додати матеріал


ПДВ в Росії

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

Зміст
Введення
1. ПДВ як економічна, соціальна і правова категорія
1.1 Роль ПДВ в податкових системах країн із розвиненою ринковою економікою
1.2 Теоретичні варіанти податку на додану вартість
1.3 Реформування податкової системи РФ
1.4 Сутність податку на додану вартість у Росії
2. Діюча система обчислення і сплати ПДВ у Росії
2.1 Платники податку
2.2 Об'єкт оподаткування
2.3 ПДВ при веденні оподатковуваної і неоподатковуваної діяльності
2.4 Постановка на облік в податковому органі як платника податків
2.5 Звільнення від сплати ПДВ
2.6 Розрахунок ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг)
2.6.1 Місце і дата реалізації товарів (робіт, послуг)
2.6.2 Методи визначення ціни товарів, (робіт, послуг)
2.6.3 Ставки податку
2.6.4 Податкові відрахування
2.7 Документальне оформлення ПДВ, сплата та звітність
2.7.1 Рахунки-фактури
2.7.2 Сплата ПДВ
2.7.3 Звітність з ПДВ
3. Практика застосування податку на додану вартість
3.1 Податковий контроль
3.2 Основні методи ухиляння від сплати ПДВ
3.3 Арбітражна практика
Висновок

Введення
З переходом суспільства до ринкових відносин проблеми податків і оподаткування стали актуальними і зажадали проведення реформ у всіх сферах економічного життя. Одним з перших обов'язкових платежів, введених в практику оподаткування, став податок на додану вартість. Його основою є додана вартість, створювана на всіх стадіях виробництва і обігу товарів. Цей податок традиційно належить до категорії універсальних непрямих податків, які у вигляді своєрідних надбавок стягуються шляхом включення до ціни товарів, переносячи основний тягар оподаткування на кінцевих споживачів продукції (робіт, послуг).
Етап формування податкової системи був ознаменований стрімким розвитком правової бази, яка відставала у своєму розвитку від реальних суспільних відносин, що породжувало масу проблем не лише економічного, а й правового спрямування. Цей етап не залишився в минулому, оскільки в даний час податкове законодавство залишається вкрай нестабільним. На сьогоднішній день уряд обрав курс розвитку податкової системи до 2005 року.
Думаю, що стабільність податкової системи змогла б вирішити ряд економіко-соціальних проблем, пов'язаних з розвитком країни. Саме тому в дипломній роботі розглядаються основи законодавства і аналізуються рішення арбітражних судів по виниклих спорів між платниками податків та податковими органами. Метою роботи є розгляд таких проблемних аспектів як: роль податку в державному бюджеті; об'єкт оподаткування, оподатковуваний оборот, податкові пільги, а також інші питання, що викликають конфліктні ситуації між податковими органами та платниками податків.
Сьогодні велика роль ПДВ. Так, в 1992-1995 р. цей податок забезпечував прімерно1 / 5 всіх податкових надходжень у країні. З 1996 р. значення ПДВ ще більше зросло: цей податок став забезпечувати вже близько половини всіх податкових надходжень до федерального і більше третини до консолідованого бюджету країни. Пояснювалося останнє майже обвальним падінням в податкових надходженнях частки податку на прибуток. Якщо за 1992-1995 рр.. податок на прибуток забезпечував близько 1 / 3 всіх податкових надходжень в країні, то з 1996 р. ця частка впала до 20%. Вирішальною причиною послужило різке збільшення (до 40%) кількості збиткових підприємств у багатьох галузях російської економіки. До цього додалося і вплив інших факторів, особливо зростання тіньової економіки. За даними дохідної частини федерального бюджету 2000 р. податкові надходження склали 85,2%, у тому числі частка податку на прибуток - 15,7%, ПДВ - 23%, акцизи - 11,6%, митні платежі - 20,3% і так далі.
Велику допомогу у написанні дипломної роботи мені надали праці наступних фахівців: Д.Г. Чорниця «Податки» 1997 рік, книга під редакцією Русаковой І.Г. і Кашина В.О. «Податки і оподаткування» 1998 рік, О.М. Медведєва «Типові помилки при відшкодуванні ПДВ», Н.В. Бірюкової «Податок на додану вартість» 2003 рік, П.А. Поздєєва «ПДВ: нестандартні ситуації» 2003 рік, а також НК РФ із змінами і доповненнями, журнали «Податковий вісник України», «ГоловБух», «Фінанси», програма Союзу Правих Сил «Проблема вдосконалення Податку на додану вартість у РФ».
Матеріали дипломної роботи викладені в такій послідовності: огляд виникнення та розвитку податку на додану вартість; його теоретичні варіанти, діюча система обчислення і сплати ПДВ; звітність з ПДВ; податковий контроль і механізми ухилення від оподаткування, розгляд у арбітражних судах у справі та аналіз винесених рішень .

1. ПДВ як економічна, соціальна і правова категорія
1.1 Роль ПДВ в податкових системах країн із розвиненою ринковою економікою
Податки на споживання як особлива частина непрямих податків використовувалася в практиці оподаткування розвинутих країн давно. Але спочатку - до 1950-х років - у цю групу входили лише два податки: податок з обороту і податок на продажі. Податок з обороту стягувався на кожній стадії руху товару від виробника до кінцевого споживача, тобто багаторазово. Податок на продажу стягується однократно як частка (у%) від вартості товару на кінцевій стадії його реалізації. Потім ці податки почали замінювати ПДВ, причому цей процес мав тривалу передісторію.
Податок з обороту став широко використовуватися західними країнами в період світової війни для задоволення її зростаючих потреб. Податок викликав серйозні нарікання і підприємців, і споживачів, незадоволених багаторазовим подорожчанням товарів у міру проходження ними послідовних стадій виробництва і обігу та обумовленим цим зменшенням споживання відповідних товарів. Крім того, в якості важливого недоліку податку з обороту зазначалося те, що він не знаходиться в прямій залежності від реального внеску кожної стадії виробництва у вартість кінцевого продукту (з-за різної частки матеріальних витрат в обороті виробленого на кожній стадії продукту). Останнє означає, що податок з обороту виявляється, крім усього іншого, під впливом змін числа стадій виробництва (кількості операцій з реалізації). Це позбавляє даний показник нейтральності по відношенню до організаційної структури виробництва. Тому після першої світової війни в переважній більшості країн використання даного податку було припинено. З початком другої світової війни зростання військових фіскальних потреб знову змусив багато західних країн або повернутися до податку з обороту, або використовувати податок на продажі. Досвід застосування другого податку виявив і у нього важливий недолік - податок позбавляє державу можливості впливати на всі стадії руху товару від виробника до споживача.
Після закінчення другої світової війни західні країни зважаючи зрослих фіскальних потреб у результаті посилення державного регулювання економіки не відмовилися, як це було після першої світової війни, від податків на споживання. Натомість був обраний інший шлях - заміна податку з обороту та податку на продажу податком на додану вартість. Теоретично ПДВ являє собою частку (у%) від вартості, доданої на кожній стадії виробництва та обігу (тобто на кожній стадії проходження товару від виробника до кінцевого споживача). Величина доданої вартості обчислюється підприємством як різниця між вартістю реалізованої продукції і вартістю матеріальних цінностей, використаних для виробництва відповідної продукції (за винятком зносу основного капіталу). Оподатковуваний база для ПДВ включає заробітну плату з усіма нарахуваннями, прибуток, процентні платежі, амортизацію і деякі інші витрати загального характеру. Матеріальні ж витрати (за винятком амортизації) оподатковувану базу не входять.
Франція в 1954 році перша внесла зміну в структуру непрямих податків і провела заміну податку з обороту на ПДВ. Відповідна заміна базувалася на ідеї, що ПДВ, зберігаючи переваги інших непрямих податків, вільний від їх основних недоліків. По-перше, ПДВ, як і податок з обороту, многократ, оскільки також стягується на кожній стадії виробництва та обігу і відповідно на відміну від податку на продажу зберігає можливість впливу держави на всі стадії відтворення. По-друге, оскільки ПДВ обкладається не вся вартість обігу кожної стадії, а тільки лише додана вартість, він опиняється в прямій залежності від реального внеску кожної стадії у вартість кінцевого продукту. У результаті ПДВ на відміну від податку з обороту не відчуває впливу змін числа стадій обороту товару від виробника до споживача.
Прикладу Франції пішли й інші країни: в наступні десятиліття ПДВ став використовуватися в податковій системі переважної більшості розвинених країн, фактично витіснивши податок з обороту і помітно зменшивши значення податку на продажі (а в деяких країнах навіть замінивши частину акцизів). Єдиним серйозним винятком залишаються США, до цих пір не використовують ПДВ і обмежуються в оподаткуванні споживання лише податком на продажі.
Найбільшу роль ПДВ відіграє в податковій системі країн ЄС. У програмі уніфікації в рамках цієї організації проблеми ПДВ займають одне з центральних місць. Більш того, наявність ПДВ є обов'язковою умовою членства в цій організації. І це не випадково. У ретроспективі деякі провідні країни ЄС, наприклад, Франція, до початку формування спільного ринку відрізнялися широким використанням непрямих податків, і тому найбільш прийнятним варіантом у поступовому зближенні оподаткування країн ЄС - а це розглядалося як одна з найважливіших задач з самого початку інтеграційних процесів у Західній Європі [1] - бачився шлях формування єдиних основ непрямого оподаткування. У всіх країнах ЄС ПДВ відіграє роль єдиного податку на споживання.
Аналіз свідчить про наявність достатньо високих ставок ПДВ у країнах ЄС. У деяких країнах (наприклад, у Швеції, Фінляндії, Данії) ці ставки перевищують максимальний розмір ставки, рекомендований керівними органами ЄС (14 - 20% по основних групах товарів при дозволі використовувати більш низькі ставки для деяких видів соціально значущих товарів).
Що стосується інших західних країн, то ставки ПДВ в них досить різні: у Норвегії - 23%, у Швейцарії - 6.5%, в Канаді - 8%, в Японії - 3%. У США ж, взагалі не використовують ПДВ, ставка спорідненого податку на продажу коливається по штатах від 3 до 8,25%.
Необхідно підкреслити, що в останній групі країн велася досить інтенсивна боротьба навколо питання про введення ПДВ. Наприклад, в США вже з 1960-х років висувалися пропозиції про введення ПДВ як засобу вирішення гострих фінансово-бюджетних проблем країни (іноді в якості часткової заміни податку на прибуток). Основним аргументом служили посилання на широке використання цього податку в країнах ЄС, що на думку американських прихильників ПДВ, ставить зовнішню торгівлю цих країн в більш вигідне становище порівняно з США. Супротивники ж в якості основного контраргумент посилалися на небезпеку в результаті введення цього податку посилення інфляції в США і пов'язаних з цим інших негативних наслідків, включаючи зниження платоспроможного попиту основної маси населення і обумовлене цим падіння темпів економічного зростання. Крім того, остання позиція базувалася на широко поширене в громадській думці США негативне ставлення до непрямих податків з огляду на їх відвертого соціально несправедливого характеру (оскільки в якості джерела цих податків слугує споживання всього населення без обліку рівня доходів його окремих верств) [2].
Вкрай серйозне і спирається на широку підтримку опір було вчинено введення ПДВ і в Японії. Проти цього податку був також висунутий ряд серйозних заперечень: перш за все засуджувалося викликане цим податком підвищення цін і відповідно звуження платоспроможного попиту; зазначалося, що ПДВ ставить в невигідне становище трудомісткі виробництва, а також компанії з високою прибутковістю, особливо великі. Всі ці заперечення змусили уряд Японії довго зволікати з введенням цього податку. Коли ж воно пішло на цей захід, відповіддю була широка негативна реакція громадськості країни.
Наприкінці, хотілося б відзначити, що фіскальну роль сучасних податків на споживання (з вирішальною часткою ПДВ) можна виявити на базі оцінки частки цих податків у загальних податкових надходженнях: у середньому по промислово розвинутим країнам частка непрямих податків у загальних податкових надходженнях становить 29% ( проти 32% з прибуткового податку і 7% - з податку на прибуток).
У Росії ж ПДВ стає вирішальним податком у всій системі оподаткування. Причому в РФ ПДВ має одну принципову відмінність від західного аналога, а саме - він поширюється на багато грошові операції та операції, які і в країнах ЄС, і в інших західних країнах не є об'єктом обкладення ПДВ (пені, штрафи, деякі банківські операції і т . д.). У зв'язку з цим реальні ставки ПДВ в РФ, тобто ставки, що відповідають міжнародним стандартам, вище за офіційно оголошені. Більш докладно ці та деякі інші недоліки діючої системи оподаткування ПДВ будуть розглянуті в другій
1.2 Теоретичні варіанти податку на додану вартість
У цій роботі основну увагу приділено правовому аспекту ПДВ, але без розуміння й опису, хоча б у загальних рисах, його економічної суті було б неможливо його правильне сприйняття. Тому цей розділ присвячений економічним основам ПДВ.
З економічної точки зору, можливі три варіанти податку на додану вартість. Якісні відмінності між ними виходять з дохідних і видаткових компонентів системи національних рахунків. Валовий внутрішній продукт (GDP) за витратами складається з кінцевого споживання домашніх господарств (С), валових інвестицій (I), кінцевих державних незарплатних витрат на товари та послуги (Gc), державних витрат на виплату заробітної плати (Gw) і сальдо за рахунком поточних операцій платіжного балансу, яке можна представити у вигляді різниці між експортом і імпортом товарів і послуг (XM):
GDP = C + I + Gc + Gw + (X - M).
У той же час, можна визначити валовий внутрішній дохід як суму доходів від факторів виробництва (зарплата, прибуток, процентні платежі), яку зазвичай називають доданою вартістю (V), та амортизації (D). Таким чином:
GDI = V + D.
Остання рівність може бути виражене як в цінах кожного чинника (тобто за винятком непрямих податків без субсидій), так і в ринкових цінах (включаючи непрямі податки без субсидій).
З використанням першого варіанту ПДВ - податку, що стягується з продукту (product-type VAT), - який позначимо як P-VAT, оподаткуванню піддаються всі витрати (за винятком державних витрат на заробітну плату, не підлягають обкладенню при будь-якому варіанті ПДВ) у складі ВВП , якщо податок стягується за принципом країни походження, або витрати з поправкою на сальдо за рахунком поточних операцій - у разі справляння податку за принципом країни призначення. Припустимо, що ПДВ стягується за ставками країни походження, тобто експортовані товари та послуги, вироблені всередині країни, підлягають обкладенню податком, а імпортовані - не підлягають. У такому разі базу податку можна виразити як:
BaseP-VAT = GDP - Gw = C + I + Gc + (X - M).

Валові витрати на інвестиції, які є частиною бази першого варіанту ПДВ, відображають сукупні витрати на товари капітального характеру протягом певного періоду часу. Частина цих витрат використовується на компенсацію вартості основних фондів, закуплених у попередні періоди часу, тобто - На їх амортизацію. Незважаючи на те, що амортизаційні відрахування фактично являють собою бухгалтерські проводки, але не реальні економічні операції, вони впливають на розрахункову величину прибутку, а отже, - і на додану вартість підприємств.
Другий варіант ПДВ - податок, що стягується з доходу (income-type VAT - I-VAT), - стягується з чистих витрат на інвестиції (валових витрат за винятком амортизації). Базу такого податку можна виразити як:
BaseI-VAT = GDP - Gw - D = C + (I - D) + Gc + (X - M).
Виходячи з розрахунку ВВП за доходами базу податку можна також записати як:
BaseI-VAT = GDI - Gw - D = V - Gw.
Останній вираз показує, що базою другого варіанту ПДВ є сума доходів від чинників виробництва за винятком державних витрат на заробітну плату.
Якщо встановити, що крім амортизації, не підлягають оподаткуванню інвестиційні видатки, спрямовані на приріст вартості основних фондів, з бази податку на додану вартість мають бути повністю виключені витрати інвестиційного характеру. У результаті, базою такого варіанту податку (податку з урахуванням основних фондів, capital goods VAT - C-VAT) буде:
Порядок відшкодування ПДВ визначено ст. 176 НК РФ.
Протягом трьох місяців, наступних за місяцем, в якому утворилася різниця, податкова інспекція має право самостійно зарахувати її в рахунок сплати підприємством ПДВ або інших податків, пені і штрафів, які підлягають зарахуванню у федеральний бюджет. Після закінчення трьох місяців сума, яка не була зарахована, повинна бути повернена підприємству за відповідною заявою.
Податкова інспекція повинна прийняти рішення про повернення грошей протягом двох тижнів після отримання заяви про повернення незараховані засобів і відразу передати це рішення на виконання до територіального відділення федерального казначейства. На повернення грошей на рахунок платника податків відділенню також дається два тижні. Якщо ж податкова інспекція чи федеральне казначейство порушать терміни виконання, на що підлягає поверненню суму нараховуються відсотки. Розмір відсотків становить 1 / 360 ставки рефінансування ЦБ РФ за кожен день прострочення.
У 2005 році планується введення якісно нової системи взаєморозрахунків платників податків між собою і з бюджетом з ПДВ. Поряд з розрахунковим рахунком буде діяти система спеціальних ПДВ - рахунків. В даний час йде активна дискусія про наслідки введення цієї системи. Висловлюються різні припущення.
Багато хто вважає, що після введення ПДВ - рахунків піти від сплати ПДВ стане неможливо, але вони, завжди знаходили варіанти відходу від сплати податку, впали в стан розгубленості і намагаються знайти хоч якесь виправдання своєму неприйняття спеціальних рахунків ПДВ, щоразу вигадуючи всілякі « страшилки »про катастрофічні наслідки запровадження такої форми взаєморозрахунків з ПДВ.
Насправді ж все йде набагато простіше.
Введення системи спеціальних рахунків ПДВ із спеціальним режимом використання абсолютно не змінює правила ведення ні податкового, ні бухгалтерського обліку. Все залишається як і раніше. Єдина відмінність - технічне, мається на увазі - для сумлінних платників податків, це подача в банк, для проведення розрахунків з контрагентами замість одного платіжного доручення - двох, причому другим зі спеціального рахунку ПДВ перераховуються покладені до перерахування контрагенту суми ПДВ або, щоб, як кажуть, не «морозити» кошти, будь-які інші податкові відрахування до бюджету (або обов'язкові відрахування до всіляких фондів). Але є «невелика» наслідок для недобросовісних платників податків - зі спеціального рахунку ПДВ готівкою грошові кошти зняти неможливо, і перерахувати їх на поточний або розрахунковий рахунок, щоб знову таки зняти готівку, теж неможливо. І ось в чому причина такої активної пропаганди проти введення системи спеціальних рахунків ПДВ. Хоча, чесно кажучи, жодного більш-менш обгрунтованого аргументу проти введення спеціальних рахунків ПДВ так ніхто висловити і не зміг. Всі аргументи «проти» грунтуються виключно на віртуальних домислах, не мають під собою ніякої основи, окрім бажання зупинити введення системи. А аргументи «за» підтверджені реальним досвідом Болгарії, на території якої вже понад рік успішно діють система спеціальних рахунків ПДВ, яка введена з безпосереднього наполяганням підприємницьких структур. Отриманий при цьому ефект підтверджує необхідність і правильність такого кроку: істотно спростилося адміністрування ПДВ, всі підприємницькі структури отримали рівні конкурентні можливості (до цього ті, хто йшов від сплати ПДВ мали явні переваги), а бюджет отримав податкових відрахувань з ПДВ в 2,5 рази більше, ніж до введення системи спеціальних рахунків ПДВ. І це вже факти, а не домисли. Що ж стосується питання - чому тільки в Болгарії застосована система спеціальних рахунків ПДВ - відповідь проста - автор розробив її в липні 2000р., Оприлюднена була у вересні-жовтні 2000р., А перша публікація в міжнародному тижневику «Дзеркало тижня» «Наполовину більший бюджет - наполовину менші податки »© Вадима Епштейна, відбулася у квітні 2001р. Болгарія стала першою країною, яка впровадила розробку на практиці [38]. На додаток слід особливо відзначити, що розробка системи спеціальних рахунків ПДВ була виконана для досягнення наступних цілей:
1. Істотно знизити податковий тиск на доброчесних платників податків, компенсувавши ймовірні втрати бюджету за рахунок рівномірного розподілу податкового навантаження на всіх, без винятку, платників податків.
2. Вирівняти конкурентоспроможності все суб'єктів підприємницької діяльності.
3. Системно вирішити наболілу проблему належного відшкодування ПДВ з бюджету.
4. Суттєво спростити адміністрування ПДВ
2.7.3 Звітність з ПДВ
Звітність з податку на додану вартість включає податкову декларацію з податку на додану вартість, або, як її ще називають, «основну декларацію», і податкову декларацію з податку на додану вартість за податковою ставкою 0% (або так звану декларацію для експортерів).
У зв'язку зі зниженням ставки ПДВ з'явилася нова декларація з податку. Усі фірми повинні звітувати по ній вже з січня 2004 року.
Нова форма декларації з ПДВ затверджено наказом МНС від 20 листопада 2003 р. № БГ-3-03/644. На перший погляд вона значно відрізняється від старого звіту. На кожному аркуші декларації з'явилися штрих-коди і обмежувальні лінії для електронної обробки бланків. Однак при більш детальному розгляді стає ясно, що революційних змін не сталося. [39]
Титульний лист тепер займає дві, а не чотири сторінки. У ньому стало відображатися більше цифр, ніж слів. Наприклад, у клітинці «Вид документа» потрібно проставити одиницю, якщо декларація за звітний період подається вперше. У разі здачі уточненої декларації у цьому осередку ставиться трійка. При цьому через дріб вказується, яка за рахунком здається уточнення.
У клітинці «Податковий період» ставиться цифра 1, якщо фірма звітує по місяцях, або цифра 3 в разі квартальної звітності. Номер місяця чи кварталу вказується далі в однойменній осередку.
Після назви організації потрібно написати її основний державний реєстраційний номер (ОГРН).
Титульний лист, як і раніше, підписують керівник і головний бухгалтер. Якщо у цих осіб не зазначено ІПН, на наступній сторінці слід повідомити їх особисті дані (дату і місце народження, адресу, реквізити паспорта, громадянство і т. д.). Причому якщо ІПН відсутній і у головбуха, і у директора, то на кожного з них заповнюється окремий аркуш.
Розділи 1.1 та 1.2
У декларації з'явилися два нових розділу. У них вказуються підсумкові суми нарахованого по всій декларації податку. При складанні звіту їх слід заповнювати останніми. У розділі 1.1. загальну суму ПДВ показують звичайні платники податків, а в розділі 1.2. - Податкові агенти. І ті й інші повинні відобразити крім суми податку код бюджетної класифікації та код Окатий. Крім цього податкові агенти повинні подати відомості про особу, за яку вони сплачують податок. Зокрема, потрібно вказати його найменування, ІПН і КПП. У зв'язку з цим ті агенти, у яких було кілька «підопічних» партнерів, повинні будуть заповнити стільки екземплярів розділу 1.2., За скількох осіб вони платять податок.
Загальна сума податку розраховується у розділі 2.1 «Розрахунок загальної суми податку». Як і раніше, він складається з трьох частин:
- Оподатковувані об'єкти;
- Податкові відрахування;
- Розрахунки по ПДВ за податковий період.
Чиновники не тільки додали в розділ 2.1 нову податкову ставку, а й зберегли всі колишні ставки. Тепер в декларації вказані 10, 18 і 20 відсотків. А також три відповідні їм розрахункові ставки (10/110, 18/118, 20/120).
Свою думку про порядок обчислення і сплати ПДВ у період переходу на нову ставку 18 відсотків податківці висловили в листі від 17 грудня 2003 р. № ОС-6-03/1316.
Як і раніше, в підрозділі «Оподатковувані об'єкти» потрібно буде розшифрувати загальну суму оподатковуваного виручки, зазначеної в пункті 1, в залежності від ставок по рядках 010-060. Число наведених розшифровок зменшилася. Податківців більше не цікавить виручка, отримана від бартерних операцій, реалізації предметів застави і термінових угод. Крім цього тепер не потрібно окремо вказувати отримані страхові виплати, фінансову допомогу, а також доходи від облігацій, векселів та товарного кредиту.
Суми ПДВ, що приймаються до відрахування, вказуються в підрозділі «Податкові відрахування» розділу 2.1. За традицією, суму податку, сплачену постачальникам товарів (робіт, послуг), потрібно буде розшифрувати. У цих розшифровках чиновники також змістили акценти. Кількість рядків, присвячених будівельно-монтажних роботах, зменшилася. Замість них тепер окремо вказується ПДВ за відрядження і представницьким витратам, а також з товарів, купленим для перепродажу.
У новій декларації ПДВ, сплачений на митниці, потрібно показувати загальною сумою без розбивки по державах далекого і ближнього зарубіжжя.
Податок, що приймається до відрахування з авансових платежів, вказується в рядку 340 декларації. Незважаючи на те, що у формулюванні рядка сказано «сума податку, обчислена і сплачена», фірма не повинна перераховувати ПДВ до бюджету, якщо отримання авансу і відвантаження товарів (робіт, послуг) за нього відбулися в одному і тому ж звітному періоді. У даному випадку під зазначеної формулюванням слід розуміти «сума податку, обчислена і відбита в декларації». Це випливає з листа МНС від 24 вересня 2003 р. № ОС-6-03/994.
Крім того, чиновники знову прибрали з декларації рядок, в якій для довідки відбивалася загальна сума ПДВ, сплачена постачальникам. Ця сума з різних причин може відрізнятися від тієї, яку дозволено прийняти до відрахування. Тепер такі відмінності перестали бути цікавими для податкових інспекторів.
Розділ 2.2 декларації, що заповнюється податковими агентами, не зазнав змін. Додатки до декларації також залишені в колишньому вигляді. Вони тільки перейменовані з додатків в додаткові розділи декларації.
Декларація з ПДВ за ставкою 0 відсотків практично не змінилася. До розділу 2 «Розрахунок суми податку за операціями при реалізації товарів (робіт, послуг), застосування податкової ставки 0 відсотків по яких не підтверджено» додали нову ставку 18/118.
Основна зміна цієї декларації торкнулося розділу 3 «Вартість товарів (робіт, послуг), за якими передбачається застосування податкової ставки 0 відсотків». Чиновники значно розширили його. Тепер цей розділ заповнюється окремо по кожній митної декларації. У ньому потрібно буде повідомляти номери і дати контрактів, а також реквізити всіх отриманих рахунків-фактур, за якими відшкодовується ПДВ з бюджету. Крім того, тут потрібно вказувати ІПН постачальників, які виставили ці рахунки-фактури [40].

