[ Аспекти вдосконалення бухгалтерського обліку в умовах злиття з МСФЗ ] | 0,0009 | 160,37 | 0,14 | |
Марля | М | 0,0045 | 3,24 | 0,01 |
Вата | Кг | 0,0004 | 102,76 | 0,04 |
Бинт стерильний | Шт. | 0,001 | 5,15 | 0,01 |
Бинт нестерильний | Шт. | 0,011 | 3,55 | 0,04 |
Жавелеон | Таб. | 1,2 | 1,5 | 1,80 |
Разом: | 2,04 | |||
І т.д. |
3. Амортизація обладнання Діагностична лабораторія | |||
Найменування устаткування | Балансова вартість | Коефіцієнт зносу,% | Амортизація устаткування в рік |
Фотометр МКМФ-02 | 88857 | 14,3 | 12706,55 |
Біохімічний аналізатор | 198900 | 14,3 | 28442,70 |
Мікроскопи 6шт. | 19000 | 14,3 | 2717,00 |
Центрифуга ОПН-3 | 20714 | 14,3 | 2962,10 |
Дистилятор | 21565 | 14,3 | 3083,8 |
Разом: | 349036 | 49912,15 |
49 912,15 руб. : 249 раб. днів = 200,45 руб. в день
200,45 руб. в день: 6 ч. = 33,40 руб. на годину
33,40 руб. за годину: 60 хв = 0,55 руб. у хв і т.д.
4. Накладні витрати (для лікарського відвідування)
заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу - 14964812 руб.
матеріальні витрати (без харчування, медикаментів та амортизації обладнання) - 98247476 руб.
фонд оплати праці 56626009 руб.
коефіцієнт накладних витрат до = 98247476 руб.: (56626009 руб. - 14964812 руб.) = 2,36 і т.д.
5. М'який інвентар
Найменування | Од. ізм. | Кількість | Ціна за одиницю, крб. | Вартість, руб. |
Лікарське відвідування | ||||
Халат медичний | шт. | 3 | 301,00 | 903,00 |
Ковпак медичний | шт. | 2 | 50,00 | 100,00 |
Рушник | шт. | 3 | 26,00 | 78,00 |
Простирадло | шт. | 3 | 150,00 | 450,00 |
Косинка | шт. | 1 | 10,00 | 10,00 |
Разом | 1541,00 | |||
1541,00 руб. : 1942 год. : 60 хв. = 0,01 руб. в хв | ||||
і т.д. | ||||
Калькуляція вартості одного лікарського відвідування |
Найменування витрат | Лікар терапевт | Лікар уролог | Лікар невролог | Лікар офтальмолог | Лікар отоларинголог | Лікар хірург | Психіатр-нарколог | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Заробітна плата | 11,40 | 7,82 | 8,43 | 7,82 | 8,43 | 7,82 | 8,61 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Нарахування на заробітну плату | 2,99 | 2,05 | 2,21 | 2,05 | 2,21 | 2,05 | 2,25 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Медикаменти | 2,04 | 2,58 | 2,13 | 2,1 | 2,11 | 2,68 | 2,04 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
М'який інвентар
При розрахунку собівартості платної послуги ми керувалися виділенням основних статей витрат, які були згруповані в п'ять розділів: заробітна плата, медикаменти, амортизація обладнання, накладні витрати для лікарського відвідування і для роботи клініко-діагностичного лікування, м'який інвентар. Усі види медичних послуг ми класифікували за спеціалізаціями лікарів, а витрати по заробітній платі - в залежності від величини штатного окладу і норми часу за місяць і на одне відвідування. Більше того, у витрати послуг була включена величина заробітної плати обслуговуючого персоналу (медсестри). Наприклад, лікар терапевт має основну середню місячну заробітну плату в розмірі 3 135 крб., Додаткову - 3 135 крб., А у медсестри - по 2 122 руб. основна, і додаткова, місячну норму часу - 161,3 люд.-год. Таким чином, витрати на 1 одиницю послуги по заробітній платі становлять 11,40 руб.: ЗЗП на 1 ум .= (ЗПВ осн. + ЗПВ доп) / МНВ + ЗПОП / МНВ, (1) де ЗЗП - витрати по заробітній платі (руб.); ЗПВ осн. - Заробітна плата лікаря основна (руб.); ЗПВ доп. - Заробітна плата лікаря додаткова (руб.); МНВ - місячна норма часу (люд.-год); ЗПОП - заробітна плата обслуговуючого персоналу (грн.). Величина витрат, пов'язаних зі списанням матеріальних запасів (медикаментів і перев'язувальних засобів) визначалася виходячи з середньостатистичного нормативних витрат зазначених цінностей і відповідної їх ринкової вартості на момент складання розрахунку. Наприклад, для відвідування терапевта потрібно наступний перелік медикаментів та перев'язувальних засобів: спирт, вата, марля, бинти стерильні і нестерильні, жавелеон. Знаючи вартість перерахованих матеріалів і норму їх витрати на одне відвідування визначається сума витрат, яка в цілому склала 2,04 руб.: ЗМ на 1 ум. = Н мед. × С, (2) де ЗМ - витрати по медикаментах на 1 послугу, відвідування (руб.); Н мед. - Норма витрати медикаментів на 1 відвідування, послугу (кг, шт, м, табл.); С - вартість 1 відповідного виду медикаментів (грн.). Безперечно, величина амортизації закладалася нами виходячи з норм амортизаційних відрахувань на використовувані об'єкти основних засобів при наданні платних медичних послуг та розміру їх балансової вартості. Як відомо, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бюджетних установ амортизація по основних засобах і нематеріальних активів за їх вартості від 10 000 рублів нараховується лише лінійним методом, тому досить просто визначити розмір щомісячної амортизації по основних засобів, а також щоденної і щохвилинної. Таким чином, щохвилинна амортизація по використовується обладнання склала 0,55 руб.: МАО = (Б × Н) / КД / КЧ / КМ, (3) де МАО - амортизація обладнання за хвилину (руб.); Б - балансова вартість обладнання; Н - норма амортизації,%; КД - кількість днів у році; КЧ - кількість робочих днів на рік; КМ - кількість хвилин в одній годині. Величина накладних витрат для лікарського відвідування визначалася виходячи з величини матеріальних витрат (98247476 руб.), За винятком харчування, медикаментів та амортизації до величини заробітної плати всього медичного персоналу (56626009 руб.) Без заробітної плати управлінського персоналу (14964812 руб.): НРВП = МОЗ / (ФОП-ЗП АУП), (4) де НРВП - накладні витрати лікарського відвідування (коефіцієнт на 1 відвідування); МОЗ - матеріальні витрати без харчування, медикаментів та амортизації обладнання); ФОП - загальний фонд оплати праці ЛПУ; ЗП АУП - заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу. Середня вартість м'якого інвентарю на одне відвідування визначалася виходячи з ринкової вартості одиниці (наприклад, халат медичний стоїть 301 руб., А всі витрати по м'якому інвентарю - 1 541 руб.) Та часу корисного використання м'якого інвентарю при наданні платних медичних послуг (+1942 годину .). Таким чином, в одну хвилину припадає 0,01 руб.: ЗМІ = (К × Ц) / В / М, (5) де ЗМІ - вартість м'якого інвентарю на одне відвідування; К - кількість необхідного інвентарю; Ц - ціна за одиницю, крб. В - час використання м'якого інвентарю при наданні послуг (термін служби в годинах); М - кількість хвилин в одній годині. У висновку нами наводиться узагальнююча таблиця калькуляції собівартості платних медичних послуг в розрізі спеціалізації лікарів, з одного боку, та статей витрат - з іншого. Більше того, у розрахунку відображено не тільки собівартість послуги, але і її ціна, і, відповідно, величина рентабельності за кожне відвідування того чи іншого лікаря. Наприклад, за послугою лікаря-терапевта величина витрат становила 43,51 руб., Рентабельність (2,84%) - 6,53 руб., А ціна - 50,04 руб. У зв'язку з тим, що вартість матеріальних цінностей та різного роду послуг, що надаються постачальниками, може змінюватися в міру коливання їх ринкової вартості, то в пропонований Розрахунок можуть вноситися періодичні корективи собівартості медичної послуги. Тому для розрахунку ціни однієї медичної послуги ми пропонуємо наступну формулу: Ціна 1 од. послуг = (собівартість 1ед. + норма рентабельності 1 од.) × рівень інфляції. (6) За пропонованою формулою можна визначити, що в обов'язковому порядку не частіше одного разу на рік повинна здійснюватися поправка вартості медичної послуги на рівень інфляції за звітний період. На закінчення хотілося б відзначити, що розрахунок ціни одиниці медичної послуги являє собою складний процес, оскільки види послуг досить різноманітні і, часто, складно коректно визначити величину витрати тих чи інших матеріальних цінностей. Тому нами було визначено найбільш оптимальний варіант розрахунку ціни медичної послуги, який повинен перераховуватися щодо сформованого рівня інфляції за звітний період. 1.8 Облік витрат у бюджетних організаціях Облік витрат у бюджетних організаціях ведеться відповідно до функціональної класифікації видатків бюджетів РФ, яка представляє собою угруповання витрат бюджетів всіх рівнів і відображає спрямування бюджетних коштів на виконання одиницями сектору державного управління і місцевого самоврядування основних функцій та вирішення соціально-економічних завдань. Цільові статті і види витрат функціональної класифікації видатків бюджетів РФ в частині федерального бюджету та державних позабюджетних фондів затверджуються федеральним законом про федеральний бюджет і федеральними законами бюджетних та державних позабюджетних фондів на відповідний рік. Відповідно до наказу Мінфіну РФ від 08.12.2006 р. № 168н «Про затвердження вказівок про порядок прийняття бюджетної класифікації РФ» функціональна класифікація складається з чотирьох рівнів. Перший рівень функціональної класифікації - розділи, що відображають напрям фінансових ресурсів на виконання основних функцій держави. Функціональна класифікація містить 11 розділів і 84 підрозділів, які є другим рівнем функціональної класифікації, що конкретизує спрямування бюджетних коштів на виконання функцій держави в межах розділів. Цільові статті витрат утворюють третій рівень функціональної класифікації, що забезпечує прив'язку бюджетних асигнувань конкретних напрямків діяльності суб'єктів бюджетного планування та беруть участь в бюджеті процесів. Всі види витрат, утворюючи 4 рівень функціональної класифікації деталізують спрямування фінансових витрат бюджетів як за цільовими статтями, так і за цільовими програмами видатків бюджетів. Наприклад у Фонді соціального страхування РФ бухгалтерський облік витрат ведеться відповідно до Методичних вказівок щодо застосування Інструкції по бюджетному обліку в ФСС РФ. Операції з витратами оформляються такими бухгалтерськими записами:
1.9 Методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом Загальний підхід до підприємства сфери послуг як об'єкту економічного аналізу близький до того, що має місце для промислового підприємства (зокрема, та ж цільова функція бізнесу, класифікація активів та зобов'язань, критерії фінансової стійкості). При цьому існує кілька специфічних моментів, властивих підприємствам сфери послуг і відрізняють даний вид економічної діяльності від промисловості. Це:
Зобов'язання, які часто є переважним джерелом фінансування організації, можуть дати дуже істотну інформацію про її сьогодення і майбутнє. Так, довгострокові зобов'язання (кредити і позики) у сфері послуг, як правило, відсутні (виняток може становити велика організація, що розширює свою інфраструктуру і фінансує капітальне будівництво за рахунок довгострокового залучення коштів). У короткострокових пасивах заборгованість постачальникам і підрядчикам - це в основному зобов'язання перед субпідрядниками (у разі великої фірми, яка є генеральним підрядником і залучає для виконання великих замовлень інші організації на умовах субпідряду). Звичайно ж короткострокові зобов'язання підприємства сфери послуг формуються за рахунок, по-перше, авансів, отриманих від замовників, і, по-друге, «іншої» заборгованості. У складі «іншої» заборгованості вагома роль належить кредиторської заборгованості перед бюджетом по податках і зборах. Очевидно, що вищою формою стійкості організації є її здатність не тільки в термін розплачуватися за своїми зобов'язаннями, але розвиватися в умовах внутрішнього і зовнішнього середовища. Тому при аналізі розрахунків по податках і зборах необхідно враховувати і ряд факторів, що впливають на параметри оподаткування організації. До їх числа слід віднести:
Результативність аналізу кредиторської заборгованості перед бюджетом багато в чому залежить від правильної його організації, яка повинна відповідати ряду вимог, обумовлених метою і задачами фінансового аналізу в процесі пошуку оптимальних шляхів гармонізації параметрів оподаткування, спрямованих, насамперед, на своєчасне погашення заборгованості організації перед державою. Основними принципами ведення аналітичної роботи в цьому напрямку мають бути:
Для відповідності названим принципам аналітична робота, спрямована на пошук оптимального впливу на грошові потоки організації, що виникають в процесі оподаткування і підлягають перерахуванню до бюджету з метою їх гармонізації, повинна бути певним чином упорядкована, тобто представлена у вигляді послідовності певних етапів. На першому етапі аналітичної роботи повинна бути сформульована мета аналізу, його зв'язок з іншими питаннями, які реалізовуються в різних напрямках роботи, визначено форми взаємодії суб'єкта, який здійснює аналітичне дослідження, з різними економічними службами організації. Так, в діяльності будь-якого підприємства, в тому числі і сфери послуг, спрямованої на гармонізацію процесу оподаткування та поліпшення його фінансового стану, за допомогою методів економічного аналізу можуть вирішуватися такі завдання:
Другий етап полягає в плануванні аналітичної роботи. Аналіз розрахунків з податків і зборів може бути позиціонується як тематичний, при організації якого важливо враховувати думки фахівців з оподаткування. На третьому етапі здійснюється інформаційне і методичне забезпечення аналітичної роботи, що включає в себе підбір показників, які здатні забезпечити найбільш повний та якісний відповідь по всіх без винятку питань. Основною інформаційною базою аналізу кредиторської заборгованості перед бюджетом суб'єктів малого бізнесу, в тому числі і підприємств сфери послуг, що застосовують загальний режим оподаткування та режим у вигляді ЕНВД, служить їх бухгалтерська звітність. Якщо організація, що перейшла на спрощену систему оподаткування, зберегла ведення бухгалтерського обліку, то в цьому випадку саме він буде служити інформацією для аналізу, в іншому випадку податкова звітність навряд чи зможе служити повноцінним джерелом інформаційного забезпечення. У ряді випадків корисними в процесі збору та систематизації даних можуть бути також відомості, що містяться у формах федерального державного статистичного спостереження. Ці відомості можуть бути використані при плануванні майбутнього рівня змінних податкових витрат. Крім перерахованої інформації, що міститься в різних джерелах бухгалтерського фінансового, податкового і статистичного обліків, можуть бути використані дані управлінського і виробничого обліку [20]. Однак всі без винятку джерела інформації повинні відповідати вимогам: аналітичності; об'єктивності; єдності інформації, що надходить з різних джерел; раціональності та оперативності. Методичне забезпечення являє собою систему конкретних методик проведення аналізу, що визначаються завданнями аналітичної роботи та умовами її проведення, в тому числі видами наявною інформацією, технічним і програмним забезпеченням. У процесі аналізу можуть бути використані методи ретроспективного аналізу, методи оперативного аналізу та методи поточного аналізу. Методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення сум податкових баз і збільшувати податки, а також її взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю. Методи оперативного аналізу направлені на зниження ступеня невизначеності інформації, використовуваної при прийнятті рішень про податкової оптимізації, і є інструментом підвищення її економічної ефективності. Методи перспективного аналізу використовуються для побудови оптимальної облікової політики організації, що дозволяє законними способами уникати зростання податкових платежів, випереджаючого темпи розвитку фірми [30]. Важливим аспектом забезпечення аналітичної роботи є побудова економіко-математичної моделі, що відбиває вплив не окремих податків, а їх сукупності. Структура такої моделі буде залежати від виду застосовуваної системи оподаткування: загальна система оподаткування; спрощена система оподаткування, система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності; система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників. На четвертому етапі здійснюється оформлення результатів аналізу. У практиці аналізу господарської діяльності його результати можуть бути оформлені у вигляді аналітичного звіту (пояснювальної записки), довідки, висновки. На п'ятому етапі здійснюється моніторинг за впровадженням і реалізацією пропозицій, розроблених на основі проведення аналітичних досліджень. У процесі аналізу необхідно проведення наступних аналітичних процедур:
У процесі аналізу розрахунків зі сплати податків до бюджету необхідно аналізувати грошові потоки, що виникають в процесі оподаткування, що представляють сукупність вибуття і надходжень грошових коштів. Безумовно, найбільш часто в процесі оподаткування мова йде саме про вибуття грошових коштів внаслідок внесення податкових платежів і у випадках, передбачених статтею 46 НК РФ, стягнення податків і зборів, а також пені і штрафних санкцій за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках платника податків. Однак у випадках, передбачених статтями 78 і 79 НК РФ, податкові органи зобов'язані здійснювати повернення або залік надмірно сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені і штрафів, а також відшкодування ПДВ у передбачених НК РФ випадках. Тому надходження грошових коштів або зменшення їх вибуття надалі також можливо. Важливу роль у розумінні суті грошових потоків і у виборі ефективних способів управління ними займає категорія чистого грошового потоку або чистого припливу грошових коштів. Під чистим грошовим потоком слід розуміти, з одного боку, різниця залишків грошових коштів організації на початок і кінець періоду, з одного боку, з іншого - різниця між надходженням і вибуттям грошових коштів за період [46]. У процесі оподаткування підприємств відбувається зменшення найбільш ліквідної частини активів організації, і економічне явище, що має глибокі наслідки для розміру прибутку, що залишається в розпорядженні організації після сплати податків і, отже, для фінансового стану організації. Тому здійснювати управління грошовими потоками, що виникають в процесі оподаткування, необхідно з урахуванням його впливу на різні аспекти фінансово-господарської діяльності. Управління грошовими потоками, що виникають в процесі оподаткування, знаходиться на стику двох аспектів управлінської діяльності - управління грошовими потоками та управління податковими витратами організації. Тому таке управління має включати: облік руху грошових коштів та ретроспективний аналіз грошових потоків, що виникають в процесі оподаткування; їх планування і оперативне управління. Методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення сум податкових баз і збільшувати податки, а також її взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю. Достовірний своєчасний облік руху грошових коштів є необхідною умовою ефективного управління ними. Однак інформації, що міститься у бухгалтерському (фінансовому) обліку, не завжди буває достатньо для ефективного управління грошовими потоками організації, що виникають в процесі оподаткування. Рекомендовані для обов'язкового ведення регістри податкового обліку містять інформацію про механізм формування та погашення податкових витрат, але без ув'язки з рухом грошових потоків організації в цілому. У наявній бухгалтерської (фінансової) звітності практично відсутні відомості про вибуття грошових коштів у процесі погашення податкових зобов'язань, деталізовані за видами податків, щодо яких організація є платником податків. При проведенні аналізу кредиторської заборгованості можливе використання прямого, непрямого і коефіцієнтного методів аналізу грошових потоків. У процесі визначення прогнозної величини потреби організації в грошових коштах на основі прямого методу аналізу необхідно враховувати має місце зміни параметрів оподаткування, яке визначається як діяльністю платника податку, так і нормативно-правовим регулюванням оподаткування з боку держави. Використання непрямого методу аналізу грошових потоків дозволить виявити відмінності рівня чистого прибутку і чистого грошового потоку організації за період, а також може служити інструментом вивірки збіжності форм звітності: «Бухгалтерський баланс» (ф. № 1), «Звіт про фінансові результати» (ф . № 2) та «Звіт про рух грошових коштів» (ф. № 4). У рамках коефіцієнтного методу аналізу використання коефіцієнта достатності чистого грошового потоку організації дозволяє робити оцінку заходів щодо зниження податкових виплат у поточному періоді. Важливо також аналізувати терміни погашення заборгованостей. У процесі аналізу особливу увагу заслуговує зростання термінів погашення заборгованості перед бюджетом. Це пов'язано з деяким зростанням кредиторської заборгованості при одночасному зниженні платежів до бюджету, що не зовсім логічно, враховуючи зростаючу ділову активність організації і природно пов'язаний з цим зростання оподатковуваних баз. Не можна не згадати в цьому зв'язку та обставина, що інколи організації усвідомлено використовують кредиторську заборгованість перед бюджетом як джерело фінансування, це буває вигідно, коли пені за несвоєчасну сплату податків менше, ніж відсоток за альтернативними джерелами фінансування (наприклад, банківського кредиту). У процесі аналізу розрахунків з бюджетом домінуюча роль відводиться застосуванню способу порівняння окремих елементів сукупності з показниками, що характеризують сукупність в цілому, який забезпечує вирішення ряду аналітичних завдань, а саме: визначення впливу змін кожного елемента сукупності на зміну сукупності в цілому; оцінку структурних зрушень в сукупності . Для вирішення першого завдання застосовується горизонтальний порівняльний аналіз, для вирішення другого завдання - вертикальний порівняльний аналіз. Горизонтальний аналіз спрямований на визначення абсолютних і відносних відхилень фактичного рівня проведених розрахунків по податках і зборам від базового значення (планового, минулого і т.п.). Вертикальний аналіз спрямований на вивчення структури сукупності і представляє собою вивчення змін часток або питомих ваг окремо взятих податків і зборів, що сплачуються організацією відповідно до застосовуваної системою оподаткування, у загальній сумі податкових платежів до бюджету. При дослідженні рядів динаміки податкових платежів до бюджету практичну значимість має і трендовий аналіз, що представляє собою вивчення відносних темпів росту і приросту кредиторської заборгованості перед бюджетом за ряд років до рівня базисного року [46]. Фінансовий стан господарюючого суб'єкта традиційно пов'язується з формуванням податкових витрат і здатністю до своєчасних розрахунків по податках. Аналіз фінансового стану є важливим аспектом зниження невизначеності економічної інформації при прийнятті рішень в галузі податкової оптимізації [46]. У процесі діагностики тієї чи іншої характеристики фінансового стану важливо насамперед виявити причини, які ініціювали низький рівень платежів до бюджету або негативну динаміку, з тим щоб сформулювати пропозиції щодо поліпшення цієї характеристики в майбутньому, для повного і своєчасного внесення до бюджету податкових платежів. При цьому податкові зобов'язання організації слід розглядати не просто, як вид кредиторської заборгованості, що ускладнює фінансовий стан, а як невід'ємну частину його фінансових відносин з державою з виконання заснованих на нормах податкового права зобов'язань. 1.10 Особливості проведення аналізу діяльності сільськогосподарських організацій Сільське господарство є однією з найбільш важливих галузей економіки і в даний час як ніяка інша галузь потребує об'єктивної оцінки ситуації та розробці шляхів підвищення ефективності виробництва. Перехід до ринкової економіки вимагає від підприємства мобілізації та ефективного використання всіх наявних у нього ресурсів: трудових, земельних, матеріальних, грошових і т.д. Важлива роль в оцінці та управлінні ресурсами приділяється аналізу господарської діяльності. Аналіз господарської діяльності сільськогосподарських підприємств відрізняється рядом особливостей:
