додати матеріал


Облік аналіз і контроль - сучасний стан та тенденції розвитку

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

Зміст

Введення

Глава 1 Теоретичні аспекти вдосконалення обліку і аналізу в сучасних умовах

1.1 Реформування бухгалтерського обліку в Росії як інструмент підключення в світову економіку

1.2 Теоретичні та практичні особливості суттєвості інформації, що міститься в бухгалтерській звітності РФ

1.3 Основні принципи формування платіжного балансу

1.4 Основи теорії та аналізу мотивації

1.5 Теоретичні аспекти обліку лізингу

1.6 Гудвіл: нова економічна категорія ринкової економіки

1.7 Великі цикли Н.Д. Кондратьєва та їх роль в інноваційному процесі

Глава 2 Розвиток бухгалтерського, бюджетного та податкового обліку в умовах реформування

2.1 Особливості формування облікової політики в бюджетних установах

2.2 Питання бюджетного та податкового обліку операцій з операцій, вираженим в умовних одиницях

2.3 Склад, класифікація та облік витрат, що включаються до собівартості туристських послуг

2.4 Різниця витрат, витрат і витрат у бухгалтерському обліку

2.5 До питання про структуру вартісних показників стратегічного обліку як основи для управління результативністю

2.6 Особливості розрахунку оподатковуваної бази з податку на прибуток за умови відображення тимчасових різниць

2.7 Застосування елементів управлінського обліку в системі менеджменту якості

Глава 3 Аналітичні можливості бухгалтерської інформації

3.1 Принцип грошової оцінки - основа аналізу бухгалтерської інформації

3.2 Оцінка показників руху грошових потоків

3.3 Облік і аналіз якості при виробництві нової і вдосконалюється продукції

3.4 Еколого-економічний аналіз Ростовської області та шляхи вирішення природоохоронної проблеми

Глава 4 Становлення і розвиток питань контролю

4.1 Суть, види і форми контролю

4.2 Розробка внутрішньофірмових стандартів аудиту

4.3 Організаційні аспекти впровадження системи внутрішнього аудиту

4.4 Порівняльна оцінка міжнародних стандартів внутрішнього аудиту відповідно до принципу

незалежності

Висновок

Бібліографічний список

Додаток

Введення

Ринкові умови роблять вельми актуальною проблему організації та розвитку обліку, аналізу та контролю для створення інформаційної бази щодо прийняття оперативних, тактичних і стратегічних рішень управління процесами підвищення ефективності виробництва.

Ефективне управління в першу чергу грунтується на принципах достовірності й точності облікових даних, сучасних методах економічного аналізу та дієвих формах контролю як на рівні підприємств, так і на рівні держави.

Динамічні перетворення в Росії, глобалізація економічних зв'язків, використання найсучасніших інформаційних систем і технологій обробки інформації призводять до необхідності забезпечення процесу управління на мікро-, мезо-та макрорівнях аналітичне, деталізованою інформацією за даними бухгалтерського, бюджетного, податкового та стратегічного обліку.

Міжнародні та національні стандарти обліку, статистики, якості, фінансів звертають особливу увагу на деталізацію інформації з найрізноманітніших видів діяльності і класифікаційними ознаками з метою забезпечення ефективності управління та контролю.

Наукова та практична значущість даної книги - недостатня розробленість теоретичних і практичних аспектів з проблем обліку, аналізу та контролю, розкритим у монографії, вимагають подальших досліджень, що і зумовило вибір теми дослідження, його предмет, мета і завдання.

Мета і завдання дослідження зводяться до розробки і вирішення наукової задачі створення ефективної системи обліку та контролю сучасної організації.

Поставлена ​​мета зумовила необхідність комплексного вирішення наступних взаємопов'язаних завдань:

  • розкрити теоретичні та практичні особливості обліку та аналізу лізингу, мотивації, гудвілу, суттєвості інформації, що міститься в бухгалтерській звітності та її реформування відповідно до МСФО;

  • розробити модель організації облікової політики бюджетної організації;

  • створити методику управлінського обліку туристичних послуг в системі менеджменту якості, а також бюджетного та податкового обліку операцій з операцій, вираженим в умовних одиницях;

  • провести розрахунок оподатковуваної бази з податку на прибуток за умови відображення тимчасових різниць;

  • створити стандарт підприємства «Організація аналізу руху грошових потоків, якості та екології»;

  • розробити стандарт «Організація та розвиток системи внутрішнього аудиту» відповідно до принципів МСФЗ.

Інформаційно-імпіріческая база дослідження сформована нормативними актами, що регламентують організацію бухгалтерського обліку та аудиту в організаціях Російської Федерації; методичні та інструктивні матеріали Міністерства фінансів РФ; міжнародні стандарти фінансової звітності, методичну, монографічну і навчальну літературу; праці російських та зарубіжних авторів з даної проблеми.

Практична значимість дослідження полягає в тому, що теоретичні та методологічні результати роботи доведені до практичних висновків і рекомендацій, які використовуються в господарській практиці ряду організацій Ростовської області і застосовуються у викладанні спеціальних дисциплін, у проведенні дипломного проектування, в системі атестації, підготовці та перепідготовці професійних бухгалтерів та аудиторів.

Глава 1 Теоретичні аспекти вдосконалення обліку і аналізу в сучасних умовах



1.1 Реформування бухгалтерського обліку в Росії як інструмент підключення в світову економіку

Бухгалтерський облік покликаний достовірно відображати і документально враховувати всі господарські операції організації. Отже, зміни, що відбуваються в економічній сфері нашого суспільства, неминуче зачіпають і призводять до трансформації обліку економічних процесів. Оскільки наша держава взяла чіткий курс на ринкову економіку, виникла необхідність привести у відповідність існуючу систему бухгалтерського обліку з новими економічними умовами.

Початком процесу реформування бухгалтерського обліку можна вважати прийняття Державної програми переходу Російської Федерації на прийняту в міжнародній практиці систему обліку і статистики відповідно до вимог розвитку ринкової економіки, затвердженої Постановою Верховної Ради РФ від 23.10.02 р. № 3708-1. Поставлене завдання - перехід на міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), що розробляються Комітетом з Міжнародних стандартів, - обумовлена ​​не тільки інтеграцією Росії в світову економіку, розширенням числа зацікавлених користувачів фінансової звітності, перш за все за рахунок інвесторів (вітчизняних та іноземних), але і необхідністю володіння повною систематизованою інформацією самими організаціями (управлінцями) для успішного ведення бізнесу, а також поділу звітності на податкову і фінансову.

Пізніше була розроблена «Концепція бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії» (схвалена Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні РФ від 29.12.97 р.). Даний документ не носить директивний характер.

Концепція бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії (надалі - Концепція) визначає засади побудови системи бухгалтерського обліку в умовах економічного середовища, що складається в країні. Вона грунтується на останніх досягненнях науки і практики, орієнтується на модель ринкової економіки, використовує досвід країн з розвиненою ринковою економікою, відповідає міжнародно-визнаним принципам обліку і звітності.

Концепція є основою побудови системи бухгалтерського обліку в країні і покликана:

  • забезпечувати зацікавлених фахівців інформацією про загальні підходи до організації та ведення бухгалтерського обліку;

  • бути основою поетапної розробки нових і перегляду діючих нормативних актів з бухгалтерського обліку;

  • бути основою прийняття рішень з питань, ще не врегульованим нормативними актами;

  • допомагати споживачам бухгалтерської інформації в розумінні даних, що містяться в бухгалтерській звітності.

Концепцією визначено методологічні особливості перехідного періоду, тобто розроблені стратегічні напрямки в реформуванні бухгалтерського обліку в ринковій економіці.

Намічені чотири основні напрямки та наступні етапи перетворення бухгалтерської системи:

1. Приведення концепції бухгалтерського обліку у відповідність з новими економічними умовами, формування правил і норм постановки та ведення бухгалтерського обліку господарюючими суб'єктами;

  • створення методик обліку нових об'єктів діяльності, нових су-б'ектов; формування та нормативне закріплення основних концепцій обліку в ринковій економіці, а також основ публічної звітності; поділ бухгалтерського та податкового обліку;

  • розробка та прийняття Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці;

  • визначення допустимих відступів від МСФЗ;

  • зміна розуміння ролі аудитора;

  • формування нової нормативно-правової бази.

    2. Реорганізація системи нормативного регулювання:

    • визначення загальної структури системи нормативного регулювання, оптимальної схеми поєднання державного регулювання та діяльності професійних кіл; найбільш прийнятної форми регулювання; створення законодавчих основ бухгалтерського обліку;

    • формування органів регулювання бухгалтерського обліку; створення системи суспільно-державного контролю за дотриманням правил бухгалтерського обліку.

    3. Формування бухгалтерської професії:

    • створення найпростіших професійних об'єднань бухгалтерів і аудиторів; введення професійної атестації; формування загальних уявлень про професійну етику, встановлення контактів з відповідними іноземними та міжнародними професійними організаціями;

    • формування інститутів професійних бухгалтерів та професійних аудиторів, включення їх у перегляд системи професійної атестації;

    • вступ національних професійних інститутів в міжнародні організації.

    4. Реорганізація системи підготовки кадрів:

    • оновлення навчальних програм підготовки фахівців бухгалтерської професії; створення мережі підвищення кваліфікації кадрів;

    • організація системи професійної атестації; введення навчальних дисциплін, що формують у користувачів потребу в інформації бухгалтерської звітності;

    • міжнародне визнання російської системи професійної атестації.

    У даному документі чітко визначені кінцеві споживачі бухгалтерської інформації: зовнішні і внутрішні користувачі. Із зовнішніх користувачів на першому місці виділені потенційні інвестори.

    Щодо інформації для зовнішніх користувачів мета бухгалтерського обліку полягає у формуванні інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому становищі організації (надалі - інформація), корисною широкому колу зацікавлених користувачів при прийнятті рішень.

    Інформація, сформована виходячи з цієї мети, відповідає загальним потребам більшості зацікавлених користувачів. Це, однак, не означає, що в бухгалтерському обліку формується вся інформація, яка може бути необхідною і достатньою для зацікавлених користувачів при прийнятті рішень.

    Зацікавленими користувачами інформації, що формується в бухгалтерському обліку, вважаються юридичні та фізичні особи, які мають будь-які потреби в інформації про організацію і володіють достатніми знаннями та навичками для того, щоб зрозуміти, оцінити і використовувати цю інформацію.

    Зацікавленими користувачами можуть бути реальні та потенційні інвестори, працівники, позикодавці, постачальники та підрядники, покупці і замовники, органи влади і громадськість в цілому.

    Зацікавлені користувачі переслідують такі основні інтереси в інформації, що формується в бухгалтерському обліку:

    1. інвестори та їх представники зацікавлених в інформації: про ризикованість і прибутковості передбачуваних або здійснених ними інвестицій; про здатність організації виплачувати дивіденди;

    2. працівники та їх представники (профспілки та ін) зацікавлені в інформації: про стабільність роботодавців; здатності організації гарантувати оплату праці та збереження робочих місць;

    3. позикодавці зацікавлені в інформації, що дозволяє визначити, чи будуть вчасно погашені надані ними організації позики і виплачені відповідні відсотки;

    4. постачальники та підрядники зацікавлені в інформації, що дозволяє визначити, чи будуть виплачені в строк належні їм суми;

    5. покупці і замовники зацікавлені в інформації про продовження діяльності організації;

    6. органи влади зацікавлені в інформації для здійснення покладених на них функцій: за розподілом ресурсів; регулювання народного господарства; розробці та реалізації загальнодержавної політики; ведення статистичного спостереження;

    7. громадськість в цілому зацікавлена ​​в інформації про роль і внесок організації у покращення добробуту суспільства на місцевому, регіональному та федеральному рівнях.

    Щодо інформації для внутрішніх користувачів мета бухгалтерського обліку полягає у формуванні інформації, корисної керівництву організації для прийняття управлінських рішень. Керівництво організації зацікавлене в інформації, що подається зовнішнім користувачам, і в різноманітній додаткової інформації, необхідної для планування, аналізу та контролю. При цьому мається на увазі, що інформація для зовнішніх користувачів формується в тому числі на основі інформації для внутрішніх користувачів, що відноситься до фінансового стану організації, фінансовим результатам її діяльності, змін у її фінансовому становищі.

    На підставі Концепції розроблено «Програму реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку» (затверджена постановою Уряду РФ від 06.03.98 р. № 283). У Програмі відображено план конкретних заходів і терміни їх реалізації за напрямами реформ бухгалтерського обліку, які відображені в Концепції.

    Завдання реформи полягають у наступному:

    • сформувати систему стандартів обліку та звітності, що постачають корисною інформацією користувачів, у першу чергу інвесторів;

    • забезпечити ув'язку реформи бухгалтерського обліку в Росії з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні;

    • надати методичну допомогу організаціям у розумінні та впровадженні реформованої моделі бухгалтерського обліку.

    З метою забезпечення поставлених завдань пропонується:

    • підготувати необхідні зміни та доповнення у Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» і інші нормативні правові акти;

    • протягом двох років розробити і затвердити положення (стандарти) з бухгалтерського обліку, що включають основну масу вимог міжнародних стандартів;

    • переглянути плани рахунків бухгалтерського обліку та інструкції щодо їх застосування, враховуючи появу та особливості діяльності фінансових інститутів;

    • особливості обігу цінних паперів і інші нові явища;

    • ввести спрощену систему бухгалтерського обліку для суб'єктів малого підприємництва.

    Розроблені Положення з бухгалтерського обліку в значній мірі відповідають аналогічним міжнародним стандартам. При цьому значимість російських підходів до постановки окремих об'єктів обліку визнається навіть більш істотною, тому що вони, на відміну від міжнародних стандартів, носять не рекомендаційний, а обов'язковий характер. Є й інші переваги (застосування сторнировочной записів, тривалий період використання методу нарахувань та ін), які дають підставу зробити висновок про те, що російський бухгалтерський облік має більш адаптується модель до зазначених стандартів, ніж інші національні системи обліку.

    Необхідно відзначити, що до 2004 р. всі найважливіші завдання, поставлені в концепції в 1997 р. були виконані. Програма реформування бухгалтерського обліку в цілому була реалізована через створення найбільш значущих бухгалтерських стандартів. Наступним етапом реформування облікового процесу можна вважати розробку нової концепції бухгалтерського обліку та звітності, розрахованої на середньострокову перспективу (2004-2010 рр.).. Порівнюючи нову концепцію з її попередницею, уважний дослідник може зробити наступні висновки:

    • Законодавець залишився вірний попереднім планом - поступальний рух до МСФЗ. Тільки тепер мова йде не тільки про застосування МСФЗ «як основи побудови національної системи бухгалтерського обліку і звітності», а й про рішучому прагненні до безпосереднього застосування міжнародних стандартів при складанні бухгалтерської звітності.

    • Росія з держави, що використовує механізм регламентованого регулювання бухгалтерського обліку, намагається стати країною, яка застосовує професійне регулювання та облік. Це виражається, у тому числі у визнанні концепцією необхідності проведення «професійної експертизи бухгалтерських стандартів», а згодом і розробка самих стандартів повинна здійснюватися спеціальною професійною організацією.

    • Через стільки років руху до міжнародних стандартів у російського бухгалтера нарешті з'явиться можливість прочитати МСФЗ російською мовою.

    • Якщо концепція 1997 ставила питання поділу бухгалтерського та податкового обліку, то в концепції 2004 продекларована зворотне завдання: зниження витрат на формування податкової звітності «шляхом суттєвого наближення правил податкового обліку до правил бухгалтерського обліку». Якщо виходити з логіки законодавця, то концепція закриває тему «відокремленого» податкового обліку, пропонуючи один-єдиний варіант формування даних для податкової звітності. Податкова звітність повинна складатися на основі інформації, що формується в бухгалтерському обліку, шляхом коригувань її за правилами податкового законодавства (абз. 13 п. 2.1 Концепції).

    У книзі зупиняємося на питаннях вивчення і критичного осмислення підходів до формування облікового процесу, закладених в МСФЗ. Справа в тому, що чим більше економіка Росії буде наближатися до організованого ринку і входити у світове співтовариство, тим більше вітчизняні бухгалтерські стандарти будуть адаптовані до міжнародних, тотожні їм. Аналізуючи відмінності і схожість підходів до різних питань бухгалтерського обліку, закладеним в МСФЗ та ПБО, можна зрозуміти траєкторію руху російських бухгалтерських стандартів. І не тільки зрозуміти, а й у разі необхідності скоригувати, вибрати саму оптимальну з пропонованих позицій.

    Зупинимося детальніше на більш значущих бухгалтерських стандартах, присвячених питанням обліку. Для зручності розуміння за базові візьмемо російські стандарти, які й будемо порівнювати з їх аналогами - прописаними міжнародними стандартами фінансової звітності.

    ПБО 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» відповідає МБС № 1 "Подання фінансових звітів»; МБС № 34 «Проміжна фінансова звітність», МБС № 7 «Звіти про рух грошових коштів».

    Мета звітності - достовірне представлення фінансового становища. Форми обов'язкової звітності - баланс, звіт про прибуток і збитки, звіт про рух грошових коштів, звіт про зміни у капіталі, облікова політика, пояснення до звітності.

    Проміжна звітність може бути скороченою, але за своєю структурою відповідати річний.

    Уважне вивчення міжнародних стандартів фінансової звітності дозволяє в стислій формі представити основні підходи, закладені у вищезгаданому документі в частині вимог до відбиття числових даних у фінансовій звітності.

    Стандарти грунтуються на таких концептуальних припущеннях (принципах).

    По-перше, підприємства мають право при складанні фінансових звітів користуватися самостійно розробленими звітними формами, тобто, кажучи інакше, відображати незмінну сутність (числові дані) в зручній для себе формі. Але, щоб бухгалтерська звітність була читана зовнішніми користувачами, все-таки встановлено мінімальний перелік статей, який повинен мати місце в кожній із звітних форм.

    Так, мінімальний перелік статей включає наступні позиції: основні засоби, НМА, інвестиції, запаси, дебіторська заборгованість, грошові кошти та їх еквіваленти, податкові вимоги і зобов'язання, резерви, короткострокові, довгострокові зобов'язання, капітал і резерви, частка меншості.

    Звіт про прибуток і збитки повинен містити наступні показники:

    • виручка,

    • фінансовий результат від операційної діяльності,

    • фінансові витрати,

    • витрати з податку на прибуток,

    • фінансовий результат від звичайної діяльності,

    • фінансовий результат від екстраординарних операцій,

    • частка меншості,

    • нерозподілений прибуток.

    По-друге, і це стосується бухгалтерського балансу, активи і зобов'язання підлягають відображенню впорядковано, а саме в порядку зростання або убування їх ліквідності.