3. Практика застосування податку на додану вартість
3.1 Податковий контроль
Право перевірки правильності сплати ПДВ надано:
податкової інспекції;
митним органам (у частині ПДВ, що підлягає сплаті на митниці).
Податкові перевірки, що проводяться перерахованими структурами, поділяються на:
виїзні (проводяться на території підприємства)
камеральні (перевірки декларацій, зданих підприємствами в податкові інспекції, без виїзду до платників податків)
Саме за результатами виїзних перевірок нараховується левова частка штрафів.
Податкова інспекція зобов'язана перевіряти кожне підприємство не рідше ніж один раз на два роки. Цього вимагає Закон РФ від 21 березня 1991р. № 943-1 «Про податкові органи в Російській Федерації».
Ст. 87 НК РФ передбачає, що виїзна перевірка може охоплювати тільки три календарних роки, безпосередньо передують року перевірки та тривати не більше двох місяців.
Порядок оформлення результатів перевірки визначений ст. 100 Податкового кодексу РФ. Будь-який відступ від цього порядку дозволяє керівнику підприємства в суді визнати недійсним рішення, прийняте податковою інспекцією за результатами перевірки. Безпосередньо після закінчення перевірки податковий інспектор складає довідку про проведену перевірку. У ній вказуються предмет перевірки та строки її проведення. Не пізніше двох місяців з моменту складання довідки співробітники податкової інспекції повинні оформити акт перевірки. В акті наводяться виявлені порушення податкового законодавства, а також висновки і припущення перевіряючих щодо їх усунення та застосування санкцій. До акта повинні бути включені всі постанови і протоколи, пов'язані з проведенням перевірки.
Для надання заперечень за актом, платнику податків дається двотижневий термін. Після його закінчення всі матеріали з перевірки передаються керівникові чи заступникові керівника податкової інспекції. Протягом 14 днів він повинен розглянути їх і прийняти рішення:
залучити платника податків до відповідальності за виявлені порушення;
відмовити в цьому;
провести додаткові заходи податкового контролю.
Відповідно до статті 88 НК РФ, камеральна перевірка являє собою перевірку бухгалтерської та податкової звітності, що подається платником податків. Камеральна перевірка проводиться без будь-якого спеціального рішення керівника податкової інспекції. На перевірку відводиться три місяці з дня подання звітності. У процесі камеральної перевірки декларацій з ПДВ, зокрема контролюють:
своєчасність здачі декларацій;
правильність їх оформлення;
правильність обчислення податкової бази;
обгрунтованість застосовуваних податкових ставок і пільг;
правильність арифметичного підрахунку підсумкових сум ПДВ.
У ході перевірки податкова інспекція має право вимагати від підприємства подання додаткових відомостей, що підтверджують правильність обчислення і сплати податків.
Якщо в ході перевірки виявлені помилки або протиріччя в звітності, то податкова інспекція повинна повідомити про це платнику податків і вимагати внести у встановлений строк відповідні виправлення. Якщо виявлені помилки в деклараціях призвели до недоплати ПДВ, то податкова інспекція надсилає підприємству вимогу про сплату недоїмки і пені.
Згідно зі ст. 87 (1) НК РФ, митні органи вправі проводити виїзні та камеральні податкові перевірки стосовно податків, що підлягають сплаті при переміщенні товарів через митний кордон. На митні перевірки поширюються ті ж обмеження по частоті, охоплення та тривалості, які встановлені для перевірок, проведених податковою інспекцією. [41]
Якщо підприємство допустило порушення, що призвело до недоплати податку до бюджету, воно може бути притягнуто до податкової відповідальності, а його посадові особи (в залежності від важкості порушення) - до адміністративної чи кримінальної відповідальності.
Податкова відповідальність - це відповідальність за податкові правопорушення, передбачені в Податковому кодексі РФ. Стосовно до Податку на додану вартість це можуть бути:
1. Порушення, що допускаються платниками ПДВ, у тому числі:
неподання податкової декларації (ст. 119 НК РФ);
грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування (ст. 120 НК РФ);
несплата або неповна сплата податку (ст. 122 НК РФ);
2. Порушення, що допускаються податковими агентами, в тому числі:
невиконання обов'язків з утримання або перерахуванню податку (ст. 123 НК РФ)
неподання податкового органу відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю (ст. 126 НК РФ)
в якості міри відповідальності за ці порушення передбачено штрафи різної величини.
Податкова інспекція може стягнути штраф лише через суд. [42]

3.2 Основні методи ухиляння від сплати ПДВ
До основних методів ухилення від сплати податку на додану вартість і способів боротьби з ними, використовуваним в країнах, які застосовують ПДВ відносяться:
1. Помилкові рахунки-фактури. Попит на рахунки-фактури породжується введенням ПДВ, що сплачується за фактурному методу. Вартість рахунку-фактури еквівалентна зазначеної в ньому сумі податку на додану вартість, що створює передумови для виникнення чорного ринку рахунків-фактур. Попит на цьому ринку пред'являють платники податків, які мають зобов'язання по ПДВ, що виникли в результаті реалізації продукції, виготовленої із застосуванням оподатковуваного сировини і матеріалів. Такі платники податків прагнуть зменшити свої податкові зобов'язання перед державою шляхом збільшення наданого кредиту з ПДВ, вказаною в помилковому рахунку-фактурі. Дохід платника податку після сплати ПДВ, таким чином, збільшиться на суму недонарахованого податку на додану вартість за вирахуванням витрат на придбання помилкового рахунки-фактури. Пропозиція на ринку помилкових рахунків-фактур забезпечують особи, чия діяльність полягає у виробництві та збуті фальшивих документів, або платники податків з негативною величиною зобов'язання з податку на додану вартість при погано організованій системі відшкодування негативних зобов'язань з ПДВ з державного бюджету. Негативне зобов'язання з ПДВ може виникнути у юридичної особи з ряду причин, серед яких можна відзначити неотримання експортером відшкодування сплаченого податку при експорті, що виникають періодично негативні значення доданої вартості у підприємств, що займаються поставками продукції на внутрішній ринок, і не одержують відшкодування з державного бюджету, а також ненадання кредиту платнику податку звільненому від сплати ПДВ і оподаткування реалізованої продукції за ставками, нижчими, ніж застосовуються до сировини і матеріалів.
Для боротьби з виникаючими стимулами до застосування помилкових рахунків-фактур можливо вживання наступних заходів:
1) Необхідно проведення регулярних загальних податкових перевірок платників ПДВ, а також вибіркових перевірок порядку обліку рахунків-фактур та правильності їх складання.
2) У разі підозр податкових органів необхідно проведення перехресних перевірок підприємств з метою встановлення відповідності один одному різних примірників рахунків-фактур.
3) Необхідна наскрізна перевірка підприємств, підозрюваних у використанні помилкових рахунків-фактур. Перевірка повинна стосуватися оборотних активів підприємства, правильності ведення бухгалтерського обліку, зіставлення записів в облікових регістрах з окремими екземплярами рахунків-фактур.
4) Законодавство повинне передбачати обов'язкове надання інформації про підприємства - зареєстрованих платників ПДВ, включаючи дані про власників підприємства.
5) Необхідно ввести положення, що обмежує можливості знову створюваних підприємств випускати рахунки-фактури із зазначенням ПДВ до реєстрації угоди у податкових органах або встановити критерії, відповідно до яких фірми з терміном існування менш певного терміну (строку першого обов'язкової податкової перевірки, наприклад) сплачують ПДВ, зазначений в рахунку-фактурі, за покупця.
6) Необхідні регулярні податкові перевірки підприємств, звільнених від сплати ПДВ.
7) Необхідна розробка системи критеріїв зіставлення надходжень ПДВ і заліку з ПДВ для окремого платника податків з метою виявлення відхилень і використання цих критерієм у якості сигналу для початку позачергової податкової перевірки.
2. Фальсифікація бухгалтерських записів. Цей вид порушення законодавства використовується тільки одним платником податків і полягає в спотворенні записів в облікових регістрах або в рахунках-фактурах. Основним методом боротьби з таким методом ухиляння від сплати податків є регулярні суцільні і вибіркові податкові перевірки, тому що умисне спотворення проводиться в масштабах однієї фірми. Для зменшення навантаження на податкові органи при здійсненні перевірок, можливо вживання наступних заходів:
1) Законодавчо встановити особливі правила бухгалтерського обліку для малих підприємств.
2) Встановити нижні межі обороту, необхідного для реєстрації підприємств в якості платника ПДВ. Такі обмеження необхідні для підтримки кількості платників податків на рівні, не обтяжливому для проведення якісних перевірок кваліфікованими податковими інспекторами, а також для усунення великої групи потенційних підозрюваних в ухиленні від сплати ПДВ.
3. Некоректна кваліфікація типу угоди. Подібний вид податкового правопорушення можливий в результаті змови сторін угоди, що виражається у проведенні безлічі угод, які зменшують загальну величину податкового зобов'язання. Так, підприємство може поставити контрагенту продукцію за штучно заниженою ціною, а натомість отримати кредит, який, можливо, ніколи не буде погашений. У базу ПДВ тим часом включені тільки надходження від реалізації товарів і послуг, але не отримані позички, з чого випливає, що постачальник отримує повну вартість реалізованої продукції, але його податкові зобов'язання по ПДВ нижче, ніж якщо б оплата була проведена в повному обсязі. У той же час занижена величина кредиту з податку у покупця може не вплинути на його фінансове становище, у разі якщо він звільнений від сплати ПДВ або має велику суму ПДВ до відшкодування.
Для боротьби з подібною практикою існують наступні механізми:
1) розробка та складання переліку стандартних ринкових цін, що використовується для перевірки підозрілих операцій. Якщо фактурна ціна продукції та послуг нижче ціни на аналогічну продукцію, зазначеної в переліку, а між контрагентами спостерігається великий обсяг комерційних операцій, від платника податків необхідно зажадати обгрунтування низької ціни реалізації;
2) надання податковим органам права повторної кваліфікації угоди відповідно до її економічної сутністю в результаті податкової перевірки.
4. Реімпорт товарів (помилковий експорт). У деяких випадках підприємства можуть постачати товари та послуги на експорт, а потім, користуючись слабкістю митного та прикордонного контролю в деяких прикордонних пунктах, реімпортувати раніше вивезену продукцію. У цьому випадку платник податків отримує право на відшкодування всієї суми ПДВ, сплаченої при виготовленні товару, що експортується, але в той же час може уникнути сплати податку при зворотному ввезенні товару в країну шляхом його продажу на чорному ринку або через пряме ухилення від сплати ПДВ при митному оформленні. Іноді експортований товар взагалі не полишає території країни, що зводить проблему ухилення до швидкого отримання суми відшкодування.
Запобігання подібного роду порушень можливо лише при тісній координації дій органів податкового і митного контролю. Митні органи зазвичай обізнані про діяльність підприємств, що одночасно здійснюють як експортні, так і імпортні операції, і особливо уважно працюють з тими з них, чиї зовнішньоекономічні операції викликають підозру. Боротьба з помилковим експортом також є ефективною при функціонуванні такого порядку відшкодування ПДВ, коли виплата суми податку, що відшкодовується або її заліку в рахунок інших податкових платежів неможлива до моменту перетину експортним товаром митного кордону держави.
5. Короткоживучі підприємства. Такого роду фірми можуть існувати протягом одного або декількох місяців, здійснювати операції, що ведуть до виникнення податкових зобов'язань, після чого припиняти свою діяльність. Ухилення від сплати податків здійснюється за допомогою подібних механізмів при наданні такими підприємствами послуг, які важко піддаються точній вартісній оцінці, а також при існуванні зв'язків (або змови) між короткоживущей фірмою-постачальником і підприємством-покупцем послуг. Зазвичай компанія створює афільоване підприємство, що надає материнському підприємству якісь послуги, що підлягають обкладенню податком на додану вартість. Материнське підприємство здійснює платежі за надані послуги і отримує право на кредит за сплаченому ПДВ, а афілійована підприємство згортає діяльність до сплати податків до державного бюджету, зберігаючи таким чином в розпорядженні власників як суму податку, так і кошти, сплачені за договором надання послуг.
Боротьба з цим механізмом відходу від виконання своїх податкових зобов'язань не може бути успішною в результаті вживання заходів тільки податкової політики або податкового адміністрування. Тим не менше, найбільш ефективними в даному випадку є наступні кроки:
1) Необхідно з обережністю ставиться до надання статусу платника податків новоствореним підприємствам, з приводу яких є підозра в афіліювання з іншими платниками ПДВ.
2) Перш ніж надати статус платника податку на додану вартість органи податкового адміністрування повинні впевнитися у відповідності характеру діяльності підприємства його статусу шляхом з'ясування, чи має новостворене підприємство постійне місце ведення діяльності, персонал, а також чи не мали власники підприємства відношення до справ щодо ухилення від сплати податків в минулому.
3) У разі якщо статус платника ПДВ надано новоствореному підприємству, в початковий період необхідний особливий контроль за його діяльністю з боку податкових органів, який має на меті упевнитися в своєчасності внесення податкових платежів, а також в намірі вести справи протягом тривалого часу.
4) У деяких випадках можливе введення для знову створюваних підприємств системи авансових платежів, що передбачає реєстрацію підприємства як платника ПДВ за умови попереднього внесення прогнозних сум податкових зобов'язань для кількох місяців первинного функціонування підприємства. У разі перевищення авансових платежів фактично виникнення податкових зобов'язань, податкові органи зобов'язані відшкодувати суму перевищення з урахуванням відсотка за користування грошовими коштами.
5) У деяких випадках можлива реєстрація підприємства-постачальника деяких видів послуг в якості платника ПДВ із застереженням, що полягає в тому, що сума податку на додану вартість, зазначена в рахунку-фактурі, перераховується покупцем безпосередньо на рахунки податкових органів, а платник податків (постачальник послуг ) згодом має право на відшкодування сум податку, сплачених при придбанні сировини і матеріалів.
Іншими словами, можливий наступний порядок оподаткування послуг, що надаються. Необхідно законодавчо визначити перелік послуг, надання яких вимагає додаткового ліцензування для реєстрації підприємства - постачальника послуг у якості платника ПДВ. При взаємовідносинах з ліцензованими підприємствами стягування податку проводиться у звичайному порядку. У разі укладення договору про надання послуг з підприємством, не мають необхідної ліцензії, для споживача послуг можна встановити два варіанти оподаткування операції:
а) споживач послуг сплачує ПДВ на послуги, що надаються безпосередньо в державний бюджет. У цьому випадку виникає необхідність відшкодування негативної величини зобов'язань з податку для постачальника послуг;
б) споживач послуг зобов'язаний сплатити аванс з податку на прибуток у розмірі 10% від обороту підприємства для отримання права на кредит з ПДВ та включення вартості придбаних послуг у витрати підприємства.
6. Бартер. Регулярне здійснення зустрічних торгових операцій, і зокрема бартер, може викликати залік зобов'язань з ПДВ для обох сторін угоди, тобто при однаковому для обох сторін обсягів продажів ПДВ на продажу буде дорівнює ПДВ на реалізацію. Податкові переваги використання бартерних угод з'являються при різних позиціях контрагентів по сплаті податку на додану вартість. Наприклад, одна сторона угоди може мати перевищення ПДВ до відшкодування над ПДВ до сплати, а інша - мати регулярні чисті зобов'язання з ПДВ перед податковими органами.
У такому випадку створюється стимул для поставки товарів і послуг за заниженими цінами підприємству з чистим ПДВ до відшкодування та за високими цінами - підприємству з чистими зобов'язаннями з податку, що призведе до скорочення як заборгованості держави перед одним підприємством, так і податкових зобов'язань іншого (при цьому може бути здійснено сторонній платіж для компенсації втрат однієї зі сторін, що виникли внаслідок заниженої ціни товарів і послуг).
Можливе використання наступних заходів щодо запобігання використанню подібних ситуацій:
1) прийняття загального положення з протидії ухиленню від сплати податку;
2) прийняття положення, згідно з яким оцінка угод з реалізації товарів і послуг для кожної із сторін бартерної операції здійснюється за максимальними цінами для кожної із зустрічних поставок, що дозволить звести до нуля перерозподіл податкових зобов'язань;
3) встановлення особливих правил контролю за операціями між окремими видами економічних суб'єктів: зокрема, між платником ПДВ і підприємством, звільненим від сплати податку, між афілійованими підприємствами, між імпортерами і експортерами, між підприємствами з відсутністю зобов'язань з ПДВ та фірмами зі значними сумами ПДВ до сплати.
Нижче розглянуті ще два способи ухилення від сплати ПДВ, і саме вони більшою мірою характерні для Російської Федерації.
7. Здійснення експорту афілійованими підприємствами. Деякі експортні об'єднання Росії засновують посередника - комерційну організацію, яка закуповує продукцію у компанії-виробника, сплачує ПДВ, потім відвантажує продукцію на експорт і вимагає відшкодування ПДВ. Підприємство-виробник (як правило, великий завод), є великим недоимщиков і не здійснює платежів в тому числі і з податку на додану вартість.
Слід зазначити, що іншими шляхами, крім застосування комплексу заходів до підприємства-недоїмників з метою змусити його виконати свої податкові зобов'язання, вирішити дану проблему без ущемлення прав тих чи інших економічних суб'єктів неможливо.
8. Зміна природи угоди. При використанні цього механізму підприємство А постачає продукцію підприємству Б, яке не здійснює відповідного платежу підприємству А. Підприємство А потім поступається виниклу дебіторську заборгованість підприємству В - дана операція трактується законодавством як продаж фінансових активів, але не товарів і послуг і не підлягає обкладенню ПДВ. Підприємство Б згодом гасить свої зобов'язання перед підприємством В, але з точки зору У зазначений платіж є платежем за капітальний актив, тому що підприємство В не постачало товарів і послуг підприємству Б.
Найпростіший шлях усунення даного методу ухилення лежить в області переходу на сплату ПДВ за методом нарахувань, у якому у підприємства А виникнуть податкові зобов'язання навіть у разі заміни заборгованості підприємству В. [43]
3.3 Арбітражна практика
У цьому розділі роботи описується розгляд у справі між комерційним підприємством і податковою інспекцією, пов'язане з суперечностями в області податкового законодавства.
За підсумками податкової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - Підприємство) податковою інспекцією Радянського району м. Н. Новгорода був складений Акт виїзної податкової перевірки від 07.06. 2002 р. № 499/14, в якому були встановлені порушення податкового законодавства.
Підприємство склало письмові заперечення за актом № 20/4188 від 15.07.2002 р., в яких висловило незгоду з підсумками перевірки в частині донарахування ПДВ.
У протоколі розгляду розбіжностей податкова інспекція не погодилася з запереченнями підприємства і 29 липня 2002 року заступник інспекції МНС було винесено рішення № 499/14 від 29 липня 2002 р. про притягнення підприємства до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
У рішенні, зокрема, вказувалося, що підприємством за січень 2002 занижений ПДВ, належний до сплати в бюджет через те, що підприємство не обчислити ПДВ з коштів, що надійшли від банку за договором факторингу № Нсіст НН-145ф від 10.01. 01, пов'язаних з поставкою товарів за договором № 008/СТМР-1 від 24.12.01. згідно специфікації № 1 (313-02).
Також підприємством за березень 2002 р. було занижено відшкодування ПДВ, тому що пройшла реалізація продукції за договором поставки № 008/СТМР-1 від 24.12.01.
Виходячи з вищевикладеного та керуючись ст. 31 і 101 частини 1 НК РФ підприємство було притягнуто до відповідальності за вчинення правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 122 НК РФ за неповну сплату сум податку внаслідок заниження податкової бази у вигляді штрафу в розмірі 20% від несплаченого податку.
У зв'язку з чим підприємству було запропоновано сплатити суми податкових санкцій, неповністю сплачених податків, пені за несвоєчасну сплату, внести всі необхідні виправлення в бухгалтерську звітність і подати до податкової інспекції виправлені звіти за відповідні періоди.
Підприємство відмовилося добровільно сплачувати відповідні суми, оскільки вважало, що діяло у відповідності із законодавством та зазначених порушень не допускав.
Після чого податкова інспекція звернулася до арбітражного суду Нижньогородської області з позовом про стягнення сум податку, пені та штрафу.
Підприємство подало зустрічний позов про визнання рішення податкової інспекції про притягнення підприємства до податкової відповідальності № 499/14 недійсним.
Арбітражний суд першої інстанції прийняв рішення у справі № А43-9374/02-11-419 від 11 листопада 2002 р. в користь податкової інспекції.
Підприємство, в наслідку, зверталося до арбітражного суду з апеляційною, потім з касаційною скаргою. Судові інстанції відповідних рівнів залишили рішення суду першої інстанції без зміни, (однак фактичні обставини справи кожна інстанція кваліфікувала по-своєму!).
Позиція підприємства полягала в наступному:
Залучення підприємства до податкової відповідальності незаконно, тому що відсутній склад осудної організації податкового правопорушення, та нарахування податку та його сплата проведені відповідно до НК РФ.
Згідно з п. 6 ст. 3 НК РФ «При встановленні податків повинні бути визначені всі елементи оподаткування.
Акти законодавства про податки і збори повинні бути сформульовані таким чином, щоб кожен точно знав які податки, коли і в якому порядку він повинен платити.
Одним з основних елементів оподаткування є його об'єкт.
Підприємство, керуючись п. 1 ст. 146 НК РФ, де визначено, що об'єктом оподаткування визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ, визначило дату їх реалізації на підставі п. 2 ст. 167 НК РФ відповідно до прийнятої на підприємстві облікової політики, (а саме, для платників податків, які затвердили для цілей оподаткування дату виникнення зобов'язань щодо сплати податку в міру надходження грошових коштів - як день оплати товарів).
Для визначення моменту виникнення обов'язку зі сплати ПДВ організація, виходячи з фактичних обставин, а саме укладеного договору факторингу № НСістНН-145ф та додаткової угоди № 1 до нього, відповідно до якого клієнтом (підприємством) фінансовому агенту «Незалежний банк Розвитку було віддана майбутнє грошове вимога за договором поставки № 008Т-СТМР-1 від 24.12.01, укладеним з ТОВ «СпецТехМашРесурси», керувалася, визначаючи момент оплати при реалізації товарів, п. 3 ч. 2 ст. 167 НК РФ, де однозначно чітко визначено, що з метою цієї статті оплатою товарів визнається передача платником податку права вимоги третій особі на підставі договору або відповідно до закону (що відповідає обставинам справи).
Оскільки за договором факторингу Клієнтом факторові було віддана майбутнє грошове вимога (суд першої інстанції дана обставина підтвердила), платник податків, керуючись п. 1 ст. 11 НК РФ, де сказано, що «Інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства, що використовуються в цьому кодексі, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях, якщо інше не передбачено цим Кодексом», звернувся до нормам Цивільного права (п. 2 ст. 826 ЦК), де сказано, що з поступку майбутнього грошового вимоги воно вважається перейшло до фінансового агенту після того, як виникло саме право на отримання грошових коштів, які є предметом поступки вимоги, передбаченої договором.
Таким чином, поступка майбутнього грошового вимоги сталася 10 січня 2002 р., а сам перехід права вимоги стався частинами (у березні, квітні і травні 2002 р.), згідно з п. 10.5 вищевказаного договору поставки, тобто «Після того, як виникло право на отримання грошових коштів».
Як говорилося вище, НК РФ пов'язує момент оплати, і отже, обов'язок по сплаті податку, саме з передачею права вимоги, а не з його поступкою (п. 2 ст. 167 НК РФ). Отже оплата товару сталася в березні, квітні і травні (одночасно з відвантаженням).
У березні, квітні травні 2002 р. після переходу права вимоги третій особі (банку) платник податків відповідно до п. 1 ст. 154 НК РФ визначив податкову базу за вищеназваною реалізації товару, перелічив та перерахував до порядку ст. 174 НК РФ всю суму ПДВ.
З утвердженням податкової інспекції, що грошові кошти надійшли до підприємства за договором факторингу від банку повинні включатися в податкову базу в січні, як інші платежі, отримані в рахунок майбутніх поставок товарів підприємство не згодне, оскільки НК РФ не дає чіткого поняття, що ж таке інші платежі , отримані в рахунок майбутніх поставок товарів, проте чітко дає визначення оплати товарів, а отже виникнення об'єкта оподаткування та обов'язки по сплаті ПДВ в даному конкретному випадку.
Таким чином, конкретне прочитання закону платником податків не береться до уваги судом, а невизначене поняття «інші платежі» береться за основу в ухваленні рішення.
З прийнятих у справі рішень випливає, що отримання платником податків «інших платежів», пов'язаних з майбутньою постачанням товару передбачає появу в нього обов'язки по сплаті ПДВ, обчисленого із суми отриманих коштів, що абсолютно суперечить правової конструкції «об'єкт оподаткування - виникнення обов'язку зі сплати податку» .
Поняття об'єкта обкладення ПДВ дано у п. 1 ст. 39 НК РФ, а обов'язок щодо сплати податку повинна виникати не раніше дати реалізації, визначеної відповідно до ст. 167 НК РФ.
У п. 7 ст. 3 НК РФ говориться, що всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків.
У світлі даних обставин, чи можна сказати, що статті НК РФ, застосовувані податковою інспекцією при залученні платника податків до податкової відповідальності, або судом при винесенні рішень, сформульовані так, щоб кожен точно знав коли і в якому порядку він повинен платити податки.
Ст. 155 НК РФ називається «Особливості визначення податкової бази при договорах фінансування під відступлення грошової вимоги або поступки вимоги (цесії). Договір факторингу згадується в цій статті лише в назві, а звернувшись до її змісту ми читаємо в п. 1 «При уступку вимоги, що витікає з договорів реалізації ...». Таким чином, чи можна визнати, що п. 1 цієї статті поширюється на відносини, пов'язані з факторингом?
Крім того, суд апеляційної інстанції при винесенні постанови визначив об'єкт оподаткування (відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 146 НК РФ - в ред. Федерального закону від 29.05.02 р. № 57-ФЗ) як передачу майнових прав про підприємства банку, тим самим назвав інший (від думки платника податків і податкової інспекції) об'єкт оподаткування.
Згідно зі ст. 5 НК РФ і ст. 57 Конституції РФ закони, що встановлюють нові обов'язки або погіршують становище платників податків зворотної сили не мають, і поширювати дію закону, прийнятого в травні 2002 року на податкові відносини, які виникли у січні - травні 2002 р. суд не мав права.
Дана обставина наводить на думку, що і суд не знаходить норми податкового кодексу чітко сформульованими.

