточного обліку і фактично виявленими наявністю цінностей?

Можливі три варіанти:
· Облікові і фактичні дані співпали;
· Облікові залишки виявилися вище істотних;
· Облікові залишки виявилися нижчими за фактичні.
Перший випадок зараз зустрічається досить рідко, хоча логіка, породжуючи ілюзію надійності бухгалтерських даних, породила виникнення найстарішого бухгалтерського парадоксу, що полягає в тому, що облікова інформація практично ніколи не відповідає реальному стану справ у господарстві. Пізніше, вже в новий час, ця проблема візьме чисто методологічний характер. Поки вона існувала у вигляді фактів, природно властивих кожному господарству, - природного убутку, результатів крадіжки і псування. Це потім стане ясно, що бухгалтерський облік не може адекватно відображати дійсність у принципі, але цілком може досягти необхідної і прийнятною ступеня репрезентативності. У глибоку давнину і в середньовіччі цієї проблеми взагалі не існувало. "У ті часи, - писав російсько-французький філософ А. І. Койре, - найчастіше обчислення були помилковими і проводилися дуже повільно. Трохи більше, трохи менше ... Яка це могло мати значення" *.
* Примітка: А. І. Койре. Нариси історії філософської думки. - М.: "Прогрес", 1985 с. 114.
Другий випадок досить типовий. Він означає нестачу цінностей. Ми зараз схильні розглядати недостачу, яка виникла внаслідок халатності або ж злого умислу матеріально відповідальної особи, як порушення моральних норм, а також норм кримінального та цивільного права, тобто для нас акт відшкодування нестачі значить істотно менше, ніж факт розбещеності і крадіжок. Справедливість для нас дорожча за гроші. Не так було справи в давнину.
Ось характерний приклад. Стародавні греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що власникові були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а господар 10 драхм отримає. Проте тут було важливо, щоб у розтратника було що брати. Тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або представити впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи - він здав звіт, він і повинен подбати про докази достовірності.
Підхід греків до забезпечення договору про матеріальну відповідальність отримав широке визнання у всьому світі. Багато десятиліть він використовувався і в нашій країні. Так, у дореволюційний період система застав при розрахунках з комірниками використовувалася практично повсюдно. За радянських часів така практика не застосовувалася. Однак сьогодні, кажучи про матеріальну відповідальність, не можна не відзначити таке "істотно нове явище" як відродження системи застав, що беруться організацією з осіб, що допускаються до роботи з товарно-матеріальними цінностями. У разі виникнення нестач внесений працівником заставу йде на їх покриття.
Третій випадок завжди викриває шахрайство матеріально відповідальних осіб. Або вони отримують цінності і не прибуткують, наприклад, в старовину керуючий частина народжених телят не оприбутковувати, а тримав у стаді поміщика, утримуючи неоприбуткованої поголів'я як своє, але за рахунок господаря. У наш час багато хто не прибуткують цінності, щоб не платити податок на майно.
Але тут виникає головне питання: кому належить виявлений надлишок цінностей? На це питання історія знає декілька відповідей:
· Власнику - відповідь здається очевидним, і нині чинне бухгалтерське законодавство і визнає його як єдино правильний. Однак, це помилка. У самому справі, прикажчик (він же матеріально відповідальна особа) накрав, а власник все і привласнив, - виходить, злодій у злодія вкрав;
· Матеріально відповідальній особі - найгірший відповідь, бо він передбачає анархію та повну безвідповідальність. Іноді цей варіант набуває характеру "мерзенного товариства", коли власник і його агент ділять "неблагопріобретенное". Іноді начальник навіть примушує підлеглих створювати надлишки. У роки моєї молодості бували випадки, коли завмаг змушував касирок після закінчення робочого дня віддавати йому певну суму грошей, а касирки повинні були обраховувати покупців;
· Державі - в цьому є певний резон, тому що все відходить третім особам в особі держбюджету. Але й тут є деяка складність: тим самим держава не тільки карає "пустунів", а й мимоволі бере участь в їхніх іграх;
· Постраждалому - єдино правильний варіант, але, на жаль, майже не здійсненний. Продовжимо наш приклад з обрахуванням громадян. Уявіть, по радіо звучить оголошення: "У касі магазину виявлені надлишки грошей, що утворилися за рахунок обрахування покупців. Покупців просимо відвідати названий магазин і отримати свою власність". Цікаво як би відреагували громадяни? Давайте подумаємо!
· Соціальних фондів - справді, такі безгосподарні цінності повинні бути витрачені на благодійні цілі. Нехай життя "бездомних і нещасних людей" стане "краще і веселіше". Це, безсумнівно, дуже гарне рішення, але і в ньому є вади:
o чи всі кошти дійдуть до бездомних, не осядуть вони в гаманцях чиновників;
o НЕ проп'ють чи бездомні те, що отримають, тобто в результаті такої акції, не збільшиться чи кількість алкоголіків "в нашій улюбленій країні", тобто чи не вийде така допомога боком. Але, з іншого боку, якщо раптом надлишків в підприємствах не стане, тобто всі матеріально відповідальні особи стануть чесними, ніж будуть жити бездомні нещасні люди?
Тепер ми бачимо, що інвентаризація - це не просто історична та бухгалтерська проблема, це проблема:
· Економічна (як виявити надлишки і не допустити нестач);
· Юридична (хто і як повинен відповідати за надлишки і нестачі);
· Соціальна (як допомагати незахищеним верствам суспільства).
Все сказане підкреслює важливість методології та техніки проведення інвентаризаційної роботи.
І справді. Історія інвентаризації, цієї першої ластівки великої весни бухгалтерського обліку, донесла до нас багато проблем. Коротко зупинимося на них:
1. Інвентаризація більш важлива в тоталітарному суспільстві, ніж у країні демократичної, в адміністративно-командної економіки, ніж в економіці ринкової, бо інвентаризація, все-таки, це не просто опис - це контроль;
2. Інвентаризація має пряме відношення до бухгалтерського обліку, але займатися нею повинні не бухгалтери, а оперативні працівники. По-перше, бухгалтери, як правило, не знають технічних особливостей перевіряються цінностей. На моїх очах в одному з найбільших ленінградських універсамів виникла велика недостача в музичному відділі. Протягом декількох років недостача ховалася, так як рахунковий працівник (бухгалтер) та інші члени інвентаризаційної комісії не могли відрізнити музику класичну (платівка коштувала 3 крб.) Від естрадної (платівка коштувала 9 руб.). При інвентаризації творіння Моцарта, Баха, Чайковського та ін оцінювали за 9 замість 3 крб., І тим самим ховалася недостача. Отже, завдання бухгалтера - не "плазувати" по скарбниць і не отримувати "подяки" від матеріально відповідальних осіб, а просто отримати акт про результати інвентаризації і відобразити його в обліку. Бухгалтер повинен пам'ятати заповіт предків: "Відійди від зла і створиш благо". А в роки моєї молодості найтяжчим покаранням для бухгалтера було позбавлення його права ходити на інвентаризацію.
3. Чи проводити інвентаризацію раптово або ж заздалегідь оголосивши - не ясно. У першому випадку є можливість взяти "винуватця на гарячому", викривши в чомусь, у другому - є можливість виявити все по правді.
Однак є багато складнощів у будь-якому випадку. Якщо людину заздалегідь попередили, то це якось гуманніше, більш порядно, а іноді й ефективніше виходить. Відсутність раптовості дає можливість і відшкодувати втрати, і зберегти обличчя фірми, бо якою буде її репутація, якщо всі дізнаються, які люди в ній працюють.
4. Періодичність проведення інвентаризацій - теж питання дуже спірне. Одні вважають, що перевіряти треба "рідко, але влучно", замінювати матеріально відповідальних осіб. Є, наприклад, в універсамі 100 секцій та складів. Ось і треба раз на три роки пересувати людей із секції в секцію, бо тільки при зміні матеріально відповідальних осіб проводиться справжня інвентаризація. Інші, навпаки, стверджують, що людей-то можна і не міняти, а переобліку робити треба якомога частіше. Самим мудрим був чудовий російський бухгалтер Ф.В. Єзерський. Він вважав, що потрібно щодня перевіряти майно двох-трьох найменувань. Це, перш за все, дисциплінує і складських, і рахункових працівників, змушуючи вести аналітичні рахунки точно в реальному масштабі часу: середній лаг - один день. Я вважаю, що кращих рішень було два: зміна матеріальних осіб і щоденна перевірка малої дози врахованих цінностей.
5. Як перевіряти - це теж заковика. Багато хто, починаючи з чудового німецького бухгалтера Йоганна Готліба (1531 р.), вважають, що Інвентаризатор повинен взяти або комірну книгу, або картки складського обліку та звірити представлене там кількість з фактичною наявністю цінностей, яке також було потрібно відображати в цій же книзі (або картці ). Однак такий підхід схвалити не можна. Сама ідея інвентаризації в тому і полягає, що члени комісії, матеріально відповідальні особи і бухгалтер не повинні використовувати облікову інформацію, дані про належне. Їхнє завдання - отримати відомості про суті, тобто встановити фактичну наявність цінностей, не думаючи про те, скільки цих цінностей повинно бути.
6. Як складати інвентаризаційний опис - це теж велика проблема. Пачолі писав: "Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар" *
В якості регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, "які цінніші і легко втрачаються, як-то: готівкові гроші, коштовності, срібні вироби тощо" (Там же). Підкреслюючи, що "весь інвентар повинен бути складений до одного часу" (там же), автор, таким чином, вводить в облік вимога, яка в статистиці отримає назву критичного моменту. Істотною обставиною, що випливають з процесу інвентаризації, слід вважати те, що автор не використовує єдиного вимірника, і його інвентаризаційний опис носить чисто статичний характер. Найбільш повний розвиток вчення про інвентаризацію отримує у ді Пієтро, який вперше класифікував інвентаризації на переоблік нерухомого, рухомого майна і цінних речей .**
7. Багатовіковий досвід проведення самих різних інвентаризацій привів чудового італійського бухгалтера П. д'Альвізе (1934 р.) до побудови досить повної їх класифікації. Він виділив вісім класифікаційних підстав для інвентаризацій:
o за обсягом (повні, часткові);
o за належністю (майно на підприємстві, поза підприємства);
o за метою (вступні наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні);
o по послідовності (від об'єкта до регістру, від регістру до об'єкту);
o за суб'єктами (ординарні - ініціатива власника; екстраординарні - ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.);
o з використання даних (інформативні, доказові - перші вирішують економічні, другі - юридичні завдання);
o за ступенем агрегування (диференційовані, інтегровані);
o за формою опису (усні, письмові, на механічних носіях).
8. Інвентаризація має величезне значення і для оподаткування. Бо податок на майно треба брати не просто з бухгалтерського балансу, але, що більш виправдано, за даними інвентаризаційних відомостей.
* Примітка: Лука Пачолі, Трактат про рахунки і записи, М., Фінанси і статистика, 2001, с. 25
** Примітка: Рахівництво і господарство, 1912, с. 53.
Закінчуючи цей огляд, необхідно зробити найголовніший висновок:
Інвентаризація - вихідний і тому найважливіший елемент методу бухгалтерського обліку.
Без інвентаризації немає бухгалтерського обліку, як би не намагалися осмислити інвентаризацію по той бік бухгалтерії.