Структура аналізу господарської діяльності сільськогосподарського підприємства може бути вибудувана в наступному вигляді: 1. Аналіз використання ресурсів 1.1. Аналіз використання земельних ресурсів 1.2. Аналіз забезпеченості основними засобами виробництва та ефективності їх використання 1.3. Аналіз використання трудових ресурсів та фонду оплати праці 2. Аналіз виробництва 2.1. Аналіз валової продукції сільського господарства 2.2. Аналіз виробництва продукції рослинництва 2.3. Аналіз виробництва продукції тваринництва 3. Аналіз собівартості, рентабельності і фінансових результатів 4. Аналіз фінансового стану Аналіз може проводитися як по сільськогосподарському підприємству в цілому, так і окремо по кожному виробничому підрозділу. Аналіз господарської діяльності доцільно проводити за результатами звітного періоду, а також у міру необхідності оперативний аналіз, який дозволить приймати аргументовані рішення протягом всього виробничого циклу. Обсяг виробництва сільськогосподарської продукції є найважливішим показником, що характеризує діяльність підприємства. Основними завданнями аналізу виробництва та реалізації продукції на сільськогосподарських підприємствах є:
Обсяг виробництва продукції в сільському господарстві може оцінюватися за допомогою натуральних (т, ц, шт., Голови і т.д.), умовно-натуральних (кормо-дні, молоко в перерахунку на базисну жирність) і вартісних показниках. Ефективність виробництва сільськогосподарської продукції залежить від безлічі факторів: породний склад стада і сортовий склад культур, структура стада і якісний склад сільгоспугідь, технології і т.д. Аналіз виробництва галузей сільського господарства дає можливість оцінити зміну рівня виробництва кожного виду продукції і загальної їх сукупності в залежності від тих чи інших факторів. Валова продукція сільського господарства - один з найбільш важливих показників в аналізі господарської діяльності, основний сумарний показник, що характеризує обсяг виробництва на підприємстві. Цей показник бере участь практично у всіх розділах аналізу і використовується для якісної оцінки використання ресурсів (трудових, земельних і т.д.). Так як наведені в єдине вартісне вимірювання (тис. крб.) Показники виробництва різних галузей можна підсумувати, з'являється можливість визначити структуру виробництва на підприємстві. При розрахунку валової продукції у сільському господарстві існує ряд особливостей:
Останнім часом питання оцінки валової продукції став дуже важливий унаслідок інфляції. У зв'язку з тим, що офіційно порівнянні ціни зараз не застосовуються, для порівняння в динаміці використовують ціни одного року, наприклад 2000 р., але, при необхідності, для внутрішньогосподарського аналізу можна застосовувати порівнянні ціни 1994 р. (останні офіційно прийняті порівнянні ціни). Валова продукція розраховується шляхом підсумовування творів ціни одиниці продукції на кількість виробленої продукції. Розрахована таким чином валова продукція за ряд років представляє собою дуже об'ємну і показову інформацію і дозволяє проводити аналіз виробництва та використання ресурсів на будь-який момент і в зручній для користувача формі. Галузь рослинництва є базою для будь-якого сільськогосподарського підприємства (якщо це не промислове виробництво), тому що є базисною не тільки в плані реалізації продукції, але і як постачальник кормів для тваринницьких галузей. У зв'язку з цим аналіз виробництва продукції рослинництва виступає в якості одного з найбільш важливих етапів і є відправною точкою для аналізу виробництва сільськогосподарської продукції. Аналіз проводиться як в розрізі культур: зернові, картопля, овочі, кормові і т.д., так і в цілому по галузі. Для проведення комплексного галузевого аналізу використовуються таблиці переведення в умовні гектари, у кормові одиниці і порівнянні ціни. Джерелами для аналізу виробництва продукції рослинництва є форма 9-АПК типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій «Виробництво і собівартість продукції рослинництва» і дані відповідного розділу виробничо-фінансового плану. Показником виробництва продукції рослинництва є валовий збір сільськогосподарських культур: зернові, картопля, овочі, кормові і т.д. Цей показник залежить від безлічі чинників: природно-кліматичні умови, родючість грунтів, внесення добрив, структура та інше, але основними факторами, які безпосередньо впливають на валовий збір певної культури, є врожайність і фактично зібрана площа, яка, у свою чергу, визначається як різниця між посівною площею та площею, на якій загинули посіви. Таким чином, факторна залежність виражена у вигляді формули: ВС = (S - Г) × У, (7) де ПС - валовий збір сільгосппродукції, ц; S - посівна площа, га; Г - площа загиблих посівів, га; У - врожайність культур. На відміну від промисловості, в сільському господарстві реалізують не всю отриману продукцію. Частина її використовують на виробничі цілі: на насіння, фураж, сировину для переробки. Рівень товарності продукції визначається як відношення обсягу реалізованої продукції до об'єму її виробництва в натуральному виразі або у порівнянних цінах. Зміна обсягу реалізації (РП) складається під дією зміни обсягу виробництва продукції (ВП) та рівня товарності (УТ): РП = ВП × УТ. (8) Аналіз можна проводити з використанням прийомів факторного аналізу. Також великий вплив на обсяг реалізації сільськогосподарської продукції надає її якість. Чим вище якість продукції, тим вище її ціна, а отже, обсяг реалізації. У процесі аналізу вивчають реалізацію продукції по сортах (молоко), кондицій (тварини на м'ясо), строками реалізації (картопля, овочі, фрукти), тому що від цього залежить ціна на реалізовану продукцію. Найбільш важливим показником, який визначає стан галузі рослинництва, є урожайність сільськогосподарських культур, яка залежить від безлічі факторів. У процесі аналізу цього показника слід оцінити залежність врожайності від ряду показників. Великий вплив на врожайність надає сортова структура посівів. Переважання більш врожайних сортів приводить відповідно до підвищення врожайності культури в цілому. Аналіз виробництва продукції тваринництва, так само як і аналіз галузі рослинництва, побудований на аналізі структури, оцінці впливу різних факторів на обсяг виробництва. У свою чергу, галузь тваринництва має ряд особливостей: порівнювати та підсумувати поголів'я різних груп тварин неможливо, тому розрахунок структури стада необхідно проводити в умовних головах. Специфіка галузі тваринництва така, що одна і та ж статевовікова група тварин може мати кілька видів продуктивності, наприклад молоко і вихід телят, шерсть і вихід ягнят і т.д., в той час як бики-виробники оцінки продуктивності не мають. Ще одна особливість галузі: у ряді випадків, особливо при скороченні поголів'я тварин, реалізація худоби та птиці в живій вазі (м'яса) значно перевищує приріст живої маси, що робить неможливим оцінку товарної продукції у м'ясному скотарстві. Джерелами інформації для аналізу виробництва продукції тваринництва служить форма № 15-АПК «Наявність тварин» і форма № 13-АПК «Виробництво і собівартість продукції тваринництва». Аналіз структури стада можна проводити як у розрізі галузей тваринництва шляхом розрахунку питомих ваг статевовікових груп усередині однієї галузі: скотарство, вівчарство, свинарство тощо, так і в цілому по тваринництву шляхом приведення всього поголів'я тварин у порівнянне вимір вигляді перекладу тварин різних видів в умовні голови. Методика розрахунку впливу структури стада на вихід продукції ідентична розрахунку впливу структури посівних площ на валовий збір продукції. За якісний показник на 1 голову береться вихід валової продукції в грошовому вимірі. Що стосується аналізу структури при аналізі породної структури стада використовуються по-казники продуктивності. Факторний аналіз виробництва продукції тваринництва по кожному її виду в динаміці в порівнянні з середніми і кращими показниками (базисними показниками) проводиться на підставі залежності: ВП = П × ПР, (9) де ВП - валова продукція тваринництва певного виду в натуральному вимірі; П - поголів'я тварин, голови; ПР - продуктивність тварин по відповідному виду продукції, в натуральному вимірі. Продуктивність тварин визначається кількістю отриманої від однієї голови за відповідний період часу (день, місяць, рік) продукції. За дорослому стаду великої рогатої худоби показником продуктивності є надій молока на фуражну корову і вихід телят на 100 корів, а по молодняку і відгодівельному поголів'ю - середньодобовий приріст живої маси. У свинарстві показником продуктивності служать вихід поросят на свиноматку і жива маса одного поросяти при відлученні, а по молодняку і відгодівельному поголів'ю - середньодобовий приріст живої маси. Показником продуктивності в птахівництві є вихід яєць на одну несучку і середньодобовий приріст молодняку. У вівчарстві - настриг вовни на одну голову, приплід на одну вівцю і середньодобовий приріст живої маси молодняку. У бджільництві - маса зібраного меду на одну бджолосім'ю, а в рибництві - вихід риби з 1 га зариблення водойм. У процесі аналізу необхідно вивчити динаміку і виконання плану по продуктивності тварин, провести міжгосподарський порівняльний аналіз і встановити причини зміни рівня продуктивності та виробництва в цілому. Аналіз ефективності використання наявного ресурсного потенціалу проводиться методами порівняння кількісних показників у динаміці, розрахунку структури та показників якісного використання ресурсів для оцінки можливостей господарства та раціональності використання його активів. У зв'язку з тим, що земля є основним засобом виробництва в сільському господарстві, її площа є одним з показників, на який орієнтовані різні показники ефективності виробництва. Раціональне використання земель, якими володіє підприємство - одне з першочергових завдань управління. До основних завдань аналізу використання земельних ресурсів відноситься вивчення складу і структури земельного фонду, встановлення порушень в землекористуванні, визначення резервів розширення і поліпшення сільськогосподарських угідь. Відомості про фактичне складі земельних угідь підприємства наведені в розділі 9 «Землекористування» форми № 9-АПК типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарської організації. На першому етапі аналізу використання земельних ресурсів доцільно провести аналіз зміни складу і структури земельних угідь у порівнянні з базисними показниками. Особливу увагу слід приділити наявності та питомою вагою у складі земельних ресурсів підприємства меліорованих земель: осушених і зрошуваних, а також зміна цих показників, тому що досвід показує, що за останні роки у зв'язку з дорогим змістом меліоративних споруд такі землі були виведені з обороту або переведені в інші категорії. Для оцінки ефективності використання земельних ресурсів застосовується система узагальнюючих, приватних та допоміжних показників:
Аналіз вищевказаних показників доцільно проводити в динаміці. Забезпеченість підприємства основними фондами характеризується наступними показниками:
ФОБ = ОПФ / S × 100, (10) де ФОБ - фондообеспеченность, тис. руб.; ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.; S - площа сільгоспугідь, га.
ЕО = G / S × 100, (11) де ЕО - енергозабезпеченість, кВт; G - енергетична потужність підприємства, кВт; S - площа сільгоспугідь, га;
ФВ = ОПФ / ЧР, (12) де ФВ - фондоозброєність, тис. руб.; ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.; ЧР - середньорічна чисельність працівників, чол.
ЕВ = G/4P, (13) де ЕВ - енергоозброєність, кВт; G - енергетична потужність підприємства, кВт; ЧР - середньорічна чисельність працівників, чол. Аналіз ефективності використання основних засобів на підприємстві також включає ряд загальноприйнятих показників:
ФО = ВП / ОПФ, (14) де ФО - фондовіддача, грн. ВП - валова продукція, тис. руб. ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб. ФО = ТП / ОПФ, (15) де ТП - товарна продукція, тис. руб.
ФЕ = ОПФ / ВП, (16) де ФЕ - фондомісткість; або ФЕ = ОПФ / К, (17) де К - кількість виробленої продукції в натуральному вимірі. Значення всіх наведених вище показників і коефіцієнтів різні на підприємствах різних галузей і розмірів. Наприклад, підприємствам, що мають промислове виробництво (птахофабрики, великі свинарські підприємства), неможливо розрахувати показники, пов'язані із земельними угіддями, тому що вони, як правило, не мають земель сільськогосподарського призначення. Отже, при подібному аналізі порівняння показників і коефіцієнтів ефективності використання основних засобів необхідно проводити всередині господарства або в порівнянні з аналогічним підприємством. Необхідно відзначити, що в разі проведення аналізу ефективності використання основних фондів за кілька років у динаміці необхідно враховувати темпи інфляції і переоцінку основних фондів, які мали місце за останні десять років. Аналіз забезпеченості підприємства основними фондами й ефективності їх використання дає уявлення, наскільки правильно і доцільно використовуються наявні у підприємства активи і що необхідно зробити для раціонального їх використання: консервація, списання недіючих основних засобів і т.д. Аналіз трудових ресурсів у сільському господарстві має ряд особливостей. Одна з основних особливостей - сезонність виробництва, у зв'язку з чим потреба в трудових ресурсах протягом року дуже сильно коливається. До основних завдань аналізу використання трудових ресурсів належать:
Джерелом інформації для аналізу трудових ресурсів є документація відділу кадрів і форма № 5-АПК «Чисельність та заробітна плата працівників сільськогосподарських підприємств» типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій. Забезпеченість трудовими ресурсами визначається шляхом порівняння потреби в них із фактичною чисельністю по категоріях і професійному складу. Необхідно також провести аналіз динаміки та структури трудових ресурсів, порівняти структуру трудових ресурсів зі структурою в аналогічному господарстві. Аналіз можна зробити в розрізі груп працівників за наступними категоріями: за віком, статтю, освітою, трудового стажу. Для характеристики руху робочої сили розраховують і аналізують динаміку наступних показників:
До пр = П / Ч, (18) де К пр - коефіцієнт обороту по прийому робітників; П - кількість прийнятого персоналу на роботу, чол.; Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;
К в = У / Ч, (19) де K в - коефіцієнт обороту з вибуття; У - кількість звільнених працівників, чол.; Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;
До тк = У / Ч, (20) де К тк - коефіцієнт плинності кадрів; У - кількість працівників, звільнених за власним бажанням і звільнених за порушення трудової дисципліни, чол.; Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.; - Коефіцієнт сталості складу персоналу підприємства, навпаки, говорить про стабільність положення з кадрами в господарстві: До пс = Р / Ч, (21) де К пс - коефіцієнт сталості складу персоналу підприємства; Р - кількість працівників, які працювали весь рік, чол.; Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол. Одним з найбільш важливих показників використання трудових ресурсів є показник продуктивності праці. Показники продуктивності праці, що характеризують використання трудових ресурсів на підприємстві, застосовуються для планування потреби в робочій силі, розподілу трудових ресурсів за галузями виробництва, при плануванні фонду оплати праці, а також для виявлення резервів зростання продуктивності праці на окремих операціях і ділянках, по галузях (рослинництво і тваринництво) і в цілому по організації. Для оцінки рівня продуктивності праці в сільському господарстві використовується система узагальнюючих, приватних та допоміжних показників. Узагальнюючі показники:
Ці показники розраховуються й аналізуються в цілому по господарству, а також по рослинництву і тваринництву. Розрахунок цих показників показує, наскільки ефективно використовуються трудові ресурси, і дає уявлення про те, скільки продукції (в різних вимірах і оцінках) виробляється за одиницю робочого часу. У процесі аналізу потрібно вивчити динаміку даних показників і рівень виконання плану, провести міжгосподарський порівняльний аналіз і з'ясувати причини зміни. Приватні показники - це дані про прямих витратах праці на виробництво одиниці продукції або кількість отриманої продукції за одиницю робочого часу. Витрати праці на виробництво одиниці продукції (трудомісткість) залежать від численних факторів, які можна розділити на дві групи:
Таким чином, трудомісткість продукції в рослинництві є витрати праці на 1 га посівів, поділені на врожайність культур, а в тваринництві - витрати праці на утримання 1 голови, поділені на продуктивність тварин. Допоміжні показники використовуються для оперативного контролю за рівнем продуктивності праці протягом року. Поділяються, у свою чергу, на індивідуальні показники, які характеризують витрати праці на одиницю конкретних робіт, і сумарні показники, які складаються з індивідуальних, наприклад витрати праці на 1 га ріллі, на 1 голову тварин і т.д. Для аналізу використання фонду заробітної плати необхідно провести порівняльний аналіз в динаміці за ряд років, порівняти показники оплати праці з аналогічними показниками сусідніх господарств, середніми по району, регіону і т.д. Для більшої наочності можна в ряд з аналізованими показниками оплати праці поставити який-небудь показник продуктивності і, порівнявши їх темпи зростання, відстежити, наскільки оплата праці на підприємстві відповідає якісним характеристикам використання трудових ресурсів. У процесі факторного аналізу фонду оплати праці можна застосовувати такі розрахункові формули: ФЗП = ЧР × ГЗП, (22) або ФЗП = ЧР × Д × ДЗП, (23) або ФЗП = ЧР × Д × П × ЧЗП, (24) де ФЗП - фонд заробітної плати; ЧР - середньорічна чисельність працівників; ВЗП - середньорічна зарплата одного працівника; Д - кількість відпрацьованих днів одним працівником за рік; ДЗП - середньоденна зарплата одного працівника; П - середня тривалість робочого дня; ЧЗП - середньогодинна зарплата одного працівника. Показники собівартості, рентабельності і фінансові результати діяльності підприємства в умовах ринку мають найбільш важливе значення, тому що є показниками результатів господарсько-фінансової діяльності. Всі ці показники тісно пов'язані між собою. Фінансові результати залежать від собівартості виробленої та реалізованої продукції та їх співвідношення з виручкою від реалізації і є розрахунковою величиною для показників рентабельності. Інформація до даного аналізу може бути отримана з типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій: форма № 2 «Звіт про фінансові результати», форма № 87-АПК «Реалізація продукції», форма № 8-АПК «Витрати на основне виробництво» , форма № 9-АПК «Виробництво і собівартість продукції рослинництва», форма № 13-АПК «Виробництво і собівартість продукції тваринництва», а також первинні документи і регістри бухгалтерського обліку. Собівартість сільськогосподарської продукції являє собою сукупність всіх витрат на виробництво цієї продукції і розраховується:
По кожному з цих розділів аналіз собівартості може включати порівняльний аналіз в динаміці, міжгосподарський, районний і т.д. Особливу увагу при даному аналізі необхідно звернути на структуру собівартості і її зміни. При необхідності потрібно проаналізувати деякі статті витрат, особливо ті, що складаються з декількох складових. До таких статей відносяться матеріальні витрати, тому що вони складаються з двох складових: кількості витрачених матеріалів і цін на них. Наприклад, особливу увагу необхідно звернути на такі статті витрат, як мінеральні добрива, корми, насіння, нафтопродукти, запасні частини, у залежності від значимості тих чи інших витрат у господарстві. Ще одним важливим складовим даного розділу є детальний аналіз комплексних статей в собівартості продукції: загальногосподарських і загальновиробничих витрат, їх динаміки, співвідношення з плановими цифрами, обгрунтованістю і необхідністю тих чи інших структурних змін у цих статтях. Крім того, аналізуючи собівартість продукції сільського господарства, особливу увагу необхідно приділити співвідношенню в структурі собівартості постійних і змінних витрат. Виходячи з прямо пропорційної залежності рівня змінних витрат від кількості виробленої продукції при незмінності постійних витрат, можна розрахувати, яка кількість змінних і постійних витрат припадає на одиницю продукції і як це співвідношення змінюється і впливає на собівартість у залежності від кількості виробленої продукції. Фінансові результати залежать від кількості реалізованої продукції, цін і собівартості. Необхідно зробити аналіз у порівнянні і в динаміці. Для визначення впливу цих показників на кінцевий результат реалізації продукції можна провести факторний аналіз. Рентабельність (збитковість) сільськогосподарської продукції являє собою відношення прибутку (збитку) від продажу чи виробництва продукції до її собівартості чи обсягу продажів, виражене у відсотках. Цей показник може розраховуватися в двох варіантах: рентабельність виробленої продукції і рентабельність реалізованої продукції. 1.11 Методичний підхід до внутрішнього податкового аудиту діяльності санаторно-курортних організацій Термін «методика» походить від грецького «methodos» - шлях дослідження. Методика внутрішнього податкового аудиту аналогічна методиці аудиту - це система принципів, прийомів, правил і вимог, якими необхідно керуватися в процесі її проведення. В даний час можна виділити чотири основні підходи до створення методик аудиту: бухгалтерський, юридичний, спеціальний і галузевої. Бухгалтерський підхід є традиційним. Він полягає у розробці методик перевірки з різних розділів бухгалтерського обліку. Юридичний підхід включає в себе розробку методик перевірки різних питань з юридичної точки зору, тобто більш глибоке вивчення правової сторони відображення господарської діяльності економічного суб'єкта в обліку. Спеціальний підхід включає в себе розробку методик перевірки груп економічних суб'єктів, що мають загальні спеціальними ознаками (структурою управління, структурою капіталу, чисельністю працівників, організаційно-правовою формою, податковим режимом і так далі). При галузевому підході розробляються методики аудиту в залежності від виду діяльності чи галузевої належності. До таких методик можна віднести методики аудиту підприємств торгівлі, сільськогосподарських підприємств, санаторно-курортних організацій, будівельних організацій, банків, інвестиційних інститутів та ін Ми вважаємо, що при розробці методики внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортних організаціях доцільно використовувати галузевий підхід з урахуванням положень Методики аудиторської діяльності «Податковий аудит та інші супутні послуги з податкових питань. Спілкування з податковими органами », тому що це дозволить врахувати особливості перевірки складу доходів і витрат на виконання робіт, організації управлінського обліку і т.д. Так, методику проведення внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортних організацій, на нашу думку, необхідно будувати з урахуванням наступних аспектів: організаційно-правові основи і структура санаторію; калькулювання статей витрат із санаторно-курортної путівки; бухгалтерський облік витрат курортних послуг та оподаткування. Всі три зазначених аспекти тісно взаємопов'язані і доповнюють один одного. Перший з них важливий як на етапі попереднього планування, так і в процесі проведення внутрішнього податкового аудиту. З метою визначення обсягу вибірки та аудиторських процедур аудитору слід встановити організаційно-правову форму і структуру санаторію, види діяльності та наявність відповідних ліцензій. На основі встановленого робляться висновки про галузеві особливості організації, про можливі способи бухгалтерського обліку та оподаткування і залежно від них формуються подальші етапи перевірки, передбачаються відповідні аудиторські процедури. Аспект другий - калькулювання статей витрат санаторно-курортних путівок. У рекреаційній галузі калькулювання є основою обчислення собівартості санаторно-курортних послуг і, отже, має безпосереднє відношення до формування витрат організацій санаторно-курортного комплексу. Без знання основ калькулювання аудитору практично неможливо оцінити реальність величини витрат на надання санаторно-курортних послуг. Аудитор повинен вміти калькулювати статті витрат путівок різних категорій, в тому числі дитячих, в залежності від комфортності номера, наявності посиленого харчування, великої кількості медичних та лікувальних процедур і т.д. Відмінності у відпускній ціні путівок повинні підтверджуватися розрахунками та планованих витрат по кожній статті калькуляції. Третій аспект безпосередньо стосується правильності віднесення витрат на надання санаторно-курортних послуг за статтями витрат, застосовуваним в обліку організацій санаторно-курортного комплексу, їх розподіл за об'єктами обліку, відповідності бухгалтерських записів з обліку господарських операцій типової кореспонденції рахунків. Вивчивши два попередні аспекту, досить кваліфікований аудитор має повне уявлення про порядок обліку витрат на надання санаторно-курортних послуг і про те, які наслідки тягне за собою порушення методології обліку. Через помилки в обліку витрат можуть бути невірно сформовані показники бухгалтерської звітності і, отже, перекручено перелічені податки. Особливості в обліку організацій санаторно-курортного комплексу визначають і особливості застосовуваних аудиторських процедур. Номенклатура статей витрат, їх склад і методи розподілу за видами послуг повинні визначатися методичними рекомендаціями, що враховують специфіку діяльності та особливості галузі. Для санаторно-курортної галузі доцільна угруповання витрат по калькуляційних статтях, яка може бути застосована санаторіями для обліку витрат на обслуговування відпочиваючих і хворих:
На наш погляд, до основних галузевим особливостям при проведенні аудиту в санаторно-курортних організацій слід віднести:
Розглянувши зазначені особливості, ми прийшли до висновку про необхідність розробки внутрішнього стандарту, який включає галузеву методику для перевірки податків. Методика аудиту окремих податків, сплачуваних санаторно-курортними організаціями, розробляється приблизно за тією ж схемою, як і методики аудиту окремих ділянок бухгалтерського обліку. Так складається методика, яка повинна включати в себе: 1. Загальні положення стандарту 1.1. Мета і підстави розробки стандарту 1.2. Необхідність використання стандарту 1.3. Сфера застосування стандарту 1.4.Взаімосвязь з іншими стандартами 1.5. Наступність з раніше діючими нормативними документами та внутрішніми стандартами 1.6. Термін дії 2. Сутність внутрішнього стандарту 2.1. Основні вимоги 2.2. Методологія вирішення зазначеної проблеми. 3. Перелік основних нормативних документів, що регулюють порядок обчислення і сплати відповідних податків 4. Джерела інформації, що використовуються при аудиті: первинні документи по розділу обліку та оподаткування; регістри податкового обліку, регістри аналітичного та синтетичного обліку; податкові декларації У розділі 1 «Загальні положення» розглядаються цілі та засади розробки стандарту, положення про необхідність використання стандарту, сфера його застосування і термін дії. Розділ 2 «Сутність внутрішнього стандарту» включає в себе такі підрозділи:
У розділі 3 «Перелік основних нормативних документів, що регулюють порядок обчислення і сплати відповідних податків» наводяться всі нормативні акти, що регулюють встановлені правила ведення податкового та бухгалтерського обліку, порядок оподаткування перевіряються податків і господарських операцій, пов'язаних з об'єктом перевірки. Перелік основних нормативних документів включає Податковий кодекс Російської Федерації, законодавчі акти суб'єктів Російської Федерації та органів місцевого самоврядування з податків, що діють на підвідомчій їм території, прийняті у відповідності з Податковим кодексом РФ, закон, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції та ін , якими повинен керуватися внутрішній аудитор при перевірці бази відповідного податку. У розділі 4 «Джерела інформації, що використовуються при аудиті» наводяться документи, що служать підставою для відображення в обліку операцій, які формують податкові бази перевіряються податків. Перелік первинних документів наводиться по кожному податку, що дозволяє внутрішньому аудитору зробити висновок про стан етапу реєстрації в первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо). Наявність переліку податкових ризиків у санаторно-курортній організації дозволяє внутрішньому аудитору визначити їх відповідність з загальноприйнятими і при необхідності зробити відповідні рекомендації. Внутрішні аудитори, які отримують доступ до інформації, що міститься в даних податкового обліку, зобов'язані зберігати податкову таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену чинним законодавством. За наведеною вище схемою можна складати методику для різних податків, сплачуваних санаторно-курортної організацією. Програма внутрішнього податкового аудиту для санаторно-курортної організації включає перевірку тих податків, які безпосередньо сплачує економічний суб'єкт. В даний час оподаткування суб'єктів рекреаційної сфери передбачає сплату таких видів податків:
Проведення внутрішнього податкового аудиту включає 3 етапи: 1-й - організація і планування; 2-й - основний; 3-й - заключний. Уявімо розгорнуту характеристику кожного етапу: 1 етап. Організація і планування: 1.1. Знайомство з фінансово-господарською діяльністю санаторію 1.2. Вивчення облікової політики 1.3. Попередня оцінка існуючої системи оподаткування 1.4. Подання про систему внутрішнього контролю, оцінка суттєвості, аудиторський ризик 1.5. Розробка загального плану і програми аудиту 2 етап. Основний - перевірка і підтвердження правильності обчислення та сплати економічним суб'єктом податків і зборів до бюджету: 2.1. Аудит прямих податків 2.2. Аудит непрямих податків 3 етап. Заключний: 3.1. Формування пакету документів 3.2. Складання аудиторського звіту про ступінь достовірності формування, відображення в обліку сплати економічним суб'єктом податку на прибуток в усіх суттєвих аспектах Слід зазначити, що періодично сплачувані податки можуть бути не всіма податками, які повинен сплачувати санаторій. Зокрема, може виникати обов'язок час від часу сплатити податок в якості податкового агента, наприклад, податок на додану вартість відповідно до ст.149 НК РФ. Тому програма перевірки повинна містити всі можливі податки, які можуть помилково не сплачуватися економічним суб'єктом. У даному випадку при складанні програми внутрішнього податкового аудиту використовується принцип обережності і розумного сумніву в ефективності системи внутрішнього контролю санаторно-курортної організації. На нашу думку, на етапі планування доцільно запропонувати особі, відповідальній за числення податків у перевіряється санаторії, заповнити анкету, яка містить список всіх податків (федеральних, податків суб'єктів Федерації і місцевих), з метою отримання інформації про кількість і видах податків, що сплачуються. На підставі отриманих відповідей та дослідженні облікової політики для цілей оподаткування можна отримати інформацію про те, обчислення та сплату яких податків санаторно-курортна організація в ній не передбачила. Потім внутрішньому аудитору слід розробити рекомендації про підготовку доповнень до облікової політики для цілей оподаткування, якщо в цьому виникає необхідність. Відповідно доцільно розглянути положення облікової політики для цілей бухгалтерського обліку і визначити, чи передбачена робочим планом рахунків достатня глибина аналітичного обліку по всіх видах податків у розрізі бюджетів, в які проводиться сплата. Внутрішній аудитор повинен підтвердити відповідність здійснюваних операцій і ведення бухгалтерського обліку з чинним законодавством. Внутрішній податковий аудит являє собою самостійний вид систематизації інформації, оскільки переслідує мета складання податкових декларацій. Тому перевірка відповідності нормам податкового законодавства лежить в основі аудиту оподаткування в цілому. Як показує практика, найбільша частка сплачуваних санаторно-курортної організацією податків припадає на податок на прибуток організації. Попередня оцінка існуючої системи оподаткування має включати в себе:
Перед початком проведення внутрішнього податкового аудиту необхідно зробити розрахунок рівня суттєвості та рівня аудиторського ризику. Відповідно до федерального правилом (стандарту) аудиторської діяльності «Суттєвість в аудиті», аудитор оцінює те, що є істотним по своєму професійному судженню. При підготовці до внутрішнього податкового аудиту для розрахунку рівня суттєвості, на нашу думку, найдоцільніше включити показники, які впливають на обчислення податків (табл. 7). Таблиця 7 Визначення загального рівня суттєвості при внутрішньому податковому аудиті
Відповідно до положень програми Федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності «Суттєвість та аудиторський ризик» показники, які застосовуються при розрахунку рівня суттєвості, не повинні відрізнятися від їх середнього значення більш, ніж на 20% (табл. 8). Таблиця 8 Відхилення основного показника від середнього значення показника
Дана таблиця заповнена для виявлення ключових показників, у яких відхилення від середньої по модулю найбільшу і найменшу (193 і 15). Значення даних показників є значними, тому вони не повинні брати участі в подальших розрахунках. Необхідно визначити нове значення рівня суттєвості: (769 426 + 208 945 + +111 455 + 275 894) / 4 = 341 430. Рівень суттєвості становить 341 430 руб. Основними інструментами на етапі аналізу бухгалтерської та податкової звітності з метою виявлення невідповідностей та протиріч є:
На нашу думку, найбільш ефективним є перевірка взаємоув'язки показників бухгалтерської і податкової звітності. Використання даного інструменту засноване на існуванні взаємозв'язків як між показниками, що фігурують у різних податкових деклараціях і фінансової (бухгалтерської) звітності, а також між показниками в межах податкової звітності з того чи іншого податку. Зазначені взаємозв'язку називають контрольними співвідношеннями, використання яких в аудиторській практиці не лише виправдане, але й необхідно, тому що вони включають основні показники податкових декларацій та фінансової звітності, що використовують для обчислення податків. Застосування контрольних співвідношень дозволяє вирішити такі завдання, які виникають на попередньому етапі проведення внутрішнього податкового аудиту:
Після введення в дію в 2002 р. глави 25 НК РФ основою для обчислення податку на прибуток є дані податкового обліку, які нерідко значно відрізняються від даних бухгалтерського обліку через застосування різних правил обліку доходів і витрат для цілей податкового та бухгалтерського обліку. Незважаючи на розбіжності зіставлення бухгалтерської звітності та податкової декларації з податку на прибуток можливо при визначенні доходів і витрат для цілей обчислення податку на прибуток за методом нарахування. При проведенні перевірки відповідності показників податкової та бухгалтерської звітності необхідно зіставити показники, що містяться у податковій звітності, перш за все, з податку на прибуток, з показниками форми № 2 (Звіт про прибутки і збитки) та форми № 5 бухгалтерської звітності санаторно-курортної організації. При порівнянні показників доходів аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток» декларації з аналогічними показниками форми № 2 слід враховувати, що по стор 010 «Виручка від продажу товарів, робіт, послуг» форми № 2 в санаторіях відображаються тільки доходи від звичайних видів діяльності, не включають інші доходи. У той же час показник по стор 010 «Доходи від реалізації» аркуша 02 декларації включає не тільки доходи, що враховуються для цілей бухгалтерського обліку як доходи від звичайних видів діяльності, а й частину операційних доходів. Для того щоб порівняти величину доходів, відображену в податковому та бухгалтерському обліку санаторно-курортної організації необхідно застосувати контрольне співвідношення, наведене на малюнку 4. Рис. 4. Співвідношення доходів від реалізації, що враховуються для цілей обчислення податку на прибуток, і величини виручки, яка обліковується для цілей бухгалтерського обліку Для перевірки відповідності загальної суми доходів, відображеної в бухгалтерському обліку, загальну суму доходів, відображеної в податковому обліку, пропонуємо наступну схему перевірки (рис. 5). Перевірка відповідності податку на прибуток, відображеного в податковому обліку, та податку на прибуток, обчисленого в бухгалтерському обліку, необхідна на попередньому етапі внутрішнього податкового аудиту. Така попередня перевірка дозволяє, крім тестування правильності ведення бухгалтерського обліку податку на прибуток відповідно до ПБУ 18/02, проаналізувати доходи та витрати, порядок визнання яких у бухгалтерському та податковому обліку не співпадає, що в подальшому при проведенні безпосередньо внутрішнього податкового аудиту дозволить сконцентрувати особливу увагу на інші особливості. Особливу увагу при аналізі даних звітності санаторно-курортної організації слід приділити тимчасових різницях, пов'язаних з розбіжністю моменту визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку. Тимчасові різниці в залежності від їх величини та впливу на формування оподатковуваного прибутку (збитку) поділяються на відраховані і оподатковувані. Тимчасові різниці виникають у випадках, коли витрати в бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому, а доходи - пізніше. Оподатковувані тимчасові різниці виникають, якщо витрати в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому, а доходи - раніше. Стосовно до санаторно-курортним організаціям відраховані і оподатковувані тимчасові різниці утворюються найчастіше в результаті:
Перевірка наявності, відображення та обліку даних різниць, поряд з постійними різницями в аналітичних регістрах бухгалтерського обліку, дозволить провести аналіз відповідності величини податку на прибуток, відображеної в декларації, суму поточного податку на прибуток, відображеної у формі № 2. Порядок перевірки контрольних співвідношень всередині відповідних податкових декларацій залежить насамперед від самої податкової декларації з того чи іншого податку. Суворо має виконуватися співвідношення між податковою декларацією з податку на додану вартість і податковою декларацією з податку на прибуток, який представлений на малюнку 6. Таким чином, за допомогою аналізу податкової та бухгалтерської звітності в якості попереднього етапу внутрішнього податкового аудиту можна ефективно і в стислі терміни визначити найбільш проблемні місця обліку в санаторно-курортної організації, що дозволить правильно встановити подальші процедури перевірки по суті і тим самим підвищити якість проведеного аудиту . Починати внутрішній податковий аудит, на нашу думку, слід з прямих податків: ЕСН, транспортний податок, земельний податок, податок на майно організації, податок на прибуток організації. Далі внутрішньому податкового аудиту підлягають розрахунки за непрямими податками (ПДВ), які не впливають на формування фінансового результату. Для якісного проведення внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортним організаціям необхідно, щоб у відділу внутрішнього аудиту була відповідна методика і завдання у формі плану. Одним з найбільш ефективних шляхів вирішення проблеми є вироблення методики перевірки кожного податку і ділянки податкового обліку. Крім того, план повинен містити елементи методики проведення внутрішнього аудиту, щоб одночасно служити інструкцією для перевіряльників. При проведенні перевірки достатньо мати певний набір документів і облікових регістрів і, дотримуючись заздалегідь описаної процедури, здійснювати перевірку. РОЗДІЛ 2 РОЗВИТОК УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В РОСІЇ 2.1 Концепція управлінського обліку на сучасному етапі розвитку економіки Росії Історично російський бухгалтерський облік орієнтований на інтереси єдиного користувача - держави. Тому облік і звітність на більшості російських підприємств носять явно виражений податковий характер. Однак розвиток ринкових відносин у нашій країні і поява великої кількості недержавних (комерційних) вітчизняних і зарубіжних організацій поставили перед бухгалтерським обліком нові завдання. Однією з них стало надання інформації менеджерам для прийняття управлінських рішень. У зв'язку з цим виникла необхідність створення системи внутрішньої інформації - управлінського обліку. У Росії та зарубіжних країнах був вже накопичено досвід в галузі обліку витрат виробництва та їх аналізу, проте не дивлячись на це немає єдиної концепції управлінського обліку. Існує кілька основних теорій, головна відмінність між якими - коло завдань, що вирішуються управлінським обліком. Кожна організація повинна самостійно вирішити питання про те, вести чи ні управлінський облік. Так, впровадження управлінського обліку буде ефективно і економічно виправдано тільки у великих і середніх компаніях. Для малих підприємств цінність управлінської інформації в багатьох випадках буде нижче, ніж витрати на її отримання, у зв'язку з чим вони можуть використовувати дані оперативного обліку. Становлення системи управлінського обліку - досить трудомісткий і тривалий процес. На великих підприємствах він займає кілька років. Система управлінського обліку вимагає великих грошових коштів і кваліфікованих трудових ресурсів. При її становленні на підприємстві необхідно вирішити ряд завдань: по реорганізації фінансової служби, розробці системи обліку витрат та встановлення програмного продукту. Ось вже близько 15 років як у вітчизняній бухгалтерській пресі активно обговорюється тема управлінського обліку. Однак на практиці тільки деякі підприємства впровадили облік з метою управління, інші задовольняються аналітичними даними фінансової бухгалтерії. В даний час є три основні позиції фахівців з питань управлінського обліку:
На наш погляд, найбільш обгрунтованою є третя позиція. Це пов'язано з наступним:
Управлінський облік - це підсистема бухгалтерського обліку, яка в рамках однієї організації забезпечує її управлінський апарат інформацією, яка використовується для планування, власне управління та контролю за діяльністю організації. Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, необхідної для управління в межах самої організації. Частиною загальної сфери управлінського обліку є виробничий облік, під яким зазвичай розуміють облік витрат виробництва і аналіз даних про економію або перевитрату в порівнянні з даними за попередні періоди, прогнозами і стандартами (А. Д. Шеремет). Управлінський облік - це ідентифікація, вимір, збір, систематизація, аналіз, інтерпретація та передача інформації, необхідної для управління будь-якими об'єктами. Головна мета виробничого обліку - калькуляція собівартості продукції і послуг. Виробничий облік - це управлінський облік плюс невелика частина фінансового обліку (К. Друрі). Управлінський облік, що видно з назви, стосується надання менеджерам інформації, необхідної їм для щоденного управління організацією (А. Петер). Управлінський облік - це система внутрішнього оперативного управління. До управлінського обліку належать завдання поточного оперативного управління фінансово-господарською діяльністю організації по всій структурі: від вищих до найнижчих ланок управління (В. Ф. Палій). Управлінський облік являє собою процес ідентифікації, виміру, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та надання фінансової інформації, необхідної управлінському ланці підприємства для здійснення планування, оцінки і контролю господарської діяльності. Ця інформація дозволяє також організувати оптимальне використання ресурсів підприємства і контроль за повнотою їх обліку. Крім цього управлінський облік включає підготовку фінансової звітності для груп зовнішніх користувачів інформації, таких, як акціонери, кредитори, органи державного та податкового регулювання. Управлінський облік - це надання особам в самій організації інформації, на основі якої вони приймають більш обгрунтовані рішення і підвищують ефективність і продуктивність поточних операцій. Управлінський облік генерує інформацію про розподіл витрат між реалізованою продукцією і товарно-матеріальними запасами; надає інформацію, яка допомагає менеджерам приймати рішення більш обгрунтовано; надає інформацію, необхідну для планування, контролю та вимірювання показників функціонування системи. Офіційного визначення управлінського обліку в законодавчих актах, що входять в систему нормативного регулювання Російської Федерації, немає. Це виправдано, оскільки організація управлінського обліку - внутрішня справа кожного підприємства, держава не може зобов'язати підприємства вести управлінський облік чи розпорядитися єдині правила його ведення. Про це свідчить практика, що склалася розвинених країн. Стандарти управлінського обліку розробляються без втручання держави. На підставі вищевикладеного можна зробити висновок про те, що управлінський облік - це внутрішня інформаційна система, яка надає інформацію для прийняття рішень. До завдань цієї системи, насамперед, належать калькуляція собівартості робіт і послуг (виробничий облік), планування (бюджетування), аналітичні розрахунки і як результат - надання управлінської звітності. Саме на підставі управлінської звітності менеджери приймають рішення і здійснюють контроль діяльності підприємства. Інформація для управлінського обліку формується на одній і тій же базі, що й інформація для фінансового та податкового обліку, - даних про господарську діяльність підприємства. Відмінність полягає лише в угрупованнях, у яких надається інформація, і в прийнятті до обліку. Так як акціонери оцінюють роботу менеджерів на основі фінансової звітності, а рішення приймають останні з управлінської звітності, то фінансовий і управлінський облік повинні бути порівняні. На нашу думку, бухгалтерський облік - це система реєстрації господарської діяльності підприємства для надання фінансової, управлінської та податкової звітності. План рахунків групує інформацію для кожного виду обліку. Розглянемо функції управлінського обліку більш докладно. Виробничий облік проводить збір даних про виробничі витрати для оцінки вартості виготовленої продукції. Саме виробничий облік здійснює формування інформації, яка потім використовується для аналізу і планування. Планування (бюджетування) - процес визначення дій, які повинні бути виконані в майбутньому. Аналіз - це інформаційна підготовка до прийняття рішень, до оцінки варіантів і альтернатив, сприяє кращому сприйняттю інформації. Управлінська звітність - це сукупність упорядкованих показників та іншої інформації. У ній дається інтерпретація відхилень від цілей, планів і кошторисів, без чого управлінський облік залишається формальним збіговиськом цифрових даних, непридатних для цілей внутрішнього управління. В даний час на багатьох великих підприємствах розроблена і діє система управлінської звітності. Управлінська звітність в цілому повинна охоплювати всі об'єкти управління в організації. Відповідно, система внутрішнього нормативного регулювання процесів підготовки та подання управлінської звітності повинна бути гармонізована з іншими корпоративними (внутрішніми) стандартами підприємства. Така система повинна дозволити порядок і зв'язати всі функції і сфери управління організацією на основі уніфікованих описів бізнес-процесів. Питання, з яким також необхідно визначитися, - це коло завдань управлінського обліку (об'єктів обліку). Це питання також є дискусійним. Якщо узагальнювати думки фахівців, то управлінський облік повинен надавати будь-яку інформацію, яка буде потрібно менеджерам для прийняття рішення. Але тоді управлінський облік зачіпає роботу інших підрозділів маркетингової служби, кадрову службу, службу організації виробництва і т.д. При такому підході управлінський облік буде представляти собою компіляцію різних частин окремих галузей економіки - обліку, маркетингу, логістики, фінансів і т.