Висновок
Робота з розгляду діючої законодавчої бази з розрахунку, сплати податку на додану вартість завершена. Сучасне податкове законодавство досить докладно регламентує правову конструкцію розрахунків за всіма видами податків. Але при цьому проблеми з визначення оподатковуваної бази все ще існують. Тому постійно вносяться поправки в другу частину Податкового Кодексу Російської Федерації.
Податок на додану вартість є одним із ключових податків в сучасній податковій системі більшості країн світу. Крім легкості адміністрування, зазначений податок забезпечує стійкі надходження доходів до державного бюджету, а також не викликає значних спотворень у виробництві та споживанні товарів і послуг.
З кінця 1960х років в розвинених країнах світу почався масовий перехід від податку з роздрібних продажів до податку на додану вартість. Податок на додану вартість має більш широку базу оподаткування, тому що ним обкладаються не тільки роздрібні продажі, але і всі невиробничі покупки підприємств, в яких підприємства виступають кінцевими споживачами, в т.ч. роботи, виконані самим підприємством для власних потреб, ПДВ дозволяє скоротити податкові спотворення в цінах міжнародної торгівлі, ПДВ легше адмініструється і дозволяє більш ефективно боротися з ухиленням від сплати податку, техніка справляння ПДВ забезпечує збір податку на всіх стадіях виробництва, що при деякому ускладненні техніки оподаткування збільшує стійкість величини надходжень податку, як щодо кон'юнктурних коливань динаміки обороту роздрібної торгівлі, так і щодо процесів ухилення від податку.
Існує кілька варіантів розрахунку бази ПДВ та обчислення зобов'язань з податку. Аналіз показав, що ПДВ є більш ефективним і менш викривляє варіантом при визначенні його бази як ВВП за вирахуванням всіх капітальних вкладень, включаючи амортизацію, і державних витрат на заробітну плату. При цьому з точки зору податкового адміністрування найбільш прийнятним є розрахунок зобов'язань з податку з застосуванням непрямого методу віднімання, коли зобов'язання платника податків розраховуються як сума податку, отримана при реалізації, за вирахуванням податку, сплаченого при придбанні сировини і матеріалів, комплектуючих, послуг та інших матеріальних витрат . Такий спосіб обчислення податкових зобов'язань робить можливим застосування рахунків-фактур, а також значно спрощує податковий контроль.
При міжнародній торгівлі товарами і послугами податок на додану вартість може стягуватися як за ставками країни призначення, так і за ставками країни походження товару або послуги. Застосування того чи іншого принципу територіальності при стягненні ПДВ в певній мірі залежить від сальдо торгового балансу між країнами. З іншого боку, порівняльний аналіз двох принципів показує, що ефективність справляння податку вище, а витрати адміністрування нижче при стягненні ПДВ за ставками країни призначення (основною умовою для цього, однак, є ефективний митний контроль за імпортом товарів і послуг).
Серед основних методів ухилення від сплати податку на додану вартість слід виділити використання помилкових рахунків-фактур, фальсифікацію бухгалтерських записів, некоректну кваліфікацію типу угоди, помилковий експорт товарів і послуг, здійснення комерційних операцій через "короткоживучі" підприємства, некоректний облік бартерних операцій, трансферне ціноутворення з допомогою афільованих підприємств, а також зміна природи угоди. Одним з основних методів боротьби з ухиленням від сплати ПДВ є введення в законодавство так званого загального положення, спрямованого на протидію ухиленню від сплати податків, яке передбачало б можливість застосування санкції до платника податків навіть якщо йому вдалося уникнути санкції шляхом технічних або юридичних маніпуляцій. Також для протидії ухиленню від сплати ПДВ важлива форма і порядок складання рахунків-фактур, ведення перехресних податкових перевірок і докладні правила реєстрації підприємств як платників ПДВ.
Порівняльний аналіз міжнародного досвіду справляння податку на додану вартість показує, що в більшості розвинених країн світу із сучасними системами ПДВ податок стягується за єдиною ставкою, із застосуванням методу відшкодування та рахунків-фактур, методу нарахувань при визначенні моменту виникнення податкових зобов'язань, а також принципу країни призначення при оподаткуванні експортно-імпортних операцій. Також у багатьох країнах світу діє порядок добровільної реєстрації підприємств як платників ПДВ у разі, якщо їх оборот у встановлений період не перевищує законодавчо затвердженої суми. Для малих підприємств, критерієм для визначення яких є, як правило, величина річного обороту, в багатьох країнах діють особливі правила сплати податку на додану вартість, а сільськогосподарська продукція зазвичай обкладається за так званою "плоскої" ставці, що передбачає зазначення сільгосппідприємствами у складі ціни реалізації встановленої розрахункової торгової надбавки, еквівалентній сумі ПДВ, включеного в середньому по галузі у вартість придбаних сировини і матеріалів.
Виходячи з проведеного в роботі аналізу теоретичних основ справляння податку на додану вартість, а також на основі дослідження міжнародного досвіду побудови податкових систем, можливо сформулювати ряд рекомендацій щодо реформування системи ПДВ в Російській Федерації. Серед основних пропозицій слід виділити відмову від зниженої ставки податку і перехід на єдину ставку, розширення бази податку та скасування більшості несоціальних пільг з податку, перехід на метод нарахувань при визначенні моменту виникнення зобов'язань з податку, введення методу відшкодування при обчисленні зобов'язань з ПДВ в торгівлі. Крім того, на мою думку, слід розробити особливий порядок оподаткування малих підприємств і продукції сільського господарства.
Слід зазначити, що введення єдиної ставки ПДВ не призведе до зростання цін на товари, що обкладаються в даний час за зниженою ставкою. Аналіз показує, що зниження ставки ПДВ не призводить до падіння цін на оподатковувані товари і послуги. Разом з тим, введення єдиної ставки дозволить не тільки збільшити надходження ПДВ до державного бюджету, а й значно знизити витрати на адміністрування та усунути такі методи ухиляння від сплати ПДВ, як неправомірне включення товару або послуги в число оподатковуваних за зниженою ставкою.
У даний момент ведеться робота з введення 1.07.2004 р. системи ПДВ-рахунків, а з 1.07.2005 р. подання електронних реєстрів рахунків-фактур. Система ПДВ-рахунків покликана підвищити ефективність контролю за податковими відрахуваннями, тобто якщо платники податків не сплачують суму податку зі свого ПДВ-рахунка на ПДВ-рахунок постачальника, у нього не буде права на податкові відрахування.
У роботі вказана роль податку на додану вартість у формуванні Російського федерального бюджету, а також вірні і невірні дії податкових органів, які приймають рішення відшкодовувати або не відшкодовувати податок з бюджету підприємствам. Крім того, розкрито арбітражна практика з вирішення податкових спорів, а саме в чому помиляються податкові інспектори і платники податків.
Аналіз рішень арбітражних судів ряду округів РФ показав, що по одним і тим же помилок робляться неоднозначні висновки.
Така ситуація негативно впливає не тільки на правопорядок, але й має наслідки для всього економічного життя країни.
У роботі докладно розглянуто порядок оформлення рахунків-фактур і сплати ПДВ за ставкою 18% згідно ФЗ № 117 від 7.07.03 р., тому що в Податковому Кодексі не відображені питання оподаткування операцій з відносин, які виникли до 01.01.04 р. і після цієї дати. Зміни розміру Податкової ставки вимагає від платників податків в конкретній ситуації визначити момент виникнення зобов'язань щодо сплати до бюджету суми ПДВ. Найбільш вірним представляється, що ставка податку повинна визначатися згідно з п. 3 ст. 16 НК РФ в період коли мав місце факт реалізації товарів (робіт, послуг).
Таким чином, підводячи підсумки вищевказаною можна зробити висновок про те, що необхідно вдосконалювати податкове законодавство, приводити його у відповідність з цивільним, трудовим законодавством, для того, щоб уникнути правопорушень за розрахунком, сплату податків і чітко визначитися з механізмом наданих пільг і гарантій.


[1] Стаття 99 Римського договору була цілком присвячена гармонізації податків усередині Співтовариства з метою зняття податкових перешкод на шляху руху робочої сили, товарів, послуг, капіталів.
[2] Податок на додану вартість у Міжнародній торгівлі: Європейський Союз / / Roche & duffay
[3] Програма Союзу Правих Сил: Проблема вдосконалення Податку на додану вартість у РФ
[4] С.Д. Шаталов. Податковий кодекс та проблеми податкового законодавства / / «Бухгалтерський облік» № 4 лютого 2000
[5] М.М. Наумова. Реформа податкової системи. Податковий кодекс: частина друга / / «Бухгалтерський облік», № 18
Вересень 2000
[6] Т.К. Островенко. Податкове навантаження на підприємство: узагальнюючі і приватні показники системи / / «Аудиторські відомості» № 9 вересня 2001
[7] Коментар до Податкового Кодексу РФ ч. 2 С.Д. Шаталов.
[8] А.Р. Лазарєв. Податок на додану вартість. Коментар до глави 21 другої частини Податкового Кодексу РФ / / «Головбух» № 19 жовтня 2000
[9] Диків А.О. «Спрощенка в торгівлі»: новації 2003 року / / «Головбух» Галузеве додаток «Облік в торгівлі» № 1, 1 квартал 2003 р.
[10] В.М. Тумаркін Коментарі до статей глави 7 «Об'єкти оподаткування» частини першої НК РФ / / «Ваш податковий адвокат», № 2, 2 квартал 2003 р.
[11] Пятов М.Л. «Облік та оподаткування посрдніческіх угод» / / «Бухгалтерський облік», № 20, жовтень 2003 р.
[12] Податок на додану вартість. Бухгалтерський бератор / / Правова Система «Гарант»
[13] Л.І. Малявкіна «Облік ПДВ при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання» / / Бухгалтерський облік », № 10, травень 2001 р.
[14] В.В. Єрмаков «Передача майнових прав, що належать автору» / / «Бухгалтерський облік» № 18, серпень 2003
[15] Р.С. Штабу Роздільний облік «вхідного» податку на додану вартість: коли і як його треба вести / / Російський податковий кур'єр, № 6, березень 2003
[16] Медведєв А.Н. Типові помилки при відшкодуванні ПДВ / / М.: Головбух, 2003
[17] Коментар до ч. 2 НК РФ під ред. С.Д. Шаталова.
[18] Г. Титова Постановка на облік платників ПДВ / / «Фінансова газета» № 50, грудень 2003
[19] Бірюкова Н.В. «Податок на додану вартість» / / М.: НалогІнформ, 2003.
[20] П.А. Поздєєв «Податок на додану вартість: нестандартні ситуації» / / М.: Бератор-прес, 2003
[21] В.В. Єрмаков «Визначення території Російської Федерації для оподаткування» / / «Бухгалтерський облік» № 22, листопад 2001
[22] Пятов М.Л. Поняття «продажу» та «реалізація» у бухгалтерському та податковому законодавстві. / / «Бухгалтерський облік», № 10, травень 2003 р.
[23] Ніконов А.А. «Визначення ціни реалізації з 1 січня 1999 р.» / / «Головбух» № 2, січень 1999р.
[24] А.А. Ніконов. Порядок визначення ринкових цін / / «Головбух» № 16 серпня 1999
[25] А.М. Бурцева. Податкова інспекція змінює ціну договору. Права вона? / / «Головбух» № 8, квітень 2003
[26] Коротчаево Н.М. «Підтвердження права на застосування нульової ставки з ПДВ» / / «Бухгалтерський облік», № 7, квітень 2004р.
[27] Зміни в Податковому законодавстві з 1 січня 2004 року / / «Головбух», № 2, січень 2004 р.
[28] Огиренко Є.А. «Перехідні» проблеми ПДВ: як не переплатити / / «Головбух» № 24, грудень 2003
[29] Ігнащенко М.В. «Застосування ставки ПДВ у 2004 році» / / «Аудиторські відомості», № 3, березень 2004
[30] О.М. Медведєв «Типові помилки при відшкодуванні ПДВ» / / М.: Головбух 2003
[31] Н.М. Коротчаево «ПДВ: Податкові відрахування» / / «Бухгалтерський облік» № 5, березень 2003 р.
[32] Фомічова Л.П. «Ваша організація відправляє співробітника у відрядження» \ \ УПС «ГАРАНТ», квітень 2004 р.
[33] Ткач О.М. «Нові аспекти документального підтвердження права на відшкодування ПДВ. Коментар до постанови Конституційного Суду Російської Федерації »від 14 липня 2003 р. № 12-П / /« Право та економіка »№ 10 жовтня 2003
[34] Бастріков А.А. «Рахунок-фактура: питання оформлення, застосування» / / «Бухгалтерський облік», № 12, грудень 2003
[35] Євмененко Т.О. «Нове в оформленні рахунків-фактур» / / «Головбух», № 3, лютий 2004
[36] Коротчаево Н.М. «Нове в обчисленні і сплаті податку на додану вартість» / / «Бухгалтерський облік» № 18, серпень 2002
[37] Черник Д.Г. «Податки» 1997 р.
[38] Спеціальні рахунки ПДВ / / Правова Система «Гарант»
[39] Філіпенко Є.І. «Нові форми звітності у 2004 році» / / «Головбух» № 3, лютий 2004
[40] Ільїна Т.А. «Заповнюємо нову декларацію з ПДВ» / / «Головбух», № 3, лютий 2004
[41] Русакова І.Г., Кашин В.А. «Податки і оподаткування» 1998 р.
[42] Овчарова Є.В. «Відповідальність платників податків за результатами податкових перевірок» / / «Бухгалтерський облік» № 18, серпень 2003
[43] Програма Союзу Правих Сил: Проблема вдосконалення Податку на додану вартість у РФ

BaseC-VAT = GDP - Gw - I = C + Gc + (X - M).
З наведеного опису видно, що найбільш широка база оподаткування виникає при використанні першого варіанта ПДВ, а найбільш вузька - останнього. Застосування податку на додану вартість, що стягується з сукупного продукту, має, тим не менш високу економічну ціну. При оподаткуванні податком усіх придбаних основних фондів, без надання пільги з амортизації, виникає дестимулюючий ефект щодо інвестицій. Більш того, з використанням такого варіанту податку виникає каскадний ефект, тому що амортизація, як частина вартості основних фондів, яка переноситься на витрати в майбутньому, не вираховується з оподатковуваної бази і підлягає повторному оподаткуванню. Подібні ж проблеми, хоча і в меншій мірі, виникають при використанні другого варіанта ПДВ.
База оподаткування для третього варіанту податку на додану вартість є найбільш вузької, тому що не викликає спотворень у виробничому процесі між вхідними потоками капітального та некапітального характеру і є економічно нейтральною. Цей варіант широко поширений в країнах, що використовують ПДВ, незважаючи на відносно високий рівень ставок, який забезпечує отримання державних доходів у заданому масштабі.
Слід також зазначити, що при виключенні з бази податку чистого експорту товарів і послуг (при переході на сплату ПДВ за принципом країни призначення) база третього варіанту податку скорочується до C + Gc, тобто стає еквівалентній показником роздрібних продажів. Іншими словами, з точки зору кінцевого результату третій варіант ПДВ, що стягується за принципом країни призначення, не відрізняється від податку з роздрібних продажів, хоча адміністрування та механізми збору цих податків носять принципово різний характер.
Між ПДВ на споживання (третій варіант) і ПДВ на дохід (другий варіант) існує відмінність. Податок на додану вартість з дохідної бази при коригуванні на суму амортизації є податком на економічну ренту. Іншими словами, стягування податку на дохідну базу і на базу споживання призведе до однакових результатів тільки у разі відсутності зростаючої віддачі від масштабів (яка призводить до існування економічної ренти). На практиці ПДВ на дохід майже не використовується, тому що у всіх країнах, які застосовують ПДВ, існують податки на прибуток і на дохід фізичних осіб. Використання в цьому випадку доходної бази для ПДВ призвело б до подвійного оподаткування її частини [3].
З точки зору бухгалтерського обліку існує чотири варіанти розрахунку зобов'язання з податку на додану вартість. Якщо встановити, що базою податку є сума прибутку (p) і фонду оплати праці (w) або різницю між продажами (o) і покупками (i), а податок стягується за ставкою t, то до однакової величиною зобов'язання (VAT) приведуть такі способи :
1) Прямий адитивний метод (або балансовий метод):
VAT = t · (p + w).
2) Непрямий адитивний метод, названий так, тому що при його використанні не відбувається розрахунку доданої вартості, а відразу розраховується сума податкових зобов'язань:
VAT = t · p + t · w.
3) Прямий метод віднімання (іноді також називається податком на трансферти підприємства (business transfer tax):