Інвентаризація - перший прийом бухгалтерського обліку

Дата створення: 23.08.2002
Інвентаризація дозволяє встановити господарську силу підприємства. Л. І. Гомберт
Первісні люди були дуже простими і простодушними. Вони не вміли писати, і ми це знаємо достовірно, а ось вміли чи вважатимуть - це питання, покритий мороком. Звичайно, до якого-то числа, очевидно, вміли. Але з часом число це збільшувалося. І коли в найглибшій стародавності люди так просунули числа, до яких можна було вважати, що їх стало складно запам'ятати, виникла потреба перелічене записувати: спочатку паличками, потім словами. Таким чином, необхідність запам'ятати розвивала спочатку пам'ять, потім писемність, як умова збереження пам'яті на якомусь носії: папірусі, пергаменті, камені.

Розуміння бухгалтерського обліку як пам'яті про господарські процеси дожило і до наших днів. Ось як його визначають два відомих французьких автора Ів Бернар і Жан Клод Коллі:
"Техніка посвідчення і запису єдиним цифровим способом знаків тієї або іншої діяльності з метою зберегти про неї пам'ять, відобразити її розвиток і результати і забезпечити можливість її контролювати" *.
* Примітка: Бернар і Коллі. Тлумачний економічний і фінансовий словник. Пер з фр., М.: "Міжнародні відносини", 1997, т. 1, с. 405.
Таким чином, бухгалтерський облік у його сучасному розумінні - це продовження поза людиною його здатності запам'ятовувати те, що відбувається в господарстві.
Заради цього запам'ятовування були винайдені слова і алфавіт. Слова носили магічний сенс: "І в Євангелії від Іоанна сказано, що слово - це Бог". З алфавітом все було простіше. Таємницю його виникнення у фінікійських купців ми дізнаємося з вуст його винахідника Кадма, сказаних Анатолю Франсу:
"Якщо ви, шановний пане, - каже Кадм, - через брак розумових здібностей, необхідних для заняття торгівлею, були змушені стати бухгалтером, ви повинні були б обожити мене, що дав вам алфавіт ... Ви, звичайно, розумієте, що я створив його просто для своїх комерційних потреб ... Мені потрібна була проста система знаків для швидкого запису ".*
* Примітка: А. Франс. Собр. Соч., Т. 3 М.: Госхудіздат, 1958, с. 314-315.

Для чого ж потрібна ця "швидкість запису"? Звичайно для підрахунку майна та поведінки розрахунків з сусідами. Перша робота виконувалась за допомогою інвентаризації, друга - коллаціі. Це і були два перші прийому, що дотепер лежать в основі бухгалтерського обліку і тепер іменовані елементами його методу.
Сьогодні ми поговоримо про інвентаризацію. Її проведення пов'язано з наступними причинами:
· По-перше, проста констатація того, що є. Тут можна навести безліч прикладів. Пройшла битва, взяті трофеї - їх треба записати. Працювали сезон, а як працювали, приросло чи майно або вибуло - це можна дізнатися тільки через інвентаризацію. Була перевірка до сезону, провели перевірку після сезону. От і дізналися люди про свої прибутки. І завдяки інвентаризації знають, веселитися їм чи плакати. Потім, звичайно, і без інвентаризації бухгалтери навчаться визначати фінансові результати, але одна справа результат у регістрах, а інша справа - у засіках;
· По-друге, контроль підзвітних осіб. Коли вже є система обліку, необхідно перевірити її точність і сумлінність підзвітних осіб.
Таким чином, ми стикаємося з двома визначальними ідеями: опис істини і її підтвердження.
Обидві ідеї відносяться до витоків людської цивілізації.
Так, опис справжнього стану було однією з постійних особливостей обліку в таких державах як Стародавній Єгипет, Вавилон, Старовинний Китай.
"Обчислення майна", тобто інвентаризація цінностей фараона, вважалося в Давньому Єгипті такою важливою справою, що роки правління царів датувалися саме за часом їх проведення. Чим більше проведено інвентаризацій - тим мудріше правитель і тим краще від нього народ (так, принаймні, вважалося).
Займалися цим важливою державною справою наші давньоєгипетські колеги - писарі. Їх було дуже багато. І люди не даремно говорили, що число переписувачів в імперії дорівнює числу зірок на небі. Проте вже тоді людей нашої професії особливо не поважали. Це були, як скаже Т. Манн, "... мляві душі, тільки й готові записувати своїми тростинками все, що накажуть, вони взагалі не думали, що могли бути народжені для влади і спілкування, для чого вони саме тому й не були народжені" *
* Примітка: Йосип і його брати. М.: ІХЛ, 1968, тому 2-ой, стор 97.
Ось як Томас Манн описує "інструктаж", що проводиться єгипетським начальником єгипетського бухгалтера. Він каже: Візьми "... письмове приладдя - листи, тростини і туш - і, користуючись людським письмом, склади перелік наявних у нас товарів за їх різновидам - ​​смол, мазей, ножів, ложок, тростин, світильників, а також взуття, світильного масла і кольорового скла. Найменування напишеш чорною тушшю, а вага і кількість - червоної, тільки без помилок і плям ... "*.
* Примітка: Йосип і його брати. М.: ІХЛ, 1968, том 1-ий, стор 628.