    І хоча ПБУ 4 / 99 не містить такої вимоги, але воно підрядковий прописано у Федеральному законі 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», оскільки бухгалтерський облік представляє собою не що інше, як «впорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення інформації» (1, п. 1 ст. 1). Крім того, на користь даного підходу свідчить вимога зрозумілості звітної інформації, її доступність для зовнішніх користувачів.

    По-третє, міжнародними стандартами передбачено виділення в бухгалтерському балансі як окремих позицій довгострокових і короткострокових зобов'язань. Мета такого поділу, на наш погляд, цілком об'єктивна: отримання інформації про ступінь ліквідності балансу підприємства.

    По-четверте, статті бухгалтерського балансу відображаються за нетто-вартості. Як нам видається, немає сенсу коментувати даний принцип. При використанні балансу-брутто (до 01.01.92 р.) необгрунтовано завищувалася валюта балансу і для аналізу фінансового стану підприємства виникала необхідність у додаткових розрахунках (перетворення балансу-брутто в баланс-нетто).

    По-п'яте, в міжнародних стандартах закладена можливість об'єднання несуттєвої інформації і, навпаки, виділення істотною.

    Таким чином, зі сказаного можна зробити висновок про повну тотожність підходів МСФЗ № 1 та ПБО 4 / 99 до принципів складання фінансових звітів. Але існують і певні відмінності. Зупинимося на них докладніше. Відмінності стосуються чотирьох моментів:

      1. Можливості вносити зміни у вже використовувану звітність.

      2. Питання вибору звітного періоду.

      3. Виконання вимоги порівнянності даних.

      4. Багатоваріантності типових форм звітності.

    ПБО 4 / 99 дуже стримано (нечітко) розкриває ті ситуації, внаслідок настання яких стає можливою зміна прийнятих змісту і форми бухгалтерського балансу. Якщо говорити дослівно, то зміни допускаються лише «у виняткових випадках» (8, п. 9) і наводиться один приклад такого випадку - зміна видів діяльності.

    Оскільки не наведено перелік винятків, то законодавцем створено нормативний вакуум, що дозволяє трактувати дану норму законодавства багатоваріантно або звести всі варіанти до єдиного - зміни видів діяльності.

    У такому трактуванні даного питання вбачається явне протиріччя з окремими позиціями самого ПБУ 4 / 99. Так, наприклад, п. 11 вищезгаданого документа дозволяє не приводити у формах, розроблених підприємством самостійно, окремі обов'язкові статті, по яких відсутні числові значення. Припустимо, підприємство не здійснює фінансові вкладення і виключило з балансу дану статтю. Але в результаті господарської діяльності контрагент розрахувався за поставлену підприємством продукцію векселем третьої особи.

    Виникли балансові залишки по рахунку 58 «Фінансові вкладення». І, як наслідок, виникає питання про необхідність внесення коректив у форму бухгалтерського балансу. Як діяти в даній ситуації підприємству, якщо інформація про фінансові вкладення є суттєвою?

    Розглянувши поява фінансових вкладень як винятковий випадок, підприємство введе в баланс окрему статтю. І оскільки отримання векселя дійсно одиничний випадок, то при його погашенні (вибуття) підприємство буде змушене повторно відкоригувати форму балансу, виключивши з нього статтю «Фінансові вкладення».

    Це йде в протиріччя принципом (8, п. 9) послідовності застосування змісту та форми фінансової звітності від одного звітного періоду до іншого.

    Гарним прикладом розстановки вірних акцентів в обговорюваному питанні є МСФЗ № 1. Стандарт передбачає всього три підстави для змін у змісті та формі фінансових звітів:

    1. у разі значних змін у характері операцій компанії, що носять довгостроковий характер;

    2. у разі перегрупування звітності з метою кращого представлення інформації про результати діяльності підприємства;

    3. якщо такі зміни закладені в МСФЗ.

    Вітчизняний законодавець повинен переглянути свої підходи до питання зміни форм і змісту звітності.

    1.2. Теоретичні та практичні особливості суттєвості

    інформації, що міститься в бухгалтерській звітності РФ

    Значення бухгалтерської звітності важко переоцінити. Крім того, що це підсумок копіткої роботи всієї бухгалтерії за звітний період, це - основна інформаційна база для сприйняття економічної діяльності організації та прийняття рішень користувачами. Склад користувачів інформації, відображеної в бухгалтерській звітності, однаковий як у російській, так і в міжнародній практиці: 1) внутрішні користувачі (засновники, адміністрація організації і т.д.); 2) зовнішні користувачі з прямим фінансовим інтересом (постачальники, кредитні організації та ін); 3) зовнішні користувачі з непрямим фінансовим інтересом (фіскальні органи).

    Сучасна бухгалтерська звітність має ряд недоліків і з нашої точки зору основним є те, що інформація, викладена в ній, орієнтована тільки на фіскальні органи. Тобто показники бухгалтерської звітності істотні тільки для податкової служби та інших державних організацій. При цьому якщо власники (одна група користувачів) мають можливість отримати суттєву для них інформацію, використовуючи дані управлінського обліку, то іншим користувачам це не доступно.

    Нами були зіставлені статті бухгалтерського балансу з іншими статтями форм бухгалтерської звітності. Бухгалтерський баланс за своєю суттю є статичною. Інформація, що міститься в ньому, надана на певну дату. Дана інформація може змінитися за місяць, тиждень або навіть день. Для того щоб сформувати об'єктивну думку про господарську та фінансову діяльність організації за період, необхідно скористатися інформацією, що міститься в інших формах звітності. Однак не всі статті бухгалтерського балансу розшифровані, навіть частково в інших формах звітності. Порівняльний аналіз представлений в таблиці 1.

    Таблиця 1

    Порівняльний аналіз статей бухгалтерського балансу

    до статей інших форм звітності

    Стаття балансу

    Код

    показника (ф. № 1)

    Форма звітності

    1

    2

    3

    Актив

    Нематеріальні активи

    110

    форма № 5

    Основні засоби

    120

    форма № 5

    Незавершене будівництво

    130

    форма № 5

    Прибуткові вкладення в матеріальні цінності

    135

    форма № 5

    Закінчення табл. 1

    1

    2

    3

    Довгострокові фінансові вкладення

    140

    форма № 5

    Відкладені податкові активи

    145

    форма № 2

    Інші необоротні активи

    150

    ПЗ до форми № 1, 2

    Запаси, в ​​тому числі:

    210


    сировину, матеріали та інші аналогічні цінності


    не розшифровується

    тварини на вирощуванні та відгодівлі


    не розшифровується

    витрати в незавершеному виробництві


    не розшифровується

    готова продукція і товари для перепродажу


    не розшифровується

    товари відвантажені


    не розшифровується

    витрати майбутніх періодів


    форма № 5

    інші запаси і витрати


    не розшифровується

    ПДВ по придбаних цінностях

    220

    Податкова декларація

    Дебіторська заборгованість (довгострокова)

    230

    форма № 5

    Дебіторська заборгованість (короткострокова)

    240

    форма № 5

    Короткострокові фінансові вкладення

    250

    форма № 5

    Грошові кошти

    260

    форма № 4

    Інші оборотні активи

    270

    ПЗ до форми № 1, 2

    Пасив

    Статутний капітал

    410

    форма № 3

    Власні акції, викуплені в акціонерів


    не роз'яснюється

    Додатковий капітал

    420

    форма № 3

    Резервний капітал

    430

    форма № 3

    в тому числі: резерви, освічені

    відповідно до законодавства


    форма № 3

    резерви, утворені відповідно до установчих документів


    форма № 3

    Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

    470

    форма № 2, форма № 3

    Позики і кредити

    510

    форма № 5

    Відкладені податкові зобов'язання

    515

    форма № 2

    Інші довгострокові зобов'язання

    520

    ПЗ до форми № 1, 2

    Позики і кредити

    610

    форма № 5

    Кредиторська заборгованість

    620

    форма № 5

    в тому числі: постачальники і підрядчики


    форма № 5

    заборгованість перед персоналом організації


    не розшифровується

    заборгованість перед державними позабюджетними фондами


    Податкова декларація

    заборгованість з податків і зборів


    форма № 5

    інші кредитори


    ПЗ до форми № 1, 2

    Заборгованість перед учасниками (засновниками) по виплаті доходів

    630

    ПЗ до форми № 1, 2

    Доходи майбутніх періодів

    640


    Резерви майбутніх витрат

    650

    форма № 5

    Інші короткострокові зобов'язання

    660

    ПЗ до форми № 1, 2

    Проведене зіставлення показало, що більшість статей бухгалтерського балансу на сьогоднішній день розшифровані або дається додаткова інформація за відповідними показниками в інших формах звітності. Однак такі статті, як запаси, ПДВ по придбаних цінностей, власні акції, викуплені в акціонерів, доходи майбутніх періодів, кредиторська заборгованість за статтями - заборгованість перед персоналом і позабюджетними фондами, не роз'яснюються. Таким чином, всі вищезгадані статті повинні знайти відображення або у формі № 5 (Додаток до бухгалтерського балансу), або в пояснювальній записці (ПЗ). При цьому слід враховувати, що пояснювальну записку складають не всі організації.

    Візьмемо, приміром, статтю «Запаси», яка є досить ємної і включає велику кількість господарських засобів підприємства. Зокрема, дана інформація може бути істотна для покупців і замовників. При прийнятті рішення про співпрацю з «нашої» організацією покупців може зацікавити динаміка залишків готової продукції або незавершеного виробництва на «наших» складах. Однак подібну інформацію звітність Російської Федерації не дає. З нашої позиції необхідно внести коректування до форми № 5 і розшифрувати всі складові статті запаси, так як це дозволити отримати істотну інформацію для зовнішніх користувачів.

    Вишепроведенний аналіз статей бухгалтерської звітності показує, що інформацію, що міститься в ній, на даний момент часу не можна визначити як істотну для абсолютно всіх користувачів. Проте можливо, що яким би чином не перетворювалися форми звітності, інформація, що міститься в них, не зможе бути істотна для всього кола користувачів. Але перш ніж виносити затвердження, необхідно зробити спробу визначитися, що означає термін «істотність інформації, що міститься в бухгалтерській звітності». Нами були зібрані різні трактування суттєвості інформації, які ми розділили на три групи: відповідно до законодавства РФ; в відповідно до міжнародного досвіду; у відповідності з науковою думкою.

    Таблиця 2

    Трактування суттєвості інформації бухгалтерської звітності

    з різних позицій

    Визначення

    Джерело

    Законодавство Російської Федерації

    Показники про окремі активи, зобов'язання, доходи, витрати і господарських операціях повинні приводитися в бухгалтерській звітності окремо в разі їх суттєвості і якщо без знання про них зацікавленими користувачами неможлива оцінка фінансового положення організації або фінансових результатів її діяльності

    ПБО 4 / 99

    Пояснювальна записка до річної бухгалтерської звітності повинна містити істотну інформацію про організацію, її фінансове становище, порівнянності даних за звітний і попередній йому роки, методи оцінки та суттєвих статтях бухгалтерської звітності.

    ФЗ «Про бухгалтерський облік»

    Організація повинна розкривати прийняті способи бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку і прийняття рішень зацікавленими користувачами бухгалтерської звітності

    ПБО 1 / 98

    Показник вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. Рішення організацією питання, чи є показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення. Інакше суттєвість при формуванні бухгалтерської звітності визначається сукупністю якісних і кількісних факторів

    Наказ Мін

    фіна Росії

    від 22 липня

    2003 р. № 67н,

    Суттєвий показник - це звітний операційний або географічний сегмент, якщо значна величина його виручки отримана від продажу зовнішнім покупцям і виконується одна з наступних умов: виручка від продажу зовнішнім покупцям і від операції з іншими сегментами даної організації складає не менше 10% загальної суми виручки всіх сегментів ; фінансовий результат діяльності даного сегмента (прибуток або збиток) становить не менше 10% сумарного прибутку або сумарного збитку всіх сегментів; активи даного сегмента становлять не менше 10% сумарних активів усіх сегментів

    ПБО 12/2000 «Інформація за сегментами»

    Міжнародний досвід

    Істотною визнається інформація, яка надається у фінансовій звітності, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності. Для визначення суттєвості МСФЗ не встановлюють будь-якої вартісної або інший оцінний критерій. Для цього потрібна реалізація професійного судження, заснованого на оцінці потреб обізнаних користувачів, розумно користуються фінансовою звітністю

    п. 30 Концепцію

    ції МСФЗ

    У США поняття суттєвості інформації не задано кількісними показниками. Рада зі стандартів фінансового обліку США в Положенні про концепції фінансового обліку (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC) наголошує на відносності поняття суттєвості. Суттєвість інформації визначається межами, в рамках яких бухгалтерська інформація може бути опущена або невірно представлена, і при перевищенні яких у світлі обставин, що склалися стає можливим, що судження або розсудливо дійова особа, що спирається на інформацію, буде змінено або відчує на собі вплив того, що частина інформації була опущена або представлена ​​невірно [7]

    Е.І. Вілкас,

    Є.З. Майманас

    1

    2

    Суттєва інформація - інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства

    п. 3 П (С) БО 1

    України

    Наукова точка зору

    Суттєвість облікової інформації - це одна з якісних характеристик бухгалтерської звітності. Суттєвість передбачає можливу зміну судження, заснованого на даних фінансового звіту, під впливом включення або коригування даних, представлених в якій-небудь статті. Інформація розглядається як суттєва (і тому її відображення необхідно), якщо знання цієї інформації може бути важливим для користувачів бухгалтерських звітів

    А. Азріліяна.

    Великий

    бухгалтерський

    словник

    словник.

    Суттєвість пов'язують також зі значущістю змін оцінок, виправленням помилок у звітах минулих періодів або з різними способами відображення кількісних даних і релевантних описів. Ці зміни, виправлення та опису розглядаються як істотні, якщо вони досить великі чи досить важливі, щоб впливати на рішення користувачів фінансових звітів.

    Суттєвість бухгалтерської звітності означає також, що організації можуть додатково включати показники, не передбачені в типових формах бухгалтерської звітності, якщо при їх складанні виявляється недостатність даних для формування повного уявлення про майновий та фінансовий стан організації


    Концепція суттєвості бухгалтерської інформації - це принцип, згідно з яким в бухгалтерській звітності необхідно пояснювати всі важливі питання, відволікаючись від несуттєвих (з точки зору впливу на прибуток та інші показники) деталей

    Економічний-

    ський словник

    Інформація є суттєвою, якщо знання цієї інформації може бути важливим для користувачів бухгалтерської звітності [2]

    Е.С. Хендрік-

    Вересень і М.Ф. Ван

    Бреда

    Суттєвість - це здатність інформації впливати на прийняття рішення користувачем бухгалтерської звітності [3]

    Є.С. Стоянова

    Інформація істотна, якщо вона здатна вплинути на рішення, пов'язані з впливом на господарські процеси [4]

    Я.В. Соколов

    Суттєвість допомагає визначити тактику поведінки організації на вибір порядку списання матеріальних цінностей та окремих витрат на собівартість продукції. Наприклад, відносно дешеві предмети розглядаються як витрати періоду їх придбання, хоча самі предмети можуть використовуватися тривалий час [5]

    П.С. Безруких,

    В.Б. Івашкевич,

    І.П. Кондраков

    Інформація істотна, якщо її пропуск або спотворення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на підставі звітності [6]

    М.І. Кутер

    Як ми бачимо з визначень, наведених у таблиці 2, всі автори сходяться в тому, що інформація істотна, якщо вона може вплинути на рішення користувачів. І ми беремо на себе сміливість стверджувати, що інформація, яка міститься у звітності РФ, не дає всім групам користувачів достовірної інформації, необхідної для прийняття рішень, і орієнтована тільки на органи податкової служби. Частково це показав аналіз таблиці 1. При цьому зауважимо і ще раз підкреслимо, що багато статей балансу роз'яснені в пояснювальній записці, а пояснювальна записка складається не всіма організаціями. Багато хто може заперечити і відзначити, що російське законодавство дозволяє вносити до звітності додаткові статті організаціями самостійно. Однак даної «пільгою» російські бухгалтера не поспішають користуватися, як нам представляється, з причини виникнення суперечок все з тими ж працівниками податкової служби. Внесення змін доведеться обгрунтовувати, а це збільшить трудомісткість роботи бухгалтерів і так надмірно завантажених.

    Також спираючись на визначення, наведені в таблиці 2, істотна інформація класифікується по кількісному і якісному ознаками. При цьому якісна сторона суттєвості - це те, в якій мірі вона може вплинути на рішення зацікавлених користувачів. Якісна сторона суттєвості - це допустима абсолютна або процентна різниця між сумою, відображеною в бухгалтерській звітності, і фактично отриманої (виробленої). В американській практиці в якості істотних розглядаються суми, які становлять не менше 5-10% доходів або активів [9].

    Якщо торкатися кількісної ознаки, то дійсно спотворення сум мають місце у кожній організації, так як неможливо врахувати абсолютно всі витрати або доходи, а якщо задатися цією метою, то вийде, що витрати на її здійснення будуть значно вище, ніж ефект від їх отримання. Так, наприклад у ПБО 12/2000 кількісним критерієм є сума у 10%. З нашої точки зору, можливо введення терміну «рентабельність суттєвості інформації по кількісному ознакою». Тобто зіставлення отриманого результату та витрат на отримання інформації (даних).

    Складніше йде справа з суттєвістю інформації в напрямку якісної ознаки. Інформація, представлена ​​в бухгалтерській звітності, спочатку має частку суб'єктивності, так як складається окремими суб'єктами, а саме працівниками бухгалтерії (рис.1). Таким чином, якість інформації, що міститься у звітності, є суб'єктивним, тому що залежить від особистих характеристик бухгалтера організації з одним застереженням - бухгалтер повинен керуватися законодавством РФ.

    При цьому має місце такий напрямок, як «креативний» облік. Під креативним урахуванням М.Р. Метьюс і М.Х.Б. Перера розуміють облік, якому властивий творчий підхід. Вони відзначають, що «кордон між творчим підходом і відвертим шахрайством, як правило, розмита». Термін «креативний (творчий)» часто сприймається стосовно до бухгалтерського обліку негативно, ототожнюється з шахрайством. Креативний облік поганий в тому випадку, якщо «творчість» бухгалтера призводить до обману й введення в оману зовнішніх і внутрішніх користувачів фінансової звітності.

    Застосування бухгалтером креативного обліку пов'язано з питаннями професійної етики. Бухгалтерська звітність, сформована бухгалтером, повинна відповідати вимогам чинного законодавства і бути корисною як зовнішнім, так і внутрішнім користувачам.