VAT = t · (o - i).
4) Непрямий метод віднімання (метод відшкодування, рахунків-фактур):
VAT = t · o - t · i.
Переважна більшість країн світу, що використовують податок на додану вартість, розраховують податкові зобов'язання по ньому з застосуванням методу відшкодування (непрямого методу віднімання). Для цього існують такі причини: по-перше, при використанні цього методу виникнення податкових зобов'язань тісно пов'язано з моментом здійснення економічної операції, а рахунок-фактура є документальним підтвердженням такої; по-друге, застосування такого методу полегшує податковий контроль і дозволяє влаштовувати перехресні перевірки; по-третє, тільки при такому методі можливо стягування ПДВ за кількома ставками, а по-четверте, метод відшкодування передбачає, що можна використовувати будь-який податковий період, в той час як методи бухгалтерського балансу дозволяють обчислювати податкові зобов'язання тільки за період здачі бухгалтерської звітності, що є їх основним недоліком.
Прикладом справляння ПДВ на основі балансового методу є система ПДВ в Японії, де зазначений податок був введений 1.04.1989. Єдиною перевагою застосування бухгалтерської звітності з метою розрахунку зобов'язань з ПДВ є використання тих самих документів, що і для розрахунку податку на прибуток, що призводить до зниження витрат на податкове адміністрування. Таким чином, модельної системою ПДВ для всього світу став фактурний метод відшкодування, що застосовується в країнах Європейського Союзу. Формально фактурний метод застосовується і в Російській Федерації, тобто заповнити податкову декларацію з ПДВ можливо з використанням тільки рахунків-фактур. Проте деякі положення податкового законодавства не дозволяють обійтися без даних балансу при складанні звіту з податку на додану вартість для деяких комерційних операцій.
Далі необхідно перейти до розгляду особливостей російського ПДВ, його зародження, еволюції та правового регулювання на всіх етапах його існування, а також пов'язаних з цим проблем.
1.3 Реформування податкової системи РФ
Перш ніж перейти до розгляду власне Податку на додану вартість у Росії, хотілося б приділити деяку увагу соціально-економічним умовам, в яких зароджувалися і розвивалися механізми ПДВ. Політична та економічна ситуація в Росії на рубежі 90-х років вимагали перетворень у сфері оподаткування.
Прийняті в 1991 році закони не відрізнялися глибиною опрацювання, а їх юридична доведення проводилася, по суті, вже після прийняття законів до їх офіційного опублікування. Брак часу, невизначеність майбутніх структурних перетворень в економіці, швидко мінливий правовий простір, відсутність досвіду і знань про міжнародний досвід побудови податкових систем, пристосованих до функціонування в умовах ринкової економіки, з'явилися головною причиною того, що російська податкова система спочатку мала вродженими вадами. До них належали: гіпертрофовано велика роль податку на прибуток, збереження цільових відрахувань у позабюджетні фонди (перш за все, в дорожні і соціальні), невиправдано принижена роль податків з фізичних осіб і на майно, недостатня розробленість питань оподаткування природних ресурсів та деякі інші. Серйозної шкоди було завдано який перейшов з радянського часу яскраво вираженим каральним ухилом податкової системи, що проявляються, зокрема, в очевидній незахищеності платника податків перед контролюючими органами, а так само необгрунтовано високими розмірами санкцій за податкові правопорушення. [4]
Єдиним по-справжньому революційним елементом податкової системи став податок на додану вартість, введений замість застосовувався раніше податку з обороту. Однак і цього податку були притаманні спотворення, зумовлені бажанням держави посилити його фіскальну роль і одночасно пристосувати його до складної ситуації в економіці, що характеризувалася масовими неплатежами, бартером і іншими подібними явищами, характерними для економіки перехідного періоду.
Тим не менш, у перші роки свого існування російська податкова система в цілому непогано виконувала свою роль, забезпечуючи в умовах високої інфляції і глибоких змін в економіці надходження до бюджетів всіх рівнів необхідних фінансових ресурсів. Однак у міру подальшого поглиблення ринкових перетворень, розробки та введення в дію відповідних законів, що закладають правову базу під ці процеси, притаманні податковій системі недоліки ставали все більш помітними, а її невідповідність тим, що відбувається в суспільстві змін все більш явним. Податкова система стала явним гальмом економічного розвитку держави. Як наслідок - масове невдоволення існуючою системою оподаткування та справедливі нарікання з боку вітчизняних підприємств, індивідуальних підприємців та іноземних інвесторів. Численні зміни, які щорічно протягом 1992-1999 рр.. вносилися до законодавства про податки і збори, вирішували лише деякі приватні - як правило, дуже важливі - проблеми, не зачіпаючи, однак, основ системи.
Невпорядкованість внесення поправок, їх кількість і частота, з якою вони вносилися, призвели до того, що до останнього часу податкова система характеризувалася не інакше як нестабільна і непередбачувана. Така практика унеможливлювала планування бізнесу навіть на короткострокову перспективу і приводила до того, що ризики, пов'язані зі змінами в оподаткуванні, оцінювалися як надзвичайно високі. Ці ж причини зробили податкову систему зайво складною, суперечливою і заплутаною, що містить до того ж надмірна кількість податків і зборів.
Ключовою проблемою економіки пост комуністичної Росії виявився бюджетний дефіцит. Перевищення витрат держави над доходами було стійким і відтворювалося з року в рік. Неможливість покриття витрат за рахунок податкових надходжень зумовила емісійне фінансування дефіциту та нарощування запозичень коштів на внутрішньому та зовнішньому фінансових ринках, що значно підвищувало вразливість національної економіки. Відтворення бюджетного дефіциту було прямим наслідком низьких обсягів податкових надходжень на тлі високих видаткових зобов'язань держави. [5]
Можна виділити кілька основних причин, що зумовлюють кризу дохідної бази бюджету. Це насамперед збереження політичної нестабільності в країні і, принципова обмеженість можливості держави (і особливо демократичної держави) збирати податки понад певного рівня.
Нерозуміння урядом природи бюджетної кризи зумовило помилкові дії з її подолання. Протягом 1995-1998 рр.. здійснювалися спроби поліпшення збирання податків (у тому числі скорочення або хоча б припинення зростання недоїмки) як шляхом поліпшення системи податкового адміністрування, так і шляхом вдосконалення податкового законодавства. Проте всі здійснювані заходи давали досить обмежений і короткостроковий результат, слідом за чим збирання податків знову падала до колишнього або навіть більш низького рівня. Мабуть, це пояснюється тим, що рівень можливого збору податків не перевищує 30% ВВП. [6]
Мета податкової реформи має полягати не в тому, щоб збирати більше податків і тим самим вирішити проблему бюджетної кризи, а в тому, щоб: у міру зниження зобов'язань держави у сфері бюджетних видатків знизити рівень податкових вилучень, зробити російську податкову систему більш справедливою по відношенню до платникам податків, що знаходяться в різних економічних умовах, підвищити рівень її нейтральності по відношенню до економічних рішень господарюючих суб'єктів і споживачів (податки повинні вносити мінімальні спотворення в систему відносних цін, в процеси формування заощаджень, у розподіл часу між роботою і дозвіллям і т. д.)
При цьому система адміністрування податків повинна забезпечувати зниження рівня витрат виконання податкового законодавства як для держави, так і для платників податків.
Створення справедливої ​​та нейтральної податкової системи потребує вирішення трьох взаємопов'язаних завдань.
По-перше, з метою забезпечення її максимальної нейтральності необхідно розширити бази основних податків настільки, наскільки це можливо. Серйозною проблемою при цьому є існуючі в даний час численні податкові пільги. У Росії, за оцінками Міністерства фінансів, щорічні втрати тільки федерального бюджету через наявність пільг становлять близько 12-15 млрд доларів. Надання пільг не сприяє не тільки швидкому економічному зростанню, а й зміцненню довіри до держави та готовності добровільно платити несправедливі податки.
По-друге, важливим явищем, що характеризує фіскальну кризу в Росії і порушують справедливість податкової системи, стало швидке зростання податкової заборгованості підприємств. Як показала практика, періодично вживали урядом спроби посилення політичного та адміністративного тиску на економічних агентів з метою змусити їх платити податки давали лише короткострокові результати.
Однак без забезпечення єдиного підходу до недоїмника з податків, без жорсткої позиції держави, яка передбачає не декларативну, а дійсну обов'язковість податкових платежів для всіх без винятку платників податків, не можна ні подолати бюджетну кризу, ні створити справедливу і нейтральну податкову систему.
По-третє, існуючі правила оподаткування, техніка сплати податків та оподаткування, техніка сплати податків та податкового адміністрування залишають платникам податків дуже багато можливостей для ухилення або відходу від виконання податкового зобов'язання в повному обсязі. У такій ситуації держава об'єктивно не здатне забезпечити тотальний контроль за сплатою податків усіма суб'єктами господарської діяльності.
Таким чином, нездатність держави впродовж багатьох років вирішувати назрілі проблеми створення справедливої ​​податкової системи і реального полегшення податкового навантаження на законослухняних платників податків стала однією з головних причин розвитку тіньової економіки, масової втечі капіталів за кордон, відсутність повномасштабних іноземних інвестицій в економіку Росії. У кінцевому підсумку вона перешкоджає економічному зростанню і зміцненню державності [7].
Уряд РФ, розуміючи необхідність невідкладного проведення податкової реформи, в останні роки неодноразово вживало кроки в цьому напрямку. При цьому не спостерігалося будь-якої програми перетворень чи хоча б послідовних дій. Уряд то збиралося поетапно скасувати ПДВ, то вважали, що слід відмовитися від нарахування амортизації, то пропонувало скасувати стандартні правила з ПДВ для експортерів, воно ж пропонувало то скасувати, то зберегти податки, сплачувані з виручки.
Було б неправильно стверджувати, що в області податкової реформи за останні роки взагалі не було просування. Найважливішим кроком стало прийняття і вступ у силу НК РФ, що дозволило вирішити цілий ряд гострих питань, пов'язаних з взаємовідносинами між платниками податків і контролюючими органами, а так само адмініструванням збору податків. Прийнятий документ при проходженні через Думу втратив багато важливих норми і новаторські пропозиції і привніс у податкові правовідносини не завжди бездоганні правила та механізми, що породило нові проблеми, пов'язані з їх інтерпретацією. Але при всіх його недоліках Кодекс чітко визначив права і обов'язки учасників податкових правовідносин, регламентував процес виконання обов'язку зі сплати податків, правила щодо податкового контролю, встановив відповідальність за податкові правопорушення. Він же встановив закриті переліки федеральних, регіональних і місцевих податків, запровадивши важливі дефініції і нові інструменти, необхідні для функціонування якісно нової податкової системи.
Однак, очевидно, що проведені заходи в галузі реформування податкової системи не повинні обмежуватися лише удосконаленням податкового законодавства. Вони повинні включати в себе також встановлення жорсткого оперативного контролю за дотриманням чинних законів і різке посилення заходів, спрямованих на припинення протипоказань діяльності і тіньових економічних операцій.
Одним із пріоритетних напрямів податкової реформи має стати реальне полегшення податкового навантаження на економіку (за оцінками Міністерства фінансів номінальна податкове навантаження, обчислена з 100-відсоткової збирання всіх податків і зборів, в останні роки становила приблизно 41% ВВП). Незважаючи на серйозні бюджетні обмеження реформа повинна забезпечити зниження номінального податкового тягаря до 33-34% ВВП. Таке зниження податкового тягаря має супроводжуватися заходами, що дозволяють збільшити фактичну збирання податків, яка повинна зближатися з номінальною податковим навантаженням. Ці заходи повинні бути спрямовані на розширення бази оподаткування і включати в себе скорочення числа і обсягу податкових пільг та перекриття наявних у законодавстві каналів відходу від оподаткування.
Крім іншого, податкова реформа передбачає істотну трансформацію деяких податків, в тому числі ПДВ. Цей податок досить тривалий час є основним і найбільш стабільним джерелом податкових надходжень федерального бюджету. Будь-які різкі зміни до ПДВ навряд чи були б виправдані, тому з серйозних нововведень законодавець обмежився спочатку включенням в число платників податків індивідуальних підприємців (при прийнятті НК РФ), а потім зниженням ставки податку до 18%. Крім того, цей податок досить нешкідливий в порівнянні з діючими до нього оборотними податками і не робить вирішального впливу на результати діяльності платників податків, оскільки сплачується до бюджету не за рахунок їх прибутку (доходів), а за рахунок коштів, одержуваних від покупців товарів (робіт, послуг) реалізованих платником податків.
З іншого боку, ПДВ - як невід'ємна частина ціни товарів (робіт, послуг) - не надає визначального впливу на рівень цін, оскільки в умовах ринкових відносин діють принципи вільного ціноутворення (вплив попиту і пропозиції, рівень інфляції, курс рубля до іноземних валют і багато інші фактори).
З інших серйозних змін ПДВ, що відбулися з прийняттям НК, можна виділити перехід на новий порядок обчислення та сплати цього податку при експорті в держави СНД, передбачає, що при сплаті перехід від принципу країни походження до принципом країни призначення. Це питання обговорювалося протягом декількох років, але ніяк не міг знайти свого вирішення. Інші держави СНД (насамперед України) чинили тиск з метою змусити РФ до переходу на цей порядок. Оскільки такий повномасштабний перехід приводив би до очевидних втрат російського бюджету через позитивного сальдо торгівлі з цими державами, а також через відсутність облаштованій митного кордону Росії (що відкриває широкі можливості для фіктивного експорту), Мінфін, МНС і ГТК затягували такий перехід.
1.4 Сутність податку на додану вартість у Росії
ПДВ є податком федерального рівня і являє собою модифікований податок з обороту, раціоналізований таким чином, щоб зняти той кумулятивний ефект, яким споконвічно володів класичний податок з обороту. Цей податок стягується на всіх стадіях виробництва та розподілу і є універсальним непрямим податком на споживання. В даний час він застосовується більш ніж у 90 державах, зокрема, введення такого податку при одночасній гармонізації правил його застосування було обов'язковим для держав ЄС.
Особливістю податку на додану вартість є така його організація, при якій в загальному випадку продавець зобов'язаний сплатити податок тільки з податкової бази, що дорівнює тієї вартості, яку він додав до продаваним товарів або послуг. Технічно для досягнення цього результату податок сконструйований таким чином, що первісна сума податку розраховується множенням податкової ставки на всю ціну, за яку платник податку продає товари або послуги, але для визначення величини податкового зобов'язання перед державою йому дозволяється зменшити початкову суму податку на ті суми податку, які він раніше сплатив своїм постачальникам (або підрядників), набуваючи матеріальні ресурси або послуги, які використовуються потім у процесі виробництва товарів, що продаються або послуг. Так само ця схема працює в разі, коли платник податків перепродує придбані їм на стороні товари або послуги.
Трохи інакше податок на додану вартість організується щодо зовнішньоторговельних операцій. Будь-який ввезення товарів на митну територію держави в режимі випуску для вільного обігу (для інших митних режимів зазвичай передбачаються певні особливості) повинен обкладатися податком стосовно повної митної вартості цих товарів, збільшеної на суму мита. Одночасно щодо експорту товарів повинна застосовуватися нульова ставка ПДВ, що забезпечує не тільки звільнення експортера від сплати податку на додану цим експортером вартість, а й відшкодування йому з боку держави тих сум податку, які він сплатив своїм постачальникам чи контрагентам. Така схема податку відношенні зовнішньоекономічних операцій, з одного боку, є формою державної підтримки експортера, а з іншого боку, забезпечує рівні конкурентні умови для всіх товарів - незалежно від країни їх походження - на внутрішньому ринку будь-якої держави, що застосовує ПДВ, оскільки незалежно від країни його походження будь-який товар спочатку повністю «очищається» від свого національного ПДВ, а потім обтяжується податком тієї країни, де він реалізується. [8]
У той же час податкове законодавство передбачає деякі пільги або особливості для політично чутливих сфер або тих секторів економіки, де важко організувати ефективне адміністрування. Наприклад, від сплати цього податку зазвичай звільняються дрібні індивідуальні підприємці, оскільки навряд чи доцільно обмежені фінансові ресурси податкових органів витрачати в гонитві за сумами, які можуть виявитися менше передбачуваних витрат на контроль за правильністю сплати податку. Вже з міркувань політичної чутливості податком часто не обкладаються послуги в сфері медичного обслуговування та перевезення громадським транспортом, послуги в галузі культури та деякі інші операції, якщо такі послуги надаються (операції відбуваються) виключно в суспільних інтересах і не мають на меті отримання прибутку (тут не зайве зазначити , що, ймовірно, ще однією метою звільнення від оподаткування ПДВ є небажання держави компенсувати суми «вхідного» податку за такими операціями). Головним чином через труднощі визначення податкової бази, а також для полегшення доступу до відповідних секторів економіки від оподаткування звільняються фінансові, банківські і страхові (включаючи перестрахування) послуги, що не виключає введення спеціального альтернативного податку на такі операції.

2. Діюча система обчислення і сплати ПДВ у Росії
2.1 Платники податку
За законодавством РФ (ст.143 НК РФ) платниками податку виступають абсолютно всі підприємства незалежно від організаційно-правових форм та індивідуальні підприємці, а також підприємства з іноземними інвестиціями, міжнародні об'єднання та іноземні юридичні особи.
Крім того, сплату податку виробляють особи, зумовлені Митним кодексом РФ у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ.
Статтею 143 не включені в коло платників податків податкові агенти, але їм слід утримувати та сплачувати до бюджету ПДВ за своїх постачальників у визначених законом випадках (ст. 161 НК РФ). Відповідно вони повинні подавати звітність у податкові органи за цими операціями, хоча самі можуть і не бути платниками ПДВ.
Визначивши коло платників ПДВ, можна виявити і ті суб'єкти господарської діяльності, які не є платниками ПДВ. До них відносяться господарюючі суб'єкти, що працюють у спеціальних податкових режимах.
Можливість запровадження таких режимів передбачена статтею 18 НК.
По-перше, не платять ПДВ організації та індивідуальні підприємці, які сплачують єдиний податок на поставлений дохід. Система оподаткування у вигляді ЕНВД для окремих видів діяльності введена Федеральним Законом від 24 липня 2002 року № 104-ФЗ «Про внесення змін і доповнень до частини 2 НК РФ і деякі інші акти законодавства РФ, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів законодавства РФ про податки і збори »
Причому, займаючись іншими видами діяльності, не оподатковуваними ЕНВД, вони є платниками ПДВ за цими видами діяльності.
Також не є платниками ПДВ організації та підприємці, які перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, яка також введена Федеральним законом від 24 липня 2002 року № 104-ФЗ. [9]
Не є платниками ПДВ і сільськогосподарські підприємства, що використовують систему оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиний сільськогосподарський податок), яка введена Федеральним законом від 29 грудня 2001 року № 187-ФЗ «Про внесеннн змін і доповнень у частину другу НК РФ і деякі інші акти законодавства РФ про податки і збори »
Суб'єкти господарської діяльності, які не є платниками ПДВ, не ведуть бухгалтерський облік і не здають податкову звітність з ПДВ, не виписують своїм покупцям рахунків-фактур і не виділяють суми ПДВ окремим рядком в розрахункових документах.
Але при цьому вони не звільняються від виконання обов'язків податкового агента і сплати ПДВ по операціях:
оренди державного або муніципального майна;
купівлі товарів (робіт, послуг) на території Росії в іноземної фірми, яка не перебуває на податковому обліку в Росії.
2.2. Об'єкт оподаткування
Що стосується об'єкта оподаткування, то з метою спрощення системи розрахунків об'єктом оподаткування для підприємств, які виробляють продукцію, є не додана вартість, а весь оборот з реалізації ними товарів, робіт або послуг, що включає також і вартість списаних на витрати виробництва та обігу матеріальних витрат. Виділення податку на власне додану вартість та виключення подвійного оподаткування досягається механізмом сплати податку, при якому до бюджету перераховується лише різниця між сумами податку, отриманими від споживачів і сплаченими постачальникам. У підсумку вся сума податку, відповідна повної вартості продукції, справляється з її кінцевого споживача, не зачіпаючи безпосередньо інтересів ні виробників, ні торговельно-збутових посередників за винятком необхідності для них додаткового збільшення оборотних коштів з метою кредитування на певний період сум податку, що сплачують постачальникам ( оскільки ці виплати, природно, передують отриманню податку зі споживачів). [10] Процес проходження товару через низку підприємств від отримання сировини до кінцевого споживача готової продукції та розрахунків з ПДВ між бюджетом та які беруть участь підприємствами представлений схемою № 1