Далі виникають метафізичні особливості інвентаризації. Начальник довіряє бухгалтеру. Він вірить, що "список, опис цінностей, відповідає дійсності, так що він не тільки мальовничий, а й корисний. Приємно бачити настільки справний і чіткий перелік своїх товарів, де так одноманітно позначені різнорідні речі. Товар буває смолистий і жирний, але купець не стосується його руками, а орудує ним у його письмовому вираженні. Речі знаходяться там, але в той же час вони і тут, причому тут вони чисті і доступні для огляду. Такий список схожий на духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю "*.
* Примітка: Йосип і його брати. М.: ІХЛ, 1968, там же, том 1-ий, стор 629.
Звідси випливають важливі висновки:
1) інвентаризаційний опис замінює, "дублює" в інформаційному плані самі матеріальні цінності, і саме з неї в подальшому народиться бухгалтерська звітність;
2) "дублювання" призводить до того, що цінності лежать в одному місці, тобто там, де вони і лежали, а, "не торкаючись руками", робота з ними (розпорядження ними) ведеться за описом у зовсім іншому місці;
3) виникнення інвентаризаційного опису означало народження бухгалтерського обліку, бо, як пише автор, облік висловлює "духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю";
4) нарешті, облік і, в тому числі, інвентаризаційний опис, несуть в собі, крім інформаційної цінності, цінність естетичну.
Тепер поговоримо про інвентаризацію як засобі контролю. Будь-який господар навіть дуже маленького підприємства змушений наймати сторонніх людей і роздавати їм своє майно. На відміну від нашого часу найняті працівники погано розуміли, що своє і що чуже. Навіть пісенька була весела:
"Ти тут господар, а не гість,
Тягни з заводу кожен цвях! "
І людей можна було зрозуміти. Будинки сохраннее!

І тут позначилася виховна функція - інвентаризаційна. Підлеглий повинен відзвітувати, це його святий обов'язок, а у господаря, роботодавця є право цей звіт або прийняти (схвалити), чи ні (не затвердити). Очевидно, що в цьому випадку виникла нова проблема: що робити з виявленими розбіжностями між даними поточного обліку і фактично виявленими наявністю цінностей?