    Працівники бухгалтерії


    Законодавство РФ



    Професійне судження



    Кваліфікація бухгалтера


    Бухгалтерська звітність


    1я група

    користувачів


    2я група

    користувачів


    Третя група

    користувачів

    Рис. 1. Формування і розподіл інформації

    бухгалтерської звітності

    Чи можливо побудувати бухгалтерську звітність таким чином, щоб кожен зацікавлений користувач міг отримати необхідний рівень інформації? Відповідно до вимог МСФЗ складання фінансової звітності необхідно здійснювати з урахуванням інформаційних потреб користувачів. При цьому вимога МСФЗ до фінансової звітності «Зрозумілість» не застосовується у виняткових випадках, тобто в ситуаціях, коли певна інформація може бути визнана істотною для користувача, вона підлягає включенню у фінансову звітність, навіть якщо її розуміння може викликати певні труднощі у інших користувачів [1].

    Підіб'ємо підсумок: з нашої точки зору, необхідно у визначенні суттєвості інформації поєднувати кількісну та якісну характеристики. Суттєвість інформації бухгалтерської звітності - це коли відсутність, присутність або подання у перекрученому вигляді інформації може вплинути на рішення зацікавлених користувачів, при цьому певний рівень спотворень допускається в залежності від рентабельності отриманої інформації (тобто зіставлення отриманого результату і витрат, вироблених на отримання істотної інформації). При цьому функція визначення суттєвості інформації, як правило, покладається на бухгалтера організації.

    1.3 Основні принципи формування платіжного балансу

    Платіжний баланс (ПБ) - це статистична система, в якій відображені всі економічні операції між резидентами даної країни та нерезидентами (резидентами інших країн), які відбулися протягом певного періоду часу. Платіжний баланс широко використовується в макроекономічному аналізі й прогнозуванні, для визначення фіскальної та монетарної політики, протекціоністських заходів, регулювання внутрішнього валютного ринку та валютного курсу. Він є важливим джерелом даних для системи національних рахунків, безпосередньо використовується для визначення найважливіших макроекономічних показників, таких як валовий внутрішній продукт і національний доход [1].

    Платіжний баланс побудований на основі наступного принципу бухгалтерського обліку: кожна операція відображається двічі - по кредиту одного рахунку і по дебету корреспондіруемого рахунку. Це правило має просту економічну інтерпретацію: більшість економічних операцій полягає в еквівалентному обміні економічними цінностями. У тих випадках, коли відбувається безоплатне надання (отримання) економічних цінностей у вигляді товарів, послуг або фінансових активів, такі операції називаються трансфертами; вони також показуються двічі: для одержує сторони (за кредитом) і для надає сторони (по дебету).

    Зі сказаного випливає, що сума всіх кредитових проводок повинна співпадати з сумою дебетових, а загальне сальдо має завжди дорівнювати нулю. Однак на практиці платіжний баланс ніколи не допускається. На наш погляд, це відбувається тому, що дані, що характеризують різні сторони одних і тих же операцій, беруться з різних джерел. Наприклад, дані про експорт товарів обчислюються митною статистикою, в той час як дані про надходження іноземної валюти на рахунки підприємств-експортерів збираються банківської статистикою. Така технологія збору та обробки економічної інформації необхідна не тільки з двоїстого характеру економічних операцій, але також для взаємної перевірки різних потоків такої інформації. Розбіжність між сумами кредитових і дебетових проводок називається чистими помилками і пропусками. Навіть якщо розбіжність становить відносно невелику величину, це не означає, що сума абсолютних помилок і пропусків мала, так як протилежні за знаком помилки і пропуски можуть погашати один одного.

    Існують певні правила відображення операцій в платіжному балансі. У платіжному балансі проводиться різниця між поточними операціями, які відображаються у рахунку поточних операцій, і капітальними, які відображаються в рахунку операцій з капіталом і фінансовими інструментами. Поточними є операції з товарами, послугами і доходами (слід мати на увазі, що поточні трансферти розглядаються як перерозподіл доходів). Капітальні операції пов'язані з інвестиційною діяльністю і являють собою операції з активами та зобов'язаннями.

    Сальдо за рахунком поточних операцій повинно бути одно за абсолютною величиною і протилежно за знаком сальдо рахунку операцій з капіталом і фінансовими інструментами. Нижче наводяться основні статті платіжного балансу РФ [3]:

    Основні компоненти платіжного балансу Росії.

    1. Рахунок поточних операцій

    А. Товари та послуги.

    1) Товари

    2) Послуги

    Б. Доходи від інвестицій та оплата праці.

    1) Оплата праці

    2) Доходи від інвестицій

    В. Поточні трансферти.

    2. Рахунок операцій з капіталом і фінансовими інструментами

    А. Рахунок операцій з капіталом

    1) Капітальні трансферти.

    Б. Фінансовий рахунок

    1) Прямі інвестиції

    1.1 За кордон

    1.2 В економіку Росії

    2) Портфельні інвестиції.

    2.1 Активи

    2.2 Зобов'язання

    3. Інші інвестиції

    3.1 Активи

    Готівкова іноземна валюта

    Залишки на поточних рахунках і депозити

    Торгові кредити та аванси надані

    Позички і позики надані (непрострочені)

    Інші активи

    3.2 Зобов'язання

    Готівкова національна валюта

    Торгові кредити та аванси залучені

    Прострочена заборгованість (резидентів)

    Інші зобов'язання

    4. Резервні активи

    Платіжний баланс складається з рахунку поточних операцій, рахунку операцій з капіталом і фінансового рахунку. Фінансовий рахунок відображає економічні (зовнішньоекономічні і фінансові) операції резидентів з нерезидентами у вигляді прямих інвестицій, портфельних інвестицій, інших інвестицій та резервних активів.

    Найважливішими узагальнюючими характеристиками економічних і фінансових взаємин країни з іншими державами світу є зовнішньоторговельне сальдо (експорт за вирахуванням імпорту товарів і послуг), зовнішнє сальдо по поточних операціях (зовнішньоторговельне сальдо + сальдо надходжень доходів від інвестицій і у вигляді оплати праці + сальдо поточних трансфертів), зовнішнє сальдо капітальних трансфертів, різниця між активами і зобов'язаннями за операціями з фінансовими інструментами за рахунком операцій з капіталом (між резидентами і нерезидентами), розмір і структура резервних активів.

    Класифікація зовнішньоекономічних і фінансових операцій між резидентами та нерезидентами в цілому повинна відповідати міжнародним стандартам (Керівництво з платіжного балансу (5-е вид.) Міжнародний валютний фонд). На нашу думку, необхідно вважати основними показниками, що формують центральні розділи платіжного балансу, експорт (імпорт) товарів, експорт (імпорт) послуг, доходи від інвестицій і оплата праці (операції між резидентами і нерезидентами), трансферти (операцій між резидентами та нерезидентами), операції з фінансовими інструментами (між резидентами і нерезидентами).

    Товари (крім експорту та імпорту традиційних товарів зовнішньої торгівлі, що відображаються за статтями «Основний експорт товарів», «Основний імпорт товарів»). Зазначений показник включає товари, придбані в портах для пасажирів транспортні засоби і товари, що експортуються (імпортуються) для переробки з подальшим реімпорту (реекспортом).

    Експорт та імпорт товарів враховується на момент переходу права власності від нерезидентів до резидентів (або навпаки) за ринковими цінами. У переважній кількості випадків це означає, що для оцінки операцій використовується контрактні ціни або ціни, які фактично мали місце при здійсненні операцій. На відміну від митної статистики, імпорт товарів у платіжному балансі оцінюється за цінами ФОБ (у митній статистиці імпорт товару реєструється за цінами СІФ), а експорт товару, як і в митній статистиці, відображається за цінами ФОБ.

    Послуги. По цій статті реєструються послуги (транспортні, страхові, юридичні, туристичні тощо), надані резидентами нерезидентам чи надані нерезидентами резидентам. Експорт товарів і послуг за вирахуванням імпорту товарів і послуг представляє один з компонентів кінцевого використання ВВП.

    Доходи від інвестицій та оплата праці. Маються на увазі доходи від надання резидентами факторів виробництва (праці, капіталу) нерезидентам (або навпаки). Так, за статтею «оплата праці" показується винагороду громадян даної країни, отримане від нерезидентів. За статтею «Доходи від інвестицій" відображаються доходи від володіння іноземними активами (виплачуються резидентам від нерезидентів або навпаки).

    Трансферти. За визначенням є економічними операціями, в яких одні інституційні одиниці передають іншим товари, послуги, активи або права власності, не отримуючи взамін ніякого еквівалента. Проводиться відмінність (як у СНР) між поточними та капітальними трансфертами. Поточні трансферти збільшують наявний дохід і споживання товарів і послуг одержувачем і одночасно зменшують наявний дохід та потенційні можливості споживання віддає сторони (донора). Поточні трансферти відображаються у рахунку поточних операцій.

    Трансферти, які не є поточними, за визначенням є капітальними. Капітальні трансферти призводять до зміни в обсязі активів або зобов'язань донора і одержувача та відображаються в рахунку операцій з капіталом.

    Операції з фінансовими інструментами. Відображаються у фінансовому рахунку. Маються на увазі економічні операції з активом і зобов'язаннями між резидентами і нерезидентами в аналізованому періоді. Зміна заборгованості в результаті переоцінки активів і зобов'язань у фінансовому рахунку не відбивається.

    Негативне сальдо по фінансовому рахунку показує збільшення іноземних активів резидентів або зниження їх іноземних зобов'язань в результаті економічних зобов'язань (як у першому, так і в другому випадку збільшення або зменшення показується на сальдової основі).

    У фінансовому рахунку активи і зобов'язання в першу чергу класифікуються за функціональною ознакою. Розрізняють чотири функціональні групи: прямі інвестиції, портфельні інвестиції, інші інвестиції та резервні активи. Прямі інвестиції здійснюються для здійснення прямого впливу на процес управління підприємством, що досягається за допомогою участі інвестора у прийнятті принципових рішень з приводу капіталу підприємства. Усі економічні операції, здійснювані між інвестором та підприємством прямого інвестування у формі, відмінній від участі в управлінні власним капіталом.

    Портфельні інвестиції представляють собою боргові цінні папери, акції тощо, які купуються головним чином для отримання доходу. При розмежуванні прямих і портфельних інвестицій використовується наступний критерій: якщо інвестор володіє 10% і більше звичайних акцій підприємства, то вважається, що вкладені кошти носять характер прямих інвестицій [1].

    Інші інвестиції, як і портфельні, класифікуються згідно з тим, чи є фінансовий інструмент активом чи зобов'язанням резидентів. Активи або зобов'язання по статті «Інші інвестиції» за видом фінансового інструменту: готівкова валюта та депозити, торгові кредити, позики і позики, прострочена заборгованість, інші активи і зобов'язання. Далі в багатьох випадках вказується сектор дебітора-резидента (для зобов'язань) або кредитора-резидента (для активів).

    За статтею «Готівкова іноземна валюта" показується чисте зростання / зниження готівкової іноземної валюти в касі банків і в небанківській сфері (наприклад, у населення). За статтею «Залишки на поточних рахунках і депозитах" показується зміна залишків на поточних і термінових депозитних рахунках резидентів (банківського та небанківського секторів), в банках-нерезидентах. За аналогією за статтею «Оалічная національна валюта" відображається чисте придбання / продаж готівкових рублів нерезидентами, а за статтею «Залишки на поточних рахунках і депозити» (зобов'язання) - зміна залишків на поточних і термінових депозитних рахунках нерезидентів у банках-резидентах.

    За статтею «Торгові кредити та аванси» (залучені або надані) показується зміна (в результаті економічних операцій) заборгованості за авансами і розстрочень платежів за експорт та імпорт товарів і послуг. За статтею «Позички і позики надані (непрострочені)» і «Позички і позики залучені (непрострочені)" показуються всі економічні операції, що призводять до зміни заборгованості по непрострочені позиках і позиками. Економічними операціями, що приводять до зростання заборгованості, є використання нових кредитів і утворення нового боргу в результаті реструктуризації (чи перенесення строків погашення) старого. Зниження непрострочені заборгованості по позичках і позиками відбувається відповідно до графіка її погашення і в результаті її дострокового погашення.

    За статтею «Зміна заборгованості своєчасно не надійшла експортної валютної та рублевої виручки і непогашених імпортним авансами" показується рух простроченої заборгованості за наданими торговельних кредитах.

    За статтею «Прострочена заборгованість» (активи і зобов'язання) показуються всі економічні операції, що призводять до зміни простроченої заборгованості (крім простроченої заборгованості за торговими кредитами, відображеної окремою статтею): накопичення, включаючи накопичення заборгованості за простроченими відсотками, погашення, в тому числі погашення за рахунок реструктуризації та переоформлення в нове кредитну угоду. Таким чином, в платіжному балансі вважається, що якщо позика була прострочена, то заборгованість по ній більше не є позичкової, так як остання за визначенням являє собою надання кредитором фінансових коштів дебітора в рамках деякого первинного угоди.

    Подібний підхід використовується для відображення прострочень за відсотками. Наприклад, якщо відсотки, що підлягають виплаті, фактично не були виплачені, то в платіжному балансі у рахунку поточних операцій показується плановий графік процентних платежів (скільки має бути виплачено), а у фінансовому рахунку - виникнення простроченої заборгованості за відсотками. Якщо ж у звітному періоді відсотки, прострочені у попередніх періодах, фактично виплачуються, то в фінансовому рахунку платіжного балансу показується погашення простроченої заборгованості за відсотками, але не виплати відсотків - по рахунку поточних операцій.

    У тому випадку, якщо непрострочені позика була переоформлена в новий кредит, то за статтею «Позички і позики" показується її погашення та одночасно за цією ж статтею відображається виникнення нової заборгованості відповідно до нової угоди. Аналогічно показується переоформлення у новий кредит простроченої заборгованості: за статтею «Прострочена заборгованість» проводкою відображається зниження заборгованості, а за статтею «Позички і позики непрострочені» - виникнення заборгованості.

    Якщо реструктуризація позик (непрострочені і прострочених) здійснюється за допомогою випуску цінних паперів, то за статтями «Позички і позики непрострочені» і «Прострочена заборгованість" показується зниження заборгованості, а за статтею «Портфельні інвестиції» - зростання заборгованості (переоформленої у цінні папери).

    Описані методи відображення економічних операцій з борговими фінансовими інструментами дозволяють показувати в платіжному балансі трансформацію боргу і переходу його з однієї категорії в іншу незалежно від того, пов'язані вони фактичними (касовими) платежами чи ні.

    За визначенням, яке використовується банківської статистикою, резервами є ліквідні іноземні активи Центрального банку РФ і Міністерства фінансів РФ у вільно конвертованій іноземній валюті. До їх складу включаються готівкова іноземна валюта, залишки коштів на кореспондентських, поточних рахунках й у короткострокових депозитах у банках-нерезидентах та банках-резидентах, ліквідні цінні папери іноземних урядів, активи в МВФ (спеціальні права запозичення - СПЗ, резервна позиція в МВФ) і інші ліквідні активи.

    У російській практиці, як і в ряді інших країн СНД, платіжний баланс реалізується в рамках міжнародних стандартів.

    Суть модифікації полягає в тому, що статті платіжного балансу групуються таким чином, щоб акцент зробити на тих економічних операціях, які мають найбільше значення для країни в даний період економічного розвитку.

    У платіжному балансі (у його аналітичному представленні) активи і зобов'язання перш за все класифікуються не за функціональною ознакою (як в нейтральному поданні), а по секторах економіки, що дозволяє простежити вплив різних секторів економіки на платіжний баланс країни.

    Основні джерела інформації, використовувані при побудові платіжного балансу РФ, це дані митної статистики (ГТК Росії), ЦБ РФ, Держкомстату Росії, Мінфіну Росії і ряду інших відомств. Розглянемо докладніше інформаційну базу платіжного балансу на прикладі основних його статей.

    Товари - основу рахунку експорту товарів та імпорту послуг становлять дані митної статистики. Потім здійснюється ряд доповнень і поправок. Зокрема, за даними Банку Росії коригується імпорт товарів (від цін СІФ до цін ФОБ), а потім додаються наступні позиції:

    • Товари, що не перетинають митний кордон (Держкомстат Росії, форма № 8 - ВЕС (риба)).

    • Поправка з експорту енергоресурсів (розрахунок Банку Росії за даними ГТК Росії, ЗЕП «Газекспорт» і Зовнішекономбанку).

    • Експорт / імпорт товарів, придбаних транспортними засобами в портах (Держкомстат Росії, форма № 8 - ВЕС (бункер), форма № 8 - ВЕС (послуги)).

    • Послуги - з економічних операціях з нефінансовими послугами (між резидентами і нерезидентами) основний власник інформації - Держкомстат Росії і Банк Росії.

    Доходи від інвестицій та оплата праці - за вказаними показниками інформація збирається в основному ЦБ РФ. Загальна величина доходів від інвестицій (в економічних операціях між резидентами і нерезидентами) обчислюється шляхом підсумовування величини дивідендів і прибутку, відсотків по депозитах і цінних паперів, відсотків за кредитами.

    Дивіденди і прибуток (одна з важливих складових доходів від інвестицій) визначаються Банком Росії та Зовнішекономбанком; для сектора нефінансових підприємств - використанням даних форми № 1 - інвест Держкомстату Росії, форми № 1 - прив РФФД, даних депозитаріїв, обстеженні брокерських та інвестиційних компаній.

    Відсотки по депозитах і цінних паперів обчислюються на основі різних джерел (по сектору державного управління - дані МВФ за операціями зі спеціальними правами запозичення і резервної позицією Росії в МВФ, дані депозитарно-клірингових систем), інформація про відсотки за кредитами надається ЦБ РФ, Зовнішекономбанком, Мінфіном, суб'єктами РФ.

    Включається у платіжний баланс показник оплати праці (в економічних операціях між резидентами і нерезидентами) розраховується Банком Росії за даними форм загальнодержавної статистики № 1-т, № 2-т (міграція) і деяких інших форм, даними Федеральної міграційної служби Росії та публікацій МВФ.

    Поточні трансферти. Отримана гуманітарна та технічна допомога з-за кордону визначається як балансуюча проводка до показника імпорту товарів (якщо вона надана в натуральній формі) або як балансуюча проводка до показника грантів МБРР, що включається в імпорт інших послуг (якщо вона надана в грошовій формі). Надана гуманітарна та технічна допомога іншим країнам розраховується як балансуюча проводка до показника експорту товарів. Дані про внески країни в міжнародні організації надаються Мінфіном Росії.

    Капітальні трансферти, пов'язані з міграцією населення, оцінюються банком Росії на основі даних Федеральної міграційної служби Росії та Держкомстату Росії. Трансферти, одержані від інших країн для фінансування житлового будівництва (для російських військовослужбовців), оцінюються Міністерством оборони Росії [2].