Підприємство роздрібної торгівлі сплачує до бюджету ПДВ з різниці між ціною реалізації (включаючи ПДВ на всю вартість реалізованого товару) і ціною придбання (включаючи суму ПДВ, сплачену постачальникам). Таким чином, воно компенсує свої витрати на сплату ПДВ постачальникам (у складі виключеною з оподатковуваного обороту за ціну придбання) і фактично, як і всі інші підприємства, вносить до бюджету лише різницю між сумою ПДВ, отриманою від покупця і сумою ПДВ, сплаченого постачальнику.
У результаті до бюджету надходить ПДВ в сумі ПДВ = НДС5, повністю оплаченої споживачем.
Об'єкти обкладення ПДВ визначено у статті 146 НК РФ. Ними визнаються::
1. Реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав.
З метою обкладення ПДВ передача права власності на товари, результати виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнається реалізацією товарів (робіт, послуг);
Товари (роботи, послуги) вважаються реалізованими, якщо право власності на них перейшло від продавця до покупця (від виконавця до замовника).
Є операції, які не визнаються реалізацією і, отже, ПДВ не обкладаються. Ці операції перераховані в пункті 3 статті 39 та пункті 2 статті 146 Податкового кодексу.
Посередники платять ПДВ лише з своєї комісійної винагороди (з суми доходу, отриманого в результаті виконання посередницького договору).
При цьому винагорода посередника обкладається ПДВ за ставкою 18% (незалежно від того, які товари (роботи, послуги) він продає за посередницькими договорами - оподатковувані ПДВ або звільнені від податку).
Виняток становлять такі ситуації:
надання в оренду на території Росії приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в Росії;
реалізація медичних товарів за переліком, який затверджується Урядом РФ;
реалізація ритуальних робіт і послуг, похоронних засобів (за переліком, що затверджується Кабінетом РФ);
реалізація виробів народних художніх промислів (за винятком підакцизних товарів), зразки яких зареєстровані в порядку, встановленому Урядом РФ.
При реалізації цих товарів (робіт, послуг) ПДВ не платять як самі виробники, так і посередники [11].
2. Передача на території РФ товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій;
Дана ситуація виникає, зокрема, тоді, коли куплені товари фірма не продала, а використала для власних потреб (наприклад, для оформлення вітрини свого магазину або облаштування офісу). Або робочі допоміжного виробництва відремонтували майно, що знаходиться на балансі фірми.
У таких випадках ПДВ потрібно платити, якщо витрати, пов'язані з купівлею цих товарів (виконанням робіт, наданням послуг), не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток (ст.146 НК РФ).
Проілюструвати дану ситуацію можна на наступному прикладі:
У листопаді 2003 року робітники допоміжного виробництва ВАТ "Будмаш" відремонтували що знаходиться на балансі підприємства будівля оздоровчого комплексу.
Ситуація 1
Оздоровчий комплекс, що числиться на балансі "Будмаш", отримує доходи за рахунок продажу абонементів населенню (у тому числі і працівникам підприємства). Витрати на ремонт оздоровчого комплексу зменшують одержувані ним доходи (тобто враховуються при розрахунку оподатковуваного прибутку підприємства).
Отже, вартість вироблених ремонтних робіт ПДВ не обкладається.
Ситуація 2
Оздоровчий комплекс, що числиться на балансі "Будмаш", фінансується за рахунок власних коштів підприємства. Працівники "Будмаш" користуються його послугами безкоштовно. Отже, витрати на ремонт оздоровчого комплексу оподатковуваний прибуток підприємства не зменшують.
А раз так, з вартості виконаних робіт потрібно заплатити ПДВ.
Податок потрібно заплатити виходячи з тих цін, за якими фірма продавала ідентичні товари (виконувала аналогічні роботи, послуги) у попередньому податковому періоді. Якщо ж у цей час таких продажів у фірми не було, податок доведеться розрахувати виходячи з ринкових цін [12].
3. Виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
Всі витрати по будівельно-монтажних робіт для власних потреб фірми обкладаються ПДВ (п.1 ст.146 НК РФ). Податок нараховують після того, як будівництво закінчено і побудована будівля прийнято на облік. Якщо право власності на нього треба зареєструвати, ПДВ нараховують після державної реєстрації. [13]
4. Ввезення товарів на митну територію РФ.
Якщо організація ввозить товари на територію Росії, на митниці потрібно заплатити ПДВ. Виняток зроблено лише для деяких категорій товарів (вони перераховані в ст.150 НК РФ).
Податкова база з ПДВ визначається як сума:
митної вартості цих товарів;
сплаченого мита;
суми сплаченого акцизу (якщо фірма ввозить підакцизні товари).
Митна вартість товарів визначається в такому ж порядку, як і для розрахунку митних зборів.
Основним об'єктом обкладення ПДВ залишається реалізація на території РФ товарів (робіт, послуг). Оподатковуваний оборот це сума грошових коштів, отриманих від реалізації товарів, виконаного обсягу робіт або послуг, - перерахованих авансів, відсотків за товарним кредитом і т.д. У ст. 153 - 161 НК РФ детально прописані особливості визначення оподатковуваного обороту та податкової бази в залежності від умов реалізації.
Зараз об'єктом оподаткування визнається і передача майнових прав. Однак не у всіх випадках передача майнових прав буде об'єктом оподаткування.
Природа майнових прав визначається ГК РФ, Законом СРСР від 31 травня 1991 року № 2213-1 «Про винаходи в СРСР», Законом СРСР № 2328-1 від 10 липня 1991 «Про промислові зразки», Законом РФ № 3517-1 от23 вересня 1992 р. «Патентний закон РФ».
Згідно з вищезгаданим актам до передачі майнових прав відносяться такі об'єкти:
передача майнових прав на житло та інше майно;
передача майнових прав на використання винаходу;
промислового зразка;
корисної моделі. [14]
Зміни торкнулися і порядку оподаткування податком на додану вартість отриманих підприємством грошових коштів у вигляді відсотка (дисконту) за отриманими в рахунок оплати реалізованих товарів (робіт, послуг) облігаціях і векселями, а також відсотків по товарному кредиту.
Тепер такі доходи оподатковуються ПДВ тільки у частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого відповідно до ставок рефінансування ЦБ РФ, що діяли в періоди, за які проводиться розрахунок відсотка.
Ще одне нововведення стосується оподаткування операцій з переуступки права вимоги (дебіторської заборгованості).
З моменту набрання чинності частиною першої НК РФ (1 січня 1999 року) і до 1 січня 2001 року діяли такі правила. При укладенні договору про поступку дебіторської заборгованості об'єкт оподаткування ПДВ виникав у первісного кредитора. Така ситуація складалася, якщо ця заборгованість була пов'язана з розрахунками з оплати оподатковуваних ПДВ товарів, робіт чи послуг і якщо обов'язок зі сплати ПДВ у цього кредитора не виникла ще до того при відвантаженні (у разі застосування облікової політики для цілей оподаткування «по відвантаженню»). Податкова база визначалася за вартістю товарів незалежно від суми поступки боргу.
Операції з подальшої переуступку боргу об'єктом обкладення ПДВ не були, оскільки майнові права не були об'єктом оподаткування ПДВ (п. 2 ст. 38 НК).
З введенням в дію глави 21 НК РФ операції з переуступки вимоги трактувалися статтею 155 НК як фінансова послуга (хоча це явно суперечило ГК РФ) та входили до оподатковуваного ПДВ оборот. Податковою базою при цьому була сума перевищення сум доходу від реалізації права вимоги над сумою витрат на його придбання (п. 3 ст. 154 НК). Після того, як майнові права стали визнаватися об'єктом оподаткування, все встало на свої місця.
2.3 ПДВ при веденні оподатковуваної і неоподатковуваної діяльності
Досить часто при веденні господарської діяльності підприємства одночасно здійснюють реалізацію відварів (робіт, послуг), як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ. Питання обліку ПДВ при здійсненні діяльності, оподатковуваною і не обкладається цим податком викладені в п. 4 ст. 149, 170 НК РФ і пункті 43 Методичних рекомендацій із застосування гл.21 НК РФ
Згідно цих статей, щоб отримати пільгу зі сплати ПДВ платник податку зобов'язаний вести окремий облік доходів і витрат за оподатковуваними і неоподатковуваним видами діяльності.
Це одне з основних вимог, коли ПДВ, сплачений постачальникам товарів (робіт, послуг), приймається до відрахування. Але з цього правила є винятки. Мова йде про ті товари (роботи, послуги), які використовуються в операціях, що не обкладаються ПДВ. Що ж це за операції?
По-перше, реалізація товарів (робіт, послуг), звільнених від ПДВ регулюється статтею 149 НК РФ.
Вона структурно складається з трьох блоків.
У першому блоці (п. 1,2) об'єднані операції, які звільняються від оподаткування в безумовному порядку і незалежно від волі платника податків, що здійснює такі операції.
У другому блоці (п. 3) зібрані операції, звільнення яких від оподаткування не є обов'язковим для платника податків, що здійснює такі операції. Йому належить право відмовитися від звільнення або погодитися з ним.
У третьому блоці (п. 4-7) встановлюється порядок ведення обліку за операціями, звільняються від оподаткування, і роз'яснюються інші «технічні» моменти.
Так, якщо платником податку здійснюються операції, що підлягають оподаткуванню, і в той же самий час він здійснює операції, що звільняються від оподаткування, то на нього покладається обов'язок вести окремий облік по цих операціях. Така вимога пов'язано, зокрема, з тим, що стосовно до тих чи інших операціях законом передбачаються різні правила щодо відшкодування (прийняття до відрахування) «вхідного» податку, який в залежності від цих зобов'язань може прийматися до відрахування в повному обсязі або зовсім не прийматися до відрахування, а ставитися відповідно до ст. 170 НК на витрати з виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг).
Особливо слід підкреслити, що у формулюванні п. 4 норма про роздільне обліку є більш ємною і жорсткої у порівнянні з діючим раніше в силу закону про ПДВ вимогою вести окремий облік витрат на виробництво і реалізацію продукції, що обкладається і не обкладається ПДВ, оскільки по суті наказує вести два як би незалежних виду обліку, в кожному з них у повному обсязі відбиваючи видаткові і прибуткові операції, а також всі пов'язані з ними угоди. Мабуть, через цю облікової норми значного числа платників податків довелося проаналізувати прийняту ними систему обліку. Цілком можливо, що в окремих випадках платники податків прийняли рішення відмовитися від звільнення від оподаткування окремих операцій, виходячи з оцінки вартості організації роздільного обліку. Таку оцінку проводити, мабуть, абсолютно необхідно, якщо платник податків час від часу передбачає міняти податкові режими у відношенні окремих скоєних ним операцій.
По-друге, реалізація товарів (робіт, послуг) поза територією Росії. У яких випадках Росія вважається місцем реалізації, а в яких - ні, визначено в статтях 147 і 148 Податкового Кодексу.
По-третє, реалізація товарів (робіт, послуг) у рамках діяльності, перекладеної на єдиний податок на поставлений дохід, а також особами, які перейшли на "спрощенку" або звільненими від сплати податку за статтею 145 НК РФ.
По-четверте, передача товарів (робіт, послуг), яка відповідно до пункту 2 статті 146 НК РФ не визнається об'єктом оподаткування з ПДВ. Прикладом може служити передача майна до статутного капіталу іншого підприємства.
ПДВ по майну, робіт і послуг, придбаних для виробництва та реалізації перелічених товарів (робіт, послуг), до відрахування не приймається. Він включається у вартість цього майна, робіт і послуг (п.2 ст.170 НК РФ). Це правило стосується в тому числі до основних засобів і нематеріальних активів.
Якщо платник податків здійснює тільки не обкладаються ПДВ операції, вести окремий облік "вхідного" податку не потрібно. Вся сума сплаченого податку включається у вартість придбаного майна, робіт і послуг. Але така ситуація - велика рідкість. У більшості ж випадків поряд з неоподатковуваними операціями присутні і "звичайні" - оподатковувані. І тут роздільний облік необхідний.
При роздільному обліку майно, роботи і послуги, які використовуються в оподатковуваних операціях, враховуються окремо від тих, які використовуються в неоподатковуваних операціях. Окремо враховується і «вхідний» ПДВ по них.
Сума податку, яка приймається до відрахування, і сума податку, що включається у вартість, «визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за податковий період ».
І при цьому не має значення перейшло право власності покупцю.
За який період (місяць або квартал) потрібно розраховувати цю базу? За той, в якому було придбано майно (роботи, послуги), призначене як для оподатковуваних, так і неоподатковуваних операцій.
Що загрожує організації, яка здійснює обкладаються і не обкладаються ПДВ операції, але не веде окремий облік «вхідного» податку? Вона втратить право на його відрахування. Цю суму можна буде і включити до витрат. Так встановлено у пункті 4 статті 170 Кодексу. Іншими словами, заплатити постачальнику ПДВ доведеться за рахунок власних коштів [15].
Однак із правила про обов'язкове веденні окремого обліку є один виняток. Воно передбачено все тим же пунктом 4 статті 170 НК РФ. У ньому записано таке: «Платник податків має право не застосовувати положення цього пункту до тих податкових періодів, в яких частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує 5 відсотків загальної величини сукупних витрат на виробництво ». У цьому випадку весь ПДВ, сплачений постачальникам, можна прийняти до відрахування.
Така привілей поширюється тільки на виробничі підприємства. Причому для розрахунку п'ятивідсоткового порога вони повинні враховувати не тільки прямі, але і непрямі витрати, розподілені між окремими видами і партіями продукції за правилами бухгалтерського обліку (іншого порядку в Кодексі немає). Для торгових організацій, що реалізують як оподатковувані, так і не обкладаються товари, роздільний облік обов'язковий.
Розглянемо конкретну ситуацію.
Припустимо, роздрібна торгівля переведена на сплату ЕНВД. У зв'язку з цим реалізація товарів у роздріб звільнена від ПДВ. Якщо ж фірма поряд з роздрібною займається ще й оптовою торгівлею, то суми «вхідного» податку з товарів для роздрібної торгівлі включають у вартість придбаних товарів. А ПДВ, сплачений постачальникам при купівлі товарів, призначених для оптових продажів, можна прийняти до відрахування.
А як бути, якщо заздалегідь невідомо, які товари будуть реалізовані в роздріб, а які оптом? Так як НК РФ встановлює вимогу щодо ведення окремого обліку оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операцій, то цей облік платникам податків необхідно організовувати самостійно. Проте, як неодноразово відзначали арбітражні суди, законодавчо форма і порядок ведення окремого обліку ніде не закріплені.
У зв'язку з цим правомірно записати в обліковій політиці організації, що відшкодувати «вхідний» ПДВ можна за всіма купленим товарах в момент їх прийняття обліку, а потім відновити суму «вхідного» ПДВ по товарах, фактично переданим в роздрібну мережу, звільнену від ПДВ у зв'язку з переведенням її на сплату ЕНВД. Такий висновок наведений у постанові ФАС Східно-Сибірського округу від 9 липня 2002 року по справі № А33-1673. Крім того, суд зазначив, що чинним законодавством не встановлений конкретний порядок ведення окремого обліку при здійсненні кількох видів діяльності.
На необхідність відновлення раніше відшкодованого з бюджету ПДВ по залишках товарів при переході з діяльності, що обкладається ПДВ, на ЕНВД звернуто увагу в листі МНС РФ від 30 жовтня 2002 року № 03-1-09 \ 2827 \ 13-АЛ095.
На практиці мають місце факти, коли придбані ресурси використовуються одночасно в операціях як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ, і тоді визначити ступінь використання майна практично неможливо. У цьому випадку пункт 4 ст. 170 НК пропонує наступне рішення. Потрібно розподілити «вхідний» ПДВ за такого ресурсу між оподатковуваного ПДВ продукцією і пільгованих. Розрахунок роблять виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню в загальній вартості товарів (робіт, послуг). Іншими словами, визначається пропорція і на її підставі розраховують податок, який можна відшкодувати з бюджету [16].
2.4 Постановка на облік в податковому органі як платника податків
Спочатку передбачалося, що постановка на облік і, відповідно, наступні облік платників податків ПДВ та контроль за правильністю сплати ними цього податку повинні здійснюватися окремо від загальних заходів щодо податкового обліку (передбачених ст. 83 і 84 НК) та податкового контролю (гл. 14 НК) .
Така спеціальна постановка на облік стосовно до окремого податку для російських організацій і індивідуальних підприємців навряд чи доцільна, оскільки не дає жодних організаційних або адміністративних переваг ні платникам податків, ні податковим органам. Вона була виправдана, якщо б окремі категорії платників податків не визнавалися платниками податків в частині ПДВ або деякі категорії платників податків ПДВ не були б платниками податків щодо всіх інших податків. Повною мірою все сказане ставитися до іноземних організацій, що мають в Росії постійні представництва. Спеціальна постановка на облік як платників податків ПДВ має сенс тільки для іноземних організацій, що не мають у Росії постійних представництв, але одержують доходи від джерел у РФ. Вона ж може бути корисна для іноземних організацій, що мають «некомерційні» постійні представництва, які не використовуються для виконання контрактів, отримання прибутку або вчинення будь-яких операцій, що підлягають оподаткуванню на території Росії. Відповідно до ст. 83 і 84 НК такі іноземні організації ставляться на облік у податкових органах у спеціальному порядку, що встановлюється МНС [17].
Іноземні організації, які не перебувають на обліку в податкових органах, при виникненні у них об'єкта оподаткування не мають можливості сплачувати ПДВ у загальному порядку. Вони платять податок з одержуваних в Росії доходів та інші податки через своїх податкових агентів, зобов'язаних утримувати з виплачуваних ними на користь цих організацій доходів і перерахувати до бюджету відповідні суми податку. У загальному випадку ця ж схема буде застосовуватися й у відношенні виконання обов'язку зі сплати ПДВ. Однак при реалізації цієї схеми в бюджет буде сплачена вся сума «виходить» для платника податків («вхідного» - для податкового агента) ПДВ, що не дозволить іноземній організації використовувати право на відрахування свого «вхідного» податку, якщо, наприклад, ця іноземна організація перепродує якийсь товар, раніше придбаний на території Росії з податком. Щоб уникнути таких негативних наслідків і забезпечити справедливий податковий режим, іноземна організація має право стати на облік в російських податкових органах як платника податків одного лише податку на додану вартість.
НК РФ таку можливість стати на облік як платників податків ПДВ надає тільки іноземним організаціям, які мають постійні представництва в Росії. Усі інші норми, що містяться раніше в НК і передбачають спеціальну постановку на облік усіх платників податків, виключені з нього ще до того, як вони були введені в дію, але загальний порядок постановки на облік є обов'язковим для всіх платників податків.
З 1 січня 2001 року російські платники податків підлягають постановці на облік у податкових органах відповідно за місцем знаходження організації, місцезнаходженням її відокремлених підрозділів, місцем проживання фізичної особи.
Якщо до складу організації входять відокремлені підрозділи, то вона зобов'язана стати на облік в податковому органі як за своїм місцезнаходженням, так і за місцезнаходженням кожного свого відокремленого підрозділу. Але сплата податку організаціями, що мають у своєму складі відокремлені підрозділи, здійснюється централізовано, тобто за місцезнаходженням головного підрозділу підприємства.
Заява про постановку на облік організації або індивідуального підприємця подається до податкового органу відповідно за місцезнаходженням або за місцем проживання протягом 10 днів після їх державної реєстрації.
Після подачі документів, податкова інспекція присвоює підприємству ІПН, КПП і видає два свідчення:
про постановку на облік в податковій інспекції;
про постановку на облік в якості платника ПДВ (форма свідоцтв затверджена наказом МНС Росії від 31 жовтня 2000 року № БГ-3-12/375) [18]
Іноземні організації мають свої особливості постановки на податковий облік в Росії, встановлені наказом МНС Росії від 7 квітня 2000 року № АП-3-06/12 «Про затвердження положення про особливості обліку в податкових органах іноземних організацій».
У разі якщо іноземна організація здійснює або має намір здійснювати діяльність у РФ через відділення протягом періоду, який перевищує 30 календарних днів на рік (безупинно або по сукупності), то вона зобов'язана стати на облік в податковому органі за місцем здійснення діяльності не пізніше 30 днів з дати її початку. У цьому випадку іноземна організація буде самостійно сплачувати ПДВ у тому ж порядку, що і російські підприємства.
У випадку якщо період діяльності іноземної організації в Росії не перевищує 30 календарних днів на рік, то така організація повинна направити повідомлення:
до податкового органу за місцем здійснення діяльності;
до Міністерства РФ з податків і зборів.
У цьому випадку іноземна організація буде також бути платником ПДВ. Але сплачувати суму податку за неї будуть ті підприємства або підприємці, які купують у неї товари, роботи, послуги, виступаючи в ролі податкового агента [19].
При цьому, іноземні організації зобов'язані стати на облік в податковому органі у будь-якому випадку незалежно від того, з'являється в них обов'язок по сплаті податку, чи ні.
Що чекає організацію або підприємця, якщо на податковий облік вони все-таки не встали?
Статтями 116 і 117 НК РФ встановлено податкові санкції за порушення терміну постановки на облік в податковому органі і ухилення від взяття на облік в податковому органі.
2.5 Звільнення від сплати ПДВ
Глава 21 НК РФ (ст. 145) ввела в дію принципово новий механізм щодо звільнення від обов'язків платника податків (ст. 145 НК).
При цьому необхідно виконати дві умови.
Перше - обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за три послідовні календарні місяці, що передують звільненню, що не перевищує в сумі 1 млн. рублів без ПДВ.
Друге - відсутність оборотів з реалізації підакцизної продукції та підакцизного мінерального сировини
Для розрахунку податкової бази з метою звільнення від сплати ПДВ береться виручка як оподатковуваних, так і неоподатковуваних товарів, робіт, послуг, при цьому не включається в розрахунок:
реалізація товарів (робіт, послуг) на безоплатній основі;
передача товарів, робіт, послуг без переходу права власності (витрати для власних потреб, які не зменшують базу по прибутку, за хозспособом);
операції, здійснювані податковими агентами;
реалізація в рамках спеціальних податкових режимів.
Щоб отримати право на звільнення, необхідно до 20-го числа місяця, починаючи з якого буде отримано звільнення, подати до податкового органу письмове повідомлення і наступні документи.
виписку з бухгалтерського балансу (для підприємців виписку з книги обліку доходів і витрат госп. операцій);
виписку з книги продажів;
копію журналу отриманих і виставлених рахунків-фактур.
Податкова інспекція може також на свій розсуд вимагати додаткові документи.
Звільнення від обов'язків платника податків здійснюється на термін 12 місяців.
При цьому до закінчення 12 місяців платник податків не має права добровільно відмовитися від отриманого звільнення. Не поширюється таке звільнення на обов'язку зі сплати ПДВ, що виникають у зв'язку з ввезенням товарів на митну територію РФ. Також не діє звільнення при виконанні обов'язків податкового агента.
У той же час при наявності такого звільнення не обкладаються ПДВ всі операції, які є об'єктом обкладення відповідно до пунктів 1-3 пункту 1 статті 146 НК РФ.
До них відносяться, наприклад, безоплатна передача товарів (робіт, послуг), виконання будівельно-монтажних робіт для власних потреб і т.д. Також не буде сплачуватися ПДВ і з грошових коштів, отриманих підприємством і пов'язаних з розрахунками по оплаті товарів, робіт, послуг (ст. 162 НК), - з авансів, з сум відсотків за товарним кредитом та інших.
Отримавши звільнення, платник податків, тим не менш, зобов'язаний подавати до податкового органу декларації з ПДВ, оформляти рахунки-фактури (у них ставиться вказівку «Без ПДВ»), вести журнали отриманих та виданих рахунків-фактур, книгу продажів.
З цієї точки зору платник податків, який отримав звільнення з ПДВ, відрізняється від суб'єктів, які не є платниками цього податку. Тому термін «звільнення від обов'язків платника податків» є не зовсім точним смисловим віддзеркаленням ситуації. Видається, що більш правильним цей механізм податкового права слід було б назвати "звільнення від обкладення ПДВ».
У разі перевищення обсягу виручки від реалізації в 1 млн. рублів за будь-які три послідовних календарних місяці звільнення автоматично перестає діяти з 1-го числа місяця, в якому відбулося таке перевищення, і до закінчення терміну дії отриманого раніше звільнення. Наприклад, якщо за серпень, вересень і жовтень виручка від реалізації перевищила 1 млн. рублів без ПДВ, то звільнення перестає діяти з 1 жовтня. Суми податку за жовтень підлягають відновленню і сплату до бюджету.
З точки зору практичної реалізації цієї вимоги можна відзначити наступне. Ясно, що факт перевищення обсягу виручки виявиться організацією або підприємцем після закінчення жовтня, вже в листопаді. Тому потрібно переоформити всі документи (договори, рахунки, накладні, акти виконаних робіт і послуг тощо), операції з реалізації товарів (робіт, послуг) за жовтень. Доведеться вносити до книги покупок і бухгалтерські операції по обліку «вхідного» ПДВ - він тепер буде прийматися до відрахування з бюджету. А що робити з покупцями - адже документи із зазначенням «Без ПДВ» вже їм виставлені?
Податковий кодекс не дає на це відповіді [20].
У цьому випадку, слід: пред'явити покупцеві додатково рахунок-фактуру на суму податку або віднести суму податку на фінансовий результат підприємства.
Звільнення від сплати ПДВ має свої позитивні сторони - зменшення оподаткування на 18%. Але купуючи вигоду в одному, отримуєш певні незручності в іншому.
Слід відзначити також, що звільнення від обов'язку сплачувати податок на додану вартість далеко не у всіх випадках може розглядатися як податкова пільга або додаткова привілей, оскільки, отримавши звільнення від «виходить» податку (тобто можливість відпускати без ПДВ товари або послуги своїм покупцям), платник податків не звільняється від «вхідного» податку (який він в загальному порядку повинен сплачувати своїм постачальникам). У таких умовах не належні до відшкодування суми «вхідного» ПДВ обтяжують собівартість продукції у який отримав «пільгу» платника податків і, відповідно, збільшують відпускну ціну виробленої ними продукції. Часто це означає, що така продукція або послуги стають дорожче аналогічної продукції або послуг, пропонованих особами, які сплачують податок у загальному порядку. З урахуванням же того обставини, що в загальній схемі передбачена можливість відшкодування або заліку податку, сплаченого при придбанні цих продукції або послуг, яка не може бути реалізована при придбанні більше дорогий «пільгованою» продукції, наділення платника податків обов'язком застосовувати настільки своєрідну податкову «пільгу» може спочатку приводити до того, що він буде поставлений у свідомо гірші економічні умови. Ось чому в деяких випадках передбачено право платника податку відмовитися від застосування «пільгового» порядку оподаткування на користь застосування загальних правил.