д. Такий підхід, на нашу думку є помилковим, об'єктами управлінського обліку є витрати і доходи, і тільки витрати і доходи, і всю інформацію управлінський облік підносить в цьому ракурсі. Управлінський облік включає три основні частини: виробничий облік (облік витрат і калькуляцію собівартості), планування та аналіз. Саме виробничий облік здійснює збір інформації для подальшого аналізу та планування, тому якщо дані виробничого обліку будуть невірні, то вся інша інформація, отримана на їх основі (планування і аналіз), буде недостовірна і марна, а це може призвести до прийняття некоректного рішення і, отже, до дуже сумних наслідків для підприємства. Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що при організації системи управлінського обліку більше уваги має бути приділено саме виробничому обліку. 2.2 Контролінг та стратегічний управлінський облік: порівняльний аналіз понятійних апаратів та історії виникнення концепції В даний час застосування інновацій, володіння брендом, висока ділова репутація не гарантують стабільного положення на ринку протягом тривалого терміну. Комерційні організації повинні використовувати свої конкурентні переваги на основі використання як зовнішньої, так і внутрішньої інформації. Найважливішим джерелом інформації для прийняття управлінських рішень в комерційних організаціях є система обліку. В даний час особливої актуальності набувають питання постановки стратегічного управлінського обліку та системи контролінгу. Нами проведено порівняльний аналіз понятійних апаратів та історичного аспекту концепцій контролінгу та стратегічного управлінського обліку. Під контролінгом розуміють інформаційне забезпечення, орієнтоване на результат управління підприємством. Поняття стратегічного управлінського обліку трактується по-різному. Так, Коад зазначає, що дана сфера, щойно виникла і тому її межі строго не визначені і є розпливчатими, у зв'язку з чим відсутні уніфіковані приписи, які вказують, що і як слід розвивати, а «наявна література з даного напрямку різнорідна і непорівнянна». [14]. Професор Саутгемптонського університету Боб Райан трактує стратегічний облік як облік, орієнтований на прийняття рішень. Професор В.А. Терехова відзначає «Стратегічний облік - облікова система, адаптована до сучасної виробничої середовищі, що включає багатовимірну стратегію щодо розширення каналів розповсюдження та визначення потреб цільових покупців (споживачів)» [48]. А.М. Кармінський розглядає стратегічний облік як одне з джерел інформації в стратегічному контролінгу. Професор Кренфілдской школи бізнесу трактує стратегічний управлінський облік як систему обгрунтування управлінських рішень, яка повинна забезпечувати необхідною інформацією певних менеджерів компанії, відповідальних за прийняття стратегічних управлінських рішень. Іннз зазначає, що стратегічний управлінський облік надає інформацію, що забезпечує підтримку прийняття стратегічних рішень. Сіммондз розглядає стратегічний управлінський облік як один із способів аналізу власного бізнесу та бізнесу конкурентів. Бромуіч розглядає також даний напрямок як спосіб аналізу фінансової інформації про ринки продукції компанії, витрати виробництва конкурентів, структурі витрат і процесу реалізації стратегій компанії і конкурентів на цих ринках протягом декількох звітних періодів. Професор І.М. Багата зазначає: «Стратегічний облік - це глобальна модель інформаційної технології, що поєднує в рамках єдиної системи фінансовий і управлінський облік і забезпечує керівників і фахівців підприємства виробничої інформацією для прийняття ефективних рішень, а також забезпечує інвесторів інформацією про діяльність підприємства. Стратегічний облік використовує інформаційні потоки про зовнішні чинники макросередовища, що формуються маркетинговими службами, відділами управління ризиком і т.д. »[3]. На нашу думку, підхід професора І.М. Багатою в узагальненому вигляді дозволяє сформулювати концепцію стратегічного управлінського обліку. Концепція контролінгу являє собою сукупність цілей, завдань, інструментів, суб'єктів та організаційних структур. Слід зазначити, що розвитку даних напрямків приділяють велику увагу і професійні об'єднання як в Росії, так і за кордоном. Концепція контролінгу активно розвивається в рамках організованого в 1931 р. Controllers Institute of America, перейменованому в 1962 р. в Financial Executives Institute (FEI) - Інститут фінансових керівників - професійна організація контролерів; дана організація являє собою професійну організацію контролерів і сприяє розвитку контролінгу, займається систематизацією його завдань. Так, наприклад, був розроблений каталог завдань контролера і скарбника. Звернемося до історії виникнення концепцій. Витоки виникнення концепції контролінгу лежать у галузі державного управління. Можна виділити чотири основні етапи розвитку контролінгу: 1. Х V ст. - Існування посади контролера при дворі англійського короля, в завдання якого входили документування і контроль грошових і товарних потоків. 2. Х I Х ст. США - посади контролерів введені в залізничній компанії Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, в 1892 р. - у компанії General Electric. 3. 20-ті роки ХХ ст. - Сучасний етап, який характеризується широким розвитком контролінгу. Причинами його виникнення з'явилися промислове зростання в США в кінці Х I Х - початку ХХ ст., Що викликав ускладнення процесів планування, поява нових підходів до нього, необхідність поліпшення методів управління за допомогою використання адекватних і науково обгрунтованих методів виробничого обліку та фінансового контролю, посилення державного втручання в діяльність організацій, світова економічна криза. Розробниками концепції контролінгу в Німеччині з'явилися П. Хорват, Х.Ю. Кюппер, Т. Райхман, Д. Хан, Х. Хунгенберг. Як відзначають в науковій літературі ідеї контролінгу прийшли в господарську практику німецьких підприємств на основі досвіду застосування контролінгу на дочірніх підприємствах американських корпорацій в Німеччині. Витоки виникнення стратегічного управлінського обліку лежать у посиленні уваги до стратегічних питань та необхідність формування інформації для прийняття рішень, що сприяють реалізації обраної стратегії, її своєчасному коректуванню. Стратегічний управлінський облік - це нова наукова концепція, що виникла в 90-х рр.. ХХ ст. Причинами виникнення даної концепції є висока динамічність бізнесу, яка проявляється в швидкоплинних стратегічному пейзажі, розширеному пропозиції продукції, робіт, послуг, конвергенції технологій, розмивання меж між галузями і сегментами ринку, швидкому застаріванні інформації, наростаючою глобальної конкуренції, тісній взаємозалежності учасників ринкових відносин, зростанні професіоналізму та ін Стратегічний управлінський облік розглядається як перспективний напрямок розвитку управлінського обліку в США, Великобританії, Росії. Великий внесок у розвиток даної концепції вніс професор Саутгемптонського університету Боб Райан. Активні розробки в даній області ведуть вчені Кренфілдской школи менеджменту та Кренфілдского університету, такі як професор Кіт Уорд, ад'юнкт-професор Л. Файей, провідний лектор В. Хоуп-Хейлі та ін Розробки в даному напрямі ведуться такими вченими як Іннз, Бромвіч, Бхімані , Коад та ін Дане напрям отримав розвиток і в Росії. Слід виділити таких вчених, як:
Таким чином, проведений аналіз понятійних апаратів даних концепцій показав, що вони багато в чому схожі. Порівняльний аналіз історичного аспекту представив відмінність в причинах і часу виникнення даних концепцій. 2.3 Впровадження та розвиток системи управлінського обліку на підприємстві В даний час актуальним є інформаційне забезпечення менеджерів організації в кількісних і якісних показниках для більш ефективного управління господарськими процесами. Кожен вид обліку відіграє свою особливу роль в інформаційному забезпеченні управління. Найбільш цінну інформацію дає управлінський облік, який максимально гнучкий і підлаштовується під конкретні запити певних користувачів. Однак інформаційною базою для нього є дані фінансового обліку. Визначення управлінського обліку в узагальненому вигляді можна представити таким чином:
З облікової точки зору управлінський і фінансовий облік засновані на одному і тому ж масиві первинних даних, але представляють їх різну інтерпретацію та втілення в різній підсумкової інформації, як показано на малюнку 7. Рис. 7. Взаємозв'язок бухгалтерського, виробничого та управлінського обліків В основі управлінського обліку лежать наступні джерела: технологія бізнесу, його нормативна база та облікова політика підприємства. Функції системи управлінського обліку включають:
Для досягнення головної мети управлінського обліку - надання аналітичної інформації для апарату управління - необхідне рішення наступних завдань: збір різнобічної інформації про діяльність об'єкта управління, інформація повинна бути певним чином згрупована і диференційована у відповідності з етапами прийняття управлінських рішень; оперативне забезпечення управління необхідною інформацією; створення аналітичного інструментарію, адекватного ситуації, що склалася, забезпечення об'єктивності наданої інформації та можливості її аналізу. Побудова системи управлінського обліку на підприємстві це дуже складний і щоразу суворо специфічний процес. Кожна організація індивідуальна і неповторна. Тому організація інформаційних потоків в організаціях має сприяти вирішенню саме того кола завдань, який найбільш актуальний для конкретної організації і визначений керівництвом як пріоритетні. Управлінський облік, перш за все, виконує завдання оперативного управління результатами фінансово-господарської діяльності і ліквідності організації і тим самим забезпечує саме її існування на ринку. У ході процесу управління реалізується стратегія функціонування і розвитку організації, отримані результати звіряються з заданими цілями, відхилення аналізуються, приймаються відповідні рішення щодо усунення недоліків. Цей вид обліку орієнтований на майбутнє за своїм змістом і призначенням. Управлінський облік повинен включати, крім планування, обліку і аналізу витрат і результатів, пов'язаних з випуском і реалізацією продукції, наданням послуг, виконанням робіт, оперативний і стратегічний облік і аналіз усієї діяльності організації, в тому числі і положення організації щодо конкурентів на ринку, з метою зміцнення її власних стратегічних позицій на ринку. Управлінський облік, як такої, з'явився порівняно недавно, хоча в міжнародній практиці бухгалтерського обліку відокремлення управлінського обліку відносять до середини XX ст. Мета управління реалізується в очікуваних результатах господарювання, за допомогою даних обліку необхідно ці результати вміти передбачити і забезпечити їх досягнення. Становлення та розвиток управлінського обліку має бути орієнтоване не тільки на оперативне управління і задоволення поточних потреб, а й на найближчу і більш віддалену перспективу. Традиційний облік того, що є фактично, доповнюється урахуванням того, що буде в перспективі. Основною відмінністю управлінського обліку від бухгалтерського є призначення його даних для використання менеджментом організації, тобто для внутрішнього споживання. На відміну від звичайного бухгалтерського обліку, функціонуючого строго в рамках державної нормативно-законодавчої бази, метою управлінського обліку є необхідність інформаційної підтримки керівника при прийнятті управлінських рішень і забезпечення безперервності і безперебійності функціонування сервісу організації. Визначаючи сферу функціонування управлінського обліку, потрібно враховувати наступне: незважаючи на те, що в міжнародній практиці бухгалтерію прийнято ділити на фінансову і управлінську, все ж міжнародні стандарти обліку, на які Росія переходить сьогодні, мають відношення саме до систем фінансового обліку. А що стосується внутрішнього обліку в організації, то питання про його створення і використання вирішує сама адміністрація організації. У даному випадку управлінський персонал повинен поставити перед собою мету і забезпечити вирішення завдань, пов'язаних з досягненням цієї мети. Багато в чому ефективність діяльності будь-якої організації визначається можливістю і вмінням збирати, реєструвати, групувати і аналізувати інформацію (як з внутрішньої, так і з зовнішнього середовища). Причому дані процеси мають відбуватися на базі використання сучасних технологій, що забезпечує не тільки зниження трудомісткості обліково-аналітичних процедур, а й прийняття найбільш адекватних ситуації, що склалася і ефективних управлінських рішень. Ринкові умови господарювання передбачають використання організацією достатньо широкого діапазону стратегій поведінки в різних сферах діяльності. Власне коло необхідної для управління інформації практично не обмежений. Однак для того щоб побудована аналітична система управлінського обліку ефективно функціонувала, необхідно чіткий розподіл відповідальності і повноважень між усіма учасниками процесу обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень. Мають бути чітко визначені виконавці всіх необхідних дій, причому відповідальність за виконання відповідних обов'язків повинна бути реальною і чітко розподіленою. Як показує практика, вітчизняні підприємства велике значення надають процесу планування діяльності як на короткострокову, так і на довгострокову перспективу. Процес планування, по-перше, служить засобом реалізації стратегії організації, по-друге, сприяє поліпшенню якості виробленої продукції та виробничих процесів у цілому, по-третє, сприяє вдосконаленню організаційних форм і методів управління діяльністю організації. Незважаючи на те, що багато вчених-економісти не розмежовують виробничий і управлінський облік, можна сказати, що слід робити різницю між виробничим і управлінським обліком. У системі виробничого обліку визначаються виробничі витрати для оцінки вартості матеріально-виробничих запасів, що відповідає вимогам зовнішньої звітності, в той час як завданням управлінського обліку є підготовка відповідної фінансової інформації для посадових осіб усередині організації, яка необхідна їм для прийняття правильних рішень. Постановка управлінського обліку багато в чому залежить від існуючої в організації облікової практики і розуміння того, що організація являє собою складну наскрізну систему, що складається з декількох взаємозалежних один з одним підсистем, що дає можливість пояснити чому управлінський облік як система не просто облік, але й аналіз даних з виходом на систему інформаційно-аналітичної підтримки системи прийняття ефективних управлінських рішень і планування подальшої діяльності організації на основі цих рішень. Організацію та керівництво управлінського обліку в цілому здійснює керівник організації. Залежно від обсягу облікової роботи і цілей організації управлінський облік може здійснюватися:
Для того щоб організація управлінського обліку була раціональною, необхідно розробити план його організації. План організації управлінського обліку має складатися з таких розділів:
При складанні плану документації та документообігу рекомендуємо використовувати відповідні розділи фінансового обліку, доповнюючи їх різними видами документів, що використовуються тільки в управлінському обліку. Споживачами результатів управлінського обліку є: власники, рада директорів, вищий управлінський персонал, адміністрація, менеджери, внутрішній аудит. І саме аспект управлінських рішень є цільовим при формуванні аналітичної системи управлінського обліку в організації. Основними етапами побудови і розвитку системи управлінського обліку є: I етап:
II етап:
Найважливішим чинником при створенні системи управлінського обліку є її економічна ефективність. Це ті вигоди, які організація отримує від наявності системи обліку за рахунок поліпшення якості прийнятих рішень. Впровадження та експлуатацію системи управлінського обліку тільки тоді можна вважати виправданими, коли отриманий в результаті позитивний ефект перевершує необхідні для створення даної системи витрати. На думку більшості економістів, управлінський облік необхідно будувати на основі його індивідуального плану рахунків. Зарубіжний досвід організації управлінського обліку свідчить про те, що він є позабалансовим обліком, його показники не зводяться в єдину балансову систему. В економічній літературі містяться пропозиції щодо застосування відображають рахунків з метою забезпечення взаємозв'язку між рахунками фінансового і управлінського обліку. Крім 20-29 рахунків, пропонується застосування 30-39 рахунків для калькулювання на виробництво. У сучасних умовах управління організації зобов'язані впроваджувати системи бюджетування в розрізі видів діяльності обліку витрат у розрізі бізнес-процесів (АВС-метод). При цьому контроль повинен бути диференційований по відношенню до різних груп покупців (клієнтів), каналах збуту, регіонам та формами договірних відносин. Бюджетування допомагає встановити ліміти витрат ресурсів і нормативи рентабельності чи ефективності за видами діяльності, структурним підрозділам, виробничим процесам (АВС-метод) або окремої номенклатурі. Всі показники якості та продуктивності праці, моніторинг процесів їх підвищення пов'язані з системою бюджетів. Процес бюджетування дозволяє налагодити систему контролю витрат за відхиленнями, коли зусилля керівника концентруються на показниках, істотно перевищують бюджетні значення. Таким чином, за характером застосування управлінський облік універсальний. Його можна впроваджувати на всіх підприємствах промисловості. Російська економіка в цей час дотримується традиційної бухгалтерської класифікації витрат: виробничі (комерційні) витрати, загальновиробничі витрати, управлінські витрати, загальногосподарські витрати. Але ця класифікація застаріла. Вона має істотні недоліки, хоча і враховується в собівартості продукції, а саме: тут не враховані витрати на нематеріальні активи, інтелектуальна діяльність, бренд, імідж компанії і т.д., не враховуються агентські витрати, ефективні та неефективні витрати, а також інтереси власника підприємства. Необхідний перегляд класифікації витрат. Одним з прогресивних методів обліку витрат є облік витрат за видами діяльності. У цьому випадку організація розглядається як набір взаємопов'язаних видів діяльності, в процесі якої споживаються різні ресурси. Відмінність цього методу полягає в порядку розподілу непрямих витрат. Для прикладу: якщо підприємство випускає три види продукції, то непрямі витрати при звичайному обліку будуть розподілятися між видами продукції пропорційно вибраній базі розподілу. А при пропонованому методі підприємство може більш точно визначити, скільки часу бухгалтерія витрачає на облік операцій, пов'язаних з виробництвом і продажем кожного виду продукції, і більш точно рознести їх. Організацію та постановку управлінського обліку можна здійснювати двома способами. При першому варіанті організується паралельне ведення бухгалтерського фінансового та бухгалтерського управлінського обліку. Даний варіант передбачає наявність в обліковій системі двох планів рахунків. Облікові працівники, отримуючи з підрозділів первинні облікові документи, самостійно визначають, які господарські операції повинні відображатися в управлінському обліку. По кожному з первинних документів потім формуються облікові записи: управлінські або бухгалтерські. Другий спосіб організації управлінського обліку передбачає постійну конвертацію даних з бухгалтерського фінансового обліку в управлінську базу. При цьому розробляються чіткі регламентні процедури з обміну даними між двома обліковими інформаційними системами. В економічній літературі виділяються наступні етапи процесу постановки системи управлінського обліку. Перший етап. Діагностика діючої системи управлінського обліку організації. На даному етапі вивчається сутність бізнесу, логістика бізнес-процесів, зовнішнє середовище організації, штатно-організаційна структура, робиться аналіз існуючої системи звітності, документообігу, використовуваних інструментів управлінського обліку, а також аналіз ступеня автоматизації управлінського обліку. За результатами діагностики складається звіт - огляд системи управлінського обліку організації. Другий етап. Розробка оптимальної системи управлінського обліку. На даному етапі вивчаються потреби користувачів і формулюються завдання системи управлінського обліку, робиться аналіз і класифікація витрат, виділяються центри відповідальності, розробляються принципи обліку, регламентні документи, система показників, форми звітності, формуються вимоги в комп'ютерному середовищі та критерії її вибору. Третій етап. Впровадження системи управлінського обліку. На цьому етапі в організації створюється окремий підрозділ для ведення управлінського обліку, впроваджується комп'ютерна інформаційна система. Четвертий етап. Аналіз та оцінка ефективності проведених заходів з реорганізації управлінського обліку - на цьому завершальному етапі дається оцінка ефективності впровадження системи управлінського обліку. Таким чином, розробка і впровадження управлінського обліку може здійснюватися тільки в єдиному комплексі, а не по окремих сферах, методам або конкретними напрямами. Формування сучасної структури управління організацією передбачає вирішення трьох взаємопов'язаних проблем:
При розробці системи управлінського обліку затверджується організаційна структура, що складається з центрів відповідальності, тобто визначається, які підрозділи, відділи, служби або групи повинні надавати необхідні дані. Розрізняють декілька видів центрів відповідальності, а саме витрат, доходів, прибутку (профіт-центри) та інвестицій (венчур-центри). Центри витрат - витратні підрозділи організації, які обслуговують центри прибутку і центри інвестицій. Витратні центри формуються виходячи з потреб інших видів центрів відповідальності, а фінансуються за рахунок віднесених на центри прибутку витрат. Центри доходів - центр відповідальності, керівництво якого звітує тільки за отримання доходів, таким чином є можливість впливати на ціни й обсяг діяльності. Прикладом центру доходів в організації є відділ збуту, в завдання якого входять залучення нових клієнтів і збільшення обсягу реалізації продукції. Відділ збуту в той же час є і центром витрат: він несе витрати на заробітну плату, представницькі витрати, канцелярські приналежності і т.д. Оскільки збутова функція домінує, відділ слід розглядати насамперед як центр доходів. Центри прибутку (профіт-центри) - підрозділи, які отримують прибуток. Керівники профіт-центрів індивідуально домовляються з керівництвом організації про відсотковому розподілі результатів діяльності. Передбачається розподіл як доходів, так і збитків. Дана система стимулює активність профіт-центрів і, разом з тим, змушує приділяти велику увагу страхуванню ризиків, оскільки збиток буде покриватися центром з власного бюджету. Центри інвестицій (венчур-центри) - підрозділи, які впроваджують нові види бізнесу, які не досягли самоокупності. Організація фінансує їх з власного бюджету. Найбільш ефективними є центри відповідальності, які виконують поставлені завдання (як фінансові, так і нефінансові) при мінімальній кількості витрачених ресурсів. Ефективність центрів відповідальності визначає ефективність організації в цілому. Розуміння функціональних відмінностей між центрами відповідальності і їх правильна класифікація допоможуть організації уникнути багатьох помилок при побудові системи управління. Управління за центрами відповідальності дозволить персоніфікувати відповідальність за прийняття управлінських рішень, підвищити якість планування і прив'язати систему винагороди до результатів роботи. Ключовим питанням є методологія класифікації витрат. Проведене дослідження показало, що, наприклад, при класифікації витрат на якість можна виділити три підходи:
Класифікація проводиться за двома критеріями: за місцем виникнення і за наслідками помилок, де розрізняються прямі і непрямі витрати, а також витрати, пов'язані з втратою альтернативних можливостей отримання прибутку (тобто втрачений прибуток через зроблених помилок). Істотну допомогу у визначенні витрат на якість можуть надати системи обліку і калькулювання собівартості. Найбільш ефективно, на наш погляд, облік витрат на якість вести на окремому рахунку на основі принципів системи нормативного обліку, що дозволяє в поточному порядку виявляти відхилення від встановлених норм (стандартів) витрат. Облік за нормативною собівартістю має ряд істотних переваг в порівнянні з урахуванням за фактичною собівартістю, а саме: можливість прогнозування витрат на майбутні періоди; можливість контролю над витратами центрів відповідальності шляхом розробки бюджетів; прискорення і спрощення процесу розрахунку витрат; можливість швидко оцінити ефективність діяльності підприємства, а також згладжування коливань собівартості за рахунок можливостей резервування. Спочатку необхідно виділити центри відповідальності, де формуються витрати, класифікувати витрати, а потім скористатися системою управлінського обліку витрат. У результаті керівник підприємства отримає можливість своєчасно виявляти «вузькі місця» в плануванні, формуванні витрат і приймати управлінські рішення. Розподіл витрат за центрами відповідальності здійснюється за допомогою спеціальної шахової відомості, по рядках і стовпцях якої відкладаються види витрат і центри відповідальності, а на перетині відповідних рядків і стовпців вказуються витрати. З метою стимулювання підприємств до підвищення якості послуг (продукції) у ряді країн, у тому числі в Росії, засновані національні премії за якістю. Роль подібних премій полягає не тільки в тому, щоб відзначати кращі підприємства, але і в тому, щоб підтягувати середні шляхом проведення ними самооцінки за критеріями премій з подальшим прийняттям заходів щодо поліпшення якості продукції та послуг. Усі моделі премій об'єднує те, що головне в оцінці якості сьогодні - це витрати на якість. У масштабі організації економічні ситуації можуть враховуватися за видами діяльності. У сучасних умовах господарювання на підприємствах створюються системи ситуаційного обліку. Економічні ситуації можна розбити на дві групи:
Комплекс управлінських функцій, розв'язуваних системою ситуаційного обліку, включає фінансові, бюджетні, прогнозні, юридичні, сигналізаційні, реєстраційні, аналітичні, статистичні та інші питання. Об'єктами управлінського ситуаційного обліку виступають види діяльності, бізнес-центри та центри відповідальності (прибутку, продажів, власності, інвестицій, фінансової відповідальності та ін), венчурні центри. Для оцінки економічних ситуацій передбачено п'ять видів оцінки в залежності від прийнятих рішень і поставлених проблем:
На базі використання управлінського ситуаційного обліку розробляється стандарт підприємства «Семантичний похідний балансовий облік». Використання семантичного похідного балансового звіту забезпечує управління змінами, тому що кожна економічна ситуація в області логістики, виробництва, маркетингу адаптує підприємство до застосування нових облікових, аналітичних і фінансових програм, реалізації моделі купівельної сегментації, визначення стратегічних каналів, реалізації реінжинірингу нового процесу розвитку товарів, розвитку нової стратегії з управління людськими ресурсами та ін Таким чином, обліковими механізмами реалізації економічних ситуацій виступають семантичний і ситуаційний похідні балансові звіти, орієнтовані на вартість чистих активів. Облік економічних ситуацій у масштабі підприємства і в резерві внутрішніх підрозділів включає ідентифікаційні ознаки, оцінку, показники, облікові механізми, алгоритм обліку, контроль, аналіз, ефективність і прийняті рішення. Ситуаційний облік дозволяє посилити прогнозні функції управлінського обліку; широко використовувати методи управлінського стратегічного обліку; значно підвищити аналітичність обліку; управляти ризиками та резервною системою організації. Для реалізації намічених цілей керівникам організації потрібна інформація, яка міститься в управлінському обліку. Дані управлінського обліку складають комерційну таємницю, тому що його джерелами є норми витрат матеріальних ресурсів, технологія, результати дослідження ринку, ноу-хау і т.д. Крім того, результатом управлінського обліку є: облік накладних витрат, калькуляція собівартості, аналіз беззбитковості, складання кошторисів витрат, витрат, контроль і аналіз собівартості та інших витрат за відхиленнями. Управлінський облік дозволяє оцінити витрати за їх видами, джерелами інформації, носіями витрат і центрами відповідальності. Для того щоб ефективно управляти витратами, необхідно розуміти, які види витрат існують і від чого вони залежать. З точки зору ефективності функціонування виробництва витрати можна класифікувати:
Ефективні витрати пов'язані з отриманням доходів від реалізації продукції, на виробництво якої вони були виділені (без яких неможливий випуск продукції). Неефективні витрати пов'язані з втратами і відсутністю доходу. До них відносяться всі види втрат від браку, крадіжок, псування, простоїв, нестачі. Визначити невиробничі витрати (витрати) дозволяє нормування використання трудових, матеріальних і фінансових ресурсів. Метою управління витратами є їх оптимізація. Створення системи управління витратами в організації відбувається поетапно. Розробка та впровадження системи управління починається з побудови ефективної системи збору, передачі та обробки даних. Потім, як правило, робиться план стратегічного функціонування підприємства, де і відображаються ефективні витрати. До наступних етапів відносяться оперативний контроль, облік і аналіз витрат. Для контролю над витратами необхідно організувати: фіксування витрат на робочих місцях і в центрах витрат, порівняння фактичних витрат з нормативними (плановими), виявлення відхилень, своєчасна передача даних до підрозділу, що займається збором і обробкою інформації про витрати. При обліку і аналізі витрат не лише підтверджуються правильність і обгрунтованість економічних рішень, прийнятих топ-менеджерами, складаються нормативні та фактичні дані, виявляються причини відхилень і проблемні ділянки на виробництві, а й аналізується структура та динаміка витрат, визначається їх ефективність. На останньому етапі приймаються управлінські рішення на перспективу для нових планів і вносяться службами, що займаються обліком, аналізом, контролем і плануванням витрат, рекомендації щодо зміни фінансової політики в частині управління витратами. Дана система обліку витрат у повному обсязі поки не застосовується в промисловості. Впровадження ж її на підприємстві дозволить заощадити до 10% річних оборотних коштів, що використовуються на підприємстві. 2.4 Управлінський облік і аналіз якості при виробництві нової продукції Орієнтація російської економіки на швидке відновлення і подвоєння ВВП, а також входження до Світової організації торгівлі і, відповідно, необхідність підвищення конкурентоспроможності товарів і послуг вітчизняного виробництва зумовили реорганізацію процесів виробництва і підприємств в цілому. При цьому чільну роль в економічній діяльності підприємства набувають питання, пов'язані із забезпеченням якості. Основоположною при прийнятті управлінських рішень стає обліково-економічна інформація про діяльність підприємства в різних сферах функціонування. Однак, протягом досить тривалого періоду директивно-планового управління економікою досягнення вітчизняної та зарубіжної наукової думки з обліково-інформаційного забезпечення управління не були затребувані в практичній діяльності підприємств промисловості. Економічні рішення приймалися вищими органами, що не сприяло вдосконаленню інформаційної системи підприємств. Наслідком цього є те, що на багатьох великих промислових підприємствах застосовується склалася багатоступенева система обробки інформації про витрати на якість виробленої продукції. Необхідно відзначити, що при такому підході планова та звітна інформація підготовляється в різних формах, а це, у свою чергу, призводить до того, що з боку планово-економічних служб (ВЕЗ) відбувається приведення отриманих звітів до форми планів, тому що облікову інформацію готує інший підрозділ підприємства - бухгалтерія. У рамках використання такої системи планування та обліку витрат на якість нерідко роль ПЕМ зводиться тільки до агрегування і звірці первинної інформації, що формується в різних підрозділах підприємства. Але недооцінка ролі управлінського обліку призводить до нераціонального використання ресурсів підприємства, зростання собівартості виробленої продукції, зниження її конкурентоспроможності та не сприяє виявленню внутрішніх резервів. З розвитком конкуренції з'являється нагальна необхідність тісної ув'язки витрат на якість з кінцевими результатами виробничої діяльності, рівнем якості виробів, обсягом продажів, прибутком. Будь-яке рішення в області якості повинно мати економічне обгрунтування. При цьому, для цілей оподаткування витрати на якість повинні ставитися до економічно виправданим витрат. Сучасна концепція управлінського обліку як вихідного положення при прийнятті управлінських рішень передбачає використання аналітичної (обробленої) інформації. Обліково-аналітичні звіти про витрати на якість для цілей управлінського планування повинні містити варіативні значення показників якості і витрат при різних варіантах їх співвідношення. В умовах посилення конкурентної боротьби, виснаження природних ресурсів, зміни менталітету покупців, розвитку інноваційних процесів в економіці все більш затребуваною стає науково-технічна та маркетингова інформація. У зв'язку з цим виникає наукова проблема зі створення обліково-аналітичного забезпечення управління якістю на новій методичній та організаційній основі. Таким чином, формування механізму комерційної діяльності в сучасних умовах вимагає нових підходів до побудови обліково-аналітичних систем підприємства. Обліково-аналітична система забезпечення управління якістю продукції, що відповідає вимогам сьогоднішнього дня, повинна стимулювати вироблення внутрішньофірмових вимог до рівня якості, які повинні пред'являти більш жорсткі вимоги до продукції, ніж російські і міжнародні стандарти в даній конкретній галузі. При цьому дана система повинна постійно вдосконалюватися шляхом поліпшення інформаційних потоків між менеджерами і робітниками. Сучасні інформаційні технології є найважливішим засобом та інструментом системи обліково-аналітичного забезпечення менеджменту якості промислових підприємств. Застосування комп'ютерної техніки значно скорочує обсяг і тривалість деяких облікових і аналітичних стадій. Якщо раніше найбільш важливими чинниками ведення бізнесу вважалися наявність або доступ до матеріальних ресурсів, то такі процеси, як жорсткість конкурентної боротьби, виснаження природних ресурсів, забруднення навколишнього середовища, глобалізація світової економіки, досягнення науки і техніки і т.д. ставлять на перше місце інформацію. Саме володіння достовірною, своєчасною та корисною інформацією є запорукою успішного управління діяльністю підприємства. Сутність інформаційної роботи на підприємстві зводиться до забезпечення керівників підприємства всіх рівнів необхідними відомостями для успішної реалізації ними своїх функцій. Дослідивши порядок організації інформаційної роботи, ми можемо зробити висновок про те, що найбільш повна і доступна для використання при прийнятті управлінських рішень інформація формується в системі бухгалтерського обліку господарюючого суб'єкта. З метою найбільш ефективного використання інформаційних ресурсів і найбільш повного задоволення потреб зацікавлених користувачів в інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку, у циклі оперативного, поточного та перспективного управління повинні, на нашу думку, вирішуватися такі завдання:
Для реалізації перерахованих завдань в зарубіжній, а сьогодні і вітчизняній практиці пропонується розділяти потоки облікової інформації на фінансову (призначену для зовнішніх користувачів), управлінську (необхідну для прийняття керівництвом компанії управлінських рішень з поточного та стратегічного напрямками діяльності підприємства) і податкову (для податкових органів) . Особливо актуальний такий підхід до поділу облікової інформації для підприємств промисловості. Пов'язано це насамперед з наявністю декількох категорій споживачів інформації, що міститься в даних бухгалтерського обліку (органи статистики, податкові органи, кредитори, керівництво), що мають різні цілі, а отже, потребують різному обсязі, зміст і терміни надання інформації. Загальною інформаційною базою для складання регістрів фінансового, управлінського, податкового та статистичного обліку є певічний обліковий документ бухгалтерського обліку. У фінансових, упраленческіх, податкових та статистичних регістрах дана інформація лише групується по різних підставах відповідно до завданнями кожного виду обліку. Життєвий цикл нової продукції охоплює сім взаємопов'язаних областей: фундаментальні дослідження; прикладні дослідження; техніко-економічні розробки і дослідне виробництво; первинне освоєння нововведень; поширення нововведень, ефективне використання на всіх можливих об'єктах; старіння аж до заміни наступним нововведенням. Циклу передує аналіз і прогнозування ринку (маркетинг нової продукції). При поліпшенні якісних характеристик виробленої продукції обліково-аналітичне забезпечення має охоплювати наступні стадії процесу: 1. Початковий стан. Являє собою те, який виробничий процес існує в даний момент часу. 2. Стан змін, при якому відбувається перебудова виробничого процесу. Як правило, це найбільш витратний період. Виникає дуже складне завдання правильного перерозподілу витрат в управлінському обліку, яка вирішується наступними методами: визнання всієї суми додаткових витрат у даному звітному періоді; розподіл додаткових витрат у часі; компенсація даних витрат за рахунок раніше створеного резерву; компенсація витрат у майбутньому періоді за рахунок отриманої додаткової прибутку та ін 3. Підсумкове стан. На цій стадії головним є обгрунтування відповіді на питання: коли необхідно розпочати новий процес вдосконалення або заміни виробленої продукції? А при розробці нової продукції обліково-аналітичне забезпечення буде охоплювати, відповідно, такі стадії: 1. Початковий етап. На даному етапі визначеними є незадоволені потреби покупців, бажані якісні характеристики продукції і задана (планова) собівартість. Даний етап вимагає проведення досить великої кількості облікових і аналітичних процедур. 2. Впровадження у виробництво. Відбувається коригування раніше визначених величин. Особливу увагу слід приділяти аналізу ефективності витрат на забезпечення конкретних значень показників, що характеризують новий продукт. 3. Кінцевий стан. Необхідно, перш за все, оцінити ефективність виробництва нового продукту та визначити шляхи зниження собівартості. Склад витрат на підготовку освоєння нової і покращуваною продукції буде наступним:
При цьому в розрізі кожної перерахованої статті необхідно вести облік витрат за елементами витрат. Але при наявних відмінностях обліково-аналітичне забезпечення цих двох процесів має грунтуватися на активному використанні методів планування та прогнозування. На першому етапі необхідно використовувати найважливіший інструмент - побудова прогнозного балансу. Для проведення аналітичних процедур у процесі планування великого значення набуває повнота і якість облікової інформації. Тому інформаційна база на підприємстві повинна грунтуватися не тільки на даних бухгалтерського обліку, але і широко використовувати різні канали отримання даних (у тому числі і із зовнішнього середовища організації). Відчутний ефект дає і побудова зворотного зв'язку в системі управління підприємством. Проведення аналізу витрат на якість при виробництві нової продукції зумовлює введення двох звітних форм:
Дані звітні форми служать джерелом інформації для комплексного аналізу витрат на якість. Найбільш ефективним на нашу думку є проведення функціонально-вартісного аналізу (ФВА). ФВА - метод системного дослідження функцій, працездатності різних об'єктів і витрат на їх реалізацію. У сучасному бізнесі одним з напрямків формування стратегічних конкурентних переваг у промисловості є надання споживачам сервісних послуг більш високої якості або нових послуг. Для проведення оцінки якості наданих сервісних послуг можна використовувати методику Mystery Shopping, яка також відома під назвою Secret Shopper, - Таємничий покупець, Таємнича покупка. В даний час багато хто не тільки вітчизняні, а й західні компанії в даних умовах продовжують робити головний акцент на задоволеність покупців високою якістю наданих послуг, що в майбутньому може призвести до втрати деякої частки ринку. Прикладом може служити політика обслуговування в сервісних центрах автомобільної компанії «Фольксваген». Але в умовах, коли неможливо виділитися серед конкурентів за допомогою високої якості послуг, найбільш ефективними засобами можуть служити зміна характеру надання послуг, формування «фірмового стилю», застосування індивідуального підходу до покупців, тобто повинно здійснюватися вплив на емоційну сферу покупців. Новації мають базуватися на останніх технологічних досягненнях. Так, наприклад, послуги з надання інформації можуть здійснюватися за допомогою різних аудіо-і відеосистем, причому їх трансляція може виконуватися, в тому числі і за допомогою комп'ютерних мереж. Формування інформаційної бази і проведення аналізу якості сервісних послуг має відбуватися з дотриманням таких вимог: наявність великої кількості вихідної інформації; забезпечення об'єктивної і всебічної оцінки якості сервісу; облік дії факторів часу; можливість об'єднання разномерность показників в один інтегральний показник; можливість «вбудовування» інтегрального показника в системи оцінки та аналізу всієї діяльності підприємства. Побудова системи управлінського обліку якості сервісу має бути орієнтована на вирішення проблем за наступними трьома напрямками:
Організація управлінського обліку та аналізу якості сервісу на промислових підприємствах, що виробляють нову продукцію, сприяє поліпшенню їх діяльності в цілому. А також дозволяє найбільш точно виявити і відобразити такі тенденції, пов'язані з підвищенням якості сервісу: підвищення вартості ділової репутації фірми; зростання капіталізації компанії; збільшення доданої вартості продукту, утворене за рахунок підвищення якості сервісу; оптимізацію розподілу ресурсів та обігових коштів, зниження неефективних витрат; підвищення ефективності бізнесу в зв'язку з уточненням позиціонування за рахунок чіткого визначення стратегічних, тактичних і поточних цілей підприємства. У сучасному бізнесі одним з напрямків формування стратегічних конкурентних переваг у промисловості є надання споживачам сервісних послуг більш високої якості. Тому виробники змушені здійснювати оцінку і аналіз власних систем сервісу, а також конкурентів. У сучасних ринкових умовах прийняття будь-яких управлінських рішень ускладнюється тим, що цей процес відбувається в умовах ризику і невизначеності. Обліково-аналітичну роботу на підприємстві можна організувати у відповідності з розподілом всіх ризиків даних проектів на зовнішні і внутрішні. При цьому надання управлінського впливу на рівень зовнішніх ризиків (до яких відносять ризики зміни ринкової кон'юнктури) неможливо внаслідок непідконтрольності зумовили їх факторів. Однак при цьому їх оцінка та облік відіграє важливу роль при прийнятті управлінських рішень. До внутрішніх ризиків при реалізації нововведень можна віднести:
Методи аналізу ризиків дозволяють визначити вірогідність настання негативних подій, а також вплив факторів, пов'язаних з якістю проектування, виготовлення та реалізації продукції. На основі отриманих аналітичних даних складаються рекомендації щодо зниження рівня ризику процесів, що розглядаються. Традиційно методи мінімізації ризиків поділяють на три групи: 1. Розподіл ризиків (так звана диверсифікація). 2. Страхування ризиків. 3. Резервування коштів. Резервування для вітчизняних підприємств в даний час представляється досить ефективною альтернативою процесу страхування. Процес резервування коштів можна умовно розділити на дві групи:
Сумарні витрати на забезпечення якості, виражені в абсолютних значеннях, як правило, доводиться з чимось порівнювати, щоб отримати відносну величину. Це дозволяє при аналізі простежити тенденції їх зміни з урахуванням варіацій в обсязі випуску продукції, її номенклатури, витрат виробництва і т.д. У кожній фірмі вибираються ті показники, які найкращим чином відображають її специфіку. Як правило, використовується декілька показників, що дозволяє простежити тенденції у зміні витрат на забезпечення якості з урахуванням впливу різних факторів. Для якісного проведення перевірки витрат на якість необхідно на початку провести їх угруповання і визначити облікові регістри, в яких може міститися інформація по них. Витрати на якість прийнято класифікувати за такими елементами: 1) витрати на попереджувальні заходи; 2) витрати на контроль; 3) внутрішні витрати на дефект; 4) зовнішні витрати на дефект. Позначивши план роботи, перевіряючий проводить загальні процедури, до яких відносяться: перевірка акуратності записів в облікових регістрах (виявлення підчисток, виправлень, арифметичних та інших помилок); перевірка правильності підрахунку підсумків, складання вибірки, до якої входять незвичайні господарські операції, проводки з нестандартною кореспонденцією , великі операції в рублях і в іноземній валюті, зіставлення даних первинного, аналітичного та синтетичного обліку; перевірка наявності у первинних документів всіх необхідних реквізитів. Одним із способів проведення перевірки витрат на якість є вивчення складу і структури витрат по елементах в динаміці за кілька років, для цього отримані дані систематизуються, і складається зведена відомість, на основі якої оформляється підсумковий висновок. При цьому окремі підприємства, що є частиною подібних об'єднань (і просто взаємодіючі підприємства, наприклад, у відносинах виробник - постачальник), не мають можливість контролювати якість продукції, що випускається на всіх стадіях відтворення. Рішення даної проблеми може бути знайдено в проведенні перевірки другої сторони. 2.5 До питання про структуру вартісних показників фінансового та стратегічного обліку як основи для управління результативністю Зарубіжний досвід свідчить, що при формуванні системи стратегічного обліку в комерційних організаціях важливу роль відіграє процес формування вартісних показників. Коло даних показників спочатку визначався на основі даних фінансового обліку. Так, зокрема, професора Д. Хан і Х. Хунгенберг виділяють три базові групи вартісних показників фінансового обліку: 1) надходження і виплати, 2) витрати і доходи, 3) витрати і вартісні результати виробництва (оборот / виручка від реалізації з урахуванням зміни запасів). Перша група відповідає показникам, що характеризують грошові потоки організації у вузькому їх розумінні, і розглядається більш детально в рамках стратегічного обліку грошових потоків. Друга і третя група показників є основою для організації стратегічного обліку витрат і прибутку. З наведених базових показників можуть виводитися як абсолютні, так і відносні показники, наприклад: надлишок і дефіцит платіжних засобів, показники фінансових результатів і рентабельності власного капіталу та ін Вартісні показники можуть бути компонентами результатної мети, показники, що характеризують грошові потоки відносяться до компонентів мети ліквідності . Комерційні організації повинні провадити періодичну оцінку та підтримку платоспроможності. Для цього необхідні облікові дані про надходження та виплатах грошових коштів з урахуванням початкового стану платіжних засобів. Визначити сальдо платежів за період без урахування початкового запасу платіжних засобів можна за формулою: П 1 - В 1 = СП 1, (25) де П 1 - надходження грошових коштів за звітний період; У 1 - виплати грошових коштів за звітний період; СП 1 - сальдо платежів (надлишок або дефіцит грошових коштів) за звітний період. Для приведення отриманих результатів в порівнянний вид на момент прийняття управлінських рішень застосовують дисконтування, що дозволяє привести результати до одного періоду за допомогою обраної ставки відсотка (норми дисконту). Дисконтування дозволяє здійснити розрахунок приведеного доходу або вартості капіталу або капіталізованого доходу. Дані показники широко застосовуються в зарубіжній практиці при оцінці комерційних організацій і в якості показників ефективності. У ході розрахунку сальдо платежів беруть до уваги грошові притоки і відтоки, що виникають з поточної, інвестиційної та фінансової діяльності. Однак для оцінки результатів діяльності даних показників недостатньо. У зв'язку з цим дані показники повинні бути доповнені такими показниками, як доходи, витрати, виручка і витрати. У сучасній економічній літературі терміни «витрати», «витрати», «витрати» і «собівартість» сприймаються часто як рівнозначні поняття для позначення кількості спожитих ресурсів у вартісному виразі або грошей, які потрібно заплатити за товари і послуги. Дані терміни широко застосовуються в нормативних актах, які регулюють фінансовий і податковий облік, у навчальній, науковій літературі. У зв'язку з цим необхідно розмежовувати ці поняття. Для фінансового обліку важливо визначити склад витрат на виробництво і витрат виробництва, що формують собівартість готової продукції. Ряд авторів пов'язує поняття витрат з вартістю використаних або спожитих товарів або послуг. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда пов'язують поняття витрат з скороченням власного капіталу. Професори Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда дають таке визначення даного терміна: «Витрати являють собою несприятливий рух ресурсів, що зменшує прибуток фірми. ... Витрати - це використання чи споживання товарів і послуг у процесі отримання доходу »[53]. Витрати можуть бути оцінені на основі історичної, футуристичної і змішаної концепції. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда виділяють три методи оцінки витрат: за історичною вартістю (собівартість); поточної вартості; вартості альтернативного використання поточних грошових еквівалентів. Крім того, відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку й у фінансовій звітності залежить від використовуваної концепції прибутку. У випадку, коли прибуток трактують як зміна вартості, «витрати відображаються завжди, коли має місце зниження вартості або коли в майбутньому не передбачається приросту вартості за рахунок використання цих товарів або послуг» [53]. Концепція прибутку, заснована на надходження грошових коштів і передбачає відображення витрат максимально близько за часом до моменту понесення витрат. При методі нарахування витрати відображаються в тому звітному періоді, в якому визнані пов'язані з ними доходи. У ПБУ 10/99 «Витрати організації» дано визначення «витрати» для цілей фінансового обліку. Під витратами, відповідно до ПБО 10/99, розуміється «зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) ». Витрати включають такі статті, як витрати на виробництво реалізованої продукції (робіт, послуг), на оплату праці управлінського персоналу, амортизаційні відрахування, а також втрати (збитки від стихійних лих, продажу основних засобів, змін валютних курсів та ін.) У США та Англії термін «expenditures» означає витрата, не пов'язаний з процесом калькулювання. Термін «expenses» використовується для позначення витрат, що використовуються при обчисленні прибутку або калькулюванні залишків запасів і припускає використання принципу нарахування. Термін «cost», за твердженням М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера «Теорія бухгалтерського обліку» [35], знайшов більш широке поширення і відноситься до всякого використання ресурсів, в тому числі на придбання активів. Таким чином, поняття «витрати» відноситься до використання лише тих ресурсів, які при визначенні прибутку господарюючого суб'єкта за даний період часу ставляться у відповідність доходам. За кордоном поняття витрати також трактується по-різному. FASB під витратами розуміє вибуття або інше використання активів або освіту кредиторської заборгованості (або поєднання і того, і іншого) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або виконання інших видів діяльності, які становлять основну триваючу діяльність підприємства [53]. Американський інститут присяжних бухгалтерів (AICPA) наступним чином характеризує даний термін: «Валове зменшення активів або валовий приріст кредиторської заборгованості, які виникли в результаті прибутково орієнтованої діяльності підприємства і визнані і оцінювані (вимірювані) відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку» [53]. Австралійський фонд науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку (AARF) характеризує витрати як споживання або втрати потенційного прибутку або майбутніх економічних вигод у формі зменшення активів або збільшення кредиторської заборгованості господарюючого суб'єкта, не пов'язані з виплатами власникам і призводять до зменшення власного капіталу в звітному періоді . [53]. Американський інститут бухгалтерів (AIA) розуміє під ними «... все минулі витрати, відраховані із доходів» [53]. Г.Р. Хамідулліна дає наступне визначення: «Недоліки звернення за своїм змістом поточні витрати, що витрачаються кожен рік повністю і потребують щорічного авансування. За своєю економічною суттю вони відображають спожиту частина експлуатованих ресурсів (авансованої вартості). »[51]. Р. Ентоні під витратами розуміє грошовий вимір суми ресурсів, що використовуються з якоюсь метою, ототожнюючи тим самим витрати з собівартістю [57]. Таким чином, виникає необхідність розмежування поняття «витрати звітного періоду» (вартість товарів і послуг, придбаних організацією в звітному періоді), «витрати, що формують виробничу собівартість продукції» (витрати) і «періодичні витрати» (витрати, які не відносяться до конкретного виду продукції (робіт, послуг), а припадають в цілому на звітний період - на управління та продаж). Професори Д. Хан і Х. Хунгенберг під витратами розуміють «вартісну оцінку спожитих на підприємстві за певний період ресурсів (вхід )...» [52]. Всі витрати вони класифікують за причинами виникнення та періодизації на виробничі, позавиробничі і надзвичайні. Вартісну оцінку неспожитий підприємством ресурсів і ще знаходиться на підприємстві виробленої продукції вони правомірно розглядають в якості запасів. Професор М.І. Кутер ділить всі витрати на індивідуальні, накопичені та зведені. Під індивідуальними витратами розуміється вартісна оцінка спожитих ресурсів на одній окремої операції. Витрати, накопичені в межах одного виробу на декількох технологічних операціях, складають собівартість виробу. Агреговані витрати являють собою собівартість, обчислену по всій продукції, що випускається (для реалізованої продукції - собівартість продажів). Витрати комерційної організації можуть збільшувати вартість активів, тобто бути актівообразующімі, списуватися безпосередньо до витрат звітного періоду і не ставитися до витрат взагалі. Актівообразующімі є витрати, які обіцяють вигоду в майбутньому, вартість яких вкладена в реальні об'єкти (матеріали, і т.п.). Капіталізованих витрати не списуються у витрати звітного періоду і не створюють самостійного об'єкта активу, а збільшують собівартість раніше утворених активів, є витратами, що збільшують вартість активів. Актівообразующіе витрати в кінці звітного періоду капіталізуються в активи «Готова продукція» і «Незавершене виробництво». Поняття «витрата» у МСФЗ і в національних стандартах (ПБО) пов'язано з формуванням звіту про прибутки і збитки і спрямоване на виявлення фінансового результату. Згідно МСФЗ, витрата визнається у звіті про прибутки та збитки негайно, якщо витрати не створюють більше майбутні економічні вигоди або коли майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати вимогам визнання в якості активу в балансі. Отже, поняття «витрати» і «витрати» не є синонімами. В обліковій практиці витрати представляють собою сукупність витрат, включених у повну собівартість проданої продукції, товарів (робіт, послуг). Різниця понять витрати виробництва і собівартості пов'язано з тим, що час здійснення витрат виробництва не збігається з часом випуску продукції. Професора Х. Хунгенберг і Д. Хан справедливо зазначають: «Недоліки, якими оцінюються тільки ресурси, спожиті в ході основної господарської діяльності підприємства (виробництва та реалізації продукції, робіт, послуг), відрізняються від витрат підприємства крім усього іншого, різної вартісної оцінкою в обсязі (розрахункові амортизація, відсотки. ризик, а також розрахункова заробітна плата підприємця) »[52]. Витрати виробництва висловлюють первинне споживання виробничих ресурсів, пов'язаних з використанням робочої сили, засобів праці та предметів праці, тоді як собівартість продукції відображає кінцевий результат виробничого процесу і включає всі витрати, які відносяться на випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) і її продаж. Для визнання витрат як витрати необхідні наступні умови: витрати повинні носити поточний характер, здійснюватися у відповідності з конкретним договором, вимогою законодавчих і нормативних актів та систематично відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності; можливість визначити суму витрат, наявність впевненості в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації. Друга група показників дозволяє визначити річне сальдо прибутку, яке розраховується за формулою: Доходи - Витрати = Річне сальдо прибутку. (26) Третя група показників дозволяє визначити виробничий результат: Виручка - Витрати = Виробничий результат. (27) При цьому витрати повинні оцінюватися з метою здійснення планово-контрольних розрахунків за фактичною величиною на базі цін придбання, а витрати - за фактичною величиною на базі відновної вартості. РОЗДІЛ 3 МІЖНАРОДНИЙ ОБЛІК І ЗМІНИ У ВІТЧИЗНЯНОМУ ОБЛІК ЗГІДНО МСФЗ 3.1 Міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського податкового обліку Сформовані світові юридичні традиції в сукупності з бурхливим розвитком оподаткування в XIX ст. призвели до виникнення двох моделей бухгалтерського обліку, одним з головних відмінностей, між якими є протилежний погляд на проблему обчислення облікового прибутку і її зв'язок з оподатковуваної величиною. Перша концепція виникла в XIX ст. в Пруссії, де було введено правило: сума бухгалтерської прибутку повинна бути дорівнює оподатковуваного прибутку. Ця модель, що одержала назва податкової (континентальної), до сьогоднішніх днів в різних модифікаціях переважає в країнах континентальної Європи. Нею керуються у облікових системах Німеччини, Франції, Швеції, Бельгії, Іспанії, Італії, Швейцарії та інших країнах. Зрозуміло, всередині групи країни різняться за ступенем зв'язку між системами бухгалтерського обліку та оподаткування. Наприклад, Німеччина являє собою яскравий приклад жорсткої залежності, Франція - сильною, але поступово слабшає. До згаданих країн досить близько прилягають південно-американські держави, такі як Аргентина, Бразилія, Перу, Уругвай, Болівія, Чилі та ін, нерідко виділяються в самостійну модель. Головна особливість податкової концепції бухгалтерського обліку полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений в інтересах держави в особі податкових органів. Таким чином, оподаткування робить значний вплив на систему бухгалтерського обліку. Основною перевагою цієї концепції слід визнати її логічність і простоту. Вона спирається на єдиний грунтовний і авторитетне джерело - закон. Бухгалтер веде поточний облік, обчислює фінансові результати, обліковий прибуток, яка є податковою базою і відображає зобов'язання перед бюджетом. Для бухгалтера облік - це єдина органічно цілісна система, яку не можна розділити на частини. Фінансова звітність відповідно до цієї концепції відбиває насамперед інтереси держави, а інтереси інших учасників господарських процесів виявляються другорядними. Правила і процедури бухгалтерського обліку детально регламентуються чинним законодавством. Держава зацікавлена в регулюванні бухгалтерського обліку, оскільки облікова прибуток є податковою базою, а правила її визначення встановлюються законом. Для даної моделі характерне методологічну єдність бухгалтерського обліку, яке проявляється в наступному:
Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (податкова модель) представлений на рисунку 8. Рис. 8. Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (податкова модель) Друга концепція, протилежна першій, була поширена у Великобританії. Суть її полягає в тому, що сума облікової (бухгалтерської) прибутку принципово відрізняється від оподатковуваного величини. Ця модель отримала назву власницької (англосаксонської). Вона характерна для англомовних держав, таких як США, Великобританія, Ірландія, Нідерланди, Канада, Австралія, Нова Зеландія, ПАР та інших Її головна особливість полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений на користь власників (інвесторів), залежність системи бухгалтерського обліку від оподаткування вкрай слабка. Перевагою концепції є її реалістичність. Вона виходить не з мертвої букви закону, а з конкретних життєвих ситуацій, суть яких випливає з вимоги вірного і точного (об'єктивного) відображення в обліку фактів господарського життя. Дана концепція передбачає існування і ведення паралельно як бухгалтерського обліку, так і обліку для цілей оподаткування (податкового обліку). При цьому фінансову звітність складають для власників, акціонерів, пайовиків, кредиторів, і, отже, так, як вони вважають за потрібне, а не так, як цього хотіли б державні чиновники. Тому правила бухгалтерського обліку розробляються не державою, а професійними асоціаціями бухгалтерів. А єдність в обліку досягається не за рахунок законів та інструкцій, «нав'язуваних» державою, а за рахунок здорового глузду, тому:
Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (собственническая модель) представлений на рисунку 9. Рис. 9. Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (собственническая модель) У Росії облікова система за ступенем співвідношення бухгалтерського та податкового обліку у 1991-1995 рр.. ставилася до континентальної моделі, а після 1995 р. - до англосаксонської (власницької). Історично податкова звітність в Росії формувалася на основі матеріалів бухгалтерського обліку. В економічній літературі розглядаються такі етапи становлення податкового обліку в Росії та його взаємодії з бухгалтерським обліком. На першому етапі формування системи податкового обліку (1991-1995 рр.). Росія перебувала під впливом ідей німецького законодавства, найбільш характерних для континентальної школи. Російська економіка почала рух до ринку: з'явилися приватні власники, підприємці, виникла необхідність збирати з них податки, контролювати їх діяльність. У цей період з'явилися перші елементи коригувань бухгалтерських показників з метою сплати податку на прибуток у зв'язку з прийняттям Закону РФ від 27.12.1991 р. № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій». Відповідно до п. 5 ст. 2 редакції Закону, що діє з 01.01.1992 р. «для підприємств, що здійснюють прямий обмін чи реалізацію продукції (робіт, послуг) за цінами не вище собівартості, під виручкою для цілей оподаткування розуміється сума операції, яка визначається виходячи з ринкових цін реалізації (у тому числі на біржах) аналогічної продукції (робіт, послуг), які застосовувалися на момент виконання угоди ». А в Інструкції податкової служби Росії від 06.03.1992 р. № 4 (в ред. Зм. Та доп. Податкової служби Росії від 25.06.1992 р. № 1 та від 27.08.1992 р. № 2) передбачалося суму виручки, отриманої від зазначених видів угод, визначати на підставі розрахунків, які подаються до податкового органу за місцем знаходження підприємства одночасно з бухгалтерською звітністю та розрахунком з податку на прибуток. Таким чином, об'єкт оподаткування податком на прибуток «валовий прибуток» відрізнялася від балансового прибутку на суму відхилень по операціях реалізації товарів за ціною не вище собівартості. На виконання Закону РФ «Про податок на прибуток підприємств і організацій» Постановою Уряду РФ від 05.08.1992 р. було затверджено Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку. У бухгалтерському обліку в собівартість продукції включалися тільки ті витрати, які були дозволені Положенням. За деякими видами витрат були встановлені норми і ліміти, причому наднормативні витрати списувалися за рахунок прибутку після оподаткування. По суті, бухгалтерський облік існував перш за все для правильного розрахунку податків. Даний етап розвитку податкового обліку в Росії відносять до першої (континентальної) моделі взаємодії бухгалтерського і податкового обліку. На початку другого етапу (1995 р.) були зроблені вирішальні кроки на шляху до відділення бухгалтерського обліку прибутку від її оподаткування, по суті, виникло нове самостійний напрям - податковий облік:
Таким чином, до 2002 р. в Росії податковий облік сприймався як похідний від бухгалтерського, простежувалася тенденція орієнтації на британо-американську (власницьку) модель. З введенням гол. 25 НК РФ «Податок на прибуток організацій» (третій етап) законодавчо продекларована обов'язковість ведення особливого виду обліку - податкового. З одного боку, відбулася уніфікація термінів бухгалтерського обліку та оподаткування (наприклад, для цілей оподаткування прибуток так само, як і в бухгалтерському обліку визначається як різниця доходів і витрат), для більшості платників податків встановлено обов'язкове застосування методу нарахування при визначенні доходів і витрат. З іншого боку, НК РФ визначив активи, зобов'язання, доходи та витрати, а також дати їх визнання не ідентично визначень бухгалтерського обліку. Податковий облік, описаний в гл. 25 НК РФ, - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих особливим порядком. Дана система податкового обліку не повинна використовуватися для обчислення інших податків, що сплачуються організаціями (ПДВ, акцизи, податок на майно, прибутковий податок та ін.) У практиці російських платників податків можливі й застосовуються два основних варіанти організації податкового обліку. 1. Автономна система податкового обліку, не пов'язана з системою бухгалтерського обліку. Між бухгалтерським і податковим обліком загальними залишаються тільки первинні документи. При цьому кожна операція відображається у відповідному регістрі податкового обліку. Графічне подання паралельної системи ведення податкового обліку показано на малюнку 10. Рис. 10. Графічне подання паралельної системи ведення податкового обліку 2. Більш раціональної, на думку автора, представляється така організація податкового обліку, при якій аналітичні податкові регістри формуються на підставі не первинних облікових документів, а даних аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку за допомогою коригувань, тим більше, що це дозволяє робити ст. 313 НК РФ у редакції Федерального закону від 29.05.2002 р. № 57-ФЗ. Графічне подання змішаної системи ведення податкового обліку показано на малюнку 11. Рис. 11. Графічне подання змішаної системи ведення податкового обліку У другому варіанті організації податкового обліку використовуються регістри бухгалтерського і податкового обліку. Якщо порядок обліку господарських операцій для цілей оподаткування не відрізняється від порядку, встановленого правилами бухгалтерського обліку, можуть застосовуватися облікові форми бухгалтерського обліку. Наприклад, при даному варіанті обліку можуть використовуватися регістри обліку доходів від реалізації, тому що і в бухгалтерському, і в податковому обліку порядок угруповання доходів майже однаковий. У разі необхідності коригувань даних бухгалтерського обліку можуть використовуватися бухгалтерські довідки, на підставі яких формуються аналітичні регістри податкового обліку. Даний варіант податкового обліку в значній мірі зближує обидва види обліку, сприяє мінімізації трудовитрат на обробку інформації, дає можливість перенесення даних аналітичних регістрів податкового обліку безпосередньо в податкову звітність та забезпечує подальший контроль за формуванням податкової бази. 3.2 Зміни в МСФЗ 8, 23, 34, 36, застосовувані з 1.01.2009 р Змінені стандарти з 1. 01. 2009 р. будуть називатися: а) МСФЗ 8 «Операційні сегменти»; б) МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність»; в) МСФЗ 36 «Знецінення активів»; г) МСФЗ 23 «Витрати на позики". 30 листопада 2006 Правління КМСФО випустило МСФЗ 8 «Операційні сегменти», який замінив МСБО 14 «Звітність за сегментами». МСФЗ 8 є обов'язковим для річної фінансової звітності за періоди, починаючи з 1 січня 2009 р. або після цієї дати, хоча його дозволяється застосовувати і раніше зазначеного терміну. Після вступу в силу МСФЗ 8 звітність за сегментами відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та американськими Загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку зблизиться, за винятком деяких незначних відмінностей. МСФЗ 8 набуває чинності для фінансової звітності за періоди, починаючи з 1 січня 2009 р. або після цієї дати. Дозволяється більш раннє застосування. Якщо організація вводить МСФЗ 8 раніше зазначеної дати, то поправки до МСБО 34 (та інші логічно випливають поправки) також приводяться в дію. Інформація за сегментами за попередній рік, представлена як порівняльна інформація в перехідний рік, повинна бути трансформована з тим, щоб вона відповідала вимогам МСФЗ 8, виключаючи випадки, коли такої інформації немає, а вартість її підготовки була б надмірно високою. Ідентифікація сегментів. Після прийняття МСФЗ 8 ідентифікація сегментів організації може змінитися, а може і не змінитися в залежності від того, як організація застосовувала МСБО 14 в минулому. МСФЗ 8 вимагає, щоб операційні сегменти ідентифікувалися на основі внутрішніх звітів про компоненти організації, які регулярно переглядаються (перевіряються) головним виконавчим керівником з метою виділення ресурсів на сегмент і оцінки результатів його діяльності. МСБО 14 вимагав, щоб організації ідентифікували два типи сегментів (по бізнесу і за географічним положенням) із застосуванням підходу, заснованого на ризиках і вигоди, причому «система внутрішньої фінансової звітності організації для ключового керівного персоналу» повинна була служити тільки в якості вихідної точки для ідентифікації таких сегментів. Одна група сегментів вважалася первинною, а інша - вторинною. Якщо відповідно до МСБО 14 організація ідентифікувала свої первинні сегменти на основі звітів, представленим особі, яка за МСФЗ 8 вважається вищим виконавчим керівником, то ці сегменти могли розглядатися як «операційні сегменти» з метою МСФЗ 8. У МСФЗ 8 зазначається, що компонент організації, який в основному або виключно продає свою продукцію іншим операційним сегментами організації, буде відповідати визначенню операційного сегменту, якщо управління в організації здійснюється таким чином. МСБО 14 обмежував число сегментів, що підлягали включенню до звітності, тими сегментами, які заробляли велику частину доходу від продажу зовнішнім сторонам, і не вимагав ідентифікації різних етапів вертикально-інтегрованої організації як окремих сегментів. Оцінка інформації за сегментами. МСФЗ 8 вимагає, щоб сума, яка зазначається у звітності по кожній одиниці сегмента, була тією величиною, яка включається до звіту головному виконавчому керівнику з метою виділення ресурсів на цьому сегменті і оцінки результатів його діяльності. МСБО 14 вимагав, щоб інформація по сегменту готували відповідно до облікової політики, прийнятої щодо підготовки та подання консолідованої фінансової звітності. На відміну від МСБО 14, МСФЗ 8 не дає визначення доходів сегмента, витрат сегмента, результату сегмента, активами і зобов'язаннями сегмента, але він вимагає щоб по кожному операційного сегменту було дано пояснення тому, як зроблена оцінка прибутку або збитку сегмента. Основний принцип. Основний принцип МСФЗ 8 полягає в тому, що організація повинна розкривати інформацію для того, щоб користувачі його фінансової звітності могли оцінити характер і фінансові результати тих видів її господарської діяльності, якими вона займається, а також економічні умови, в яких вона функціонує. Правління КМСФО не конкретизує деталі цього основного принципу, але він відповідає меті та основним принципом Стандарту США на цю тему (СПФУ (SFAS) 131 «Розкриття інформації про сегменти підприємства та відповідна інформація», а також більш широко сформульованим цілям фінансової звітності, описуваних в « Концептуальної основи підготовки та подання фінансової звітності »Правління КМСФО. Область застосування. МСФЗ 8 застосовується до окремих або самостійним фінансовим звітам організації (а також до консолідованої звітності групи разом з материнською компанією):