    Прямі, портфельні та інші інвестиції. Інформацією про інвестиції за кордон (по всіх секторах економіки) та інвестицій в Росію (по банківському сектору) розташовують насамперед Банк Росії і Зовнішекономбанк Росії (відповідно формами № 401 - кредитні організації і форма № 1-АП). Що стосується ввезення капіталу в Росію (по сектору нефінансових підприємств, по сектору державного управління - останні для портфельних та інших інвестицій), то його оцінка в рамках платіжного балансу (зрозуміло, без тіньових операцій) заснована на даних не тільки Банку Росії, але і Держкомстату Росії (форма № 1-інвест), Зовнішекономбанку Росії, Мінфіну Росії, ГТК Росії.

    Резервні активи і поправка до резервних активів. Розмір спеціальних прав запозичення і резервної операції в МВФ визначається Міжнародним валютним фондом (про стан його взаєморозрахунків з Росією). Величина інших валютних активів розраховується на основі даних про операції Банку Росії з нерезидентами і даних Мінфіну Росії про його валютних резервах. Ці ж відомства відповідають за оцінку поправки до резервних активів.

    1.4 Основи теорії та аналізу мотивації

    Сучасна концепція стратегічного управління - це концепція ефективного управління підприємством, що забезпечує йому довгострокове існування в умовах ринку. Стратегічне управління як концепція і як система методів сформувалося протягом останньої чверті XX ст. У відповідь на постійні і швидкі зміни в економіці, у зовнішньому середовищі підприємства методи стратегічного управління доповнили методи стратегічного та оперативного планування, службовці раніше основою управління підприємством в стабільній середовищі.

    Сучасна завдання стратегічного планування - забезпечити гнучкість і нововведення в діяльності підприємства, необхідні для досягнення цілей у змінному середовищі. Стратегічне планування - один з інструментів відтворення підприємством підприємницької поведінки. У рамках стратегічного планування вирішується і завдання розподілу обмежених ресурсів, до числа яких слід віднести і дефіцитні кадри - управлінський персонал і фахівців.

    Управлінське обстеження підприємства поряд з аналізом зовнішнього середовища і стратегічних альтернатив є складовою частиною стратегічного аналізу. Управлінське обстеження являє собою оцінку функціональних сфер діяльності підприємства і аналіз, спрямований на виявлення її стратегічно сильних і слабких сторін. У найпростішому випадку в обстеження рекомендується включати п'ять основних областей і напрямків діяльності - маркетинг, фінанси і бухгалтерський облік, виробництво, культуру і спосіб організації, а також людські ресурси [1].

    Людський капітал - дорогий і продуктивний ресурс. Багато аналітиків поки не приділяють належної уваги цьому головному ресурсу підприємства, хоча, як показує практика, витоки більшості проблем підприємств зосереджені в їх персоналі, в людях. Основні проблеми, пов'язані з людськими ресурсами, можна виявити, відшукавши відповіді на наступні питання:

    1. Характер нинішнього і майбутнього типу співробітників підприємства?

    2. Компетентність та підготовка вищого керівництва?

    3. Чи є ефективна система винагороди?

    4. Спланований чи порядок наступності керівних кадрів?

    5. Чи ефективна підготовка, підвищення кваліфікації керівництва?

    6. Чи малися втрати серед провідних фахівців? Якщо так, то чому це сталося?

    7. Коли проводився останній аналіз системи оцінки діяльності персоналу?

    8. Чи можна поліпшити якість, роботу працівників шляхом участі працівників в управлінні?

    9. Чи бере участь персонал в доходах, прибутках і власності?

    10. Наскільки ефективно організований працю?

    Практика показала, що, якщо організація має кваліфікованими співробітниками і керівниками із добре мотивованими цілями, вона в змозі йти різних альтернативних стратегій. В іншому випадку ймовірність успіху мала.

    Мотивація праці - це система заходів, мета яких - створення у працівників стимулів до праці і знаходження способів ініціювання інтересів до діяльності [3]. Мотивація побудована на конкретних принципах, що представляють основні ідеї, закономірності та правила поведінки керівників при здійсненні управлінських функцій. В основі внутрішніх спонукань, які змушують людей діяти певним чином, лежать потреби людини.

    Розглянемо більш детально основні теорії потреб і мотивацій. У минулому столітті на Заході панувала концепція, згідно якої в основі людських прагнень і дій індивідуумів лежить бажання отримати задоволення або позбавлення від зворотного почуття. Вона базувалася на давньогрецькій філософії гедонізму. Потім на рубежі XX століття виникла нова теорія, яка розглядає інстинкти як спонукальних джерел людських дій. За Фрейдом, також імпульси та інстинкти - причина енергії людської діяльності.

    У 20-і рр.. XX ст. на хвилі гострої критики інстинктивних концепцій з'явилися теорії біхевіористів, які пояснювали поведінку людини усвідомленими реакціями і рефлексами. Сучасні наукові моделі мотивацій виходять в більшій мірі з того, що дії індивідуума визначаються системою потреб. У 1938 р. вчений Г. Морра, не надаючи особливого значення ієрархічному порядку потреб і вважаючи їх рівновеликими першопричинами дій індивідуумів, склав каталог потреб, до яких увійшли: підпорядкування; досягнення; соціальні контакти; агресія; незалежність; опір; захист; шанобливість, захоплення; контроль, влада; ефект враження; уникнути болю; уникнути провалу; допомога, турбота; порядок; пристрасть до гри; відступ, відхід; акцентування почуттів; статеве життя; симпатія, розташування, любов; пристрасть до знань.

    Перший крок у класифікації масиву потреб і мотивів дій зроблений Є. Шпрангер. У своїй теорії він виділяє шість основних груп мотивів: теоретичні, економічні, естетичні, соціальні, політичні; релігійні.

    До числа найбільш відомих теорій мотивації належить ієрархія потреб людини, розроблена в 40-і рр.. Абрахамом Маслоу. Теорія заснована на тому, що працівника спонукає прагнення до задоволення своїх потреб, які мають ієрархічну структуру і можуть бути впорядковані у міру зростання їх важливості для людини. Тобто перш ніж потреба наступного рівня стане найбільш потужним чинником, що визначає поведінку людини, повинна бути в основному задоволена потреба нижчого рівня. Фізіологічні потреби пов'язані із забезпеченням виживання. Вони включають потреби в їжі, воді, притулку, відпочинку і т.д. Відповідно до теорії Маслоу, людина працює для задоволення своїх фізіологічних потреб. Формами їх реалізації можуть бути оплата праці, премії, районні виплати, допомоги і т.п. Потреби в безпеці і захищеності включають потреби в захисті від фізичних і психологічних небезпек з боку навколишнього світу і впевненість у тому, що фізіологічні потреби будуть задоволені в майбутньому. Їх задоволення пов'язано, зокрема, із системою пенсійного забезпечення, страхування від хвороб, бонусами у вигляді акцій фірми і т.д. Соціальні потреби (потреби в причетності) - це почуття приналежності до чого чи кому-небудь, відчуття соціальної взаємодії, прихильності і підтримки. Проявом соціальних потреб є приналежність до підприємства, бригаді, трудовому колективу, відчуття причетності до справ фірми та ін Потреби в повазі включають потреби в самоповазі, компетентності, повазі з боку оточуючих, визнанні. Вони задовольняються за допомогою влади над іншими, звернення до індивіда за порадами, найменування посади і т.д. Потреби самовираження - це потреби в реалізації своїх потенційних можливостей і розвитку особистості. Можуть задовольнятися через службовий зростання, можливість пишатися своєю роботою, оволодіння новими знаннями, зростання кваліфікації і т.п. Оскільки з розвитком людини розширюються його потенційні можливості, потреби в самовираженні ніколи не можуть бути повністю задоволені, а значить, і процес мотивації діяльності через потреби нескінченний.

    Звичайно, щоб більш високий рівень ієрархії потреб почав впливати на поведінку людини, не обов'язково повне задоволення потреб нижчого рівня. Наприклад, люди починають шукати своє місце в трудовому колективі, тобто задовольняти соціальні потреби задовго до того, як будуть забезпечені їхні потреби в безпеці чи цілком задоволені їхні фізіологічні потреби.

    Теорія Маслоу допомагає зрозуміти, що лежить в основі прагнення працівника до праці з урахуванням мінливих обставин. Зокрема, раніше в розвинених країнах з ринковою економікою відношення до роботи мотивувалося майже виключно тільки економічними стимулами, оскільки поведінка людей визначалося в основному їх первинними потребами нижчих рівнів. Сьогодні ситуація змінилася. Для більшості найманих працівників США, Японії, Швейцарії, Німеччини та інших країн фізіологічні потреби і потреби в безпеці грають другорядну роль. Звідси випливає очевидний теоретичний висновок: потреби вищих рівнів (вторинні потреби) можуть служити тут більш потужними чинниками розвитку виробництва, ніж потреби нижчих рівнів. У той же час слід враховувати, що зміна ситуацій може посилювати чи послаблювати ті чи інші мотивації. Тому керівники підприємств, підприємці повинні активно реагувати на ці зобов'язання і вчасно коригувати методи (способи) задоволення потреб працівників у ході трудового процесу. Наприклад, на якомусь етапі ефективно діють такі методи задоволення потреби в повазі, як просування працівника по службових сходах і висока оцінка досягнутих ним результатів. Однак через певний час вони з якихось причин перестають спрацьовувати. Значить, треба вчасно змінити мотивації і застосувати нові дієві методи, пов'язані, скажімо, з пропозицією більш змістовної роботи, залученням працівника до формулювання цілей і вироблення рішень, делегуванням йому додаткових прав і повноважень і т.д.

    Наступною моделлю мотивацій, заснованої на потребах вищих рівнів, є теорія Д. Мак-Клелланда. Відповідно до неї людям притаманні три потреби: влади, успіху і причетності. Потреба влади виражається як бажання впливати на інших людей. Стосовно до ієрархічній структурі Маслоу потреба влади за своїм рівнем розташовується між потребами в повазі і самовираженні. За теорією Мак-Клелланда люди з потребою влади найчастіше енергійні, відверті, принципові, сміливі. Це не обов'язково рвуться до влади кар'єристи в негативному значенні цього слова. Потреба успіху також знаходиться між потребою в повазі і потребою в самовираженні. Задоволення цієї потреби пов'язані з процесом доведення роботи до успішного завершення. Люди з розвинутою потребою успіху, за Мак-Клелланда, помірно ризикують, беруть на себе особисту відповідальність. Потреби в причетності (соціальні потреби) з даної теорії аналогічні відповідним потребам (за Маслоу). Люди з розвинутою потребою причетності прагнуть до соціального спілкування і діловим контактам.

    Відповідно до теорії Мак-Клелланда сьогодні особливо важливі ці потреби вищого порядку (влади, успіху і приналежності), оскільки потреби нижчих рівнів, як правило, задоволені. Так само, як щодо теорії Маслоу, це положення не безперечно, бо характерно більшою мірою лише для високорозвинених країн.

    У другій половині 50-х рр.. Ф. Герцберг розробив ще одну модель мотивації, засновану на потребах. Відповідно до даної теорією мотивація до змістовного праці домінує над гігієнічними факторами (умови роботи, оплата праці, відносини з керівництвом, колегами, підлеглими та ін.) За Герцбергу, це найбільш сильний реальний мотиватор, що виражає природну потребу людини в розвитку й удосконалення. Саме прагнення до задоволення цієї потреби спонукає працівника постійно підвищувати продуктивність праці і професійну майстерність. Відповідні гігієнічні фактори необхідні лише для того, щоб впливати на незадоволеність працею в цілому, але вони не викликають активної потреби до ефективної праці. У зв'язку з цим у рамках даної теорії запропонований так званий метод збагачення праці. Суть його - в необхідності розширення робіт не тільки в горизонтальному положенні (шляхом додавання аналогічних функцій), але також і «вертикально», надаючи додаткову свободу у прийнятті рішень. «Вертикальне» розширення виражається в «збагаченні праці» більш змістовними і творчими функціями шляхом, наприклад, поєднання декількох послідовних операцій на одному робочому місці, доручення працівникові цілого циклу операцій, надання відносної автономії у виконанні роботи і т.д.

    Теорія збагачення праці заснована на припущенні, що працівники повинні бути особисто зацікавлені в виконанні тієї чи іншої роботи. Збагачення праці спрямоване на структурування трудової діяльності таким чином, щоб дати можливість відчути виконавцю складність і значимість дорученої йому справи, самостійність і незалежність у виборі рішень, відсутність монотонної праці, відповідальність за реалізацію завдання.

    Серед сотень фірм США, які використовують теорію збагачення праці для усунення негативних наслідків втоми і пов'язаного з цим падіння продуктивності праці, такі великі компанії, як «Ай Ті енд Ті», «Амерікен Ейрлайнз», «Тексас инструментс» та ін

    У той же час у практичній діяльності слід враховувати деякі недоліки теорії Герцберга. Як показують дослідження, припущення про наявність сильної кореляції між задоволенням від роботи і продуктивністю праці не завжди правомірні. Наприклад, спілкування з колегами сприяє задоволенню соціальних потреб працівника. Однак той самий працівник може вважати спілкування з колегами більш важливою справою, ніж виконання дорученої йому роботи. Таким чином, незважаючи на високий ступінь задоволення роботою, продуктивність праці може бути недостатньо високою. Враховуючи той факт, що соціальні потреби грають дуже важливу роль, введення таких мотивуючих чинників, як посилення відповідальності за доручену справу, може не надати мотивуючого впливу та не сприяти збільшенню результативності праці. Тому мотивацію треба сприймати в певній мірі як імовірнісний процес. Те, що мотивує даного працівника в конкретній ситуації, може не надати жодного впливу на нього в інший час чи іншого працівника в аналогічній ситуації.

    Розглянуті і проаналізовані так звані змістовні теорії мотивації, як бачимо, базуються на потребах і пов'язаних з ними чинниках, що визначають поведінку працівника. Крім змістовних розробок, існують процесуальні теорії, які надають мотиваціям дещо іншу спрямованість, зокрема, згідно з цим теоріями поведінка людини визначається не тільки потребами, а є одночасно функцією його сприйняття і очікувань можливих наслідків вибраного ним типу поведінки. У західній літературі найбільш поширені три процесуальні теорії мотивації: теорія очікування, теорія справедливості і модель Портера - Лоулера.

    Теорія очікувань, викладена в роботах В. Врума, грунтується на тезі, що людина направляє свої зусилля на досягнення якої-небудь мети тільки тоді, коли буде впевнений у високому ступені ймовірності задоволення за цей рахунок своїх потреб. При аналізі мотивації до праці теорія очікування передбачає пріоритет трьох взаємозв'язків: витрати праці - результати; результати - винагорода; валентність, тобто відносний ступінь задоволеності винагородою. Очікування щодо витрат праці - результату (3-Р) - це співвідношення між витраченими зусиллями і отриманими результатами. Очікування щодо результатів - винагороди (Р-В) - очікування певної винагороди (заохочення), дохід за досягнуту результативність праці. Третій фактор, що визначає мотивацію в теорії очікування, - валентність (Вл) або цінність винагороди. Співвідношення цих факторів можна виразити наступною формулою:

    Мотивація = (3-Р) · (Р-В) · (Вл). (1)

    Найбільш ефективна мотивація досягається в тому випадку, коли працівники впевнені, що їх зусилля обов'язково дозволяти їм досягнути мети і приведуть до отримання особливо цінної винагороди (великого доходу). Мотивація слабшає, якщо імовірність успіху або цінність винагороди оцінюється працівниками невисоко. При реалізації положень теорії очікувань на практиці з метою підвищення ефективності мотивацій важливо перед початком робіт встановити і пояснити працівнику жорстку залежність між досягнутими їм результатами і винагородою, а також формувати високий, але реальний рівень очікуваних результатів.

    Концепція теорії справедливості припускає, що люди завжди піддають суб'єктивній оцінці відношення своєї винагороди до затрачених зусиль і порівнюють його з тим, що отримали інші працівники за аналогічну роботу. Якщо вони вважають, що оцінка і порівняння несправедливі, то знижується результативність їх праці. На практиці причинами несправедливості такого виду є, як правило, недоліки в організації матеріального стимулювання, систем оплати праці, «зрівнялівка» у розподільних відносинах.

    Л. Портер і Е. Лоулер розробили синтетичну теорію мотивації, що передбачає елементи теорії очікувань і теорії справедливості. Згідно цієї теорії мотивація є функція потреб, очікувань і сприйняття працівниками справедливої ​​винагороди. Результативність праці працівника залежить, по-перше, від прикладених ним зусиль, по-друге, його характерних особливостей і потенційних можливостей, по-третє, самооцінки своєї ролі, по-четверте, оцінки цінності винагороди. Один з найбільш важливих висновків Портера і Лоулера говорить: результативний праця завжди веде до задоволення працівника.

    Однією з найбільш послідовних сучасних концепцій мотивації діяльності людини є концепція професора Мічиганського університету Д. Макгрегора, який розглядає дві теорії: «теорію ікс (х)» і «теорію ігрек (у)». «Теорія ікс" (це власне теорія Ф. Тейлора) припускає, що людина ледача і намагається уникати роботи; людей потрібно примушувати до праці; вони хочуть, щоб ними керували; вони не хочуть нести відповідальність, не терплять змін; їм не можна довіряти.

    На думку Макгрегора, люди зовсім не такі від природи, їм притаманні протилежні якості. У цьому суть «теорії ігрек», яка приділяє підвищену увагу природі взаємин, створенню середовища, що сприяє виникненню відданості, організаційних цілей, які представляють можливість для максимального прояву ініціативи, винахідливості і самостійності при їх досягненні.

    «Теорія ігрек" в останні роки отримала розвиток у вигляді «теорії зет (z)», висунутої професором Каліфорнійського університету В. Оучі на основі вивчення японського досвіду управління персоналом, головними ознаками якого є: гарантії зайнятості і створення обстановки довіри; постійна присутність керівництва на виробництві; гласність і цінності корпорації. Згідно з «теорії зет» кожен працівник має свободу і працює самостійно, без нагляду. Така довіра підсилює переконаність працівників у збігу їх індивідуальних цілей. Саме цим, на думку Оучі, пояснюється високий рівень колективізму, лояльності і продуктивності в японських компаніях.

    Закінчуючи аналіз теорій потреб і мотивацій, слід зазначити, що більшість з них цілком актуальні для сучасних економічних, політичних, соціальних умов Росії. Проте в даний час при використанні окремих теорій потреб і мотивацій (наприклад, Маслоу тощо) треба більшою мірою враховувати специфіку та особливості конкретної ситуації, індивідуальні відмінності людини, її психіку, культуру, релігійні, етичні, етнічні, демографічні та інші аспекти. Самі ідеальні і вивірені теорії та концепції не можуть автоматично поширюватися без відповідних поправок і коригувань на всі без виключення ситуації і явища.