Вищевказане пояснює, чому в новій редакції ПДВ термін податкові пільги навіть при звільненні платника податків від сплати податку відсутній.
Також, отримуючи звільнення від сплати ПДВ, організація залишається платником ПДВ, і вона зобов'язана вести книгу продажів і книги покупок, виписувати рахунки-фактури, подавати декларації.
Негативним моментом є відновлення ПДВ на дату переходу. Суми податку, які організація прийняла до відрахування відповідно до ст. 171 і 172 НК до дати набуття права на звільнення, стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, але не використаним до моменту переходу, підлягають відновленню. В останньому податковому періоді, перед тим як відправити повідомлення про використання права на звільнення, організація зменшує податкові відрахування.
Тобто якщо організація переходить на звільнення з 1 жовтня, то в декларації за вересень слід відновити податок до сплати в бюджет.
2.6 Розрахунок ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг)
Товари (роботи, послуги) вважаються реалізованими на момент переходу права власності на них від продавця до покупця (від виконавця до замовника).
Щоб правильно розрахувати ПДВ по реалізованих товарів (робіт, послуг), необхідно визначити:
місце реалізації цих товарів (робіт, послуг). Обкладається тільки та реалізація, яка сталася на території Росії, а за її межами вже не оподатковується;
дату, коли податок повинен бути нарахований до сплати в бюджет.
суму виручки від реалізації;
ставку податку, за якою оподатковуються реалізовані товари (роботи, послуги);
2.6.1 Місце і дата реалізації товарів (робіт, послуг)
Для визначення об'єкта оподаткування істотну роль грає місце реалізації товарів, робіт, послуг, оскільки оподаткуванню підлягає реалізація на території РФ. Така, здавалося б, чітке формулювання, тим не менш, таїть у собі багато нюансів, на які слід було б звернути увагу.
Росія вважається місцем реалізації товарів у двох випадках (ст.147 НК РФ).
1. Товар знаходиться на території Росії і не відвантажується і не транспортується.
Наприклад, російська фірма ЗАТ "Актив" має у власності будівлю, що знаходиться в Архангельську. За договором купівлі-продажу "Актив" продав будівлю іншій російській фірмі. Оскільки будівля знаходиться на території Росії, а при продажу не відвантажується і не транспортується, місцем його реалізації вважається Росія.
Значить, з виручки від продажу будівлі потрібно заплатити ПДВ.
Товар у момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Росії.
Ситуація 1
За договором купівлі-продажу російська фірма ЗАТ «Актив» відвантажує товари з Челябінська до Варшави.
Оскільки в момент початку відвантаження товари знаходяться на території Росії, місцем їх реалізації є Росія. Отже, реалізація цих товарів обкладається ПДВ.
Однак при дотриманні певних умов експорт товарів за межі Росії обкладається ПДВ за ставкою 0%.
Ситуація 2
Російська фірма ЗАТ «Актив» придбала партію товарів на території Польщі. Не вивозячи ці товари за межі Польщі, «Актив» продав ці товари польської фірмі.
Оскільки на момент початку відвантаження товари знаходяться на території Польщі, місцем їх реалізації Росія не є. Отже, з виручки від продажу товарів «Актив» за російськими законами ПДВ платити не повинен.
У даному випадку «Активу» доведеться заплатити податок, згідно з польським законодавством.
Роботи (послуги) вважаються реалізованими на території Росії у наступних випадках (ст.148 НК РФ).
Роботи (послуги) безпосередньо пов'язані з нерухомістю, що перебуває в Росії. Це, наприклад, будівельні, монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення.
Роботи (послуги) пов'язані з рухомим майном, що перебуває в Росії. Це, наприклад, послуги з ремонту та сервісного обслуговування обладнання, побутової техніки, транспортних засобів і т.п.
Послуги в сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури, туризму, відпочинку і спорту фактично опиняються на території Росії.
Наприклад, російська фірма навчає іноземних фахівців.
Якщо навчання відбувається в Росії, місце реалізації цих послуг - Росія. Отже, реалізація цих послуг обкладається ПДВ.
Якщо навчання відбувається за кордоном, Росія місцем реалізації цих послуг не є. Реалізація цих послуг ПДВ не обкладається.
4. Покупець робіт (послуг) здійснює діяльність у Росії. Це правило поширюється тільки на наступні роботи (послуги):
передачу у власність або переуступку патентів, ліцензій, торгових марок, авторських чи інших аналогічних прав;
консультаційні, юридичні, бухгалтерські, інжинірингові, рекламні послуги, послуги з обробки інформації, а також науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи;
послуги з підбору персоналу, коли цей персонал працює на фірмі замовника;
надання в оренду рухомого майна, за винятком автомобілів та іншого наземного транспорту;
послуги з обслуговування літаків, вертольотів, що проводяться в російських аеропортах і повітряному просторі Росії, послуги з обслуговування морських суден і суден внутрішнього плавання в період стоянки в портах, а також при лоцманської проводки;
послуги агента, що залучає від імені основного учасника контракту виконавця для надання перерахованих вище послуг.
Наприклад, російська фірма ЗАТ «Актив» надала консультаційні послуги голландській фірмі, яка в Росії не зареєстрована і не має тут постійного представництва.
Оскільки покупець послуг свою діяльність на території Росії не здійснює, місцем реалізації цих послуг Росія не є. Отже, реалізація цих послуг ПДВ не обкладається.
5. У всіх інших випадках місцем реалізації робіт (послуг) вважається Росія, якщо їх виконавцем є фірма, зареєстрована в Росії (яка має ІПН).
У всіх випадках допоміжні роботи (послуги) вважаються реалізованими там же, де і основні. [21]
Бухгалтер повинен точно знати день, коли йому необхідно нарахувати ПДВ для сплати в бюджет.
ПДВ треба нарахувати до сплати в бюджет в день реалізації товарів (робіт, послуг). У Податковому кодексі це називається «момент визначення податкової бази при реалізації товарів (робіт, послуг)».
Цей момент можна визначити одним із двох способів: «по відвантаженню» або «по оплаті».
Фірма, вибравши один із цих способів, повинна зафіксувати своє рішення в обліковій політиці. Цей спосіб не можна буде змінити протягом календарного року.
Якщо ж ніякої із способів в обліковій політиці фірма не затвердила, автоматично буде вважатися, що вона платить ПДВ «по відвантаженню» (п.12 ст.167 НК РФ).
Для платників податків, які затвердили в обліковій політиці спосіб визначення дати реалізації «по відвантаженню», обов'язок по сплаті податку виникає з моменту відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг);
Момент оплати товару при цьому не має ніякого значення.
Дата відвантаження може не збігатися з датою переходу права власності (наприклад, коли право на товари переходить до покупця після оплати його, після надходження товару на склад покупця і т.д.)
На цей рахунок існує кілька думок:
Н.В. Бірюкова в своїй книзі «Податок на додану вартість» пропонує наступний варіант дій в даній ситуації: «У цій ситуації - пише автор, - до моменту переходу права власності на товар відсутній факт реалізації, отже, і платити ПДВ немає необхідності».
Судова практика не дозволяє погодитися з такою постановкою, тому що термін «реалізація» не визначено ні в податковому, ні в цивільному законодавстві і не пов'язаний з моментом переходу права власності. НК РФ само чітко визначив дату реалізації за моментом, відвантаження або оплати товару, причому як той, так і інший момент може передувати переходу права власності. Так чому ж автор вважає, що коли відвантаження відбувається раніше переходу права власності, ПДВ нараховувати не потрібно, а коли оплата відбувається раніше переходу права власності? ПДВ все одно необхідно нарахувати? Якщо погодитися з автором, і приурочити момент нарахування ПДВ до моменту переходу права власності, то втрачається будь-який сенс визначення в обліковій політиці дати реалізації згідно зі ст. 167 НК [22].
Отже, якщо фірма визначає виручку «по оплаті», то ПДВ потрібно заплатити за підсумками того звітного періоду (місяця чи кварталу), коли покупець сплатить відвантажені йому товари.
Товар вважається сплаченим в наступних випадках:
гроші надійшли на рахунок або в касу продавця або його посередника;
заборгованість покупця погашена взаємозаліком;
продавець передав права вимоги заборгованості покупця третій особі.
Замість оплати товару покупець може видати продавцю власний вексель. У цьому випадку товар вважається сплаченим, якщо покупець сплатив вексель або продавець передав вексель третій особі.
Але навіть якщо покупець взагалі не оплатив товари (роботи, послуги) і не погасив свою заборгованість іншим способом, то продавцю до облікової політики «по оплаті» ПДВ до бюджету все одно сплатити доведеться. При цьому для цілей оподаткування датою оплати в цьому випадку визнається найбільш рання з наступних дат:
день закінчення терміну позовної давності (три роки) з даної заборгованості;
день, коли заборгованість буде списана у збиток.
У разі нарахування до сплати до бюджету суми податку того періоду, коли була ставка 20%, то незалежно від того, що списання дебіторської заборгованості відбувається в період дії ставки 18%, платити все-таки необхідно за ставкою 20%.
Новостворена фірма (підприємець) повинна визначитися до облікової політики для цілей оподаткування протягом першого податкового періоду (місяця чи кварталу).
Підприємець зобов'язаний щорічно (не пізніше 20 січня того року, починаючи з якого він хоче застосовувати обраний ним спосіб) повідомляти про це у свою податкову інспекцію.
Фірми-експортери визначають дату реалізації товарів двома способами:
Як останній день місяця, в якому зібрано повний пакет документів, необхідних для обгрунтування застосування ставки 0%.
Як дату фактичного відвантаження товарів, якщо повний пакет документів не зібраний на 181-й день з дати митного оформлення вантажної митної декларації.
2.6.2 Методи визначення ціни товарів, робіт, послуг
Питання впливу ціни угоди на величину податків розглянуті у статті 40 НК.
У загальному випадку ціна товарів, робіт або послуг приймається та, яка вказана сторонами угоди. Передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін.
Податкові органи мають право перевірити і довести, що ціна операції, зазначена сторонами договору, не відповідає ринковій у випадках:
між взаємозалежними особами;
за товарообмінними (бартерними) операціями;
при здійсненні зовнішньоторговельних операцій;
при відхиленні більш ніж на 20% у бік підвищення або зниження від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним (однорідним) товарів (робіт, послуг) у межах нетривалого періоду часу.
Ст. 20 НК РФ визначає статус взаємозалежності фізичних та юридичних осіб у разі, якщо ці особи можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності представляються ними осіб, а саме:
одна організація безпосередньо і (або) посередньо бере участь у статутному капіталі іншої організації, і частка участі становить понад 20%. Частка непрямої участі однієї організації в іншій визначається у вигляді твору часткою безпосередньої участі організацій цієї послідовності одна в іншій;
одна фізична особа підпорядковується іншій фізичній особі за посадовим положенням;
особи перебувають у відповідності з сімейним законодавством РФ у шлюбних відносинах, відносинах спорідненості або властивості усиновлювача та усиновленої, а також опікуна й опікуваного.
Можливий варіант, коли суд може визнати особи взаємозалежними з інших підстав, якщо відносини між цими особами можуть вплинути на результати операцій з реалізації товарів, робіт, послуг.
Податкові інспекції мають право в судовому порядку визнати дві фірми взаємозалежними. Але, як з'ясовується, на практиці зробити це не так-то просто, так як для цього потрібні вагомі підстави.
Проілюструвати це твердження можна прикладом із судової практики Федерального арбітражного суду Східно-Сибірського округу від 24 квітня 2002 року № А33-13637/01-СЗ-ФО2-940/2002-С1.
ТОВ «ИТ-Схід» і ТОВ «Торгове вікно Красноярья» (м. Желєзногорськ Красноярського краю) уклали договір оренди. При цьому орендна плата, встановлена ​​за цим договором була значно нижче тих сум, які брали інші фірми при здачі в оренду аналогічних приміщень (за даними департаменту нерухомості адміністрації Красноярська).
На цей факт звернули увагу працівники податкової інспекції. Податківці звернулися до арбітражного суду з позовом визнати дві фірми взаємозалежними. Це дозволило б їм перевірити, чи відповідають ціни, встановлені в договорі оренди, ринковим і, як наслідок, перерахувати податки виходячи з ринкових цін.
Проте, вивчивши матеріали справи, суд став на бік підприємств. У своєму рішенні судді, зокрема, вказали, що «право суду визнати особи взаємозалежними з підстав, не передбачених НК, може бути реалізовано в позовному провадженні при розгляді податкового суперечки». А оскільки ніякого податкового спору між підприємствами і податковою інспекцією фактично не було, суд відмовив інспекції в позові.
ГК у розділі 31 «Мена» визначає поняття товарообмінного (бартерного) договору.
У самому простому випадку до договору міни застосовуються правила договору про купівлю-продаж товарів.
При цьому кожна зі сторін визнається продавцем товару, який вона зобов'язується передати, і покупцем товару, який вона зобов'язується прийняти в обмін.
Необхідно звернути особливу увагу на той факт, що норма ЦК визначає договір міни як передачу у власність другій стороні одного товару в обмін на інший. Мова йде тільки про товар.
Якщо одна зі сторін надає послуги, а інша поставляє товар чи теж надає послуги, то в чистому вигляді не можна сказати, що даний договір є договором міни. Хоча на практиці бувають випадки, коли інспектори податкових служб прирівнюють до договорів міни і ті угоди, в рамках яких виявляються взаємні послуги.
Договір міни може передбачати, що ціна товарів передбачається рівноцінною, нерівноцінною або нічого не передбачати. Якщо про ціну нічого не сказано, то вважається, що товари, які підлягають обміну, передбачаються рівноцінними.
Особливий інтерес виникає з приводу переходу права власності на обмінювані товари. Якщо законом або договором міни не передбачено інше, право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань обома сторонами. Тобто якщо одна сторона вже передала товар, а друга ще немає, то право власності на переданий товар не переходить до набувача до моменту передачі товару другою стороною. Ця обставина може мати значення при розрахунку податку на майно. [23]
Щоб уникнути можливих неприємних обставин з податковими органами, можна просто скласти два договори поставки. А на дату виконання зобов'язань скласти Акт взаємозаліку про погашення взаємної заборгованості.
Статтею 2 ЦК визначається, що цивільне законодавство застосовується до відносин з участю іноземних юридичних осіб.
Операції з участю іноземних юридичних осіб вважаються зовнішньоторговельними. Такі угоди можуть відбуватися і на території Росії. Розрахунки можуть бути як у валюті іноземних держав, так і в рублях.
Всі зовнішньоторговельні договори контролюються податковими службами на предмет формування ринкових цін на товари, роботи, послуги.
У даному випадку інформація про ринкові ціни товарів, робіт, послуг визначається виходячи з ринкових цін на світовому, а не на російському ринку.
Розрахунок відхилень більш ніж на 20% у бік підвищення або зниження від рівня цін по ідентичних (однорідним) відварів (робіт, послуг) здійснюється в межах нетривалого періоду часу.
Ринкова ціна визначається з урахуванням звичайних при укладанні угод надбавок до ціни або знижок.
Зокрема, враховуються знижки, викликані:
сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги);
втратою товарами якості або інших споживчих властивостей;
закінченням (наближенням дати закінчення) термінів придатності або реалізації товарів;
маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні на ринки нових товарів, що не мають аналогів, а також при просуванні товарів (робіт, послуг) на нові ринки;
реалізацією дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Період нетривалого часу організація повинна в своїй обліковій політиці. Наприклад, 30 днів, хоча за швидкопсувних продуктів організація має право встановити менш тривалий термін.
Часто питання визначення ринкової вартості товарів (робіт, послуг) викликає труднощі у бухгалтерів організацій, а також і у податкових інспекторів.
Ст. 40 НК визначає ринкову ціну товару (робіт, послуг) як склалася при взаємодії попиту і пропозиції на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Отже, важливими моментами є:
Ідентичність (а при їх відсутності - однорідність) товарів (робіт, послуг). При визначенні ідентичності товарів враховуються, зокрема, їх фізичні характеристики, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. При цьому незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися. Однорідними визнаються товари, які, не будучи ідентичними, мають подібні характеристики і складаються із схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати одні і ті ж функції та (або) бути комерційно взаємозамінними.
При визначенні однорідності товарів враховуються, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження.
Порівнянність в економічних (комерційних) умовах.
Реально ринкова ціна може бути взята за основу з офіційних джерел інформації (регіональних довідників, у яких дано перелік і ціна товарів, робіт, послуг на кожний період часу), біржових котирувань. [24]
Якщо організація точно знає, що ціна операції підпадає під умови статті 40 НК РФ, то краще, не чекаючи податкової перевірки, мати підтвердження ринкової вартості.
Контроль за правильністю застосування цін з операцій виражається в зіставленні застосовуваних сторонами цін з ринковими. Якщо ціна операції відхиляється від ринкової більш ніж на 20%, податковий орган має право винести мотивовану постанову про донарахування податку і пені, розрахованих таким чином, як якщо б результати контрольованих угод були оцінені виходячи з ринкових цін.
Таким чином, на підставі п. 3 ст. 40 НК можна зробити висновок, що донарахування податку виходячи з ринкових цін є правом податкового органу. Це означає, що НК РФ звільняє платника податків від обов'язку коригувати результати угоди для цілей оподаткування та визначати для цього ринкову ціну.
На відміну від раніше діючого порядку податковий орган не має права одночасно з рішенням про стягнення податку прийняти рішення про стягнення з організації будь-яких санкцій, оскільки очевидно, що п. 3 ст. 40 НК обмежує несприятливі наслідки незастосування ринкових цін тільки правом податкового органу донарахувати податок, розрахувавши його з застосуванням ринкових цін і нарахувати пені за несвоєчасну його сплату.
Платник податків за загальним правилом самостійно не коректує податкову базу за ринковими цінами. Він визначає виручку для цілей оподаткування виходячи з цін, зазначених сторонами угоди, однак платник податків може не чекати податкової перевірки, якщо у нього є підстави для донарахування податку на підставі п. 3 ст. 40 НК. Теоретично, організація має право самостійно донарахувати ПДВ на суму різниці. У цьому випадку податковий орган не має права повторно стягнути податок і пені за його несплату, якщо сума податку надійшла до бюджету вчасно. [25]
За відсутності на відповідному ринку товарів, робіт або послуг угод з ідентичним (однорідним) товарів, робіт, послуг або через відсутність пропозиції на цьому ринку таких товарів, робіт чи послуг, а також при неможливості визначення відповідних цін через відсутність або недоступність інформаційних джерел для визначення ринкової ціни використовується метод ціни наступної реалізації, при якому ринкова ціна товарів, робіт або послуг, що реалізуються продавцем, визначається як різновид ціни, за якою такі товари, роботи або послуги реалізовані покупцем цих товарів, робіт або послуг при подальшій їх реалізації (перепродажу ), і звичайних у подібних випадках витрат, понесених цим покупцем при перепродажі (без врахування ціни, за якою були придбані зазначеним покупцем у продавця товари, роботи або послуги) та просуванні на ринок придбаних у покупця товарів, робіт чи послуг, а також звичайної для даної сфери діяльності прибутку покупця.
При неможливості використання методу ціни наступної реалізації (зокрема, за відсутності інформації про ціну товарів, робіт чи послуг, у подальшому реалізованих покупцем) використовується затратний метод, при якому ринкова ціна товарів, робіт або послуг, що реалізуються продавцем, визначається як сума проведених витрат і звичайної для даної сфери діяльності прибутку. При цьому враховуються звичайні в подібних випадках прямі і непрямі витрати на виробництво (придбання) та (або) реалізацію товарів, робіт чи послуг, звичайні в подібних випадках витрати на транспортування, зберігання, страхування та інші подібні витрати.
Важливо те обставина, що при розгляді справи суд вправі врахувати будь-які обставини, що мають значення для визначення результатів угоди, не обмежуючись обставинами, переліченими вище.
2.6.3 Ставки податку
З 1 січня 2004 року існують такі ставки податку:
0 відсотків
10 відсотків
18 відсотків
Застосування ставки 0% реально означає звільнення від сплати ПДВ, але не від подання податкових декларацій. Тобто декларації з ПДВ слід приносити в податкову інспекцію в загальному порядку.
Ставка 0%, зокрема, застосовується:
по товарах, що експортуються. Однак нафта, стабільний газовий конденсат і природний газ, які експортуються в країни СНД, оподатковуються за ставкою 18%;
при виконанні робіт (наданні послуг) з супроводу, транспортування, навантаження і перевантаження експортованих та імпортованих товарів;
при виконанні робіт (послуг) з переробки товарів, поміщених під митні режими переробки товарів на митній території та під митним контролем;
та ін
Щоб підтвердити своє право на застосування нульової ставки, необхідно подати до податкової інспекції цілий пакет документів.
Платники податків, які реалізують товари (роботи, послуги), що оподатковуються за ставкою 0%, представляють до податкових органів окрему декларацію з ПДВ за формою, наведеною у Додатку N 2 до Наказу МНС РФ від 27 листопада 2000 р. N БГ-3-03 / 407. При цьому суми авансових платежів відображаються по рядку 11 цієї Декларації і не відображаються у Декларації з ПДВ. Далі хотілося б розглянути порядок обчислення сум податку і відповідно заповнення податкових декларацій у міру здійснення операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), оподатковуваних податком за ставкою 0%.
РЕАЛІЗАЦІЯ ТОВАРІВ (РОБІТ, ПОСЛУГ), НАВЕДЕНИХ в підпис. 1-3 П. 1 СТ. 164 НК РФ
Платникам податків, які реалізують такі товари, Податковий кодекс фактично надає відстрочку в 180 днів для збору та подання до податкових органів пакету документів, що підтверджують обгрунтованість застосування податкової ставки 0% і податкових відрахувань (п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ ). До моменту подання цих документів відомості про зазначені операції не відображаються у податкових деклараціях. При цьому дані про вартість відвантажених на експорт товарів (виконаних робіт, наданих послуг) за звітний період (місяць, квартал), за якими передбачається застосування ставки 0%, довідково вказуються в Додатку В до Декларації з податкової ставкою 0% за вказаний звітний період. У міру отримання документів, що підтверджують обгрунтованість застосування податкової ставки 0%, платник податку відображає дані про вчинені ним операції в Декларації з податкової ставкою 0% за той звітний період, в якому зібрано повний пакет документів, передбачених ст. 165 НК РФ. Відомості про ці операції вказуються в розділі I Декларації, яка подається до податкових органів разом з документами, що підтверджують обгрунтованість застосування податкової ставки 0% і податкових відрахувань. При цьому по рядку 9 Декларації відображається загальна сума податкових відрахувань, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Порядок відшкодування передбачений п. 4 ст. 176 НК РФ.
РЕАЛІЗАЦІЯ ТОВАРІВ (РОБІТ, ПОСЛУГ), за підпунктом. 4-7 П. 1 СТ. 164 НК РФ
У відношенні операцій, перелічених у подп. 4-7 п. 1 ст. 164, Податковий кодекс не встановлює особливого порядку визначення дати реалізації для цілей обчислення ПДВ. Тому платники податків відображають зазначені операції в Декларації з податкової ставкою 0% за той звітний (податковий) період, в якому у них виникає обов'язок по сплаті ПДВ: або в періоді відвантаження товарів (робіт, послуг) (якщо виторг для цілей оподаткування визначається «по відвантаженню »), або в періоді надходження оплати (якщо виторг для цілей оподаткування визначається« по оплаті »).
У разі коли до терміну, встановленого для подання податкової декларації за відповідний звітний (податковий) період, платник податків зібрав повний пакет документів, що обгрунтовують застосування нульової податкової ставки і податкових вирахувань, то дані про здійснені операції відображаються ним у розділі I Декларації з податкової ставкою 0% . За відсутності документів, передбачених ст. 165 НК РФ, зазначені операції відображаються в розділі II цієї Декларації. Якщо згодом платник податку подає до податкових органів документи, що обгрунтовують застосування податкової ставки 0%, сплачені суми податку підлягають поверненню в порядку, передбаченому ст. 176 НК РФ.
До питання про нульову ставку податку, хотілося б ще відзначити, що 24 листопада 2003 року був доповнений порядок визначення податкової бази при обчисленні ПДВ за ставкою 0%.
Уряд РФ вніс зміни в порядок визначення податкової бази при обчисленні ПДВ за авансовими або інших платежів, отриманим експортерами в рахунок майбутніх поставок товарів, які обкладаються по податковій ставці 0%, тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад 6 місяців. Вони затверджені постановою від 20.11.2003 № 702.
Згідно з документом вказаний порядок поширюється на товари, виробництво яких фінансується експортерами в рамках реалізації угод між Урядом РФ і урядами іноземних держав. Щоб підтвердити отримання авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок таких товарів, потрібно подати до податкової інспекції разом з податковою декларацією ряд документів. Це копія міжурядової угоди, договір (або копія), що передбачає внесення платежів, копія платіжного доручення, а також документи, передбачені в підпунктах «а», «б» і «в» пункту 3 цього порядку.