Можливі три варіанти:
· Облікові і фактичні дані співпали;
· Облікові залишки виявилися вище істотних;
· Облікові залишки виявилися нижчими за фактичні.
Перший випадок зараз зустрічається досить рідко, хоча логіка, породжуючи ілюзію надійності бухгалтерських даних, породила виникнення найстарішого бухгалтерського парадоксу, що полягає в тому, що облікова інформація практично ніколи не відповідає реальному стану справ у господарстві. Пізніше, вже в новий час, ця проблема візьме чисто методологічний характер. Поки вона існувала у вигляді фактів, природно властивих кожному господарству, - природного убутку, результатів крадіжки і псування. Це потім стане ясно, що бухгалтерський облік не може адекватно відображати дійсність у принципі, але цілком може досягти необхідної і прийнятною ступеня репрезентативності. У глибоку давнину і в середньовіччі цієї проблеми взагалі не існувало. "У ті часи, - писав російсько-французький філософ А. І. Койре, - найчастіше обчислення були помилковими і проводилися дуже повільно. Трохи більше, трохи менше ... Яка це могло мати значення" *.
* Примітка: А. І. Койре. Нариси історії філософської думки. - М.: "Прогрес", 1985 с. 114.
Другий випадок досить типовий. Він означає нестачу цінностей. Ми зараз схильні розглядати недостачу, яка виникла внаслідок халатності або ж злого умислу матеріально відповідальної особи, як порушення моральних норм, а також норм кримінального та цивільного права, тобто для нас акт відшкодування нестачі значить істотно менше, ніж факт розбещеності і крадіжок. Справедливість для нас дорожча за гроші. Не так було справи в давнину.
Ось характерний приклад. Стародавні греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що власникові були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а господар 10 драхм отримає. Проте тут було важливо, щоб у розтратника було що брати. Тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або представити впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи - він здав звіт, він і повинен подбати про докази достовірності.
Підхід греків до забезпечення договору про матеріальну відповідальність отримав широке визнання у всьому світі. Багато десятиліть він використовувався і в нашій країні. Так, у дореволюційний період система застав при розрахунках з комірниками використовувалася практично повсюдно. За радянських часів така практика не застосовувалася. Однак сьогодні, кажучи про матеріальну відповідальність, не можна не відзначити таке "істотно нове явище" як відродження системи застав, що беруться організацією з осіб, що допускаються до роботи з товарно-матеріальними цінностями. У разі виникнення нестач внесений працівником заставу йде на їх покриття.
Третій випадок завжди викриває шахрайство матеріально відповідальних осіб. Або вони отримують цінності і не прибуткують, наприклад, в старовину керуючий частина народжених телят не оприбутковувати, а тримав у стаді поміщика, утримуючи неоприбуткованої поголів'я як своє, але за рахунок господаря. У наш час багато хто не прибуткують цінності, щоб не платити податок на майно.
Але тут виникає головне питання: кому належить виявлений надлишок цінностей? На це питання історія знає декілька відповідей:
· Власнику - відповідь здається очевидним, і нині чинне бухгалтерське законодавство і визнає його як єдино правильний. Однак, це помилка. У самому справі, прикажчик (він же матеріально відповідальна особа) накрав, а власник все і привласнив, - виходить, злодій у злодія вкрав;
· Матеріально відповідальній особі - найгірший відповідь, бо він передбачає анархію та повну безвідповідальність. Іноді цей варіант набуває характеру "мерзенного товариства", коли власник і його агент ділять "неблагопріобретенное". Іноді начальник навіть примушує підлеглих створювати надлишки. У роки моєї молодості бували випадки, коли завмаг змушував касирок після закінчення робочого дня віддавати йому певну суму грошей, а касирки повинні були обраховувати покупців;
· Державі - в цьому є певний резон, тому що все відходить третім особам в особі держбюджету. Але й тут є деяка складність: тим самим держава не тільки карає "пустунів", а й мимоволі бере участь в їхніх іграх;
· Постраждалому - єдино правильний варіант, але, на жаль, майже не здійсненний. Продовжимо наш приклад з обрахуванням громадян. Уявіть, по радіо звучить оголошення: "У касі магазину виявлені надлишки грошей, що утворилися за рахунок обрахування покупців. Покупців просимо відвідати названий магазин і отримати свою власність". Цікаво як би відреагували громадяни? Давайте подумаємо!
· Соціальних фондів - справді, такі безгосподарні цінності повинні бути витрачені на благодійні цілі. Нехай життя "бездомних і нещасних людей" стане "краще і веселіше". Це, безсумнівно, дуже гарне рішення, але і в ньому є вади:
o чи всі кошти дійдуть до бездомних, не осядуть вони в гаманцях чиновників;
o НЕ проп'ють чи бездомні те, що отримають, тобто в результаті такої акції, не збільшиться чи кількість алкоголіків "в нашій улюбленій країні", тобто чи не вийде така допомога боком. Але, з іншого боку, якщо раптом надлишків в підприємствах не стане, тобто всі матеріально відповідальні особи стануть чесними, ніж будуть жити бездомні нещасні люди?
Тепер ми бачимо, що інвентаризація - це не просто історична та бухгалтерська проблема, це проблема:
· Економічна (як виявити надлишки і не допустити нестач);
· Юридична (хто і як повинен відповідати за надлишки і нестачі);
· Соціальна (як допомагати незахищеним верствам суспільства).
Все сказане підкреслює важливість методології та техніки проведення інвентаризаційної роботи.
І справді. Історія інвентаризації, цієї першої ластівки великої весни бухгалтерського обліку, донесла до нас багато проблем. Коротко зупинимося на них:
1. Інвентаризація більш важлива в тоталітарному суспільстві, ніж у країні демократичної, в адміністративно-командної економіки, ніж в економіці ринкової, бо інвентаризація, все-таки, це не просто опис - це контроль;
2. Інвентаризація має пряме відношення до бухгалтерського обліку, але займатися нею повинні не бухгалтери, а оперативні працівники. По-перше, бухгалтери, як правило, не знають технічних особливостей перевіряються цінностей. На моїх очах в одному з найбільших ленінградських універсамів виникла велика недостача в музичному відділі. Протягом декількох років недостача ховалася, так як рахунковий працівник (бухгалтер) та інші члени інвентаризаційної комісії не могли відрізнити музику класичну (платівка коштувала 3 крб.) Від естрадної (платівка коштувала 9 руб.). При інвентаризації творіння Моцарта, Баха, Чайковського та ін оцінювали за 9 замість 3 крб., І тим самим ховалася недостача. Отже, завдання бухгалтера - не "плазувати" по скарбниць і не отримувати "подяки" від матеріально відповідальних осіб, а просто отримати акт про результати інвентаризації і відобразити його в обліку. Бухгалтер повинен пам'ятати заповіт предків: "Відійди від зла і створиш благо". А в роки моєї молодості найтяжчим покаранням для бухгалтера було позбавлення його права ходити на інвентаризацію.
3. Чи проводити інвентаризацію раптово або ж заздалегідь оголосивши - не ясно. У першому випадку є можливість взяти "винуватця на гарячому", викривши в чомусь, у другому - є можливість виявити все по правді.
Однак є багато складнощів у будь-якому випадку. Якщо людину заздалегідь попередили, то це якось гуманніше, більш порядно, а іноді й ефективніше виходить. Відсутність раптовості дає можливість і відшкодувати втрати, і зберегти обличчя фірми, бо якою буде її репутація, якщо всі дізнаються, які люди в ній працюють.
4. Періодичність проведення інвентаризацій - теж питання дуже спірне. Одні вважають, що перевіряти треба "рідко, але влучно", замінювати матеріально відповідальних осіб. Є, наприклад, в універсамі 100 секцій та складів. Ось і треба раз на три роки пересувати людей із секції в секцію, бо тільки при зміні матеріально відповідальних осіб проводиться справжня інвентаризація. Інші, навпаки, стверджують, що людей-то можна і не міняти, а переобліку робити треба якомога частіше. Самим мудрим був чудовий російський бухгалтер Ф.В. Єзерський. Він вважав, що потрібно щодня перевіряти майно двох-трьох найменувань. Це, перш за все, дисциплінує і складських, і рахункових працівників, змушуючи вести аналітичні рахунки точно в реальному масштабі часу: середній лаг - один день. Я вважаю, що кращих рішень було два: зміна матеріальних осіб і щоденна перевірка малої дози врахованих цінностей.
5. Як перевіряти - це теж заковика. Багато хто, починаючи з чудового німецького бухгалтера Йоганна Готліба (1531 р.), вважають, що Інвентаризатор повинен взяти або комірну книгу, або картки складського обліку та звірити представлене там кількість з фактичною наявністю цінностей, яке також було потрібно відображати в цій же книзі (або картці ). Однак такий підхід схвалити не можна. Сама ідея інвентаризації в тому і полягає, що члени комісії, матеріально відповідальні особи і бухгалтер не повинні використовувати облікову інформацію, дані про належне. Їхнє завдання - отримати відомості про суті, тобто встановити фактичну наявність цінностей, не думаючи про те, скільки цих цінностей повинно бути.
6. Як складати інвентаризаційний опис - це теж велика проблема. Пачолі писав: "Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар" *
В якості регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, "які цінніші і легко втрачаються, як-то: готівкові гроші, коштовності, срібні вироби тощо" (Там же). Підкреслюючи, що "весь інвентар повинен бути складений до одного часу" (там же), автор, таким чином, вводить в облік вимога, яка в статистиці отримає назву критичного моменту. Істотною обставиною, що випливають з процесу інвентаризації, слід вважати те, що автор не використовує єдиного вимірника, і його інвентаризаційний опис носить чисто статичний характер. Найбільш повний розвиток вчення про інвентаризацію отримує у ді Пієтро, який вперше класифікував інвентаризації на переоблік нерухомого, рухомого майна і цінних речей .**
7. Багатовіковий досвід проведення самих різних інвентаризацій привів чудового італійського бухгалтера П. д'Альвізе (1934 р.) до побудови досить повної їх класифікації. Він виділив вісім класифікаційних підстав для інвентаризацій:
o за обсягом (повні, часткові);
o за належністю (майно на підприємстві, поза підприємства);
o за метою (вступні наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні);
o по послідовності (від об'єкта до регістру, від регістру до об'єкту);
o за суб'єктами (ординарні - ініціатива власника; екстраординарні - ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.);
o з використання даних (інформативні, доказові - перші вирішують економічні, другі - юридичні завдання);
o за ступенем агрегування (диференційовані, інтегровані);
o за формою опису (усні, письмові, на механічних носіях).
8. Інвентаризація має величезне значення і для оподаткування. Бо податок на майно треба брати не просто з бухгалтерського балансу, але, що більш виправдано, за даними інвентаризаційних відомостей.
* Примітка: Лука Пачолі, Трактат про рахунки і записи, М., Фінанси і статистика, 2001, с. 25
** Примітка: Рахівництво і господарство, 1912, с. 53.
Закінчуючи цей огляд, необхідно зробити найголовніший висновок:
Інвентаризація - вихідний і тому найважливіший елемент методу бухгалтерського обліку.
Без інвентаризації немає бухгалтерського обліку, як би не намагалися осмислити інвентаризацію по той бік бухгалтерії.