    Ступінь і послідовність реалізації потреб (фізіологічних, в безпеці, соціальні тощо) визначаються значною мірою рівнем розвитку суспільства та його економіки, підприємств, добробутом самої людини. Для того щоб мати можливості для більш повного задоволення більшості видів потреб, необхідні високі макроекономічні показники, відповідні кінцеві фінансово-господарські показники підприємств і організацій, що в кінцевому рахунку визначається результативністю і якістю праці працівника [2].

    На сучасному етапі важливим є використання сучасних методів мотивації посередництва організаційного регламентування, нормування, інструктування. В умовах ринку стають центральними економічні методи мотивації, до числа яких відносять і аналіз. Аналіз мотивації повинен включати: розробку методології управління персоналом, формування системи управління персоналом і розробку технології управління персоналом.

    Технологія аналізу мотивації передбачає вивчення та оцінку організації найму, відбору, прийому персоналу, його ділову оцінку, профорієнтацію і адаптацію, навчання, управління його діловою кар'єрою і службово-професійним просуванням, управління конфліктами і стресами і ін

    Методологія аналізу мотивації припускає розгляд сутності персоналу організації як об'єкта управління, процесу формування поведінки індивідів, відповідного цілям і завданням організації, методів і принципів управління персоналом. В якості інструментарію вивчення стану діючої системи управління персоналом організації, побудови, обгрунтування і реалізації нової концепції управління доцільно використання наступних методів аналізу.

    Як відомо, системний аналіз передбачає максимальну деталізацію досліджуваних явищ і процесів, тому применителей і для вирішення проблем удосконалення способів мотивації співробітників. Системний підхід орієнтує дослідника на розкриття мотивації в цілому і складових її компонентів: цілей, функцій, організаційної структури, кадрів, технічних засобів управління, інформації, методів управління людьми, технології управління, управлінських рішень; на виявлення різноманітних типів зв'язків цих компонентів між собою і з зовнішнім середовищем і зведення їх в єдину цілісну картину.

    Розчленувати складні явища на більш прості дозволяє метод декомпозиції. Чим простіше елементи, тим повніше проникнення вглиб явища і визначення його сутності. Після розчленування необхідно відтворити систему як єдине ціле, тобто синтезувати.

    Вивчити вплив на формування системи управління персоналом кожного фактора окремо, під впливом яких склалося її стан, виключаючи дії інших факторів, дозволяє метод послідовної підстановки. У ході аналізу здійснюється ранжування факторів і здійснюється відбір найбільш істотних з них.

    Метод порівнянь дозволяє порівняти існуючу систему управління персоналом з подібною системою передової організації, із нормативним станом або станом у минулому періоді. Слід враховувати, що порівняння дає позитивний результат за умови порівнянності систем, їх однорідності.

    Динамічний метод передбачає розташування даних у динамічному ряду і виняток із нього випадкових відхилень. Тоді ряд відображає стійкі тенденції. Цей метод використовується при дослідженні кількісних показників, що характеризують систему мотивації персоналу.

    Використання методу структуризації цілей передбачає кількісне та якісне обгрунтування цілей як організації в цілому, так і системи управління персоналом з точки зору їх відповідності цілям організації.

    Експертно-аналітичний метод удосконалення управління персоналом грунтується на залученні висококваліфікованих фахівців з управління персоналом, управлінського персоналу підприємства до процесу вдосконалення. Цей метод найбільш ефективний при багатокрокової експертизі.

    Найбільший ефект в практиці вдосконалення системи мотивації персоналу дає нормативний метод, який передбачає застосування системи нормативів, що визначають склад і зміст функцій з управління персоналом, чисельність працівників за функціями, тип організаційної структури, критерії побудови структури апарата управління організації в цілому і системи управління персоналом.

    Встановлення функціональних залежностей між параметрами елементів виробничої системи і системи управління персоналом для виявлення ступеня їх відповідності можливе шляхом застосування параметричного методу.

    Останнім часом при вдосконаленні системи управління персоналом почали застосовувати метод функціонально-вартісного аналізу, який дозволяє вибрати такий варіант побудови системи управління персоналом або виконання тієї або іншої функції управління персоналом, який вимагає найменших витрат і є найбільш ефективним з точки зору кінцевих результатів. Він дозволяє виявити зайві або дублюючі функції управління, функції, які з тих чи інших причин не виконуються, визначити ступінь централізації і децентралізації функцій управління персоналом і т.п.

    Врахувати досвід попереднього періоду даної системи управління персоналом і досвід іншої аналогічної системи дозволить досвідчений метод.

    Найбільшого розвитку в справі вдосконалення мотивації праці отримав метод аналогій. Він полягає в застосуванні організаційних форм, які виправдали себе у функціонуючих системах управління персоналом з подібними економіко-організаційними характеристиками по відношенню до даної системи. Суть методу аналогій полягає у розробці типових рішень (наприклад, типовий організаційної структури управління персоналом) та визначенні меж і умов їх застосування.

    Метод творчих нарад передбачає колективне обговорення напрямків розвитку системи мотивації групою фахівців і керівників. Ефективність методу полягає в тому, що ідея, висловлена ​​однією людиною, викликає в інших учасників наради нові ідеї, а ті, у свою чергу, породжують наступні ідеї, в результаті чого виникає потік ідей. Мета творчого наради - виявити можливо більше варіантів шляхів вдосконалення.

    Метод колективного блокнота («банку» ідей) дозволяє поєднувати незалежне висування ідей кожним експертом з подальшою їх колективної оцінкою на нараді з пошуку шляхів вдосконалення системи управління персоналом.

    Метод контрольних запитань передбачає активізацію творчого пошуку рішення задачі щодо вдосконалення системи мотивації з допомогою заздалегідь підготовленого списку навідних запитань. Форма питань повинна бути такою, щоб у них була «підказка», що і як слід зробити для розв'язання задачі.

    Найбільший ефект і якість системи управління персоналом досягаються в разі застосування системи методів в комплексі. Це дозволяє поглянути на об'єкт вдосконалення з усіх боків, що допомагає уникнути прорахунків.

    В якості інструменту аналізу мотивації може успішно використовуватися бесіда зі своїми співробітниками, в процесі якої, спостерігаючи за підлеглими, можна виявити шляхи для їх мотивації. При цьому важливо враховувати кілька аспектів, зокрема такі, як психологічні потреби, безпека, контакт, довіра, соціальне визнання, престиж, самовираження, незалежність, відповідальність [4].

    Аналіз мотивації відіграє важливу роль в системі управління підприємством і визначає якість роботи фірми. Як показує практика, керівники різних підрозділів сервісного підприємства найбільш часто стикаються з невисокою мотивацією працівників, з їх незадоволеністю характером праці, заробітною платою і т.п. Психологи і фахівці з проблем праці з'ясували, що найчастіше очікування працівників сервісних фірм пов'язані з трьома групами факторів: з економічним винагородою (оплата праці, матеріальне заохочення); з внутрішнім задоволенням працею (інтерес до роботи, можливість кар'єрного зростання та ін); з задоволеністю соціальними та психологічними відносинами в колективі.

    У той же час на багатьох підприємствах сервісу з метою підвищення мотивації праці працівників здійснюються наступні заходи: проводяться атестації та переатестації; діють системи заохочувальних (премії, кар'єрне зростання тощо) і контрольно-наказ заходів в оцінці діяльності (догани, штрафи та ін ); заробітна плата виплачується у прямій залежності від того, наскільки відповідальним, інтенсивним і відповідають посадовим вимогам є робота працівників; створюються можливості для професійного навчання та підвищення кваліфікації.

    Таким чином, можна зробити висновок, що головним завданням управління людськими ресурсами є найбільш ефективне використання здібностей працівників у відповідності з цілями підприємства і суспільства. Безумовно, одним з ефективних типів сучасного управління є мотиваційний. Аналіз мотивації за допомогою використання різних способів аналізу дозволяє вивчити: використання грошей як винагороду і стимул; накладення стягнень; розвиток почуття причетності; мотивування через саму роботу; винагороду і визнання досягнень; участь у керівництві, заохочення і винагорода групової роботи; спілкування і розвиток співробітників; лімітування обмежувальних чинників. Аналіз системи мотивації дозволяє не тільки аналізувати і узагальнювати мають дані, а й контролювати поточну ситуацію на підприємстві за допомогою зосередження уваги на факторах, які змушують людину діяти і підсилюють його дії. Основні з них: потреби, інтереси, мотиви і стимули. Оскільки аналізу мотивації відводиться важлива роль у системі управління підприємством і з допомогою його можна визначити якість роботи будь-якої організації, то доцільно постійно вдосконалювати інструменти мотивації, методи її аналізу, а також рекомендувати практичне застосування в цілях виживання організацій в жорсткій конкурентній боротьбі.

    1.5 Теоретичні аспекти обліку лізингу

    Перехід до ринкової економіки поставив перед багатьма російськими підприємствами проблему пошуку і залучення довгострокових інвестицій для розширення виробництва, придбання сучасного обладнання та впровадження нових технологій. На наш погляд, найбільш важливою є наступна проблема: як затвердитися в умовах зростаючої конкуренції, скорочення ринку збуту через невисокі ціни продукції та неплатоспроможність, складність пошуку постачальників сировини, матеріалів та обмеженості фінансових ресурсів.

    В даний час більшість російських підприємств відчувають нестачу оборотних коштів. Вони не можуть оновлювати свої основні фонди, впроваджувати досягнення науково-технічного прогресу.

    При модернізації і розвитку виробництва одним з головних питань є визначення джерел фінансування. Можна, звичайно, спробувати самостійно оплатити придбання і монтаж нового обладнання, але тоді необхідно буде вилучити з обігу деяку кількість коштів, не всі підприємства можуть собі це дозволити.

    Наступним джерелом фінансування може стати кредит, але в даний час кредитори пред'являють жорсткі вимоги щодо забезпечення кредиту, крім того, у формі застави повинна виступати нерухомість, що для позичальника досить дорого.

    Третьому варіантом вирішення проблеми є фінансова оренда - лізинг. Цей вид оренди вельми поширений у міжнародній комерційній практиці. Підвищилась увага до лізингу і в Росії.

    Актуальність розвитку лізингу в Росії, включаючи формування лізингового ринку, обумовлена, насамперед, несприятливим станом парку устаткування. Значна питома вага морально застарілого устаткування, низька ефективність його використання, немає забезпеченості запасними частинами і т.д. Для багатьох підприємств це вже не проблема розвитку, а питання виживання, оскільки в нинішній ситуації нові капіталовкладення найчастіше вже не компенсують природного вибуття основних фондів.

    Нинішня економічна ситуація в Росії, на думку експертів, сприяє лізингу. Форма лізингу примирює протиріччя між підприємством, у якого немає коштів на модернізацію, і банком, який неохоче надасть цьому підприємству кредит, тому що не має достатніх гарантій повернення інвестованих коштів. На нашу думку, лізингова операція буде вигідна усім учасникам: одна сторона отримує кредит, який виплачується поетапно, та потрібне устаткування, інша - гарантію повернення кредиту, тому що об'єкт лізингу є власністю лізингодавця чи банка, що фінансує лізингову операцію до надходження останнього платежу.

    Ідея поділу функцій власності між різними суб'єктами дуже проста: залишаючись власником майна, виявляється, його можна передавати у використання іншими особами не тільки без шкоди для власника, а навіть з великою вигодою і для нього, і для користувача. Такий економіко-правовий механізм зараз вважається само собою зрозумілою нормою для багатьох.

    У далекій давнині як велике відкриття було виявлено, що для отримання доходу або вирішення своїх життєвих завдань не обов'язково купувати і мати необхідне майно, землю і інші засоби у власності, а досить мати право їх використовувати і витягувати бажані блага.

    У зв'язку з цим, узагальнюючи багатовікову історію, ще Аристотель у «Риториці» зазначав, що багатство полягає у користуванні, а не в праві власності, про що забувають тепер багато наших сучасників.

    Англійський автор Т. Кларк пішов ще далі, стверджуючи, що лізинг був відомий задовго до того, як жив Аристотель: знайдено декілька положень про лізинг в законах Хаммурапі, прийнятих близько 1760 р. до н. е.. Римська імперія також не залишилася осторонь від проблем лізингу - вони знайшли своє відображення в Інституціях Юстиніана.

    Як свідчать історики, перша документальна згадка про лізингової угоді належить до 1066 р., коли Вільгельм Завойовник орендував у нормандських судновласників кораблі для вторгнення на Британські острови. Цей досвід не був забутий, і всього через два століття, в 1248 р., була зареєстрована перша офіційна лізингова операція - хрестоносці, готуючись до чергового походу, отримали, таким чином, амуніцію.

    З позиції сьогоднішнього дня найбільші темпи зростання показує лізинг автотранспорту, причому як вантажного, так і легкового, і пасажирського. Продажі автомобілів бурхливо ростуть протягом останніх років, а за 9 місяців 2006 р. продажі іномарок виросли на 59%. Автобізнес зростає, разом з ним ростуть і потреби в лізингу автосервісного устаткування.

    Активний попит серед лізингоотримувачів користується також устаткування для виробництва продуктів харчування, обробки деревини, пластмас і металу, складське устаткування. Також збільшується лізинг дорожньо-будівельної техніки та будівельного обладнання, що пов'язано з зростанням цих галузей.

    У 2007 р. також продовжилося зростання лізингу транспорту, будівельної техніки, енергетичного устаткування. Зростає і лізинг нерухомості. Незважаючи на специфіку цієї галузі об'єктивні складнощі в реалізації таких угод набирають силу і, безумовно, буду рости. Останнім часом лізингові угоди стали більш масштабними, терміни договорів - більш тривалим, гроші - більш «дешевими».

    Принципово важливим, з точки зору теоретичної характеристики лізингу, є його визначення, сама трактування поняття «лізинг».

    Існує досить багато різних визначень лізингу. Спочатку необхідно привести розуміння цієї категорії більшістю авторів економічної літератури, присвяченої цій темі. Лізинг - слово англійського походження, похідне від дієслова lease - брати і здавати майно в тимчасове користування, виходячи з вищерозглянутих питань його розвитку розуміється як особливий вид інвестування тимчасово вільних або залучених фінансових коштів для придбання у власність у певного продавця лізингодавцем (орендодавцем) обумовленого з конкретним лізингоодержувачем (орендарем) майна та надання після цього майна даному орендарю у тимчасове користування за певну плату.

    Аналогічне його визначення наводиться у Федеральному законі «Про лізинг».

    Згідно зі ст. 2 цього закону, лізинг - це вид інвестиційної діяльності по придбанню майна і передачі його на підставі договору лізингу фізичним або юридичним особам за певну плату, на певний термін і на певних умовах, обумовлених договором, з правом викупу майна лізингоотримувачем. Неважко помітити, що дані визначення представляють лізинг, перш за все, як особливий вид згадуваної інвестиційної діяльності. У той же час найчастіше зміст такого виду діяльності, як лізинг, трактується і по-іншому. Зокрема, іноді розглядають лізинг як своєрідний і перспективний спосіб кредитування виробництва і підприємницької діяльності, іноді ототожнюють його з довгостроковою орендою або з однією з її форм, яка, у свою чергу, зводиться до найманих, підрядним, прокатним відносинам, а іноді вважають лізинг спрощеним , полегшеним способом купівлі-продажу засобів виробництва чи права користування чужим майном.

    Відповідно до міжнародної практики під лізингом розуміється особливий вид підприємницької діяльності, що передбачає інвестування лізингодавцем тимчасово вільних або залучених фінансових ресурсів у придбання майна з подальшою передачею його лізингоодержувачу на умовах фінансової оренди, при якій ризики та винагороди від володіння і користування орендованим майном лягають на орендаря ( лізингоодержувача). У цьому випадку орендар (лізингоодержувач) згідно з вимогами МСФЗ 17 «Оренда» повинен відображати предмет лізингу у складі активів.

    Існує міжнародна уніфікація юридичних понять і умов лізингових угод, яка розроблена Міжнародним інститутом з уніфікації приватного права на основі матеріалів, що відображають теорію і практику лізингу у відповідних країнах світу. Вперше проект уніфікованого законодавства з лізингу було розглянуто в 1979 р. Він розроблявся за участю Організації європейського лізингу, розглядалося на кількох конференціях та симпозіумах, в результаті чого в травні 1998 р. в Оттаві (Канада) Міжнародною конференцією по лізингу за участю 55 країн світу була прийнята Конвенція УНІДРУА про міжнародний лізинг.

    Наша думка збігається з думкою авторів, які вважають, що лізинг - це вид підприємницької діяльності, який, у свою чергу, спрямований на пошук і залучення вільних фінансових коштів, інвестування їх в елементи довгострокових активів та подальшу передачу цих активів в тимчасове користування на платній основі . Таке визначення є розширювальним в порівнянні з визначеннями інших авторів і дозволяє реалізувати системний підхід до дослідження лізингу.

    Більшість авторів (М. Кулаков, Е. В. Кабатов, К. І. Францева та ін) розглядають лізинг як різновид оренди. Дійсно, передача майно у тимчасове користування є основною операцією лізингової угоди, але ряд відмінностей не дозволяє віднести лізинг тільки до орендних відносин. Лізингові відносини не обмежуються тільки договором оренди і, як правило, включають в себе ряд договорів: договір купівлі-продажу, кредитний договір, договір страхування та ін Крім лізингодавця і лізингоодержувача в угоді, як правило, бере участь продавець майна, зазначений лізингоодержувачем, т . е. лізингодавець не несе відповідальність за вибір майна і вибір постачальника. Продавець продукції повинен бути сповіщений про подальшу передачу об'єкта в лізинг, тому що претензії з якості продукції йому вправі пред'явити і лізингоодержувач, і лізингодавець, які виступають солідарними кредиторами по угоді. При орендних відносинах орендодавець пропонує орендареві майно, що є у нього в наявності, а при лізингу лізингодавець може надати як наявне у нього майно, так і придбане за замовленням лізингоотримувача.

    Ніхто сьогодні не буде заперечувати той факт, що лізинг устаткування сприяє розвитку російської промисловості, безпосередньо стимулює процес заміщення імпортної продукції якісними вітчизняними аналогами, а також підвищенню зайнятості населення, зростанню доходів приватного бізнесу і держави.

    При всіх перевагах лізингу, на нашу думку, вважати його універсальним фінансовим інструментом не можна: у нього є і ряд недоліків, що стосуються, в першу чергу, обладнання, взятого у фінансовий лізинг (адже воно з плином часу застаріло до закінчення дії лізингового договору, але лізингоодержувач продовжує сплачувати орендні платежі до кінця контракту).

    Другим недоліком фінансового лізингу є те, що у випадку виходу обладнання з ладу платежі здійснюються у встановлені строки незалежно від стану устаткування.