Крім того, якщо товари будуть поставлені на експорт раніше ніж через 6 місяців після початку перерахування авансових чи інших платежів організації-виробника, ці товари повинні обкладатися ПДВ у встановленому законодавством порядку. Як втім, і якщо застосування нульової ставки не буде підтверджено [26].
За ставкою 10% оподатковуються:
продовольчі товари (за спеціальним переліком);
товари для дітей (за спеціальним переліком);
періодичні друковані видання і книжкова продукція (крім рекламної та еротичної);
Також за ставкою 10% обкладаються редакційні і видавничі роботи (послуги) з виробництва цих видань, послуги з їх експедирування і доставки, послуги з оформлення та виконання договору підписки на ці видання, послуги з розміщення в цих виданнях реклами та інформаційних повідомлень.
Перераховані вище послуги згідно з Федеральним законом від 31 грудня 2002 р. № 195-ФЗ «Про внесення зміни у Федеральний закон« Про внесення змін і доповнень до статей 149 і 164 частини другої НК РФ »» оподатковуються за ставкою 10% до 1 січня 2005 .
медичні товари (за спеціальним переліком).
Більш докладно перераховані вище види товарів визначаються відповідно до Загальноросійським класифікатором продукції. Відповідний перелік затверджує Уряд РФ.
Всі інші товари (роботи, послуги), які не обкладаються за ставками 0 і 10%, обкладаються ПДВ за ставкою 18%.
Федеральним Законом РФ від 07.07.2003г. № 117-ФЗ внесені зміни та доповнення до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації, а також визнані такими, що втратили чинність, деякі законодавчі акти (положення законодавчих актів) Російської Федерації. Цей Закон набрав чинності з 1 січня 2004р.
Основна зміна - це зниження ставки податку на додану вартість з 20% до 18%. Змінилася, відповідно, і розрахункова податкова ставка, зазначена в п.4 ст.158 НК РФ - вона стала 15,25% (замість 16,67%). Інші зміни внесені в главу 21 НК РФ носять чисто технічний характер і пов'язані з відміною податку з продажів і акцизу на природний газ.
У зв'язку зі зміною ставки ПДВ з 1 січня 2004 р. у платників податків можуть виникнути труднощі при обчисленні суми ПДВ якщо відвантаження товару та його оплата відбуваються в різні звітні періоди.
Ситуація 1. Відвантаження в 2003р., Оплата - в 2004р.
Відповідно до встановленої практики всі зміни порядку застосування непрямих податків, у тому числі податку на додану вартість, вводяться, як правило, з дати, обумовленої фактом відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг
Згідно п.31 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 НК РФ «Податок на додану вартість» та ст. 149 НК РФ застосовується наступний порядок оподаткування:
при відвантаженні товарів (робіт, послуг) у 2003р. та оплати за них в 2004р. необхідно використовувати ставку ПДВ 20%. При цьому покупець, який оплатив товари (роботи, послуги) у 2004 р. має право прийняти до відрахування сплачену суму податку відповідно до ст.171, 172 НК РФ. [27]
Слід зазначити, що існує й інша позиція з даного питання. Згідно ст.167 НК РФ дата виникнення зобов'язань щодо сплати ПДВ визначається відповідно до прийнятої платником податків облікової політикою: або по мірі відвантаження товарів, або по мірі її оплати. У зв'язку з цим для платників податків, у яких облікова політика з метою обчислення ПДВ «по оплаті», момент визначення податкової бази по ПДВ виникає в 2004 р., отже, повинна використовуватися ставка 18%. При цьому слід враховувати, що платник податків зобов'язаний виставити рахунок-фактуру протягом п'яти днів з дня відвантаження товарів (робіт, послуг), тобто в 2003р. за діючою на даний момент ставкою 20%. На мою думку така позиція не є правильною, оскільки об'єкт оподаткування виникає при реалізації товарів (робіт, послуг), тобто в 2003р., отже має застосовуватися ставка 20%.
Ситуація 2. Оплата у 2003р., Відвантаження - у 2004р.
Згідно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ податкова база по ПДВ збільшується на суми авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів, виконання робіт або надання послуг. Отже, платники податків при отриманні передоплати в 2003р. зобов'язані сплатити ПДВ з авансу за діючою ставкою 20%. Якщо відвантаження товарів (робіт, послуг) здійснюється з 1.01.2004г., То рахунок-фактура виставляється покупцеві з використанням ставки ПДВ 18%. При цьому, згідно з п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ суми податку, обчислені і сплачені платником податків із сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), підлягають вирахуванню після дати реалізації відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг).
Таким чином, платники податків при відвантаженні в 2004р., Обчислену суму ПДВ (за ставкою 18%) мають право зменшити на суму податку, обчислену та сплачену з авансу (за ставкою 20%). Можна припустити, що в цьому випадку є ризик виникнення спорів з податковими органами.
Необхідно звернутися ще раз до порядку оподаткування, викладеному в п.31 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 «Податок на додану вартість» НК РФ, затверджених Наказом МНС Росії від 20.12.2000 N БГ-3-03/447, де сказано, що за товарів (робіт, послуг), оплаченим повністю, але не відвантажених до 31.12.2000 включно, рахунки - фактури виставляються починаючи з 01.01.2001 покупцям без ПДВ, в тому випадку якщо з покупцем зроблено відповідний перерахунок, який передбачає повернення суми податку, отриманого під час вступу передоплати і включеного в декларацію продавцем при отриманні від покупця цієї передоплати. За підсумками зазначених перерахунків з покупцем проводяться в установленому порядку перерахунки з бюджетом.
Вимога податкових органів про проведення перерахунків з покупцями відповідає природі непрямих податків фактично сплачуваних покупцями у складі ціни товару (роботи, послуги).
На основі вищевикладеного сторонам по угоді слід укласти угоду про перерахунок вартості товару.
Так, наприклад, у грудні 2003 р. фірма А уклала договір з фірмою «ІНТЕРКОМ-АУДИТ» на надання консультаційних послуг з перевірки методології ведення податкового обліку і перерахувала до порядку 100% передоплати 12 000 руб. (У тому числі ПДВ 2000 руб.) . Консультаційні послуги надані в січні 2004 р. В цій ситуації можливі два варіанти здійснення перерахунків.
Варіант 1. Фірма А домовляється з фірмою «ІНТЕРКОМ-АУДИТ» (шляхом укладання додаткової угоди) про підвищення вартості послуги 12 000 руб. (У тому числі ПДВ 1830 руб.). Тоді вартість послуги (без ПДВ) становитиме 10 170 руб., А сума ПДВ за ставкою 18% складе 1830 руб.
У цьому випадку фірма «ІНТЕРКОМ-АУДИТ» виставляє фірмі А рахунок-фактуру на суму 12 000 руб. (У тому числі ПДВ 1830 руб.) Та відшкодовує з бюджету зайво сплачений ПДВ у розмірі 170 руб. (2000 руб. - 1830 руб.). Фірма А збільшить свої витрати на 170 руб. (10 170 руб. - 10 000 руб.) І, отже, зменшує податкову базу з податку на прибуток. Такі витрати визнаються витратами минулих податкових періодів, виявленими в поточному звітному періоді. У бухгалтерському обліку такі витрати відображають на рахунку 91 «Інші доходи і витрати». У податковому обліку такі витрати відносяться до позареалізаційних (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ) і зменшують податкову базу по податку на прибуток.
Варіант 2. Вартість послуги зберігається в розмірі 10 000 руб., А сума ПДВ перераховується за ставкою 18% і фірма «ІНТЕРКОМ-АУДИТ» повертає фірмі А зайво сплачену у складі авансу суму податку.
У цьому випадку фірма «ІНТЕРКОМ-АУДИТ» повертає фірмі А 200 руб. (2000руб. - 1800 руб.) Та за підсумками таких перерахунків, відшкодовує з бюджету зайво сплачений ПДВ у сумі 200 крб [28].
Розрахункові ставки з ПДВ визначаються відповідно до пункту 4 ст. 164 НК РФ.
Порядок розрахунку цих ставок наступний:
якщо товари (роботи, послуги) обкладаються ПДВ за ставкою 18%:
Сума, отримана ПДВ, за товари х 18%: 118% = підлягає (роботи, послуги) сплати до бюджету
якщо товари (роботи, послуги) оподатковуються ПДВ за ставкою 10%:
Сума, отримана ПДВ, за товари х 10%: 110% = підлягає (роботи, послуги) сплати до бюджету
Використання розрахункових ставок передбачається в наступних випадках.
При отриманні:
авансових платежів;
фінансової допомоги, пов'язаної з оплатою за реалізовані товари;
відсотків за векселями і товарним кредитом понад ставки рефінансування;
страхових виплат у вигляді поставки товарів, робіт, послуг.
При утриманні податку податковими агентами.
При реалізації майна, за яким сума «вхідного» податку врахована у вартості цього майна;
При реалізації сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки. [29]
2.6.4 Податкові відрахування
Нарахована сума ПДВ зменшується на суму податкових відрахувань. Відрахування підлягають такі суми податку.
Суми ПДВ, які фірма заплатила своїм постачальникам, коли оплачувала куплені у них матеріали, товари (роботи, послуги), основні засоби, нематеріальні активи і т.п. ПДВ приймається до відрахування, якщо виконані умови:
придбані цінності оприбутковані (роботи виконані, послуги надані);
вартість цінностей (робіт, послуг) оплачена постачальникам;
цінності (роботи, послуги) придбані для здійснення виробничої діяльності або інших операцій, які обкладаються ПДВ, а також для перепродажу;
на придбані цінності (роботи, послуги) є рахунок-фактура, в якому вказана сума податку. (Форма рахунка-фактури наведена в додатку № 1 до цієї дипломної роботи)
Якщо хоча б одне з цих умов не виконано, сплачена сума ПДВ відрахування не підлягає [30].
2. Суми ПДВ, які фірма заплатила на митниці при ввезенні товарів на територію Росії.
3. Суми ПДВ, які фірма-продавець сплатила до бюджету під час реалізації товарів, якщо покупець згодом повернув ці товари або відмовився від них. Відрахування здійснюється не пізніше одного року з моменту повернення чи відмови.
4. Суми ПДВ, сплачені до бюджету з раніше отриманих авансів після того, як були реалізовані товари (роботи, послуги), під які отримано аванс, або після того, як відповідний договір був розірваний, а аванс повернений покупцеві.
5. Суми ПДВ, сплачені до бюджету при виконанні будівельно-монтажних робіт для власних потреб (за умови, що амортизація, що нараховується на збудоване приміщення, буде зменшувати оподатковуваний прибуток фірми).
До відрахування також можна прийняти суми ПДВ, які фірма заплатила при купівлі будматеріалів (робіт, послуг), придбаних фірмою для виконання будівельно-монтажних робіт для власних потреб.
6. Суми ПДВ, сплачені підрядним організаціям при проведенні ними капітального будівництва, складання і монтажу основних засобів.
7. Суми ПДВ, сплачені до бюджету податковими агентами. Цей відрахування надається при виконанні умов:
куплені товари придбані для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ, або для перепродажу;
куплені товари оприбутковані.
8. Суми ПДВ, сплачені за видатками, які зменшують оподатковуваний прибуток (наприклад, за відрядження та представницьких витрат).
Якщо фірма розрахувалася за куплені товари (роботи, послуги) власним майном, то сума податку, що підлягає відрахуванню, обчислюється виходячи з балансової вартості майна, переданого в рахунок оплати.
Є чотири випадки, коли сума ПДВ не приймається до відрахування, а збільшує вартість придбаного майна або витрати покупця.
Якщо куплені товари (роботи, послуги), основні засоби та нематеріальні активи використані при виробництві або реалізації товарів (робіт, послуг), звільнених від ПДВ. У цьому випадку суму ПДВ враховують у собівартості придбаних товарів (робіт, послуг).
Якщо товари (роботи, послуги) придбані особами, які не є платниками податків або звільнені від сплати податку.
Якщо майно спеціально придбано для здійснення операцій, які не визнаються реалізацією. Ці операції перераховані в пункті 3 статті 39 та пункті 2 статті 146 НК РФ.
Якщо товари (роботи, послуги), основні засоби або нематеріальні активи використовувалися для виробництва і продажу товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не визнається територія Росії.
Далі, хотілося б зупинитися на деяких типових ситуаціях, які викликають труднощі у платників податків.
Ст. 171 НК в пункті 8 визначає, що «відрахуванням підлягають суми податку, обчислені і сплачені платником податків із сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг)». Важливою фразою в цьому визначенні є та, яка говорить, що суми податку мають бути сплачені. І тільки після факту сплати організація має право прийняти податок до відрахування з бюджету.
З приводу сплаченого до бюджету податку з сум авансових платежів бухгалтер може сумніватися, сплачена повинна бути сума саме з авансового платежу або сплачена повинна бути сума податку в цілому по податковій декларації. Однозначно повинна бути сплачена сума податку в цілому по податковій декларації, з урахуванням включеної до неї суми по надійшов авансу [31].
Податкові відрахування з витрат на відрядження, незважаючи на незначні суми податку, також привертають увагу бухгалтерів.
Пункт 7 ст. 171 НК РФ говорить, що «відрахуванням підлягають суми податку, сплачені за видатками на відрядження (витратам по проїзду до місця службового відрядження і назад, включаючи витрати на користування в поїздах постільними речами, а також витрат на наймання житлового приміщення) та представницьких витрат, що приймається до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій ».
До 1 липня 2002 року бухгалтери мали право виділяти ПДВ з вартості витрат на відрядження за розрахунковою ставкою 16,67%. З виходом змін, згідно ФЗ від 29 травня 2002 року № 57-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину другу НК РФ і в окремі законодавчі акти РФ», розрахункова ставка 16,67% скасована.
Тому суми податку, які підлягають відрахуванню з витрат на відрядження, підкоряються загальним правилам. Тобто необхідно мати рахунки-фактури.
Що стосується квитків на літак, потяг, то тут рахунок-фактуру отримати дуже складно. Податкові інспектори погоджуються приймати податок до відрахування з бюджету за проїзними квитками у разі, якщо ПДВ виділено окремим рядком у квитку. А якщо податок не виділено, отже його й немає. [32]
Прийняття до відрахування сум при погашенні взаємної заборгованості шляхом взаємозаліку також має свої особливості.
Стаття 410 ЦК визначає, що зобов'язання може бути припинено повністю або частково заліком зустрічної однорідної вимоги. При цьому для зарахування досить заяви однієї зі сторін.
Існують випадки, коли залік не допускається, наприклад:
якщо термін позовної давності за заборгованістю минув;
з відшкодування шкоди, заподіяної життю або здоров'ю;
по стягненню аліментів;
в інших випадках, передбачених законом або договором.
Актом взаємозаліку може бути погашена взаємна заборгованість, коли є два договори - перший на поставку товарів, робіт, послуг і другий на придбання товарів, робіт, послуг.
Акт взаємозаліку як первинний документ на оплату повинен містити обов'язкові реквізити:
найменування документа;
дату складання;
найменування організацій, які погашають свої заборгованості;
найменування виконаних робіт, наданих послуг, відвантажених товарів з посиланням на накладні;
вимірювачі господарської операції (у натуральному грошовому вираженні);
виділену окремим рядком суму ПДВ з посиланням на номери рахунків-фактур;
найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи та їх розшифровки;
печатки сторін, які погашають свою заборгованість.
Дата підписання акта взаємозаліку є датою оплати, на яку організація може прийняти ПДВ до відрахування.
Якщо заборгованості сторін не рівнозначні, то залік заборгованості проводиться на меншу суму.
Існує думка, що згідно з нормами ГК «для зарахування досить заяви однієї сторони». Це дійсно так, але дана норма відноситься до цивільного законодавства. А що стосується податкового законодавства, зокрема ПДВ, то для прийняття його до відрахування з бюджету необхідно, щоб у документі на оплату була виділена окремим рядком сума ПДВ. Якщо одна сторона заліку виділить, а друга сторона - ні, отже, у другої сторони не буде підстави прийняти ПДВ до відрахування. Хоча формально заборгованість обох сторін буде погашена.
В останні роки дуже поширеною формою розрахунків є оплата векселями.
Векселі можуть бути як власні, так і третіх осіб. Порядок прийняття «вхідного» ПДВ до відрахування буде залежати від цієї умови. Власником векселя виступає векселедавець. Набувачем векселя є векселедержатель.
Кожна фірма, кожна фізична особа може виступати в якості векселедавця, виписати свій власний вексель і видати його в рахунок оплати за отримані товари, роботи, послуги як відстрочку платежу. Тобто видача власного векселя не є оплатою, а може служити гарантією цього платежу. Тому «вхідний» ПДВ на дату видачі власного векселя до відрахування з бюджету не приймається. А може бути прийнятий до відрахування лише на дату погашення (оплати) векселя грошовими коштами або в обмін на відвантажені товари, роботи, послуги (це вже буде міна).
Вексель третьої особи може надійти на фірму двома шляхами - або цей вексель придбаний у банку, або цей вексель надійшов в оплату за відвантажені товари, роботи, послуги від векселедержателя.
Якщо вексель надійшов шляхом його придбання в банку, то він оприбутковується як цінний папір. Необхідно відслідковувати факт оплати векселя, оскільки якщо вексель повністю не сплачено (не забезпечений), то при його передачі в рахунок оплати ПДВ можна прийняти тільки в межах оплаченого векселя.
Вексель як цінний папір приймається до обліку за фактичною ціною, відображеної сторонами в договорі, і може відрізнятися від номіналу.
Якщо вексель надійшло у вигляді авансу як передоплата за майбутній поставки товару, то ПДВ до відрахування не приймається до тих пір, поки не буде здійснена поставка товару (в рахунок якої отриманий цей вексель).
У пункті 45 Методичних рекомендацій із застосування гол. 21 НК РФ міститься обмеження, згідно з яким величина податкового відрахування визначається як найменша з двох сум:
«Вхідний» ПДВ, зазначений в рахунку-фактурі постачальника;
ПДВ, обчислений виходячи з вартості відвантажених покупцю товарів (виконаних робіт, наданих йому послуг), у рахунок оплати яких фірма і отримала цей вексель.
Бувають випадки, коли організація набуває невеликі покупки (наприклад, канцелярські товари) за готівку. При цьому, як правило, гроші продавцю платить працівник, якому вони були видані з каси організації під звіт.
Прийняття чи неприйняття до відрахування суми «вхідного» ПДВ при цьому залежить від того, хто є продавцем товарів.
Якщо продавець - громадянин, не зареєстрований в якості індивідуального підприємця, то купівля оформляється торговельно-закупівельним актом або договором купівлі-продажу.
Оскільки звичайні громадяни платниками ПДВ не є, то й куплені в них товари (роботи, послуги) приймаються до обліку за вартістю, зазначеною в акті або договорі, за ціною придбання.
Якщо ж продавець є індивідуальним підприємцем, відображення покупки в обліку залежить від того, платить він ПДВ чи ні.
У випадку, коли підприємець не платить ПДВ, то придбане у нього майно враховується в тому ж порядку, що і при покупці у звичайного громадянина.
Є можливість прийняти до відрахування ПДВ, коли підприємець є платником ПДВ. Необхідна умова - рахунок-фактура, де окремим рядком виділено суму ПДВ.
Якщо товар куплений в магазині, в першу чергу слід встановити, чи платить підприємець або юридична особа, яким належить магазин, ПДВ.
Якщо не платить, то покупку враховують виходячи з суми фактично сплачених грошей без суми податку.
Якщо ж підприємець або фірма платять ПДВ, то у вартість покупки включається сума ПДВ. При цьому, для заліку податку, необхідно виконати загальні умови, описані раніше. Складність викликає лише отримання рахунку-фактури. У податкових інспекторів існує думка, що при відсутності рахунку-фактури на придбані товари в роздробі ПДВ до відрахування прийняти неможливо. Це думка будується на підставі пункту 42 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 НК РФ, де говориться: «з метою підтвердження права на податкові відрахування стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних за готівку, платник податків крім касового чека або іншого документа встановленої форми, підтверджують сплату суми податку повинен мати рахунок-фактуру на ці товари (роботи, послуги), оформлений в установленому порядку ». Відомо, що роздрібні магазини при продажу товарів, як правило, видають покупцю лише товарний чек і чек ККМ. Слід зауважити, що вимоги податкових інспекцій засновані на Методичних рекомендаціях, а не на законі.
Податковий кодекс в п. 7 ст. 168 передбачає, що «при реалізації товарів за готівку вимоги ... з оформлення розрахункових документів та виставлення рахунків-фактур вважаються виконаними, якщо продавець видав покупцеві касовий чек або інший документ встановленої форми »
Отже, НК РФ дозволяє прийняти до відрахування ПДВ по товарах, купленим у роздрібному магазині і без рахунку-фактури. Головне, щоб сума податку була виділена в касовому і товарному чеках.
Однак, як свідчить практика, при перевірках, податкові інспектори не приймають суму ПДВ до відрахування за чеками з роздробу, навіть якщо там і буде виділено податок. Такі спори вирішуються в судовому порядку.
Найпростіше рішення в даній ситуації, якщо «вхідний» податок має значну суму - звернутися до бухгалтерії магазину з проханням виписати рахунок-фактуру.
Іноді для закупівлі товару або іншого майна, організація оформляє кредит у банку або позика в іншої юридичної або фізичної особи. Сплативши постачальнику та оприбутковано товари, роботи, послуги та отримавши від постачальника рахунок-фактуру, організація приймає «вхідний» ПДВ до відрахування.
Але деякі податкові інспектори вважають, що прийняти «вхідний» ПДВ до відрахування можна лише після того, як організація розрахується з позичальником. Вважаю, що таку думку податкових інспекторів неправомірно. Так як Податковий кодекс не пов'язує право на податкові відрахування з тим, за рахунок яких коштів (власних або позикових) були оплачені куплені товари (роботи, послуги).
Це ж підтверджує і арбітражна практика.
У IV кварталі 2000 року ТОВ «Донмет» (м. Липетськ) отримало від постачальника і оприбуткувало партію товарів. У тому ж кварталі товари були оплачені. Оплата здійснювалася за рахунок позикових коштів. «Вхідний» ПДВ по товарах, сплачений постачальнику, фірма прийняла до відрахування.
Провівши виїзну податкову перевірку фірми, податкова інспекція порахувала, що «вхідний» ПДВ був прийнятий до відрахування необгрунтовано. На думку перевіряючих, товари були оплачені за рахунок позикових коштів, а значить, до тих пір, поки фірма не розплатиться з позичальником, прийняти до відрахування ПДВ вона не може.
«Донмет» з рішенням податкової інспекції не погодився і подав позов до суду.
Розглянувши обставини справи, суд виніс рішення на користь фірми. Він вказав на те, що право фірми на відшкодування «вхідного» ПДВ не залежить від того, за рахунок яких коштів - позикових або власних - були оплачені товари (постанова ФАС Центрального округу від 27 лютого 2002 р. у справі № А35-175/12 -01).
Часто бувають ситуації, коли працівник купує товари, роботи, послуги для організації, звітує за авансовим звітом, прикладає первинні документи на придбання, у тому числі рахунки-фактури, документи на оплату. Але при цьому не отримує грошових коштів під звіт.
У організації утворюється кредиторська заборгованість перед працівником. У цьому випадку у податкової інспекції також можуть виникнути претензії по пред'явленню ПДВ до відрахування.
Підстави для неприйняття - організація придбала товари, роботи, послуги не за свій рахунок, а за рахунок свого працівника, отже, організація не платила. З такою думкою також важко погодитися, оскільки товар, придбаний фірмою оплачений постачальнику (тобто обов'язок по оплаті товару організацією повністю виконана).
У цьому випадку платнику податків потрібно оформити з працівником договір позики, тоді організація формально розрахується за придбані товари, роботи, послуги своїми, нехай навіть позиковими, засобами.
Що стосується нормування витрат, то це питання регулюється гл. 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ.
Податковий кодекс у пункті 7 ст. 171 говорить, що «... у разі, якщо відповідно до глави 25 цього кодексу витрати приймаються для цілей оподаткування за нормативами, суми податку за такими видатками підлягають вирахуванню в розмірі, відповідному зазначеним нормам ».
Отже, сума «вхідного» ПДВ, що відноситься до наднормативним витратам, відрахування не підлягає.
Є такі витрати, які фірми в бухгалтерському обліку списують не відразу, а протягом певного періоду часу (витрати майбутніх періодів) - якщо виконані всі необхідні умови, «вхідний» ПДВ, за такими видатками можна прийняти до відрахування. При цьому не має значення, в якому порядку ці витрати будуть списані в бухгалтерському обліку.
Стаття 171 НК РФ у пункті 2 дає можливість прийняття до відрахування податку, який сплачений організацією при ввезенні товарів на митну територію РФ в митних режимах випуску для вільного обігу, тимчасового ввезення та переробки за межами митної території. [33]
Відрахування надаються щодо товарів, робіт, послуг:
які купуються для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування;
які купуються для перепродажу.
Якщо товари, роботи, послуги купуються для здійснення операцій, не оподатковуваних податком на додану вартість, то сума ПДВ, сплачена на митниці, до відрахування не приймається, а враховується у вартості цих товарів, робіт, послуг.
ПДВ не приймається до відрахування в тому податковому періоді, коли імпортні товари були оприбутковані на балансі фірми. Надійшли грошові кошти чи ні до цього часу за товар від іноземного партнера, значення не має.
Документом, що підтверджує право на відрахування, є в даному випадку вантажна митна декларація, де в графі 47 записана сума ПДВ, сплачена на митниці, а не рахунок-фактура.
Податковий кодекс у п. 3 ст. 171 передбачає можливість прийняття до відрахування податку, сплаченого податковими агентами. Для цього рахунок-фактура не потрібно. Досить договору та платіжного доручення, що підтверджує факт утримання та сплати податку (п. 1 ст. 172 НК РФ)
Податкові агенти, які здійснюють операції з реалізації конфіскованого, безхазяйного та іншого майна, зазначеного в пункті 4 ст. 161 НК РФ, не мають права на податкові відрахування, сплачені ними за цими операціями.
У ситуаціях, коли організація придбаває товари (роботи, послуги) за рахунок цільових коштів (наприклад, за рахунок цільових надходжень з бюджету чи позабюджетного фонду), «вхідний» ПДВ, сплачений постачальнику, до відрахування не приймається, оскільки організація власних коштів не витратила. Сума податку повинна бути списана за рахунок цього ж джерела - цільових коштів.
У випадку, коли покупець з якої-небудь причини повертає товари продавцю, ПДВ, за певних умов, можна прийняти до відрахування:
ПДВ, нарахований з виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), має бути сплачений до бюджету
в бухгалтерському обліку мають бути зроблені коригування з повернення товарів (робіт, послуг);
не повинен минути один рік з дня повернення товарів (відмови від робіт, послуг).
З якої причини відбулося повернення товарів значення не має.