Облік в епоху Петра Великого

Дата створення: 05.12.2002
Кажуть, у старі роки краще було все в землі Руській.
А.С. Хомяков
Початок XVIII ст. був ознаменований великими реформами Петра I. До нього всі були переконані, що Захід безнадійно відстав від нас, а Петро, ​​з якого "природа готувала швидше хорошого тесляра, ніж великого государя" (В. О. Ключевський), оголосив, що ми відстали від Заходу. З підставою Санкт-Петербурга виникає радикальна завдання: наздогнати і перегнати економічно розвинені країни.

Тільки знаменні події 1917 року, які одні називають Великою Жовтневою соціалістичною революцією, а інші - більшовицьким переворотом, знову продемонстрували всьому світу, що не ми відстали від Європи, а що вона, по суті, відстала від нас, тому що в них ще був капіталізм , а в нас уже виник соціалізм.
У XVIII ст. уряд Петра I рішуче визнало відсталість Росії і стало на шлях всебічної реформи, яка торкнулася багатьох боку господарському та соціальному житті країни. Не уникла докорінної зміни і постановка обліку. У великого перетворювача не відразу до нього дійшли руки, але вже в 1710 році в урядовій газеті "Відомості про військових та інших справах" з'явилося загадкове і малозрозуміле слово "бухгалтер". Дбайливці чистоти рідної мови запропонували російське слово - кнігодержатель, але воно не прижилося.
У цей час обліку та контролю приділяється величезна увага. Інструкції з організації обліку видаються як державні акти. Перший державний акт, в якому знайшли місце питання обліку, датується 22 січня 1714. Ці положення були обов'язковими для державного апарату та державної промисловості. Вони вимагали: 1) своєчасності запису і щоб "рахунок був би швидкий", 2) щоденного ведення прибутково-видаткових книг, 3) суворого персонального підпорядкування відповідальних осіб.

Найбільшою подією в історії російського обліку було видання Регламенту управління Адміралтейства і верфі від 5 квітня 1722 року. Тут з'явилися слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особливим наказом 11 травня 1722 була підкреслена необхідність складання регламентів на інших великих підприємствах. Причому Адміралтейський Регламент розглядався як типовий. Регламент виявився складним, і 16 грудня 1735 були введені нові книги для врахування в Адміралтействі.
Адміралтейський Регламент 1722 передбачав досить сувору систему натурально-вартісного обліку матеріалів. В управлінні Адміралтейства велася "Приходная матеріалами по алфабету книга", в якій "прописується всякого звання харч за алфабету". Облік вели за найменуванням, кількістю, ціною і сумою. На складі магазин-вахтер (комірник) вів дві магазин-вахмістрскіе (матеріальні) книги. Обидві вони були прошнуровані, аркуші пронумеровані, опечатані і підписані комірником і контролером. Перша книга - журнал хронологічній запису, в ній записувалися прибуткові та видаткові операції. При оприбуткуванні матеріалів здавачеві потрібно було "дати квитанцію за руками всіх, хто засвідчив прийом у книзі". Відпуск матеріалів був можливий тільки при наявності наказу на відпустку, який повинен був бути "підписаний від контролера". У журналі і в наказі комірник та одержувач розписувалися. Офіцер магазину (зав. складом) "повинен про все витраті подавати відомість в контору по вся тижня на осьмой день". Спеціальна книга відкривалася для обліку виконання договорів з підрядниками. "Спершу, на аркуші дебет пишеться; скільки зобов'язався підрядити, а праворуч (кредит) залишається вільне місце, де в міру виконання договору пишеться, скільки і коли поставлено". Таким чином, ми можемо вважати цей документ першим в Росії, де з'явилися ознаки лінійного методу обліку надходження матеріалів.
Адміралтейський Регламент зробив величезний вплив на всю систему бухгалтерського обліку в Росії, зокрема на загальнодержавну методику обліку на матеріальних складах, де послідовно проводиться принцип оформлення всіх фактів господарського життя за допомогою первинних документів. Записи, не виправдані документами, не приймалися.
У системі обліку центральне місце набуває облік запасів на складах, тому що постачання матеріалами армії, будівництва та промисловості суворо регламентувалося. У військових інтендантських складах провіантмейстер (завідувач) разом з камеріром (військовим інспектором) щомісяця здавали в Штатс-конторколлегію (інтендантське управління) відомість про наявність залишків.