    По-третє, якщо об'єктом лізингового договору є крупний і унікальний об'єкт, то у зв'язку з великою різноманітністю умов орендних угод підготовка договорів про їх лізинг вимагає значного часу та коштів.

    1.6 Гудвіл: нова економічна категорія ринкової економіки

    В даний час функціонування російської економіки і її подальший розвиток складно уявити без професійної оціночної діяльності, яка розвивається у великих центрах країни і все далі проникає в регіони. Основне завдання оцінювачів полягає в тому, щоб розробити адекватну систему підходів і методів, за допомогою яких можна було б проводити зіставну і якісну оцінку всіх об'єктів, враховуючи при цьому особливості вітчизняної економіки, орієнтуючись на накопичений міжнародний досвід, а також на відповідну теоретичну базу.

    Останнім часом знання, компетенції, ділова репутація фірми та інші нематеріальні активи стали ключовими факторами конкурентних переваг фірм економіки найбільш розвинених країн.

    Нематеріальні фактори все більше відіграють домінуючу роль у процесі створення багатства. Останнім часом знання, компетенції, ділова репутація фірми та інші нематеріальні активи стали ключовими факторами конкурентних переваг фірм економіки найбільш розвинених країн. Потрібно сказати, що конкурентоспроможність між стійкими підприємствами на ринку, в першу чергу, пояснюється наявністю у них такого нематеріального активу, як ділова репутація. Лояльність споживачів, напрацьовані ділові зв'язки, розвинена збутова мережа зумовлюють стійкі позиції таких підприємств на ринку. Тому сьогодні дуже актуальна оцінка ділової репутації підприємств, що діють на російське ринках. У вітчизняній облікової літературі можна зустріти такі поняття, як ціна фірми, добре ім'я, ділові зв'язки, партнери фірми та ін У англомовній економічній літературі ці поняття іменуються goodwill.

    У зв'язку з переходом на МСФЗ в даній главі ми дозволили собі поняття «ділова репутація» замінити іноземним поняттям «гудвіл».

    Поняття «гудвіл» з'явилося в Англії в першій половині XV ст. З середини 1880-х рр.. гудвіл стає об'єктом обговорення серед рахункових працівників. Вони звернули увагу на те, що одна згадка фірми створює підвищений попит на її продукцію і в зв'язку з цим виникає додатковий прибуток. Актив розуміли як засобу, що приносять прибуток, і відразу постала проблема: є щось, що приносить прибуток, але обчислити цей прибуток із загальної її маси не представляється можливим, отже, неможливо і обчислити вартість цього, тобто гудвілу. Дискусія з цієї проблеми стала однією з найцікавіших у світовому бухгалтерському обліку. І.Ф. Шер (1846-1924) визначав гудвіл як «особливий вид вуалювання балансу». Він говорив, що цей спосіб є так зване «разводнения капіталів», що має місце при злитті акціонерних товариств. Вартість активів придбаної компанії штучно завищувалася на величину гудвілу, а оскільки ці активи списували нерівномірно, перекручувалися фінансові результати. Ф. Пікслей (1852-1933) визначав гудвіл як «дисконтовану вартість очікуваних майбутніх надприбутків». Під надприбутком він розумів «суму перевищення одержуваної підприємством прибутку на вкладений капітал, з урахуванням властивих бізнесу ризиків». Гудвіл властивий будь-якому підприємству, яке має надприбуток, функціонує і може бути куплено. Але об'єктом відображення в бухгалтерському обліку може бути тільки «придбаний гудвіл».

    Поняття «ділова репутація» було давно відомо вітчизняним бухгалтерам, тому що ще в 1925 р. вийшла в світ книга І.Ф. Шера «Бухгалтерія і баланс». Але в радянський період підприємства не могли бути об'єктами купівлі-продажу. Коли Росія перейшла до ринкових відносин, підприємства стали виступати не тільки як суб'єктів, але і об'єктів цивільних прав. Ділова репутація стає об'єктом бухгалтерського обліку при здійсненні угоди купівлі-продажу підприємства.

    Міжнародний стандарт фінансової звітності 22 «Об'єднання компаній» є предметом постійних дебатів, вибір обліку об'єднання компаній і питання оцінки та обліку гудвілу до цих пір не сходить зі сторінок професійної друку. Нові правила обліку злиттів і поглинань компаній та обліку гудвілу для американських компаній затверджені прийнятими Положеннями про стандарти фінансового обліку 141 «Про комерційні об'єднаннях» і 142 «Гудвіл та інші нематеріальні активи», що вийшли в 2001 р. У Росії обліку гудвілу присвячені наступні документи: ПБО 14/2000 «Облік нематеріальних активів», затверджене наказом МФ РФ від 16.10.2000 р. та Методичні рекомендації до складання та подання зведеної бухгалтерської звітності, затверджені Наказом МФ РФ № 112 від 30.12.1996 р.

    Визначення гудвілу, в якому, як в будь-якому класичному визначенні, міститься набір самих істотних відмітних властивостей, які характеризують визначається об'єкт або явище.

    На думку Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовського, гудвіл - це активи, капітал фірми, що не піддається матеріального виміру.

    Джоел Дж. Сігел, Джей К. Шим трактують гудвіл як теоретично поточну дисконтовану цінність майбутнього перевищення прибутку даної компанії над прибутком інших компаній даної галузі.

    Незважаючи на оригінальність цих визначень, ми вважаємо за доцільне розширити та деталізувати дане визначення. На нашу думку, гудвіл - це переваги, які отримує покупець при покупці вже існуючої і діючої компанії в порівнянні зі створенням нової фірми. Ці переваги можуть характеризуватися наявністю постійної клієнтури, вигідним географічним розташуванням, висококваліфікованим управлінським персоналом, добре поставленої системою збуту, податковими пільгами, сприятливими кредитними умовами і т.д.

    Ділова репутація буває як позитивної, так і негативною. Вартість будь-якого підприємства, взятого в цілому як єдиний майново-господарський комплекс, відмінна від сукупної вартості його активів і пасивів. Іншими словами, між вартістю підприємства та сукупною вартістю його майна і зобов'язань завжди є різниця, вона і називається гудвіл. Так, наприклад, корпорація «Нестле» придбала фірму «Роунтрі» за 2,55 млрд дол США, що більш ніж у п'ять разів перевищило балансову вартість фірми. Корпорація «Моріс» в жовтні 1988р. купила фірму «Крафт» майже за 13 млрд дол США, що в чотири рази більше балансової вартості цієї фірми. Вказана різниця може бути або позитивна, або негативна.

    Позитивна ділова репутація означає, що вартість підприємства перевищує сукупну вартість його активів і пасивів, що підприємству властиве дещо таке, що не визначається вартість активів і пасивів. Таким щось може бути наявність стабільних покупців, вигідне географічне положення, репутація якості, технічне ноу-хау, ділові зв'язки, досвід управління, рівень кваліфікації персоналу і т.п. Негативна ділова репутація свідчить про зворотне. Ділова репутація не існує окремо від підприємства. Це невідчужувані майна. Ними не можна розпорядитися окремо від підприємства. Ця риса відрізняє цей вид активів від всіх інших об'єктів бухгалтерського обліку, включаючи інші види нематеріальних активів.

    Для вітчизняного обліку серйозною проблемою є оцінка вартості гудвілу. У балансі така величина з'являється тільки в тому випадку, якщо підприємством була здійснена покупка іншого підприємства. Вартість власної ділової репутації в балансі не відображається.

    Розрізняють два основні підходи до визначення вартості гудвілу. Перший передбачає оцінку гудвілу як джерело додаткових надходжень прибутку (метод надлишкових прибутків) і використовує методи оцінки бізнесу. Наприклад, галузь складається з трьох підприємств, що мають рівні активи (1000 ден. Од.), Однакову структуру і однаковий технічний рівень (якість). Але прибутковість активів різна: у підприємства А вона становить 25%, у підприємства В - 15%, у підприємства С - 5%. Середня рентабельність дорівнює 15%. Якщо вважати, що середня ціна підприємства 1000 ден. од., то підприємство А оцінюється в 1000 · (25/15) = +1667 ден. од. Отже, гудвіл 1667-1000 = 667 ден. од., підприємство В - 1000 · (15/15) = 1000ден. од., звідси гудвіл 1000-1000 = 0 ден. од., підприємство З = 1000 · (5 / 15) =- 333,3 ден. од., гудвіл -333,3-1000 =- 1333,3.

    Другий підхід заснований на обліку результатів конкретних угод. Величина придбаної ділової репутації приймається в розмірі різниці між сумою, фактично сплаченої за підприємство, і сукупною вартістю окремих активів та пасивів цього підприємства, зафіксованої в останньому за часом складання бухгалтерському балансі. Так, якщо фірма А куплена за 1700 ден. од., то гудвіл 1770-1000 = 700 ден. од.

    Позитивну ділову репутацію організації слід розглядати як надбавку до ціни, що сплачується покупцем в очікуванні майбутніх економічних вигод, і враховувати в якості окремого інвентарного об'єкта.

    Негативну ділову репутацію організації слід розглядати як знижку з ціни, що надається покупцеві у зв'язку з відсутністю факторів наявності стабільних покупців, репутації якості, навиків маркетингу та збуту, ділових зв'язків, рівня кваліфікації персоналу, і враховувати як доходи майбутніх періодів.

    Гудвіл має багату історію розвитку в практиці світового бухгалтерського обліку. Але, незважаючи на давнє походження, він як і раніше актуальне, тим більше в сучасних ринкових відносинах. Потрібно сказати, що більш широкому застосуванню оцінки гудвілу має сприяти дедалі більша орієнтація керівників підприємств на збільшення вартості своїх компаній, їх зацікавленість в цьому. Саме це має бути однією з основних стратегічних цілей керівництва підприємства. Також велика значимість гудвілу як інструмента, за допомогою якого можна не тільки істотно підвищити вартість підприємства, але і тим самим залучити нові інвестиції.

    1.7 Великі цикли Н.Д. Кондратьєва та їх роль в інноваційному процесі

    Методологія оцінки, діагностики та прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємства базується на законах розвитку і функціонування систем, дія яких необхідно враховувати в процесі аналізу.

    Закони функціонування відображаються різного роду виробничими функціями, які показують зв'язок між обсягом виробленої продукції і споживаними ресурсами. Закони та закономірності розвитку систем (в даний час їх нараховують понад 30) почали формулюватися і враховуватися вітчизняними вченими у 70-х рр.. Можна виділити з цих законів ті, які мають безпосереднє відношення до оцінки та прогнозування поведінки систем:

    • Закон циклічного розвитку.

    • Закон спадної ефективності еволюційного вдосконалення систем.

    • Закон переходу до малоопераційних процесам.

    • Закон зростання необхідної різноманітності і складності систем.

    Закон циклічного розвитку відображає дію таких діалектичних законів, як заперечення заперечення і єдності і боротьби протилежностей. Реалізуються ці закони у вигляді «спіралеподібних процесів», що поєднують в собі циклічність, відносну повторюваність і поступальність.

    У X IX ст. було звернуто увагу на періодичність економічних криз, які, починаючи з кінця 20-х років, регулярно прямували через 7-11 років. У 50-х роках X IX ст. в працях К. Маркса, К.І. Родбертуса-Ягецова, К. Жюгляра та інших вчених встановлюється, що кризи періодичні і органічно притаманні капіталістичному ладу. Подальше вивчення показало, що криза представляє лише одну фазу циклу, який складається з трьох основних фаз: підйом, криза, депресія. Зрозуміти кризи можна лише в результаті вивчення усіх фаз циклу.

    Фази циклу економічних криз детально вивчаються в економічній теорії, де використовуються висновки, отримані К. Марксом на основі дослідження розвитку технічної бази і форм організації виробництва, змісту і наслідків промислової революції. Цим дослідженням присвячена значна частина першого тому «Капіталу».

    Для цілей економічного аналізу важливий висновок К. Маркса про те, що матеріальною основою періодично повторюються у кожне десятиліття криз або середніх циклів є матеріальний знос, зміна і розширення маси знарядь виробництва у вигляді машин, які служать в середньому протягом 10 років.

    Встановлена ​​К. Марксом та іншими вченими циклічність у розвитку промислового виробництва зберігаються і в даний час. Про це свідчать дані за післявоєнними світовим кризам економічно розвинених країн.

    У 1922 р. російський економіст Н.Д. Кондратьєв висунув концепцію, що капіталістична економіка в своєму розвитку зазнає не тільки звичайні коливання своєї ділової активності з періодом 8-10 років, але й короткі (тривалістю 3-3,5 року) і більш тривалі, із середньою тривалістю 50 років. Концепція великих циклів Н.Д. Кондратьєва складається з наступних основних частин: емпіричне доказ «великої моделі», деякі емпірично встановлені закономірності, що супроводжують тривалі коливання кон'юнктури, їх теоретичне пояснення, або теорія великих циклів кон'юнктури. Цю концепцію, що отримала світове визнання, розвивають багато вчених, а німецький економіст Й. Шумпетер запропонував назвати великі цикли «циклів Кондратьєва».

    Таблиця 3


    1948-1949

    1957-1958

    1970-1971

    1973-1975

    1980-1982

    Тривалість кризи, міс.

    9

    15

    8

    18

    34

    Падіння промислового виробництва,%

    -5,8

    -4,1

    -2,6

    -11,8

    -8,2

    Н.Д. Кондратьєв (04.03.1892-17.10.1938) - російський економіст зі світовим ім'ям. Був директором Інституту кон'юнктури при Наркомфіні, редактором журналу «Економічний бюлетень», членом ряду іноземних наукових товариств, у тому числі Американської економічної асоціації, Американської академії соціальних наук, Асоціації з питань сільського господарства, соціологічного та статистичного товариств, Лондонського економічного та статистичного товариств. У 1931 р. разом з іншими великими економістами і господарниками постав перед судом у справі нібито організовану ними «трудової селянської партії» і засуджений на 8 років в'язниці. У 1938 р. у тій же справі засуджено до розстрілу. Реабілітований у 16.07.1987 р.

    Н.Д. Кондратьєв прийшов до наступного висновку: «... матеріальною основою великих циклів є зношування, зміна і розширення основних матеріальних благ, які потребують тривалого часу і величезних витрат для свого виробництва. Зміна і розширення фонду цих благ йде не плавно, а точками, іншим виразом чого і є великі хвилі кон'юнктури ... Підвищувальна хвиля великого циклу пов'язана з оновленням та розширенням основних капітальних благ, з радикальними змінами і перегрупуванням основних продуктивних сил суспільства. Але цей процес передбачає величезні витрати капіталу ».

    Таким чином, в основі довгих циклів по Кондратьєву лежить зміна пасивної частини основного капіталу, тобто будівель, споруд та іншої інфраструктури, що забезпечує процес виробництва. Інакше кажучи, індустрія на початку кожного довгого циклу докорінно змінює своє обличчя, що проілюстровано у таблиці 1. Примітно, що періодизація довгих хвиль по Кондратьєву практично збігається з періодами домінування технологічних укладів [7].

    Для обгрунтування великих циклів Кондратьєв проаналізував великий фактичний матеріал. Були проаналізовані статистичні дані по провідним капіталістичним країнам: досліджена динаміка цін, відсотка на капітал, а також виробництва основних видів продукції промисловості. Динаміка виробництва вугілля і чавуна враховувалася Н.Д. Кондратьєвим за індексами загальносвітового виробництва.

    За оцінкою Н.Д. Кондратьєва, періоди великих циклів з ​​кінця XVIII ст. були такі:

    1. Зростаюча хвиля: з кінця 80 - початку 90-х рр.. до 1810-1817 рр..

    I 2. Низхідна хвиля: з 1810-1817 рр.. до 1844-1851 рр..

    1. Зростаюча хвиля: з 1844-1851 рр.. до 1870-1875 рр..

    II. 2. Низхідна хвиля: з 1870-1875 рр.. до 1890-1896 рр..

    1. Зростаюча хвиля: з 1890-1896 рр.. до 1914-1920 рр..

    III 2. Ймовірна низхідна хвиля; з 1914-1920 рр..

    Н.Д. Кондратьєв виявив емпіричні закономірності, які супроводжують тривалі коливання економічної кон'юнктури. Він вважав, що перед початком і на початку висхідної хвилі кожного великого циклу відбуваються глибокі зміни в економічному житті суспільства, які виявляються в істотному удосконаленні техніки (чому передують технічні відкриття і винаходи). Головну роль він відводив науково-технічним новаціям. У розвитку першого висхідної хвилі (кінець XVIII ст.) Вирішальну роль зіграли винаходи і зрушення в текстильній промисловості і виробництві чавуну. Зростання в період другої хвилі (середина XIX ст.) Був обумовлений перш за все будівництвом залізниць, розвитком морського транспорту. Третя підвищувальна хвиля (кінець XIX - початок XX ст.) Була пов'язана з винаходом у галузі електроніки та масовим впровадженням електрики, радіо та інших нововведень.

    На тенденцію росту впливають численні фактори. Значний інтерес представляють їх кількісні оцінки. Стосовно економіки США таку оцінку за період 1929-1982 рр.. провів Е. Денісон. За його розрахунками реальний національний дохід зростав за ці роки в середньому на 2,9% на рік (рис. 2).

    Результати

    роки

    Рис. 2. Прийнята періодизація довгих хвиль

    Дотримуючись періодизації довгих хвиль, можна було спрогнозувати економічний спад до початку 70-х рр.. і почати до неї готуватися, наприклад, збільшуючи капітальні вкладення, розвиваючи НТП, створюючи системи на нових принципах дії, ведучи розумну фінансову політику, щоб «пом'якшити» кризові явища.

    Крім того, дешеві нафтодолари (за наявними оцінками, за 1974-1984 рр.. В країні отримано до 176 млрд інвалютних рублів від реалізації нафти і нафтопродуктів) погіршили ситуацію, створюючи ілюзію нормального функціонування господарського механізму.

    Вивчаючи економічний розвиток, Н.Д. Кондратьєв прийшов до висновку, що для переходу на зростаючу хвилю великого циклу необхідні дві основні умови - величезні запаси капітальних вкладень і наявність наукових розробок з систем нових поколінь (табл. 4).

    Таблиця 4

    Фактори, що впливають на зростання реального національного доходу США,

    1929-1982 рр..

    Фактор росту

    Вага кожного фактора,%

    Збільшення трудовитрат

    Підвищення продуктивності праці,

    в тому числі

    Технічний прогрес

    Витрати капіталу

    Освіта та профпідготовка

    Економія, обумовлена ​​масштабами виробництва

    Поліпшення розподілу ресурсів

    Законодавчо-інституційні та інші чинники

    32

    68


    28

    19

    14

    9

    8

    22

    З даних таблиці 4 випливає, що ці фактори на 47% зумовлювали зростання національного доходу (у постіндустріальному суспільстві самі фактори та їх питоме значення змінюються). Наприклад, в 1991 р. у США витрати на придбання інформації і інформаційних технологій склали 112 проти 107 млрд дол на придбання виробничих технологій і основних фондів. Стрімке зростання значення інформації обумовлений тим, що до початку 1995 р. в американській економіці близько ¾ доданої вартості, створюваної в промисловості, забезпечувалося використанням інформаційних технологій.