Операційні сегменти. МСФЗ 8 визначає операційний сегмент наступним чином. Операційний сегмент - це компонент (складова частина) організації:
Не всі операції організації в обов'язковому порядку є операційними сегментами (або частиною сегмента). Наприклад, центральний офіс компанії або деякі функціональні департаменти (відділи) можуть не заробляти доходів або отримувати доходи, які є абсолютно несуттєвими (побічними) стосовно всієї діяльності організації. Такі підрозділи не можуть розглядатися як операційні сегменти. Крім того, в МСФЗ 8 конкретно вказується, що пенсійні програми організації не є операційними сегментами. Сегменти, що підлягають включенню у звітність. Потрібно розкриття інформації з будь-якого операційного сегменту, який задовольняє будь-якому з наступних порогових значень кількісних показників: його звітний дохід, отриманий як від зовнішніх споживачів, так і в результаті міжсегментний продажів і перекладів, становить:
Якщо сумарний зовнішній дохід, показаний у звітах операційними сегментами, становить менше 75% доходу організації, то в якості включаються до звіту повинні бути ідентифіковані додаткові операційні сегменти (навіть якщо вони не задовольняють вищевказаним кількісним пороговим показниками), поки мінімум 75% доходу організації не буде включено у сегменти, що підлягають звітності. У МСФЗ 8 даються докладні рекомендації для випадків, коли операційні сегменти можуть об'єднуватися, щоб в результаті можна було отримати сегмент, який підлягає звітності. Ці рекомендації в цілому відповідають критеріям підсумовування (агрегування), що містяться в МСБО 14. Розкриття інформації. Принцип розкриття інформації відповідно до МСФЗ 8 полягає в тому, що організація повинна розкривати «інформацію, яка дозволить користувачам її фінансової звітності оцінити характер і фінансові результати тих видів господарської діяльності, якими ця організація займається, а також економічні умови, в яких вона функціонує». Діючи відповідно до цього принципу, організація повинна розкривати:
Крім того, існують вимоги щодо розкриття інформації, приписувані для всієї організації, навіть якщо ця організація має тільки один сегмент, який підлягає включенню у звітність. Ці вимоги ставляться до інформації про кожному продукті і послуги або групі продуктів і послуг. Потрібно аналіз доходів і певних основних активів, (фондів) за географічним принципом, причому дія вимоги розширюється, включаючи розкриття доходів / активів за окремим зарубіжним країнам (якщо це суттєво), незалежно від ідентифікації операційних сегментів. Якщо інформація, необхідна для такого аналізу, відсутній, а вартість її підготовки могла б бути надмірно високою, то цей факт повинен бути розкритий. У МСФЗ 8 також включено вимогу розкривати інформацію про операції з основними клієнтами (споживачами). Якщо доходи, отримані від оборудок з одним зовнішнім споживачем складають 10 або більше відсотків від доходів організації, то загальна сума доходу від кожного такого споживача і сегмента або сегментів, у звітах яких показані ці доходи, повинна розкриватися. Організація може не розкривати назву фірми основного споживача так само, як і суми доходів, які кожен сегмент показує в своєму звіті як отримані від цього споживача. З цією метою група організацій, відомих звітує організації як що знаходиться під спільним контролем, буде розглядатися як один (єдиний) споживач, і державна структура та організації, відомі звітує організації як знаходяться під контролем цієї державної структури, будуть розглядатися як один (єдиний) споживач. Поправки до МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність». МСФЗ 8 значно розширить вимоги, що стосуються інформації про сегменти на дати проміжної звітності. Оскільки суми, які відображаються у звітах, будуть відповідати сумам внутрішньої звітності, то Правління КМСФО прийшло до висновку про те, що тепер можна буде розширити інформацію про сегменти, яка подається у проміжних звітах, без зайвих витрат і затримок. Поправки до МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів». МСФЗ 36 вимагає проведення тестування «гудвілу» на знецінення як частини тестування на знецінення активу або групи активів, що генерують грошові кошти, до яких цей «гудвіл» відноситься. Ідентифікуючи такі генеруючі одиниці (або групи одиниць), до яких «гудвіл» відноситься з метою тестування на знецінення, МСБО 36 обмежує розмір цих одиниць або груп одиниць виходячи із сегментів організації, що відображаються у звітності. У результаті заміни МСБО 14 стандартом МСФЗ 8 максимальне обмеження в такому разі тепер визначається виходячи з операційних сегментів організації, що визначаються відповідно до МСФЗ 8, в результаті чого обмеження може відрізнятися від того, яке раніше встановлювалося в контексті МСБО 14. МСФЗ 23 «Витрати на позики". 29 березня 2007 Правління КМСФО випустило переглянуту редакцію МСФЗ 23 «Витрати на позики". Головна зміна в порівнянні з попередньою версією полягає в тому, що в новій редакції виключена можливість негайного визнання як витрати витрат на позики, які відносяться до активів, що вимагають значного періоду часу на їх підготовку до використання або продажу, тому організація повинна капіталізувати витрати на позики як частина вартості таких активів. Змінений стандарт МСФЗ 23 не вимагає капіталізації витрат на позики належать до активів, оцінюваним за справедливою вартістю, а також товарно-матеріальних запасів, вироблених у великих кількостях на регулярній основі, навіть якщо для їх підготовки до використання або продажу потрібно значний період часу. Цей змінений Стандарт застосовують до витрат на позики, які належать до відповідних активів, початковою датою капіталізації яких є 1 січня 2009 р. і пізніше, при цьому заохочується більш раннє застосування. 3.3 Питання організації бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ Сучасні швидко мінливі умови чинять постійний тиск на всі господарюючі суб'єкти. Скорочення витрат і підвищення якості обслуговування клієнтів неможливі без точної, повної та своєчасної управлінської інформації. Управлінські інформаційні системи покликані допомогти в досягненні цих цілей. Однак процес впровадження таких систем пов'язаний з багатьма проблемами, в тому числі з технологічними, психологічними та законодавчими аспектами, а також з необхідністю управління змінами. Одним з основних факторів успіху є чітке розуміння як проблем, так і економічних вигод від реалізації системи. Крім того, до проектів з впровадження управлінських інформаційних систем в Росії пред'являється ряд особливих вимог, таких як можливість ведення бухгалтерського обліку за двома стандартами (російським і міжнародним) і в двох валютах. Потенційним користувачам слід усвідомлювати, що жоден програмний комплекс не може сам по собі забезпечити автоматичного введення проводок згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) або якого-небудь іншого стандарту звітності. Така автоматизована система тільки допомагає в цьому процесі. Зазвичай система підтримує набори взаємозалежних таблиць і параметрів, які необхідно заповнити та налаштувати відповідно до конкретних вимог підприємства. У ряді систем можуть існувати типові плани рахунків з базовою конфігурацією. Тим не менш, остаточна адаптація до конкретного підприємства в будь-якому випадку входить в обов'язки групи, що здійснює впровадження системи. Перш ніж перейти до докладного розгляду конкретних питань, пов'язаних з впровадженням обліку по МСФО, слід проаналізувати можливі варіанти технічних рішень. На практиці вибір одного з них залежить від цілого ряду чинників, у тому числі від необхідного рівня деталізації, передбаченого бюджету, технічних можливостей автоматизованої системи, строку здійснення впровадження та наявності достатнього числа співробітників з відповідними навичками. У відносно простих системах може використовуватися єдина база даних для обліку за російським і міжнародним стандартам. У цьому випадку в системі фактично функціонує лише російський план рахунків. Рахунки МСФЗ відображаються як коди аналітичного обліку або реалізуються у вигляді субрахунків. Кожна операція, що вводиться в систему, відбивається на російських рахунках, але при цьому облік ведеться в декількох валютах. В ідеальному випадку повинна бути передбачена можливість відображення операцій в рублях, у другій валюті звітності (найчастіше в доларах США) і у фактичній валюті операції. Згодом звітність за МСФЗ можна отримати із системи за допомогою функцій генератора звітів. У системах середньої складності, наприклад в SunSystems, спочатку здійснюється введення операцій в єдину базу даних, при цьому застосовується тільки російський план рахунків. У кінці звітного періоду виробляється трансформація, тобто автоматичний перерахунок сум операцій за відповідними обмінним курсам валют з наступним перенесенням в базу даних за МСФЗ. Операції, характерні виключно для російського обліку і не відображаються в обліку за МСФЗ, не переносяться. Що стосується операцій, характерних виключно для обліку за МСФЗ, то вони згодом вводяться в базу даних за МСФЗ у вигляді коригуючих проводок. Багато систем забезпечують підтримку двох і більше баз даних, які можуть використовуватися для паралельного ведення обліку відповідно до декількох стандартів в різних валютах. Розміри і функціональні можливості систем, що функціонують поденної схемою, варіюються вельми істотно: від «1 С» до системи SAP R / 3. У кожному випадку конкретне технічне рішення і що їх функції можуть відрізнятися, але основний базовий принцип - введення даних одночасно в обидва журнали - залишається характерною особливістю даного підходу. У цьому випадку для цілей обліку за двома стандартами у двох паралельних базах даних слід вести, принаймні, два плани рахунків - російський і міжнародний. Зазвичай російський план рахунків виступає в якості основного, при цьому кожному його рахунку ставиться у відповідність рахунок з міжнародного плану рахунків. При введенні операції в один журнал здійснюється її одночасний перенесення у другій. Кожен з розглянутих раніше варіантів має свої переваги і недоліки. Незважаючи на те, що перше рішення представляється найбільш дешевим, воно може виявитися неадекватним і досить важко реалізованим на практиці. При відносно простій структурі та налаштування для реалізації даного рішення потрібні досить складні звіти, генерація яких може виявитися скрутною, не кажучи вже про їх підтримку в майбутньому. Крім того, необхідно приділити особливу увагу коректувань відповідно до МСФЗ. Більш життєздатним є варіант з використанням трансформації наприкінці звітного періоду. Один з основних його недоліків полягає в тому, що інформацію, підготовлену за МСФЗ, можна отримати тільки в кінці періоду, причому після завершення основного процесу трансформації доводиться ще вносити коригування. З іншого боку, процес трансформації (після відповідного налаштування) може здійснюватися або повністю, або частково автоматично. Відповідальність за проведення трансформації та внесення відповідних коригувань при цьому може бути покладена на одну людину, добре знайомого з правилами ведення обліку за МСФЗ. Перевагою цього варіанту є те, що рядовим співробітникам бухгалтерії, що здійснює щоденний облік операцій, не потрібно володіти навичками роботи з МСФЗ. Ситуація міняється кардинальним чином при виборі третього варіанта, який дозволяє забезпечити в будь-який момент часу найбільшу деталізацію інформації для обліку за МСФЗ. Однак використання цього підходу призводить до більш складній структурі планів рахунків і попередньо налаштованих типових операцій. В окремих випадках співробітникам бухгалтерії, що відповідає за введення операцій, потрібно добре знання відмінностей між російським обліком і МСФЗ. Крім того, даний підхід не вирішує проблеми необхідності дублювання запису операцій за МСФЗ, які не можна безпосередньо трансформувати з операцій за російськими стандартами, наприклад при обліку основних засобів. Остаточний вибір альтернативи залежить від різних факторів, у тому числі від вартості програмного забезпечення та його реалізації, специфіки підприємства і т.д. Однак перед тим як вибирати конкретний підхід, слід зважити всі переваги і недоліки альтернативних варіантів. У результаті послідовного зближення російських ПБО та МСФЗ повинно зникнути більшість проблем, що виникають при реалізації обліку за двома системами. Проте в даний час проблема все ще стоїть на порядку денному. Перерахуємо основні відмінності між російськими ПБО та МСФЗ, які важливо враховувати при впровадженні систем і особливо при використанні третього підходу. У першу чергу, труднощі виникають у зв'язку з різним рівнем деталізації російського і міжнародного планів рахунків. Часто кілька російських рахунків відповідають одному рахунку, передбаченому за МСФЗ, і навпаки. Не всі системи здатні підтримувати зв'язки, що не забезпечують взаємно однозначної відповідності. У цьому випадку доводиться розбивати рахунки на кілька субрахунків при здійсненні одних і тих же простих операцій. Інша проблема пов'язана з різними тимчасовими рамками і методикою обліку в кінці періоду. Справа в тому, що і за російськими ПБО, і за МСФЗ можливе використання не тільки різних звітних періодів, але й різною методики закриття рахунків в кінці періоду. У цьому випадку доводиться здійснювати процедури закриття рахунків окремо за двома баз даних. Здійснення дублювання введення операцій одного і того ж виду в дві бази даних саме по собі не представляє технічної проблеми. Проте наш досвід показує, що люди, як правило, негативно ставляться до «подвійний» роботі. Крім того, вони часто забувають про це або роблять помилки, якщо, на їхню думку, завдання не має великого значення для їх повсякденної роботи: проведення за МСФЗ не потрібні для подання звітності в російські податкові органи. Ще одна проблема пов'язана з визнанням заборгованості за російськими ПБО та МСФЗ. Наприклад, при виставленні рахунку на передоплату при обліку за МСФЗ на рахунках з'являється відповідна проводка. Однак проформа-інвойс, згідно з російськими ПБО, є обов'язковим документом, тому при його виставленні ніякі проводки на російські рахунки не вводяться. Заборгованість визнається тільки при виставленні рахунку-фактури. Аналогічна проблема існує при обліку грошових коштів: відповідно до російських стандартів рахунку грошових коштів оновлюються на основі банківської виписки, а за МСФЗ - на основі отриманого або виданого платіжного доручення. Інші проблеми пов'язані з оцінкою матеріально-виробничих запасів. Методи оцінки запасів можуть відрізнятися в обліку за МСФЗ і російським стандартам. В ідеальному випадку система повинна забезпечувати облік запасів у двох функціональних валютах для спрощення та підвищення ефективності звітності. Виникає також і ряд специфічних проблем при налаштуванні операцій по рахунках дебіторів і кредиторів для обліку у двох валютах. Може знадобитися вручну виробляти додаткові коригування в момент співвіднесення виставленого рахунку та отриманого платежу. При закритті рахунку в одній валюті слід також закривати його в другому обліковому регістрі, і в цей момент можуть виникати розбіжності з-за різних курсів валют, що діяли в момент виставлення рахунку та отримання оплати. Перелік відмінностей між російським урахуванням і МСФЗ, що роблять істотний вплив на процес впровадження системи, може бути продовжений і далі. У зв'язку з цим дану сферу необхідно розглядати як сполучену з ризиком і вимагає особливої уваги з боку консультантів, які здійснюють впровадження системи, а також активної участі головного бухгалтера та інших спеціалістів підприємства. Гудвіл (вартість ділової репутації фірми) висловлює перевищення фактичної вартості придбаної дочірньої або асоційованої компанії над об'єктивно оціненою вартістю частки групи в нетто-активи цієї компанії на дату її придбання. Гудвіл компаній, придбаних не раніше 1 січня 2006 р., відображається у зведеному бухгалтерському балансі у складі нематеріальних активів і амортизується методом рівномірного списання протягом передбачуваного терміну його експлуатації («терміну корисності»). Гудвіл компаній, придбаних до 1 січня 2006 р., цілком списується на рахунок «Нерозподілений прибуток». Капіталізовані витрати на конструкторські розробки амортизуються з моменту початку масового виробництва нового продукту, отриманого в результаті цих розробок, методом рівномірного списання протягом передбачуваного періоду отримання прибутку, але не більше ніж протягом п'яти років. ТМЦ повинні прийматися до обліку за найменшою з двох величин - собівартістю (вартістю придбання) і неттo-вартості реалізації. Вартість придбання визначається за цінами останніх покупок (метод ФІФО). У собівартість готової продукції та незавершених виробів включаються вартість сировини і матеріалів, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і накладні виробничі витрати, але не включаються витрати по виплаті відсотків. Нетто-вартість реалізації - це продажна ціна, використовувана в ході звичайної діяльності, за вирахуванням витрат по приведенню ТМЦ в той стан, в якому вони знаходяться, і витрат обігу. Грошові кошти та їх еквіваленти включають касову готівку, суми на розрахункових рахунках у банках і придбані інструменти ринку короткострокових кредитів. Заборгованості банкам включаються до суми кредитів в поточних зобов'язаннях. Перш ніж виробляти трансформацію фінансової звітності у формат МСФО, необхідно зібрати основну інформацію про підприємство (компанії). Ця інформації має включати в себе такі відомості. 1. Інформацію з статуту:
2. Коротку історію компанії із зазначенням найважливіших подій, що відбулися до теперішнього часу. 3. Опис основних напрямків діяльності підприємства. 4. Опис другорядних напрямів діяльності підприємства. 5. Інші відомості про підприємство компанії, що мають значення для цілей складання звітності у форматі МСФЗ. Таким чином, на нашу думку, враховуючи все вищевикладене можна зробити висновок про те, що остаточний вибір альтернативи залежить від різних факторів, у тому числі від вартості програмного забезпечення та його реалізації, специфіки підприємства. Однак перед тим як вибирати конкретний підхід, слід зважити всі переваги і недоліки альтернативних варіантів і вибрати найбільш ефективний з них для кожного конкретного підприємства. 3.4 Зміст фінансової звітності та методичні засади її складання у системі МСФЗ Удосконалення змісту фінансової звітності, яка складається за даними бухгалтерського обліку, є однією з важливих задач фінансового менеджменту в розвиненому суспільстві. Дані фінансової звітності необхідні зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття економічних рішень в конкретній організації, а на макроекономічному рівні - для визначення тенденцій розвитку, економічних взаємозв'язків, політики ціноутворення, напрямів соціальних перетворень у суспільстві та ін Однією з тенденцій розвитку законодавчого та методичного забезпечення формування бухгалтерської (фінансової) звітності в Росії є використання міжнародного досвіду. В даний час в країні втілюється Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, затверджена постановою Уряду Російської Федерації від 6.03.98 р. № 283, а також намічені заходи щодо її реалізації у 2001-2005 рр.. Відповідно до проекту Федерального закону «Про консолідованої фінансової звітності» передбачено поетапний перехід до режиму формування зведеної (консолідованої) звітності за МСФЗ:
Використання МСФЗ для складання бухгалтерської звітності в Росії супроводжується, з одного боку, нерозумінням їх переваг; потреба в інформації про зміст фінансової звітності за МСФЗ для практичної діяльності незначна. З іншого боку, вивчення і спроби реалізації принципів і методології окремих стандартів для складання бухгалтерської звітності за МСФЗ у російських умовах викликає значні труднощі в розумінні базових методологічних засад формування даних, методик обчислення показників, складових звітність, техніки отримання необхідних відомостей. Система міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) створена для уніфікації принципів та методик бухгалтерського обліку, використовуваних компаніями різних країн для складання фінансової звітності. Оскільки звітність складається і подається для зовнішніх користувачів, в різних країнах світу існують відмінності у змісті, формуванні та поданні показників, що характеризують результати діяльності. Вони викликані особливими умовами «навколишнього середовища», серед яких виділяються соціальні, економічні, політичні, юридичні. Для того щоб скласти звітність, яку адекватно сприймають і розуміють користувачі різних країн, створені й удосконалюються міжнародні стандарти фінансової звітності. Вони покликані зблизити правила її складання та процедури підготовки та подання відомостей про діяльність тієї чи іншої компанії. Зміст форм фінансової звітності визначено МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів». Це стандарт загального призначення, в якому вироблені базові підходи складання звітності компанії для досягнення її сумісності з показниками попередніх періодів і даними звітності інших організацій. Крім цього в стандарті представлені рекомендації по структурі фінансової звітності та мінімальні вимоги до її змісту. Фінансова звітність загального призначення відповідно з правилами та принципами МСФЗ використовується для задоволення інформаційних потреб тих користувачів, які не мають можливості зажадати звітні відомості певного інформаційного характеру. Фінансова звітність, складена відповідно до МСФЗ, дозволяє структуровано представити фінансове становище та операції, здійснені компанією за звітний період. Цілями фінансової звітності є:
На основі показників звітності користувачі мають можливості прогнозувати рух потоків грошових коштів організації або їх еквівалентів у майбутньому, а також розподіл потоків у часі. Комплект фінансової звітності компанії за МСФЗ включає:
Крім фінансової звітності компанії можуть складати фінансові огляди для керівництва, в яких наводяться результати діяльності компанії, її фінансове становище, основні труднощі і невизначеності, в яких вона працює. У фінансовому огляді можуть бути представлені також результати аналізу факторів, що визначають фінансові результати роботи, дії та заходи, вжиті для поліпшення роботи і зростання прибутків, інвестиційна політика компанії, політика в області дивідендів. Певне місце в документі може бути приділено аналізу джерел фінансування, політиці щодо позикових коштів, заходам, вжитим в області управління ризиками. Крім зазначених документів, у складі фінансової звітності можуть міститися звіти з охорони навколишнього середовища, особливо якщо компанія працює в галузі, в якій охорони навколишнього середовища громадськість надає особливого знання, звіти про додану вартість та інші додаткові звіти, що дозволяють полегшити роботу користувачів з прийняття економічних рішень . Незалежно від змісту фінансової звітності і розкриття статей у самої фінансової звітності або примітках до неї обов'язковою вимогою МСФЗ є визначення форми фінансової звітності і кожного її компонента. Крім цього в ній повинна мати місце інформація про назву звітує компанії, її організаційному положенні (група компаній або одна компанія), звітній даті, станом на яку складена звітність, або звітному періоді, про валюту звітності, рівні точності розрахунку показників. Зазвичай фінансова звітність подається за підсумками роботи за рік. Однак можливо її формування за більш короткі тимчасові періоди. При складанні фінансової звітності необхідно, щоб вона була корисною, тобто складеної і яка надається протягом прийнятного періоду після звітної дати незалежно від складності операцій, що мали місце в компанії. Відповідно до вимог МСФЗ цей період становить шість місяців. Проте нерідкі випадки, коли вона складається за більш короткий час, що дозволяє підвищити корисність фінансової звітності для користувачів. Однією з найбільш важливих форм фінансової звітності, за даними якої визначається майнове становище компанії, є бухгалтерський баланс. Складанню бухгалтерського балансу повинна передувати робота з обгрунтування необхідності поділу в ньому короткострокових і довгострокових активів і зобов'язань і представлення їх у вигляді окремої класифікації. Якщо керівництвом прийнято рішення не приводити в балансі подібну класифікацію, активи і зобов'язання мають представлятись у бухгалтерському балансі в порядку ліквідності. Крім цього, якщо в балансі підсумовуються окремі види активів і пасивів, компанія обов'язково повинна розкривати суми активів і зобов'язань, відшкодування або погашення яких очікується протягом дванадцяти місяців після звітної дати і після закінчення дванадцяти місяців після звітної дати. Реалізація подібної вимоги МСФЗ дозволяє надати користувачам корисну інформацію про вартість чистих активів у складі оборотного капіталу і чистих активів, що використовуються у довгострокових операціях компанії. Такі відомості дають можливість користувачам фінансової звітності визначити активи, які повинні бути реалізовані в поточному звітному періоді, і зобов'язання, погашення яких очікується в тому ж часовому періоді, а також проаналізувати ступінь ліквідності і платоспроможності компанії. Розділення в МСФЗ активів на короткострокові та довгострокові надається особливе значення. У МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» визначено вимоги, яким ці активи повинні відповідати. Короткострокові активи представляються у фінансовій звітності, коли відповідають наступним вимогам:
Такі активи включають запаси, заборгованість покупців і замовників, ринкові цінні папери та ін Активи, що не володіють названими властивостями, визнаються при складанні бухгалтерського балансу за МСФЗ як довгострокові. Зобов'язання кваліфікуються в бухгалтерському балансі як короткострокові, якщо їх погашення планується протягом операційного циклу компанії або протягом дванадцяти місяців після звітної дати. Серед зобов'язань, які відносяться до короткострокових, виділяють заборгованість перед постачальниками і підрядчиками, зобов'язання з виплати відсотків, банківські овердрафти, дивіденди до виплати, податки на прибуток і ін Решта зобов'язання класифікуються як довгострокові. Серед довгострокових зобов'язань виділяють зобов'язання з виплати відсотків, якщо вони повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців після звітної дати і початковий термін погашення зобов'язань становить період більше дванадцяти місяців, а також коли компанія планує рефінансувати це зобов'язання у довгострокове на основі укладеного договору або зміни графіка платежів до складання фінансової звітності. У примітках до бухгалтерського балансу повинні бути розкриті подібні зобов'язання, а також описані обставини, що призвели до змін. У МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» наведено мінімальну кількість лінійних статей, які повинні міститися в бухгалтерському балансі:
Бухгалтерський баланс може містити додаткові статті та проміжні суми на вимогу будь-якого стандарту МСФЗ або, якщо це необхідно, для представлення більш достовірної інформації користувачам з метою оцінки фінансового стану компанії. Наприклад, складаючи баланс банку, слід реалізувати специфічні вимоги МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів». Порядок розташування статей балансу, а також їх назви можуть бути змінені, оскільки баланс повинен відображати всебічну картину фінансового стану організації. Крім цього, перераховані статті балансу є укрупненими. Їх можна деталізувати на основі наступної оцінки:
Разом з тим, кожна стаття балансу повинна розбиватися на підкласи за її характером і сумам кредиторської та дебіторської заборгованості материнської компанії, споріднених дочірніх компаній, асоційованих компаній та інших пов'язаних сторін. Розшифровки підкласів залежать від вимог окремих МСФЗ, розміру, характеру та функції показників. Вимоги розкриття підкласів статей в балансі або в примітках до нього в системі МСФЗ неоднакові:
Інформація, представлена в бухгалтерському балансі про наявність активів і зобов'язань на певну дату, що відрізняються за характером і функцій, може бути оцінена по-різному. Наприклад, певні групи основних засобів можуть бути оцінені за фактичною собівартістю або за сумою переоцінки. Ці групи основних засобів повинні бути представлені в балансі як окремі лінійні статті. Звіт про прибутки та збитки має, як мінімум, містити наступні лінійні статті:
Оскільки діяльність компаній відрізняється за характером, видами, стабільності, передбачуваності, ризикам операцій та подій, зміст звіту і подання його складових елементів дозволяють публікувати результати роботи та скласти прогноз майбутніх вигод. Тому в звіт про прибутки та збитки згідно МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» можуть бути включені додаткові статті, проміжні суми і заголовки. Вони також можуть включатися до звіту про прибутки та збитки, якщо цього вимагають окремі стандарти МСФЗ або необхідно для представлення більш достовірної та корисної інформації внутрішнім і зовнішнім користувачам фінансової звітності: інвесторам, працівникам компанії, позикодавцям, постачальникам та іншим торговим кредиторам, покупцям, урядовим органам , громадськості. Крім цього порядок розташування і назви статей звіту про прибутки та збитки можуть змінюватися, якщо це необхідно для представлення більш ясної картини фінансових результатів. Наприклад, складаючи звіт про фінансові результати банку, назви статей змінюються, щоб виконати окремі вимоги МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів». У звіті про прибутки і збитки або примітках повинен бути представлений аналіз доходів і витрат виходячи з їх характеру, значущості і ролі в компанії. Кращим є варіант аналізу в самому звіті. Для його проведення статті витрат звіту розбиваються на підкласи для виділення складових фінансових результатів за такими характеристиками:
Ця інформація формується одним з двох способів аналізу. Перший спосіб подання інформації (спосіб аналізу) називається методом характеру витрат. Цим способом у звіті про прибутки та збитки наводяться дані про витрати компанії в звітному періоді за їх характером (за економічними елементами): амортизація, закупівлі матеріалів, транспортні витрати, заробітна плата та платню, витрати на рекламу. За функціональними напрямками витрати не групуються. Таким чином, формат складання звіту про прибутки та збитки методом обліку характеру витрат заснований на розрахунку доходу від продажу шляхом підсумовування витрат, представлених за економічними елементами, змін запасів і прибутку. Даний метод використовується також при складанні звіту про прибутки та збитки в інших зарубіжних країнах, наприклад, в умовах континентальної моделі бухгалтерського обліку, яку використовує більшість країн Європи, Японія, франкомовні країни Африки. Незважаючи на те що російські національні стандарти частково наближені до міжнародної практики, даний метод складання звіту про прибутки та збитки у вітчизняній практиці не застосовується. Другим способом аналізу і представлення даних в звіті про прибутки та збитки в системі МСФЗ є метод функції витрат або «собівартості продажів». Він дозволяє розкласти дохід від продажів у звіті про прибутки та збитки в МСФЗ на два складових елементи: собівартість і прибуток. У його основу покладено: класифікація витрат за їх функціональними ознаками, виділення частини собівартості продажів, розподіл або адміністративна діяльність. Звіт про рух грошових коштів дозволяє оцінити те, наскільки здатна організація створювати грошові кошти та їх еквіваленти, розподіляти в часі і зберігати визначеність їх формування. Звіт про рух грошових коштів дає можливість оцінити зміни в чистих активах організації, здатність впливати на суми і час потоків грошових коштів. Це необхідно для оптимізації діяльності при постійно змінних внутрішніх і зовнішніх умовах і можливостях. Інформація звіту про рух грошових коштів дозволяє користувачам розробляти моделі оцінки, аналізу та прогнозування дисконтованою вартістю майбутніх потоків грошових коштів. Незалежно від характеру діяльності будь-які компанії потребують грошових коштах для функціонування, погашення зобов'язань, забезпечення доходів інвесторів. Тому в звіті, який складається згідно з МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» будь-якою компанією, показуються потоки грошових коштів за звітний період у розрізі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. МСФЗ 7 дає визначення термінів, що вживаються при складанні звіту. Грошові кошти включають готівкові гроші і вклади до запитання. Еквівалент грошових коштів - короткострокові, високоліквідні вкладення, легко оборотні в певну суму грошових коштів і зазнають незначного ризику зміни цінності. Потоки грошових засобів характеризують приплив і відтік грошових коштів та їх еквівалентів. Операційна діяльність - основна, що приносить дохід діяльність компанії та інша діяльність, крім інвестиційної та фінансової. Інвестиційна діяльність - придбання та реалізація довгострокових активів та інших інвестицій, що не відносяться до грошових еквівалентів. Фінансова діяльність розуміється як призводить до змін у розмірі та складі власного капіталу і позикових коштів компанії. Звіт про рух грошових коштів являє операції компанії по руху грошових потоків за звітний період, що охоплюють як грошові кошти, так і їх еквіваленти. У МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» дається розгорнута характеристика еквівалентів грошових коштів. Вони представляють в більшій мірі не інвестиції, а використовуються для задоволення короткострокових грошових зобов'язань. Однак інвестиції можуть кваліфікуватися як еквіваленти грошових коштів, якщо вони легко оборотні в грошові кошти з практично не зміненою вартістю або якщо термін її погашення менше трьох місяців. Разом з тим, інвестиції у власний капітал не слід розглядати відповідно до МСФЗ як еквіваленти грошових коштів. У деяких випадках, коли банківські овердрафти відшкодовуються за вимогою, вони включаються до звіту про рух грошових коштів як компонент еквівалентів грошових коштів. Рух грошових коштів та їх еквівалентів між статтями звіту не включаються в сам звіт. Воно розглядається як засіб контролю і регулювання грошових операцій компанії і не є операційною, інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Представлення інформації у звіті про рух грошових коштів за видами діяльності дає можливість оцінити їх вплив на зміну фінансового стану організації і взаємозв'язків видів діяльності. Одна і та ж операція по-різному може відображатися у звіті. Наприклад, погашення кредиту - в групі фінансової діяльності, а відсотків по ньому - в групі операційної діяльності. Операційна діяльність в системі МСФЗ розглядається як основна, приносить найбільший дохід компанії. Величина грошових потоків з операційної діяльності є ключовим елементом, що показує величину потоків грошових ресурсів для погашення кредитів, збереження та зростання операційних можливостей, виплати дивідендів, нових інвестицій. Це результат подій, що становлять чистий прибуток або збиток. Потоками грошових коштів та їх еквівалентів від операційної діяльності, що виділяються в звіті про рух грошових коштів, можуть бути:
Крім того, якщо організація володіє майном спеціально для комерційних і торговельних цілей (цінними паперами, грошовими коштами для надання кредиту тощо), то рух грошових потоків розглядається як операційна діяльність. Потоки грошових коштів від операційної діяльності у звіті слід уявляти, використовуючи один з двох описаних в МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» методів:
Кращим є прямий метод. Вважається, що він дозволяє отримати інформацію для оцінки майбутніх потоків грошових коштів, що утруднене при використанні непрямого методу. Коли компанія використовує прямий метод відображення потоків грошових коштів від операційної діяльності, інформація формується: а) за даними бухгалтерського обліку; б) коригуванням статей звіту про прибутки та збитки (продажу, собівартість продажів та ін) з урахуванням наступного:
Використання непрямого методу обчислення чистого потоку грошових коштів від операційної діяльності передбачає, що чистий прибуток або збиток розраховуються з урахуванням наступного: а) змін у запасах і операційної дебіторської та кредиторської заборгованості протягом звітного періоду; б) змін негрошових статей (амортизації, відрахувань, відстрочених податків, нереалізованих прибутків (збитків) за операціями з іноземною валютою, нерозподілених прибутків асоційованих компаній, частки меншості); в) змін інших статей, які формують інвестиційні чи фінансові грошові потоки. Валютні потоки відображаються у звіті про рух грошових коштів на дату виникнення цього руху у валюті звітності компанії. Для цього проводять перерахунок іноземної валюти за обмінним курсом відповідно до МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів». Обчислені прибутки і збитки від зміни обмінних курсів іноземної валюти не розглядаються як рух грошових коштів. Тому отриманий результат показується окремо від потоків грошових коштів з операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Грошові потоки від надзвичайних подій слід відносити на операційну, інвестиційну та фінансову діяльність і показувати окремо. Такий підхід дозволяє визначити вплив надзвичайних обставин на справжні і майбутні потоки грошових коштів. Розкриття цієї інформації ведеться у відповідності до МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці». Грошові кошти як потоки отриманих або виплачених відсотків і дивідендів розкриваються в звіті про рух грошових коштів окремо як операційні, інвестиційні чи фінансові. Розкриттю у звіті підлягають суми відсотків, виплачених протягом періоду або капіталізованих відповідно з альтернативним варіантом, дозволеним МСФЗ 23 «Витрати на позики". Грошові потоки з податку на прибуток мають бути показані у звіті окремо від інших потоків і ставитися до операційної діяльності, якщо вони не можуть бути безпосередньо пов'язані з фінансовою або інвестиційною діяльністю. При необхідності ув'язки грошових потоків з конкретною операцією, що відноситься до інвестиційної або фінансової діяльності, цей потік слід віднести до конкретного виду діяльності. Інвестиції в дочірню або асоційовану компанію можуть відображатися в обліку за методом пайової участі або за собівартістю. У цьому випадку інвестор відображає у звіті про рух грошових коштів інформацію про рух грошових потоків (дивідендів, відсотків) по відношенню до об'єкта інвестицій. Якщо компанія представляє відповідно до МСФЗ 31 «Фінансова звітність про участь у спільній діяльності» звіт про її частці у спільно контрольованій компанії за методом пропорційного відомості, вона включає в зведену звітність про рух грошових коштів свою пропорційну частку грошових потоків спільно контрольованої компанії. При використанні методу пайової участі в звіт про рух грошових коштів включаються грошові потоки інвестицій компанії в спільно контрольовану компанію, розподілу та інші виплати або надходження між нею і спільно контрольованої компанією. Продаж та придбання дочірніх компаній та інших господарських підрозділів у звіті про рух грошових коштів класифікуються як інвестиційна діяльність. Вони видаються окремо, а результати руху грошових коштів від реалізації не віднімаються з результатів руху грошових коштів від придбання. Це дозволяє відокремити ці потоки грошових коштів від іншої операційної, інвестиційної або фінансової діяльності. Загальна сума грошових коштів, виплачених або отриманих як відшкодування при купівлі або продажу, представляється в звіті за вирахуванням придбаних або витрачених грошових коштів або їх еквівалентів. Як по придбаних, так і за проданими дочірнім компаніям та іншим підрозділам протягом звітного періоду у фінансовій звітності за МСФЗ повинна бути розкрита наступна інформація:
Операції фінансового та інвестиційного характеру, що не викликають руху грошових коштів та їх еквівалентів, не включаються до звіту про рух грошових коштів. Однак вони повинні бути розкриті у фінансовій звітності, оскільки впливають на структуру капіталу та активів компанії. Видами негрошових операцій можуть бути: придбання активів або шляхом прийняття відповідних зобов'язань, або за допомогою фінансової оренди; придбання компанії за допомогою випуску акцій; конвертація боргових зобов'язань в акції. У звіті про рух грошових коштів повинна бути представлена звірка сум з відповідними статтями бухгалтерського балансу, а також розкрито сума значних залишків грошових коштів та їх еквівалентів, недоступних для використання. Звіт про зміни в капіталі повинен представляти наступну інформацію:
Крім цього або у звіті про зміни у капіталі, або у примітках до нього компанія повинна відобразити:
Згідно МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» звіт про зміни у капіталі може бути складений компанією двома способами. Основний спосіб передбачає столбцовий формат, де проводиться звірка між початковим і кінцевим сальдо кожного елемента капіталу (акціонерного капіталу, емісійного доходу, фонду переоцінки майна, фонду перерахунку валют, накопиченої прибутку) за всіма статтями, що містяться у звіті. Альтернативний спосіб передбачає відображення у звіті тільки фінансового результату, кожної статті доходів, витрат, прибутків і збитків, визнаних у складі капіталу, а також кумулятивний ефект змін в обліковій політиці та коригування фундаментальних помилок у динаміці за звітний і попередній періоди, а саме:
Інші відомості про зміни в капіталі показуються в примітках до фінансової звітності. Незалежно від прийнятого в компанії способу подання даних про зміни в капіталі повинні бути перелічені проміжні підсумки кожної статті доходів і витрат, прибутків і збитків, які визнаються в капіталі. Крім представлених форм фінансової звітності, відповідно до МСФЗ повний комплект звітності повинен містити також облікову політику компанії. Відповідно до п. 21 МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» вона характеризує принципи, основи, умови, правила і практику, прийняті компанією для підготовки та подання фінансової звітності. Облікова політика вибирається компанією таким чином, щоб всі показники, відомості, дані, наведені у звітності, відповідали усім вимо-гам кожного стандарту та кожної інтерпретації системи МСФЗ. Якщо конкретну вимогу з господарського процесу для відображення у звітності по МСФО відсутня, компанія повинна виробити і представити в обліковій політиці інформацію, яка доречна і надійна для користувачів при прийнятті економічних рішень. Надійність фінансової звітності визначається достовірністю, представленням подій не тільки у відповідності з їх юридичною формою, а й економічним змістом, нейтральністю, обачністю і повнотою. Разом з тим, за відсутності конкретного стандарту фінансової звітності або правила його інтерпретації для розробки облікової політики керуються вимогами МСФЗ за аналогічними або пов'язаним з цим стандартом проблем. Беруться до уваги також критерії визначення, визнання та оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат, а також рішення органів, які розробляють стандарти та практичні питання обліку. Таким чином, розглянувши основи складання фінансової звітності відповідно до МСФЗ, можна стверджувати, що форми бухгалтерської звітності, що використовуються в російській обліковій практиці, багато в чому однакові за змістом з формами, розробленими в міжнародній практиці. Проте методика складання звітності в Росії багато в чому не відповідає вимогам міжнародних стандартів, що призводить до недовіри користувачів звітності до її показниками. ВИСНОВКИ І РЕКОМЕНДАЦІЇ Протягом останніх років в Росії реалізуються заходи з реформування бухгалтерського обліку відповідно до вимог ринкової економіки та міжнародною практикою. Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ припускає, що використання діючого плану рахунків дасть можливість формувати в бухгалтерському обліку дані, що дозволяють складати фінансову звітність не лише російськими національними стандартами, а й за МСФЗ; забезпечувати можливість на основі даних бухгалтерського обліку, організувати окрему систему управлінського обліку та аналізу; отримувати в бухгалтерському обліку інформацію, орієнтовану, перш за все, на інтереси власників або інвесторів. Проте в даний час економічні умови, в яких здійснюється господарська діяльність, суттєво змінилися. Перш за все, стала іншою облікова практика, помінялися в процесі реформування російські ПБО та МСФЗ. У зв'язку з цим уточнюються потреби пріоритетних користувачів звітності: інвесторів і кредиторів. Нові тенденції з'явилися в теорії та методології бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту. Основними принципами та основними елементами облікового процесу є обрані організацією моменти облікової політики. Облікова політика, як основоположний елемент обліково-аналітичної системи, повинна формувати принципи, відповідно до яких проводиться бухгалтерський, управлінський та податковий облік. Наприклад, у наказах про облікову політику абсолютно не розкриваються принципи формування вартості якості продукції (робіт, послуг), нової продукції, імпортних товарів. Альтернативою склалася облікової практики є шлях, який передбачає застосування щодо такого об'єкта управління, як облікова система, принципу «управління за відхиленнями». Це означає вибір в якості основної такої системи, яка в максимальному ступені об'єктивно задовольняє інформаційні потреби всіх споживачів, та побудова на її основі особливих інформаційних (облікових) систем, що задовольняють потреби в інформації конкретних користувачів. У даній роботі запропоновані альтернативні варіанти існуючим підходам до формування облікової та контрольно-аналітичної систем, що враховують змінилися економічні умови господарської діяльності і дозволяють вирішити проблему поділу фінансового, управлінського, податкового обліку, аналізу та звітності. На мій погляд, сучасний управлінський облік являє собою складну систему відносин між об'єктами і суб'єктами управління, вирішальну питання не тільки обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, а й оцінку діяльності організації та її підрозділів, прийняття та обгрунтування управлінських рішень в умовах ризику і невизначеності. Розробка та впровадження управлінського обліку може здійснюватися тільки в єдиному комплексі, а не по окремих сферах, методам або конкретними напрямами. Крім того, аналіз стану нормативної бази з податкового обліку показує, що більшість підприємств має сформувати власне ставлення до наявних норм з точки зору:
Мною досліджені теоретичні аспекти і тенденції розвитку обліку, аналізу та аудиту в сучасних умовах. Велику увагу приділено формуванню ефективної обліково-контрольної моделі управління в різних галузях і формуванню прозорої звітності відповідно до вимог МСФЗ. Впровадження вищезазначеної облікової моделі в організації дозволить надати інформацію керівництву організації для прийняття оптимальних управлінських рішень та розробляти заходи щодо вдосконалення поточного та наступного контролю. СПИСОК
|