У кінці року або у разі виникнення підозр проводилися суцільні інвентаризації, ".. щоб справжнє звістку мати про готівковому провіант, якої при закінченні річного рахунки в залишку написано: того заради в половині грудня місяця переглядати і переписувати всякий запас у магазині двом людям, добрим людям , яких губернатор за своїм розумом визначати буде, і потім слід ону розпис, списавши тричі, від заснованих до такої справи закріпити, з яких трьох розписів відішле губернатор першу в камер-колегію, іншу в Штатс-контору і третю докласти до рахунку, якої написаний в земську книгу, і таким подобою, без умедленія, справді дізнатися можна, чи стосувалися рентмейстер і провіантмейстер до казни і Магазейн, або щодо належного вони надходили; також і йому губернатору і земському камеріру (наглядачеві) вільно, коли за потрібне обряшут, або якщо грунтовне яке підозра мають, і при інших часах року наказати такі розписи учинити, і знаходити провіант оглядати ". Виявлені залишки повинні були звірятися із звітом провіантмейстера.

Принципи документування дотримувалися і на винокурних казенних заводах, де були введені для матеріального обліку прибутково-видаткові книги. У них на кожне найменування відкривався рахунок, куди всі придбані запаси "записувалися порізно, так само як їхні ціни й місце купівлі", "щоб у голови і у цілувальників в тому, якого крадіжки і крадіжки та спору не було і зайвого ні в чому не приписували ".
Величезне розвиток облік отримує на уральських металургійних заводах. Вони були створені найбільшим металургом століття В.І. Геннін (1676-1750), голландцем, що знаходяться на російській службі з 1698 року. Їм була розроблена закінчена система обліку на уральських металургійних заводах. Так, облік виробітку передбачав вивішування у кожної домни табельної дошки, на якій відзначалася майстрами вироблення готової продукції, а також кількість що йде в переробку сировини. "І в кожну суботу, списавши з оних дощок таблицями на полулістах, рапортувати йому, майстру, пріпасную контору для запису і з того в прихід і витрата і кращого порядку в щетах. А в пріпасной конторі, ті що подаються від майстра табелі містити особливо книгою , збираючи їх у стовпи ". Для обліку відпрацьованого часу майстер повинен був "... записувати, хто в який день, у якої роботи був, а по закінченні місяця ону розпис майстру або кому наказано буде, заручився, подати йому, управителю, а він повинен свідчити, якщо справно, писати в Сибірської Обербергамт для латки грошей ".