    Світовий досвід показує, що для переходу до підйому економіки необхідно підвищити частку інвестицій у ВВП як мінімум на 25-30%. Тільки при цьому забезпечується перевищення введення виробничих потужностей над їх вибуттям та створюються умови для розширеного відтворення. У швидко розвиваються зазначена частка досягає 40% (наприклад, в Китаї, що має з 1979 р. щорічно в середньому 10% приросту ВВП). Росія ж у 1996 р. мала обсяг інвестицій 1,45% від ВВП країни. Динаміка інвестицій за роки реформ представлена ​​на малюнку 3.

    Рис. 3. Індекси інвестицій в основний капітал



    Перехід до нових поколінь технологічних систем припускає поряд з інвестиціями наявність наукового доробку. Розробки, виконані науково-дослідними, конструкторськими, проектно-конструкторськими і технологічними організаціями міністерств і наприкінці 80-х рр.. характеризувалися наступним технічним рівнем (з числа завершених тим,%):



    Таблиця 5


    1980

    1985

    1988

    Вище рівня кращих вітчизняних і зарубіжних розробок

    9,1

    7,4

    4,1

    Відповідають рівню кращих вітчизняних та зарубіжних розробок

    33,9

    37,2

    21,9

    За роки реформ число нововведень багаторазово скоротилося і погіршав їх склад. Частка техніки нових поколінь у загальному обсязі продукції машинобудування зменшилася з 3% у 1990 р. до 0,6% в 1997 р.

    Основні теореми економічної динаміки, викладені в кінці 40-х рр.., Послужили базою для більш складних моделей росту (Дж. Робінсон, Н. Калдор, У. Ростоу та ін.) Теорія циклів розвивається у монографії Е. Хансена «Економічні цикли та національний дохід». На жаль, Росія була ізольована від цього пласта науки, в який внесли свій внесок такі видатні вчені, як В. Леонтьєв та П. Самуельсон (лауреати Нобелівської премії в галузі економіки) - взаємозв'язок економічних моделей; Шпітгоф Ф.Р. Харрод - роль динамічних факторів; Р. Ф. Канн, Дж. М. Кейнс - мультиплікатор інвестицій та функції споживання, і інші вчені, які досліджували різні аспекти циклічного розвитку.

    Для розвинених зарубіжних країн відмітною рисою сучасного поняття циклу є те, що його тісно пов'язують з питаннями державно-монополістичного регулювання не тільки на макро-, але і мікрорівні. Цикл все більшою мірою розглядається і як предмет вивчення, і як об'єкт управління.

    Інновації переводять господарську кон'юнктуру з понижувальної на підвищувальну тенденцію, викликаючи хвилеутворення.

    Н.Д. Кондратьєв показав, що нововведення розподіляються за часом нерівномірно, з'являючись групами або, кажучи сучасною мовою, кластерами. Таким чином, у дослідженнях Н.Д. Кондратьєва вперше проглядаються основи так званого кластерного підходу. Рекомендації Н.Д. Кондратьєва можуть бути використані при виробленні інноваційної стратегії.

    Вступ людства в нове тисячоліття дало імпульс до розробки великої кількості наукових прогнозів, автори яких намагаються передбачити траєкторію інноваційного розвитку економіки майбутнього. Вони ставлять перед собою найрізноманітніші цілі (наприклад, побудова глобальних прогнозів розвитку людства, прогнозів технологічних нововведень в масштабах окремо взятої галузі, національної інноваційної системи, сфери інтересів промислової компанії і т.д.), відштовхуються від різних вихідних гіпотез. Прогнози на віддалені періоди є менш надійними, ніж короткострокові прогнози, з цілої низки міркувань. Важливе місце серед них займає те, що відповідно до теорії «великих» циклів Кондратьєва в 30-і рр.. ХХІ ст. очікується перехід до нового технологічного укладу, який буде супроводжуватися потужними кластерами якісно нових технологічних інновацій (деякі з них, можливо, знаходяться сьогодні в стадії фундаментальних досліджень). Крім того, до цього часу, за прогнозами економістів, можуть виявитися вичерпаними, можливості забезпечення населення планети важливими традиційними ресурсами (нафта, прісна вода, газ, родючі землі). Передбачати масштаби і наслідки накладення у часі цих подій і їх вплив на економіку і життя суспільства вкрай складно, але необхідно.

    Глава 2 Розвиток бухгалтерського, бюджетного та податкового обліку в умовах реформування



    2.1 Особливості формування облікової політики в бюджетних установах

    Бухгалтерський облік в бюджетних установах є складовою частиною російської національної системи бухгалтерського обліку, яка спеціалізується на створенні облікової інформації для управління державними (муніципальними) фінансами на всіх рівнях владних структур бюджетної системи РФ. Визначальні положення бюджетного обліку, обов'язкові в практиці бюджетних установ, регламентуються Міністерством фінансів Російської Федерації.

    У Бюджетному кодексі РФ (п. 1 ст. 161) закріплено, що бюджетна установа створюється органами державної влади Російської Федерації, органами державної влади суб'єктів Російської Федерації, органами місцевого самоврядування для здійснення управлінських, соціально-культурних, науково-технічних та інших функцій некомерційного характеру . Діяльність бюджетної установи фінансується коштами відповідного бюджету (федерального, суб'єкта Федерації, місцевого) або державного позабюджетного фонду на основі кошторису доходів і витрат.

    Юридичний статус бюджетної установи визначається її установчими документами (статутом або положенням), в яких зазначаються характер діяльності та організаційно-правова форма, предмет і цілі діяльності, джерела формування майна та інші характеристики.

    В останні роки, відповідно до Концепції реформування бюджетного процесу, в бюджетному обліку реалізовано низку новацій: система бухгалтерських рахунків з обліку вкладень у нефінансові активи, метод нарахування для обліку витрат, нарахування амортизації за термінами корисного використання довгострокового майна та інші, що значною мірою сприяє підвищенню достовірності бюджетної звітності.

    Зміни, що відбулися в бюджетному обліку впродовж останніх років, ознаменували початок принципово нового підходу до організації облікового процесу в бюджетних установах.

    Традиційно бюджетний облік був гранично регламентований. Всю необхідну інформацію щодо організації та порядку ведення обліку бюджетні установи отримували у вичерпному обсязі з нормативних документів.

    Нова інструкція з бюджетного обліку (Інструкція № 25н), основний обсяг якої - це План рахунків бюджетного обліку, розкриває порядок застосування Плану рахунків і лише в незначній мірі визначає порядок обліку.

    Інструкція № 25н надала більше самостійності бухгалтерам бюджетних установ у визначенні організації, порядку, способів ведення обліку. Право вибору нерозривно пов'язане з обов'язком приймати рішення і фіксувати прийняте рішення відповідним наказом.

    У Законі № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (ст. 5) сказано, що організації, керуючись законодавством Російської Федерації про бухгалтерський облік та нормативними актами органів, регулюючих бухгалтерський облік, самостійно формують облікову політику виходячи зі своєї структури, галузі та інших особливостей діяльності. Стаття 6 Закону визначає, що прийнята облікова політика затверджується наказом чи розпорядженням особи, відповідальної за організацію і стан бухгалтерського обліку. Слід зазначити, що в ст. 4 обумовлена ​​сфера дії цього Закону: «Цей Закон поширюється на всі організації, що знаходяться на території Російської Федерації, а також на філії і представництва іноземних держав, якщо інше не передбачено міжнародними договорами Російської Федерації». Таким чином, відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік» бюджетні установи також повинні формувати облікову політику.

    Норми ПБО 1 / 98 «Облікова політика організації», затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 № 60н, детально визначають підходи до вибору, обгрунтуванню, розкриттю і зміни облікової політики, але не звернені до бюджетних установ. Однак відсутність положення про облікову політику бюджетних установ не позбавляє від обов'язку виконувати Закон про бухгалтерський облік в частині необхідності формування облікової політики.

    Згадка про облікову політику знайшло відображення і в проекті федерального закону «Про офіційному бухгалтерському обліку», розробленому Мінфіном Росії. У ньому облікової політики економічного суб'єкта присвячена ст. 7. При цьому облікова політика визначається як «сукупність способів ведення бухгалтерського обліку, прийнята економічним суб'єктом» і формується на основі законодавства РФ про бухгалтерський облік, національних і галузевих стандартів. У цілому істотних змін вимог до облікової політики проектом закону не передбачається.

    Дане Положення концептуально і не є керівництвом щодо вирішення конкретних практичних проблем, які виникають при формуванні облікової політики.

    Облікова політика розробляється і затверджується в кожній організації щорічно. Як правило, до підготовки даного документа на наступний фінансовий рік керівник і бухгалтери приступають в середині попереднього. При цьому розробникам слід врахувати всі зміни в законодавстві про бухгалтерський облік та в податковому законодавстві, що відбулися в тому році, в якому розробляється облікова політика.

    Процес формування облікової політики викликає чимало труднощів. Складним завданням є зближення в обліковій політиці вимог різних облікових систем: російського бухгалтерського та податкового обліку, обліку відповідно до міжнародних стандартів (МСФЗ або US GAAP).

    Варіативність підходів до облікової методології приводить до різноманітності формованих на її базі показників та їх конкретних значень. Природно, укладачі облікової політики зумовлюють в майбутньому значення окремих показників, які вигідні одним учасникам господарських процесів і невигідні іншим. Існування варіантів обліку дозволяє організації в рамках чинного законодавства зменшувати розмір податку з бази і нараховуються податки або, збільшуючи прибуток у бухгалтерському обліку, виплачувати вищі дивіденди. Крім того, «підпорядкованість» бухгалтерського обліку цілям оподаткування часто спотворює реальну картину фінансово-господарської діяльності та обмежує використання інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку, для обгрунтування управлінських рішень.

    Інструкцією № 25н (п. 2) встановлено, що єдина державна облікова політика реалізується саме цієї Інструкції:

    1. через план рахунків бюджетного обліку;

    2. порядок відображення операцій з виконання бюджетів бюджетної системи Російської Федерації на рахунках бюджетного обліку;

    3. порядок відображення органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів, операцій з касового обслуговування виконання бюджетів на рахунках бюджетного обліку;

    4. кореспонденцію рахунків бюджетного обліку;

    5. інші питання організації бюджетного обліку.

    Також в Інструкції № 25н регламентований методологічний розділ облікової політики та визначено наступні положення:

    1. Критерії, при дотриманні яких актив визнається основним засобом, нематеріальним активом, невироблених активом, матеріальним запасом.

    2. Правила оцінки нефінансових активів.

    3. Порядок нарахування амортизації за основними засобами та нематеріальними активами.

    4. Порядок визначення вартості використовуваних матеріалів.

    На практиці галузеві особливості застосування Інструкції 25н і питання, вирішення яких відповідно до нормативних документів має кілька варіантів, необхідно відобразити в обліковій політиці бюджетної установи.

    Закон «Про бухгалтерський облік» встановлює такі правила формування облікової політики:

    • прийнята організацією облікова політика затверджується наказом чи розпорядженням особи, відповідального за організацію та стан бюджетного обліку (п. 3 ст. 6);

    • прийнята організацією облікова політика застосовується послідовно з року в рік (п. 4 ст. 6);

    • зміна облікової політики може проводитися у випадках зміни законодавства Російської Федерації чи нормативних актів органів, що здійснюють регулювання бухгалтерського обліку, розробки установою нових способів ведення бухгалтерського обліку або істотної зміни умов діяльності установи (п. 4 ст. 6);

    • з метою забезпечення порівнянності даних бухгалтерського обліку зміни облікової політики повинні вводитися з початку фінансового року (п. 3 ст. 6);

    • в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності організація оголошує зміни у своїй обліковій політиці на наступний звітний рік (п. 4 ст. 13).

    Додатки до облікової політики можуть бути внесені протягом року, наприклад, з-за структурних змін в організації. За наявності у бюджетної установи філій облікова політика затверджується і застосовується по установі в цілому, тому що філії не можуть мати облікову політику, відмінну від головної установи.

    Відповідно до ст. 6 Закону № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» існує кілька варіантів організації бухгалтерської служби в бюджетній установі:

    • бухгалтерська служба як структурний підрозділ, очолюване головним бухгалтером;

    • введення до штату посади бухгалтера;

    • передача ведення бухгалтерського обліку централізованої бухгалтерії.

    Відбиваючи один з вищевказаних видів організації бухгалтерської служби в Положенні про облікову політику, необхідно сформувати у формі додатків Примірне положення про бухгалтерію (або централізованої бухгалтерії) та посадові інструкції фахівців бухгалтерії.

    Грунтуючись на рекомендаціях нормативних документів, а також враховуючи практичний досвід роботи бюджетних установ, у Положенні про облікову політику необхідно відобразити наступні положення.

    1. Робочий план рахунків бюджетного обліку, що містить синтетичні та аналітичні рахунки.

    2. Форми первинних облікових документів, застосовуваних для оформлення господарських операцій, за якими Інструкцією не передбачені типові форми.

    3. Порядок проведення інвентаризації.

    4. Методи оцінки видів майна і зобов'язань.

    5. Порядок документообігу.

    6. Технологія обробки облікової інформації.

    7. Форми первинних облікових документів.

    8. Форми облікових регістрів.

    9. Структура інвентарного номера.

    10. Облік розрахунків з підзвітними особами.

    11. Перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів.

    Одним з розділів Положення про облікову політику є робочий план рахунків. Оскільки в Інструкції № 25н галузеві особливості обліку не розкриті, в п. 9 документа зазначено, що органам державної влади, органів управління державних позабюджетних фондів, органам управління територіальних державних позабюджетних фондів, органам місцевого самоврядування дозволяється введення в код аналітичного рахунку Плану рахунків бюджетного обліку розрядів для отримання додаткової інформації, необхідної внутрішнім користувачам.

    Крім того, за відсутності в кореспонденції рахунків бюджетного обліку операцій, що відображають діяльність установ, головні розпорядники коштів бюджету мають право визначати необхідну для відображення в обліку кореспонденцію рахунків в частині, що не суперечить Інструкції № 25н.

    При затвердженні робочого плата рахунків необхідно врахувати те, що План рахунків, затверджений Інструкцією 25н, досить об'ємний і використовується бюджетними установами далеко не в повному обсязі. Формуючи робочий план рахунків, доцільно позбутися рахунків, які не використовуються.

    У вигляді додатку до облікової політики необхідно скласти робочий план рахунків, який представляє собою перелік використовуваних в бюджетній установі синтетичних і аналітичних рахунків, а також їх кореспонденцію.

    При визначенні порядку і термінів проведення інвентаризації нефінансових активів використовуються Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13 червня 1995 р. № 49.

    Порядок, кількість і терміни проведення інвентаризації визначаються керівником організації, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації обов'язково (п. 1 ст. 12 Закону № 129-ФЗ). У наказі про облікову політику може бути реалізовано це право керівника, конкретизовано перераховані критерії.

    В обліковій політиці повинна регламентуватися частота проведення інвентаризації окремо по кожному виду активів і зобов'язань. Прийнятий порядок проведення інвентаризації не повинен суперечити відповідним нормативним документам, зокрема Закону про бухгалтерський облік.

    На відміну від комерційних організацій бюджетні установи не мають настільки багатого вибору варіантів оцінки майна. Однак, формуючи наказ про облікову політику, необхідно уточнити порядок оцінки матеріальних запасів, списання яких може проводитися за фактичною вартості кожної одиниці або по середній фактичній вартості (п. 55 Інструкції).

    Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів визначені Положенням про документи і документообіг в бухгалтерському обліку, затвердженого Мінфіном СРСР 29 липня 1983 № 105.

    Даний пункт досить важливий в обліковій політиці. Він визначає не тільки терміни і порядок складання та обробки кожного документа, а й, що важливо, визначає посадових осіб, відповідальних за правильність і своєчасність складання кожного документа.

    У вигляді додатка до Положення про облікову політику необхідно скласти графік документообігу, що містить перелік і форми первинних облікових документів, терміни їх складання, перелік посадових осіб, відповідальних за їх оформлення та затвердження в конкретному бюджетній установі.

    У п. 8 Інструкції № 25н визначені основні умови автоматизації бюджетного обліку. Так як в сучасних умовах бюджетні установи мають широку можливість вибору програмних продуктів для ведення бюджетного обліку, використовуваний програмний продукт слід вказати в обліковій політиці.

    Розглядаючи технологію обробки облікової інформації, необхідно визначити форму бухгалтерського обліку, яка застосовується в установі. Система обліку, представлена ​​Інструкцією № 25н і Планом рахунків, передбачає виключно комп'ютерну обробку інформації. Проте до сьогоднішнього дня існують бюджетні установи, в силу фінансових труднощів не використовують програмне забезпечення в процесі обліку або застосовують його не повною мірою. Процес комп'ютеризації дійшов далеко не до всіх.

    Перехід на машинну форму обробки інформації вимагає вкладень засобів: придбання техніки, придбання, установка і обслуговування програмного забезпечення, навчання кадрів. Кошти на ці цілі з бюджету не виділяються. Чи не кожна установа може собі дозволити подібні витрати за рахунок позабюджетних коштів. У результаті з'являються бюджетні установи, облік в яких комп'ютеризований частково.

    У зв'язку з існуванням різних можливостей обробки облікової інформації в наказі необхідно конкретизувати використовуваний спосіб обробки інформації, яка застосовується програму, версію, задіяні модулі програмного забезпечення і т.п.

    У Додатку № 2 до Інструкції № 25н представлені уніфіковані форми первинних облікових документів та вказівки щодо їх застосування. Незважаючи на це, на практиці дуже часто доводиться застосовувати додаткові документи, що підтверджують факти господарської діяльності. Щоб не виникало нарікань при проведенні численних перевірок, бюджетній установі доцільно їх відобразити у своєму локальному акті у вигляді додатку до облікової політики.

    Наприклад, якщо має місце відображення фактів господарської діяльності бюджетної організації за операціями, які не мають уніфікованих форм, необхідно визначити перелік неуніфікованих первинних облікових документів, що використовуються бюджетною установою. При цьому слід пам'ятати, що при використанні подібних форм необхідно керуватися п. 2 ст. 9 Закону № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», в якому прописані обов'язкові реквізити для цих документів.