2.7 Документальне оформлення податку на додану вартість, сплата та звітність
Підприємства та підприємці можуть займатися різними видами діяльності: продавати товари або продукцію власного виробництва, виконувати роботи або надавати послуги. Проте кожного разу поряд з документами, що підтверджують виконання зобов'язань по тій чи іншій угоді (акт прийому-передачі, накладна тощо), необхідно оформляти і рахунок-фактуру. Така вимога Податкового Кодексу.
2.7.1 Рахунки-фактури
Рахунок-фактуру оформляють у двох примірниках: перший примірник передають покупцеві (замовникові), другий - до бухгалтерії. Це робиться не пізніше п'яти днів з дати відвантаження товарів покупцеві. Як правило, рахунки-фактури виписує бухгалтер або працівник, уповноважений на це наказом керівника (наприклад, менеджер з продажу). Виписані рахунки-фактури реєструють у книзі продажів, а рахунки-фактури, отримані від постачальників, - у книзі покупок. Зберігають рахунки-фактури в спеціальних журналах. Податковий кодекс РФ вимагає, щоб рахунок-фактура був виписаний на кожну операцію, яка обкладається ПДВ, в тому числі:
при безоплатній передачі товарів (виконанні робіт, наданні послуг);
при передачі товарів (виконанні робіт, наданні послуг) для власних потреб підприємства;
при отриманні від покупця авансу;
при виконанні будівельно-монтажних робіт, якщо побудовані об'єкти будуть використовуватися для власних потреб підприємства;
при оренді муніципального чи федерального майна;
при купівлі товарів (робіт, послуг) в іноземних постачальників, не зареєстрованих в Росії як платників ПДВ.
Не повинні складати рахунки-фактури підприємства:
застосовують ККМ і видають покупцям замість рахунків-фактур чеки ККМ;
оформляють прийом грошей від покупців на бланках суворої звітності.
не є платниками ПДВ
банки, страхові агентства та недержавні пенсійні фонди.
Крім того, не потрібно виписувати рахунки-фактури за операціями купівлі-продажу цінних паперів. Виняток у цьому випадку складають брокерські та посередницькі послуги.
На підставі отриманого рахунку-фактури покупець приймає до відрахування суму ПДВ, сплачену постачальнику товарів (робіт, послуг). Однак якщо рахунок-фактура оформлений з порушеннями і ці порушення істотні, то податкова інспекція може визнати податкове вирахування неправомірним. [34]
Для оформлення рахунку-фактури передбачено типовий бланк. Його форма затверджена постановою Уряду РФ від 2 грудня 2000 р. № 914. Бухгалтер може вибрати той формат рахунки-фактури, який найбільш зручний для роботи, головне, щоб «зміни зовнішньої форми не порушували послідовності розташування реквізитів» (лист МНС Росії від 21 травня 2001 р. № ВГ-6-03/04).
Перелік обов'язкових реквізитів рахунку-фактури наведений у статті 169 НК РФ. У типовому бланку всі ці реквізити є, однак деякі графи рахунки-фактури заповнювати необов'язково. Так, наприклад, графу 6 «У тому числі акциз» заповнюють тільки платники акцизів. Якщо ж підприємство надає послуги, прочерки ставлять у графах «Відправник вантажу і його адреса», «Вантажоодержувач і його адреса».
Всі виписуються підприємством рахунки-фактури повинні нумеруватися в хронологічному порядку. Якщо ж у підприємства є філія, яка теж відвантажує товари і виписує рахунки-фактури, то вирішити цю ситуацію можна двома шляхами.
По-перше, можна зарезервувати за філією певну кількість номерів. Після того як філія ці номери використовує, йому виділяють нові. По-друге, філія може використовувати складний номери: «код філії / порядковий номер рахунку фактури». А ось журнал обліку виданих рахунків-фактур на підприємстві повинен бути один. Тому після закінчення податкового періоду філія передає рахунки-фактури головного відділенню для формування єдиного журналу обліку виданих рахунків-фактур і єдиної книги продажів. Такий порядок передбачено в листі МНС Росії від 21 травня 2001 року № ВГ-6-03/404.
Рядок 5 «До платіжно-розрахунковим документом №» заповнюють, якщо підприємство отримало аванс у рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг). У графі 2 проставляють одиницю виміру реалізованого товару (виконаних робіт, наданих послуг). Якщо ж одиницю вимірювання вказати не можна (наприклад, при виконанні деяких видів послуг), то в графі 2 ставлять прочерк. Кількість відвантажених товарів проставляють у графі 3. Якщо графи 2 не заповнюють, графу 3 прокреслюють. У графі 4 вказують вартість одиниці товару без ПДВ. Якщо товари продаються за державними регульованими цінами, то у вартість одиниці товару включають і ПДВ. Якщо графи 2 не заповнюють, в графі 4 також ставлять прочерк. Загальну вартість товарів (виконаних робіт, наданих послуг) без ПДВ вказують у графі 5. Якщо за умовами угоди зобов'язання виражене в іноземній валюті, рахунок-фактуру можна скласти у валюті, зазначеної в договорі. У графі 7 вказують ставку ПДВ, за якою оподатковуються продані товари (роботи, послуги). У графі 8 - суму ПДВ, яка повинна бути отримана від покупця, а в графі 9 - загальну вартість товарів (робіт, послуг) з урахуванням ПДВ.
Якщо підприємство звільнено від сплати ПДВ або продає товари (роботи, послуги), що не обкладаються цим податком, то графу 7 прокреслюють, а в графі 8 пишуть: «Без ПДВ». Графи 10 «Країна походження товару» і 11 «Номер вантажної митної декларації» заповнюють, якщо підприємство реалізувало імпортні товари. Якщо підприємство саме імпортувало товари на територію Росії, то графи 10 і 11 заповнюють на підставі вантажної митної декларації. Якщо ж підприємство саме не ввозило імпортні товари на територію Росії, то графи 10 і 11 бухгалтер заповнює на підставі рахунку-фактури та товаросупровідних документів постачальника. Якщо при цьому постачальник вказав невірні відомості, то підприємство-продавець за це відповідальності не несе (п. 5 ст. 169 НК РФ). Якщо ж підприємство продає вітчизняні товари, то в графі 10 пишуть «Росія», а в графі 11 ставлять прочерк.
Рахунок-фактуру підписує працівник, відповідальний за його складання, а також керівник і головний бухгалтер підприємства.
Раніше рахунок-фактуру необхідно було завіряти печаткою організації. З 1 січня 2002 року таке вимога з НК виключено (ФЗ від 29 травня 2002 р. № 57-ФЗ). Отримані та видані рахунки-фактури зберігають в архіві організації чотири роки.
Існують деякі особливості заповнення рахунків-фактур при здійсненні різних операцій.
Якщо не оформити рахунок-фактуру і згодом це виявиться під час податкової перевірки, то підприємство може бути оштрафовано. Так, стаття 120 НК РФ кваліфікує відсутність рахунків-фактур як грубе порушення правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування ». Відповідальність за вказане порушення така:
1. Грубе порушення організацією правил обліку доходів і (або) витрат і (або) об'єктів оподаткування, якщо ці діяння вчинені протягом одного податкового періоду, за відсутності ознак податкового правопорушення, передбаченого п. 2 цієї статті, тягне стягнення штрафу у розмірі 5000 рублів.
2. Ті самі діяння, якщо вони вчинені протягом більше одного податкового періоду, тягнуть стягнення штрафу у розмірі 15000 рублів
3. Ті самі діяння, якщо вони спричинили заниження податкової бази, тягнуть стягнення штрафу в розмірі 10% від суми несплаченого податку, але не менше 15000 рублів ».
Якщо ж рахунок-фактура у підприємства є, але він оформлений з порушеннями або якщо помилка допущена при формуванні журналів отриманих або виданих рахунків-фактур, то штрафувати підприємство податківці не мають права. Це підтверджує і арбітражна практика.
Бухгалтер ТОВ «Біо-інтер'єр» (м. Архангельськ) правильно оформляв рахунки-фактури, проте журнал обліку виданих рахунків-фактур вів з порушеннями. При перевірці це виявили податкові органи і вирішили оштрафувати підприємство за ст. 120 НК РФ. Однак «Біо-інтер'єр» з рішенням податкового органу не погодилося, звернувшись до суду.
Вислухавши аргументи сторін, суд став на сторону підприємства. Своє рішення він обгрунтував тим, що ст. 120 НК РФ не передбачає можливості залучити підприємство до відповідальності за неправильне ведення журналу обліку виданих рахунків-фактур. Отже, дії перевіряючих неправомірні (постанова ФАС Північно-Західного округу від 5 вересня 2001року у справі № А05-2951/01-156/22).
Як приклад можна навести ще одне арбітражну справу, де податкові органи також зазнали невдачі, намагаючись кваліфікувати як грубе порушення недоліки в оформленні рахунків-фактур.
Підприємство «Асоціація шейпінгу» (м. Санкт-Петербург) реєструвала у книзі покупок неоплачені рахунки-фактури, які до того ж були пронумеровані. Незважаючи на те, що ці порушення не призвели до заниження податкової бази, податковий орган за результатами перевірки наклав на підприємство штраф за ст. 120 НК РФ. Підприємство, проте, з цим не погодилося, у зв'язку з чим податкова інспекція змушена була звернутися до арбітражного суду.
На судовому засіданні в якості аргументу на свій захист підприємство привело той факт, що такі порушення ст. 120 До РФ не кваліфікуються як грубі, тим більше що рахунки-фактури у підприємства були. Суд повністю погодився з цими доводами і відмовив податковим органам у стягненні штрафу (постанова ФАС Північно-Західного округу від 11 лютого 2002 р. у справі № А56-22131/01).
Однак, якщо рахунок-фактура, отриманий підприємством від контрагента, складений з порушеннями, то існує й інша небезпека. Податковий інспектор може не прийняти неправильно оформлений рахунок-фактуру в якості підстави для податкового вирахування. А якщо це спричинить за собою неповну сплату податку, то підприємство можуть притягнути до відповідальності за пунктом 1 ст. 122 НК РФ - штраф у розмірі 20% від суми несплаченого податку. [35]
2.7.2 Сплата ПДВ
За підсумками податкового періоду (місяця чи кварталу) ПДВ потрібно заплатити до бюджету, а в податкову інспекцію здати податкову декларацію. Відповідно до змін, внесеними до Податкового Кодексу ФЗ від 29 травня 2002 року № 57-ФЗ, підприємства, що мають філії, повинні сплачувати ПДВ централізовано - за місцем знаходження головного відділення підприємства.
У загальному випадку підприємства повинні платити ПДВ щомісяця не пізніше 20-го числа місяця, наступного за звітним. У цей же термін потрібно здати в податкову інспекцію та декларацію з ПДВ. Виняток становлять підприємства, у яких протягом кварталу в кожному місяці сума виручки від реалізації (без урахування ПДВ та податку з продажів) не перевищує 1 000 000 рублів. Ці підприємства можуть сплачувати ПДВ щокварталу не пізніше 20-го числа місяця, наступного за звітним кварталом. Декларацію з ПДВ ці підприємства також можуть здавати щоквартально. Якщо в будь-якому місяці виторг перевищить 1 000 000 рублів, то підприємство втрачає право сплачувати податок і здавати декларації поквартально.
Якщо підприємство імпортує товари з-за кордону, то ПДВ на митниці потрібно заплатити в особливому порядку - до прийняття або одночасно з прийняттям ВМД.
Коли крайній термін сплати ПДВ припадає на робочий день, податок можна заплатити на наступний робочий день.
Податок вважається сплаченим з моменту передачі банку платіжного доручення на його перелік (за умови, що на розрахунковому рахунку є достатня сума). При внесенні податку через банк готівкою він вважається сплаченим з моменту здачі грошей в касу банку. [36]
При виникненні недоїмки податкова інспекція починає нараховувати пені (1 / 300 ставки рефінансування Центрального банку РФ за кожний день прострочення). Пені нараховуються з дня, наступного за крайнім терміном сплати податку, по день фактичної сплати включно. Пені не нараховуються, якщо податкова інспекція призупинила операції за рахунками або заарештувала майно організації. На непогашену заборгованість по пені повторно пені не нараховуються.
Податкова інспекція, при несплаті податку підприємством, може пред'явити йому вимогу про сплату податку. Це має бути зроблено не пізніше трьох місяців з дня утворення недоїмки, проте на практиці нерідко цей термін порушується, оскільки Податковий Кодекс ніяких санкцій за це не передбачає.
Вимога про погашення заборгованості вручається під розписку особисто керівнику підприємства чи надсилається поштою рекомендованим листом. Форма вимоги наведена в Наказі МНС Росії від 29 серпня 2002 року № БГ-3-29/465. У вимозі вказуються:
сума несплаченого податку;
підставу сплати з посиланням на закон;
дата, коли термін сплати закінчився і коли почали нараховуватися пені;
ставка пені;
сума пені, нарахованих на момент направлення вимоги;
термін виконання вимоги;
попередження про наслідки невиконання вимоги.
Якщо у пред'явленому вимозі немає якихось із цих даних, керівник підприємства вправі звернутися до арбітражного суду з проханням визнати цей документ незаконним.
Вищевказаний випадок можна розглянути на наступному прикладі:
Підприємець В.В. Заворотів (м. Архангельськ) отримав вимогу про погашення заборгованості по сплаті ПДВ. Однак у вимозі не були зазначені дата, з якої починають нараховуватися пені, ставка пені і строк сплати податку, крім того, в документі відсутнє попередження про наслідки невиконання вимоги. Підприємець звернувся до арбітражного суду, і той визнав вимогу незаконною (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 13 серпня 2001 р. у справі № А05-2032/01-155/12).
Термін виконання вимоги в Податковому кодексі РФ не визначений, і тому в кожному конкретному випадку податківці встановлюють його самостійно. Однак, якщо цей період часу є завідомо нереальним, керівник підприємства вправі звернутися до арбітражного суду з позовом про визнання вимоги незаконним.
Так, 9 серпня 2000 року податкова інспекція відправила поштою ТОВ «Лентрансгаз» (м. Санкт-Петербург) вимога про сплату податку з терміном виконання 11 серпня 2000 року. Підприємство подало позов до арбітражного суду, який визнав вимогу інспекції незаконним, тому що виконати його у вказаний термін було нереально (постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 22 травня 2001 р. у справі № А56-25250/00).
Згідно НК РФ, інспекція може стягнути з підприємства недоїмку та пені у безспірному порядку, тобто не звертаючись до суду. Для цього рішення про стягнення повинно бути прийнято не пізніше прийнято не пізніше 60 днів після того, як закінчився термін виконання вимоги про сплату податку. Ще п'ять днів дано інспекції, щоб проінформувати про це рішення платника податків.
Після закінчення 60-денного строку податкова інспекція вправі стягнути податок і пені тільки через арбітражний суд. (П. 3 ст. 46 НК РФ).
Після того, як рішення про стягнення податку і пені прийнято, інспекція виставляє інкасові доручення в банки, де у підприємства відкриті рахунки. НК РФ дозволяє податківцям списувати гроші з розрахункових і валютних рахунків. Стягувати гроші з депозитних рахунків (якщо термін депозиту не закінчився), а також з позикових рахунків не можна.
Банк повинен списати гроші з рахунку підприємства на наступний день після того, як отримає інкасове доручення. Якщо по рахунку є картотека (невиконані платіжні документи), то інкасове доручення виконується після того, як будуть проведені платежі, які мають пріоритет перед податками.
Коли грошей, списаних з рахунків підприємства, недостатньо, щоб покрити заборгованість, то податкова інспекція може стягнути борг за рахунок іншого майна. Для цього інспекція виносить спеціальну постанову і передає його в службу судових приставів.
Інспекція може заблокувати всі відомі їй рахунки підприємства, направивши в банки відповідні приписи. На заблокований рахунок кошти можуть і далі поступати вільно, а ось списуватися можуть тільки:
за виконавчими документами про відшкодування шкоди, завданої підприємством життю та здоров'ю працівників і інших громадян;
за виконавчими документами, що передбачають виплату зарплати та вихідної допомоги;
за інкасовими дорученнями самої податкової інспекції.
Рахунки залишаються заблокованими до тих пір, поки підприємство не погасить борг. Боржник має право подати заяву до інспекції з проханням розблокувати рахунки, якщо з працюючими рахунками він розплатиться швидше.
Призупинення операцій інспекція може здійснити тільки в тому випадку, якщо платник податку на два тижні і більше прострочив подання податкової декларації. Якщо ж декларації здані вчасно, то призупинити операції за відповідними рахунками не можна, незалежно від того, сплачено податок за цими деклараціями чи ні.
Якщо є побоювання, що підприємство спробує ліквідуватися або передати все своє майно на баланс підконтрольних підприємств, не розплатившись за боргами, то, відповідно до статті 77 НК РФ, інспекція може завчасно заарештувати майно підприємства. Для арешту майна податкова інспекція повинна отримати санкцію прокурора. Крім того, при арешті повинні бути присутніми поняті. Заарештовується не все майно підприємства, а тільки достатня для погашення боргу, правда оцінку здійснюють самі податківці.
Арештовувати майно підприємця податкова інспекція не може.
Арештоване майно залишається на зберіганні у підприємства і може використовуватися в роботі. Однак розпоряджатися майном - наприклад, здавати його в оренду, в заставу, продавати, вносити до статутного капіталу інших підприємств і т.д. - Можна лише з дозволу податкової інспекції. Якщо ж підприємство порушить заборону на розпорядження арештованим майном, то воно може бути оштрафовано на 10000 рублів (ст. 125 НК), а керівникові підприємства в цьому випадку загрожує кримінальна відповідальність за статтею 312 КК РФ, що передбачає як міри покарання до двох років позбавлення волі . [37]
У деяких випадках перенести сплату податку на більш пізній термін можна на цілком законних підставах. Відповідно до ст. 64 НК РФ підприємство має право звернеться до податкової інспекції з проханням про надання відстрочки або розстрочки по сплаті ПДВ. Скориставшись правом на відстрочку, підприємство може відкласти термін розрахунків з бюджетом на строк від одного до шести місяців. При відстрочці податок сплачується одноразово після закінчення відстрочки, а при розстрочці - платиться поступово протягом всього періоду розстрочки із заздалегідь узгодженим графіком. Однак перенесення терміну сплати федеральних податків, у тому числі ПДВ, через Міністерство Фінансів - досить трудомістке заняття, яке під силу тільки великим підприємствам. Малому і середньому бізнесу на практиці можна розраховувати лише на перенесення терміну сплати ПДВ на митниці. Відстрочку або розстрочку можна отримати щодо сплати не тільки податку, але і пенею. Однак відтягнути термін сплати штрафів не можна.
Згідно НК РФ, підприємство має право розраховувати на одержання відстрочки або розстрочки у випадках, якщо:
йому завдано шкоди в результаті надзвичайної ситуації (стихійне лихо, аварія, пожежа тощо);
воно фінансується з бюджету і, при цьому, сталася затримка фінансування;
виникла необхідність одноразово сплатити велику суму податку (наприклад, донараховану в результаті перевірки), що може призвести до банкрутства підприємства;
діяльність підприємства носить сезонний характер.
Відстрочка або розстрочка, отримана внаслідок надзвичайної ситуації або недофінансування з бюджету, для підприємства безкоштовна. Якщо відстрочка або розстрочка отримані підприємством у зв'язку з тим, що одноразова сплата податку загрожує підприємству банкрутством або діяльність останнього носить сезонний характер, то при сплаті податку доведеться також заплатити і відсотки в розмірі Ѕ ставки рефінансування Центрального банку РФ за весь період доставленої відстрочки (розстрочки) . У цьому випадку підприємству може бути пред'явлено вимогу про передачу в заставу майна або поданні поруки іншого підприємства або підприємця.
Щоб отримати відстрочку або розстрочку з ПДВ, слід підготувати відповідну заяву за формою, затвердженою наказом Мінфіну Росії від 30 вересня 1999 р. № 64н.
Крім заяви слід підготувати:
довідку з податкової інспекції про відсутність порушень;
довідку з податкової інспекції про заборгованість до бюджетів різних рівнів і про отримані раніше відстрочки і розстрочки;
копію статуту підприємства;
бухгалтерську звітність за минулий рік і минулий період поточного року (підприємець повинен представити виписку з книги обліку доходів і витрат);
відомості про майно, яке може бути передане в заставу, або про підприємство (підприємці), готовому поручитися за заявника;
зобов'язання про дотримання умови відстрочки (розстрочки) за формою, затвердженою наказом Мінфіну Росії від 30 вересня 1999 року № 64н.
Протягом місяця з дня отримання документів про надання відстрочки уповноваженими особами (органами) повинно бути ухвалено рішення - або у формі наказу про надання відстрочки (розстрочки), або у формі листа про відмову з викладенням причин. Копії документів надсилаються заявнику і у відповідну податкову інспекцію.
Відмова в наданні відстрочки або розстрочки можливий лише по декількох підставах. Так, відмова в наданні відстрочки (розстрочки) через збитку, заподіяного в результаті надзвичайної ситуації або недофінансування з бюджету, згідно з НК РФ, може бути винесений, якщо:
податкова інспекція знайшла у заявника порушення податкового законодавства, але штраф за нього ще не сплачено;
проти заявника порушено кримінальну справу за ухилення від сплати податків;
«Є достатні підстави вважати», що за допомогою відстрочки або розстрочки заявник має намір ухилитися від сплати податку.
В інших випадках - у зв'язку із загрозою банкрутства чи сезонністю виробництва - відмова може бути винесено і з інших причин. Наприклад, дозвільну інстанцію може не влаштувати майно, пропоноване заявником в заставу, або представлене їм поручительство.
Відстрочку або розстрочку з ПДВ, що підлягає сплаті на митниці, можна отримати не тільки з-за надзвичайної ситуації, недофінансування з бюджету, загрози банкрутства або сезонності виробництва, але і з інших підстав. Яким саме - вирішує митниця, яка виробляє митне оформлення (ст. 121 ТК РФ). Термін такої відстрочки (розстрочки) становить не більше двох місяців.
На підприємстві також може виникнути ситуація, коли податок переплачено. Якщо сталася помилка в розрахунку, то відповідно до ст. 81 НК РФ потрібно подати в податкову інспекцію виправлену декларацію з цього податку. Оскільки ПДВ сплачується до федерального бюджету, відповідно до ст. 78 НК РФ переплату ПДВ можна:
зарахувати в рахунок майбутніх платежів з ПДВ;
зарахувати в рахунок інших платежів у федеральний бюджет - поточних і майбутніх платежів по федеральних податків, а також у рахунок погашення недоїмки, пені, штрафів;
повернути на розрахунковий рахунок.
Якщо у підприємства, переплата ПДВ, є борги перед бюджетом, то повернути можна тільки суму, що залишилася після переплати в рахунок погашення боргів.
Термін, встановлений для фактичного повернення підприємству переплаченого податку, - один місяць з моменту отримання податкової інспекцією відповідної заяви (п. 24 постанови Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 28 лютого 2001 р. № 5). Якщо податкова інспекція порушить цей строк, то їй доведеться заплатити підприємству відсотки за кожний день прострочення, виходячи із значення ставки рефінансування Центрального банку РФ.
Позитивна різниця на користь підприємства при розрахунках з бюджетом з ПДВ може виникнути не тільки в тому випадку, якщо податок був переплачено. За певних умов може скластися і ситуація, при якій сума податкових відрахувань перевищить суму ПДВ, нараховану підприємством до сплати в бюджет за податковий період. У цьому випадку, згідно зі ст. 173 НК РФ, різниця коштів підлягає відшкодуванню платнику податку. Це правило втрачає силу, якщо підприємство здало декларацію пізніше, ніж через три роки після закінчення відповідного податкового періоду.
Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Фінанси, гроші і податки | Курсова
392.5кб. | скачати


Схожі роботи:
Порядок заповнення податкової декларації з ПДВ при ввезенні товарів з Росії
Оптимізація ПДВ
Відрахування з ПДВ
Прогнозування ПДВ
Прогнозування ПДВ
Аудит розрахунків з ПДВ
Відрахування ПДВ у агента
Аудит розрахунків з ПДВ 2
Облік ПДВ в 1С Бухгалтерія 80
© Усі права захищені
написати до нас
Рейтинг@Mail.ru