При передачі справ одним майстром (старостою) іншій знаходяться на відповідальності першого майстра цінності повинні були передаватися після інвентаризації. Під інвентаризаційної описом розписувався прийняв справи майстер.
На державних металургійних уральських заводах (1735) матеріальний облік вівся в книгах "С" і "D" (кредит, дебет). Таких книг велося дванадцять - за кількістю груп матеріалів. У книгах треба "записувати кожну річ за змістом своїм щетом, мірою та вагою і за ціною". Книги повинні були бути прошнуровані, аркуші в них пронумеровані і скріплені печаткою.
Облік тісно перепліталася з плануванням, причому вся відповідальність за простої у виробництві покладалася на керівників. За несвоєчасну подачу заявок на уральських заводах на винних накладався штраф: "А коли оних (заявок - Я.С.) на те число подано не буде, то за оне з управителя за всякої умедленной день доправити належить по гривні, а з шіхтмейстера - по п'яти, з под'ячих старих, середніх і молодих - з усіх загально - по п'яти ж копійок ".
Порядок відпуску та оприбуткування матеріалів повинен був бути суворо документований: "Без письмового указом ні малої речі нікуди не відпускати і в витрата не записувати ні за чиїм словесному наказом або вимозі під латкою потрійні ціни". Це положення зберігалося і при відпуску матеріалів своїм заводам: "Припаси з одних на інші заводи відпускати за указами, з роспіскамі, і щоб відповідь письмова була від управителів тих заводів, що почув, у книги записати за рахунок тих заводів за ціною справжньої". У відносно витратних операцій сказано: "... записувати вони, на думку силі регламентів і вказавши імяно, кому, на яке діло колико числом (кількістю) мірою або вагою дано, і книги містити порядно і чисто так само, як і про прибуткових показано".
На прибуткових документах на уральських заводах проставляється номер сторінки прибутково-видаткової книги.
Були на уральських заводах і вказівки про методику організації архіву: "По закінченні року, всі справи розібравши, і які стосуються до щету, ті переплести особливо від залишилося інших конторських справ з обгорткою в шкірі, і вчинили того всьому ясні опису. І як тії, так і ті справи закріпити по листах і що стосується до щету книги і щетние виписки оголошувати у Обербергамте. А котрі до щету не стосуються, ті утримувати при конторі і зберігати у всякій чистоті, а паче від пожежі, щоб оні, такоже прибуткові та видаткові книги не погоріли, бо від того чимала біда статися може ".
Зі сказаного видно, що в промисловості облік поступово починає складатися в певну строгу і складну систему.
За Петра I організація обліку була переглянута у зв'язку з адміністративними реформами, проведеними в державі, видано безліч різних законодавчих актів та інструкцій, багато з яких були, очевидно, запозичені із західної, перш за все шведської, практики. Ця перебудова переслідувала дві мети: 1) посилення контролю за збереженням власності та 2) збільшення доходів казни.
Промисловий облік в петровській Росії мав величезні досягнення. На підприємствах вперше були забезпечені: суцільне документування всіх фактів господарського життя; регулярність проведення інвентаризацій та складання звітності; більш досконала методика обчислення витрат; застосування лінійного запису в обліку; аналітичність інформації, необхідної для управління окремими структурними підрозділами підприємства. Разом з тим промисловий облік не знав системи подвійного запису, бо психологічно бухгалтерам були зрозумілішими натуралістичні облікові ідеї, коли всі витрати фіксуються в тому вимірі, в якому вони виникають. Наприклад, куплена бочка горілки за 3 крб. Горілка оприбутковувалися без жодного зв'язку з грошима, а касовий залишок зменшувався на 3 руб., Дебет рахунку Вина - 1 бочка горілки, кредит рахунку Каси - 3 руб.
Не менші досягнення були в обліку і контролі державних господарств. І може бути, успіхи промислового обліку пов'язані саме з тим, що промисловість була державною, індустріалізація країни у врахування у ній були справою надійним, державним, бо "ідеї ініціюються і впроваджуються зверху". Примус стає основним і визначальним фактором економічного і соціального прогресу. "Наш народ, - писав Петро I, - яко діти, які ніколи за азбуку не візьмуться, коли від майстра пріневольни не бувають". Успіх будь-якої роботи неможливий без найсуворішого обліку та контролю "за мірою праці і споживання", а кошти цього контролю - доноси для виявлення винних, для залякування слабких духом і утримання їх від спокуси. До доносами прямим - ставлення було позитивне, до анонімних (підкидним листами) - подвійне, зовнішнє несхвалення і внутрішнє заохочення.

Ось уривок із спеціального указу Петра I про підкидних листах: "Понеже багато хто є підкидні листи, в яких велика частина злодійських і розкольницьких вигаданий, якими під виглядом чесноти отрута свій виливають, того заради велиться всім, хто який лист підніме, той би аж ніяк не доносив про нього, нижче чол, ні роспечативал, але, оголосять стороннім свідкам, палили на тому місці, де підніме. Бо й недавно хтось підкинув лист, нібито про потрібній справі, в якому пише, якщо придатно, то він з'явиться, чому не тільки дозволено оному з'явитися, а й грошей в ліхтарі п'ятсот рубльов було поставлено, і більше тижня стояли, але ніхто не з'явився. А коли хто сумняся про те, що, якщо з'явиться, той бідувати буде, то не правдиве, бо не може ніхто довести, якому б донощик яке покарання або озлоблення було, а милість багатьом явно показана, а саме, Ларіому Елізарьеву, Григорію Силіну за донос на Ціклера і Саковніна та інших їхніх однодумців, такоже Михайлу Феоктистова, Дмитру Мельнову за донос на Шакловитого і іншим подібним до них, які доносили самі, яка велика милість показана, про те всім відомо ". Доноси заохочуються спеціальними людьми - фіскалами. Вони повинні були забезпечити повну чесність у дотриманні фінансової дисципліни, їх завзяття заохочувалося і матеріально: "... щоб земської фіскал у своєму чині пильніш і вірніше себе міг вести і надходити: того для його царська величність через це милостиво велить, що він третю частину від усіх штрафних грошей, які він через свій власний працю і вишукування і в правах заснованими доношених за викрадення його царської величності доходів, або за інші справи покладені штрафні гроші у всій губернії зробив, отримувати має, а якщо не він провідував, але то справа від іншого кого донесено, то той донощик тієї справи, якщо похочет, ту третю частину отримати має: однакож належить земському фіскалу, за посадою свого чину, оне справу виробляти, і старанно оглянути, в чому можливо того сторонньому донощик вірити, і тако то доношение доведено можливо ".
Але й відповідальність у службовців Російської імперії була чимала: "... хто по дружбі, або з ворогування, або з взятков, або інших намірів що зневажить, яке йому лагодити належало, таким за злочин як Вишнім, так і нижнім належить лагодити смертна кара , або вічна на галеру посилання з вирізування ніздрів і відібранням всього маєтку, якщо ж хто менший злочин вчинить, як вище написано, таким за злочин покарання лагодити посиланням на галеру тимчасовою, з відібранням всього або частини маєтку, або позбавленням чину і тяжким штрафом (якщо вперше) за силою гріхи ". Але великий перетворювач Росії розумів, що одними стратами людину змусити працювати важко, потрібно і дбайливе ставлення до тих, хто утримався від "взятков". Так, службовці в державних колегіях, як наказував Генеральний регламент 1720 року, мали "серед літа купно з канцеляріями і конторами відпочинку від праці, і притому свободу на чотири тижні в маєтності свої їхати річним звеселянням забовляться".

Національні школи бухгалтерського обліку

Дата створення: 06.02.2003