    У Додатку № 3 до Інструкції № 25н визначено перелік рекомендованих регістрів бюджетного обліку, а також склад обов'язкових реквізитів та показників до них. Наказом Мінфіну Росії № 123н від 23 вересня 2005 р. «Про затвердження регістрів бюджетного обліку» в Додатку № 1 затверджено форми регістрів бюджетного обліку, а в Додатку № 2 - рекомендації щодо застосування регістрів бюджетного обліку. Листом Мінфіну Росії від 1 лютого 2006 р. № 02-14-10а/187 визначено перелік регістрів бюджетного обліку із зазначенням періодичності їх формування на паперових носіях. Таким чином, порядок ведення регістрів бюджетного обліку повністю регламентований.

    Однак ведення бюджетного обліку в організації з використанням програмного продукту дозволяє крім регламентованих регістрів бюджетного обліку формувати додаткові регістри, що допомагають проводити розширений аналіз господарської діяльності організації.

    Якщо організація внаслідок своєї специфіки використовує додаткові регістри бюджетного обліку, необхідно у вигляді додатку до облікової політики визначити і затвердити їх перелік.

    Відповідно до п. 18 Інструкції № 25н основному засобу присвоюється унікальний інвентарний порядковий номер. Оскільки в самому документі не визначено правила складання інвентарних номерів, бюджетній установі необхідно самостійно сформувати ці правила, які слід відобразити в даному документі.

    Дуже важливою ділянкою є облік розрахунків з підзвітними особами. Від правильної організації цих розрахунків залежить визнання вказаних витрат як для цілей бюджетного, так і податкового обліку.

    Відповідно до п. 11 Порядку ведення касових операцій в Російській Федерації особи, які одержали готівку під звіт, зобов'язані не пізніше трьох робочих днів після закінчення терміну, на який були видані гроші, або з дня повернення з відрядження пред'явити в бухгалтерію звіт про витрачені суми та провести остаточний розрахунок по них. Цей порядок затверджений Рішенням Ради директорів ЦБ РФ 22 вересня 1993 р. № 40.

    З п. 11 Порядку ведення касових операцій в Російській Федерації слід, що термін, на який можна видати готівку під звіт на господарські потреби, нормативно не обмежений.

    У вигляді додатка до Положення про облікову політику керівнику бюджетної установи необхідно видати наказ, що встановлює термін, на який можна видати готівку під звіт на господарські потреби установи. Працівник же повинен відзвітувати за витрачені гроші не пізніше ніж через три робочих дні після закінчення цього терміну.

    Також у вигляді додатку до облікової політики керівнику бюджетної установи необхідно видати наказ про перелік осіб, які мають право отримувати грошові суми під звіт.

    Гроші під звіт повинні видаватися заздалегідь. На ділі ж підзвітні особи можуть набувати для установи цінності, а також оплачувати відрядження за рахунок власних коштів. Надалі організація просто відшкодовує понесені працівниками витрати. У деяких бюджетних установах подібна практика застосовується через несвоєчасне фінансування або інших суб'єктивних і об'єктивних причин. Авансовий звіт застосовується для підтвердження витрачання та обліку грошових коштів, виданих підзвітним особам на адміністративно-господарські витрати.

    Щоб уникнути непотрібних суперечок з контролюючими органами під час перевірок бюджетна установа повинна в обов'язковому порядку у своїй обліковій політиці вказати, що воно наділяє співробітників правом здійснювати певні дії від імені організації за свій рахунок, докладно розписати внутрішні, специфічні правила з проведення розрахунків з працівниками - підзвітними особами.

    У вигляді додатка до Положення про облікову політику керівнику бюджетної установи необхідно видати наказ, що закріплює перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів, відповідно до п. 3 ст. 9 Закону № 129-ФЗ.

    Найбільша кількість питань, пов'язаних з обліковою політикою, виникає у разі, якщо бюджетна установа паралельно з бюджетною діяльністю займається одним чи кількома видами діяльності, що приносить дохід. При цьому додатково до вже перерахованих елементів облікової політики додається маса питань, що визначають порядок обліку комерційної діяльності:

    • формування собівартості;

    • визначення відпускних (продажних) цін;

    • питання оподаткування і т.д.

    Одним з істотних елементів в обліковій політиці за наявності в бюджетній установі діяльності, що приносить дохід, є порядок поділу витрат між бюджетною та комерційною діяльністю. Витрати, приналежність яких до того чи іншого виду діяльності визначити не представляється можливим, повинні розподілятися з використанням спеціального механізму. Порядок (механізм) даного розподілу повинен бути представлений в обліковій політиці.

    Значна частина бюджетних організацій фінансується за рахунок бюджетних коштів та цільових надходжень (пожертвування, гранти тощо), а також доходів від підприємницької діяльності. З появою останньої групи засобів бюджетна установа переходить у категорію платника податку на прибуток, ПДВ та інших податків. У ситуації, що склалася бюджетні установи, як і комерційні структури, зобов'язані розробити облікову політику для цілей оподаткування.

    Необхідність формування в установі облікової політики для цілей оподаткування регламентована ст. 313 НК РФ.

    Облікова політика для цілей оподаткування оформляється у вигляді окремого положення і затверджується наказом керівника чи може бути складовою частиною загального положення, в якому будуть відображені також способи ведення бухгалтерського обліку.

    В обліковій політиці обов'язково повинні бути відображені питання, наявність яких прямо передбачено податковим законодавством. При розкритті змісту окремих елементів необхідно вибирати один із запропонованих НК РФ методів. Іноді організація може зіткнутися з необхідністю самостійної розробки елемента облікової політики в силу того, що законодавчо питання не регламентований. У цьому випадку доцільно дотримуватися правил бухгалтерського обліку, оскільки на основі облікових регістрів та первинної документації відбувається формування бази більшості податків та зборів.

    Зміна обраної політики для цілей оподаткування може проводитися в разі відповідної зміни податкового законодавства при зміні платником податку методів обліку або здійсненні нових видів діяльності.

    Облікова політика установи для цілей оподаткування формує і документально закріплює принципи організації податкового обліку, форм його ведення, а також порядку відображення в ньому здійснюються установою фінансово-господарських операцій.

    Основна функція облікової політики установи для цілей оподаткування - визначити об'єкти податкового обліку, організація обліку яких для цілей оподаткування відрізняється від організації бюджетного обліку аналогічних операцій з метою виявлення сум доходів і видатків установи, відображаються у бюджетному, але не враховуються в податковому обліку, і навпаки.

    Враховуючи вищевикладене, в обліковій політиці для цілей оподаткування, крім усього іншого, слід регламентувати такі питання:

    • вибрати порядок обліку та списання вартості матеріальних запасів (за фактичною або за середньою вартістю);

    • уточнити перелік прямих і непрямих витрат установи;

    • уточнити порядок розподілу транспортних і комунальних витрат, а також витрат на оплату послуг зв'язку і зміст нефінансових активів;

    • уточнити класифікацію для цілей оподаткування прибутку платежів до відшкодування комунальних та інших витрат установи орендарями закріпленого за ним майна;

    • вибрати один з двох описаних у попередньому розділі методологічних підходів до організації податкового обліку, а також описати порядок обліку всіх можливих відхилень податкового обліку від бюджетного;

    • регламентувати форми, а також порядок оформлення і ведення регістрів податкового обліку.

    Крім основних принципів організації податкового обліку для цілей формування оподатковуваної бази з податку на прибуток, в обліковій політиці для цілей оподаткування слід уточнити також і основні положення формування бази розрахунку за іншими податками установи (ПДВ, податок на майно тощо).

    Облікову політику для цілей оподаткування бюджетні установи формують на загальних підставах відповідно до Податковим кодексом РФ. Податковий кодекс РФ зобов'язує складати облікову політику тільки щодо двох податків - з ПДВ (п. 12 ст. 167 НК РФ) і з податку на прибуток організації (ст. 313 НК РФ).

    В даний час немає нормативних документів, що регламентують організацію і складання калькуляцій на виробництво товарів, робіт і послуг. Установи складають кошторис доходів і витрат щодо підприємницької діяльності, але в неї немає інформації про собівартість продукції, що випускається готової продукції, надаваних послуг і виконуваних робіт.

    Тому в цьому розділі Положення про облікову політику необхідно відобразити порядок визначення собівартості готової продукції, надаваних послуг і виконуваних робіт. Якщо бюджетна установа випускає кілька видів продукції або надає різні послуги, виконує роботи, у Положенні слід визначити порядок розподілу накладних витрат.

    Згідно зі ст. 313 Податкового кодексу Російської Федерації порядок ведення податкового обліку встановлюється в обліковій політиці для цілей оподаткування, яка повинна забезпечувати відображення повної і достовірної інформації про порядок обліку господарських операцій, здійснених протягом звітного періоду, а також інформації для контролю зовнішніми і внутрішніми користувачами за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю обчислення та сплати до бюджету податку.

    Прийнята організацією облікова політика для цілей оподаткування затверджується відповідними наказами, розпорядженнями керівника. Вона застосовується з 1 січня року, наступного за роком затвердження її відповідним наказом, розпорядженням керівника організації, і є обов'язковою для всіх відокремлених підрозділів організації.

    Зміна порядку обліку окремих господарських операцій та об'єктів з метою оподаткування здійснюється платником податків у разі удосконалення законодавства про податки і збори або застосовуваних методів обліку. Рішення про внесення змін до облікової політики при зміні застосовуваних методів обліку приймається з початку податкового періоду, а при зміні законодавства про податки і збори - не раніше ніж з моменту вступу в силу змін норм зазначеного Закону.

    У зв'язку з тим що податкові та інші органи не вправі встановлювати для платників податків обов'язкові форми документів податкового обліку та система податкового обліку організується платником податку самостійно виходячи з принципу послідовності застосування норм і правил податкового обліку, бюджетним установам необхідно привести в обліковій політиці аргументовані обгрунтування прийнятих способів формування податкової бази, якщо вони не встановлені податковим законодавством, а також якщо в законодавстві є протиріччя.

    У Положенні про облікову політику для цілей оподаткування слід перерахувати всі податки, що підлягають сплаті установою. Також необхідно визначити особу або службу, відповідальну за ведення податкового обліку, та затвердити структуру документообігу з метою забезпечення контролю за безперервним відображенням у хронологічному порядку фактів господарської діяльності, які відповідно до встановленого НК РФ порядком можуть спричинити за собою зміни розміру податкової бази.

    Кожному виду податків, сплачуваних бюджетними установами, можна присвятити окремий розділ Положення про облікову політику.

    У зв'язку з тим, що відповідно до ст. 321.1 НК РФ ведеться окремий облік доходів (витрат), отриманих (вироблених) в рамках цільового фінансування і комерційної діяльності бюджетних установ, в розділі «Податок на прибуток» доцільно відобразити основні напрями підприємницької діяльності. Наприклад, проведення підготовчих курсів для абітурієнтів чи надання платних послуг за програмами вищої професійної освіти - у закладах освіти; послуги з вакцинації або протезування зубів - в установах медицини.

    Тут же слід позначити основні регістри податкового обліку, які в обов'язковому порядку повинні містити такі реквізити, як найменування регістра, дату складання, вимірники операції в натуральному і грошовому вираженні, найменування господарських операцій і підпис особи, відповідальної за складання регістра, і затвердити порядок документообігу.

    У даному випадку установі надається можливість самостійно ввести регістри податкового обліку (наприклад, регістр податкового обліку витрат на відрядження (в частині оплати найму житла та добових) або регістр податкового обліку витрат по добровільному медичному страхуванню), або самостійно ввести в застосовувані регістри бухгалтерського обліку додаткові реквізити, або в результаті відповідності порядку угруповання та обліку господарських операцій з обліку доходів для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування заявити регістри бухгалтерського обліку як регістри податкового обліку.

    У цьому ж розділі закріплюється метод визнання доходів (здійснення видатків): метод нарахування або касовий метод. Враховуючи при цьому, що касовий метод отримання доходу (здійснення витрат) можуть застосовувати організації, виручка з підприємницької діяльності яких за квартал не перевищує 1 млн руб. без ПДВ. При касовому методі датою отримання доходу визнається день надходження грошових коштів на рахунки в банках або в касу. Витрати у цьому випадку визнаються після їх фактичної оплати (ст. 273 НК РФ).

    Суть методу нарахування полягає в тому, що всі операції визнаються в момент виникнення або зміни вартості активів і зобов'язань незалежно від факту руху грошових коштів.

    Інструкцією по бюджетному обліку № 25н закріплений метод нарахування. Таким чином, для того щоб виключити відмінності в бюджетному і податковому обліку, в обліковій політиці бажано закріпити метод нарахування при визначенні виручки для цілей оподаткування.

    Для обчислення бази оподаткування в обліковій політиці бюджетним установам слід визначити склад доходів і витрат.

    При цьому до доходів відносяться:

    • виручка, отримана від реалізації товарів, робіт, послуг, тобто суми всіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за надані послуги та виражених як у грошовій, так і в натуральній формі з урахуванням затвердженого облікової політикою порядку визнання доходів;

    • позареалізаційні доходи, визначаються відповідно до ст.250 НК РФ.

    Доходи від реалізації можна відображати або в одному регістрі, або за видами діяльності, але, як мінімум, це повинні бути регістри обліку доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) та позареалізаційних доходів.

    Важливою статтею доходу багатьох бюджетних установ є відшкодування комунальних платежів від орендарів. У більшості випадків сама орендна плата зараховується на бюджетні рахунки і розглядається як додаткове джерело фінансування. Дана категорія надходжень має бути класифікована в обліковій політиці або як доходи від реалізації (відповідно до НК РФ при здійсненні окремих видів діяльності на систематичній основі дохід від них розглядається як дохід від основної діяльності), або як позареалізаційні доходи. Залежно від обраного варіанта буде формуватися відповідний показник доходу за податковим обліком.

    Витратами, що зменшують доходи для цілей оподаткування, зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати цього податкового періоду.

    Обгрунтованість витрат підтверджується підписами відповідальних осіб на документах. У виняткових випадках допускається додатково підтверджувати необхідність витрат службовими записками відповідальних осіб та іншими документами.

    НК РФ виділяє три основні групи витрат: витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, позареалізаційні витрати і витрати, що не враховуються з метою оподаткування. У Положенні необхідно детально розкрити зміст кожного елемента витрат, наприклад чітко встановити посадовий склад співробітників, заробітна плата яких буде врахована у складі прямих витрат. Аналогічним чином слід виділити номенклатуру основних засобів, амортизація по яких буде врахована у складі прямих витрат.

    Витрати, які не зменшують податкову базу, слід класифікувати відповідно до ст. 270 НК РФ, склад позареалізаційних витрат потрібно визнавати відповідно до ст. 265 НК РФ.

    Відповідно до ст. 254 НК РФ при визначенні розміру матеріальних витрат при списанні сировини і матеріалів, використовуваних при виробництві (виготовленні) товарів (виконанні робіт, наданні послуг), може бути вибраний один з наступних методів оцінки сировини і матеріалів:

    • метод оцінки за вартістю одиниці запасів;

    • метод оцінки за середньої вартості;

    • метод оцінки за вартістю перших за часом придбання запасів (ФІФО);

    • метод оцінки за вартістю останніх за часом придбання запасів (ЛІФО).

    Метод оцінки за вартістю одиниці запасів застосовується, якщо сировина і матеріали мають досить високу вартість. Метод середньої вартості використовується зазвичай при великій кількості сировини і значних обсягах його використання. Метод ЛІФО - в умовах, коли вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) постійно зростає. Метод ФІФО вигідний при зворотній ситуації - коли знижується вартість реалізованих товарів (робіт, послуг).

    У зв'язку з тим що порядок розрахунку податковим законодавством не передбачений, слід звертатися до відповідних правилами бухгалтерського обліку.

    До витрат на оплату праці відносяться нарахування працівникам, передбачені трудовими договорами і положенням про оплату праці. Витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи із суми вироблених нарахувань.

    До складу майна, що амортизується слід включати майно, придбане за рахунок доходів від підприємницької діяльності і використовується для здійснення такої діяльності. Амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 руб.

    Розподіл об'єктів амортизується майна по амортизаційних групах здійснюється виходячи з термінів корисного використання, що визначається відповідно до технічних умов та рекомендаціями організацій-виготовлювачів на підставі Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 р. № 1. Конкретний термін корисного використання об'єкта основних засобів (всередині загального терміну, встановленого для амортизаційної групи), а також строк корисного використання об'єкта основних засобів, не наведеного вище Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, визначається при прийнятті до обліку даного об'єкта спеціально створеною комісією, затверджується керівником. Рішення комісії оформляється актом і затверджується керівником організації.

    Строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів визначається при прийнятті до обліку даного об'єкта спеціально створеною комісією виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва та інших обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності згідно із законодавством РФ і очікуваного терміну використання цього об'єкта, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди. Рішення комісії оформляється актом і затверджується керівником організації.

    Відповідно до ст. 259 НК РФ амортизацію можна нараховувати одним з таких методів: лінійним методом, нелінійним методом. При цьому в обов'язковому порядку лінійний метод нарахування застосовується до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму-десяту амортизаційні групи, незалежно від строків введення в експлуатацію цих об'єктів. Обраний метод нарахування амортизації не може бути змінений протягом усього періоду нарахування амортизації по об'єкту, що амортизується.

    У розділі облікової політики, присвяченому операціями з амортизируемим майном, згідно зі ст. 259 НК РФ слід розкрити застосування спеціальних коефіцієнтів: стосовно норм амортизації об'єктів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища і (або) підвищеної змінності (не вище 2); щодо амортизованих основних засобів, що є предметом договору фінансової оренди (не вище 3 ); щодо будь-якого майна, що амортизується (знижуючий коефіцієнт).

    Перші два із зазначених коефіцієнтів не поширюються на основні засоби, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах, якщо амортизація за даними основних засобів нараховується нелінійним методом.

    У наказі необхідно передбачити застосування або відмову від використання спеціальних коефіцієнтів. У разі їх застосування потрібно розкрити принцип їх використання, встановити категорії і характер реалізації основних засобів, по відношенню до яких вони будуть застосовуватися, а також перелік осіб, що визначають характер реалізації основних засобів. Важливо відзначити, що у разі застосування коефіцієнтів вони повинні залишатися незмінними протягом усього податкового періоду.

    З 1 січня 2006 р. платники податків надано право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду витрати на капітальні вкладення в наступних сумах: не більше 10% початкової вартості основних засобів; не більше 10% витрат, понесених у разі добудови, дообладнання, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації основних засобів, суми якої визначаються відповідно до ст. 257 НК РФ.

    Витрати на капітальні вкладення, включені до складу витрат податкового періоду на основі зазначеної норми, в подальшому при розрахунку амортизації не враховуються.

    В обліковій політиці необхідно вказати порядок застосування або відмову від амортизаційної пільги.

    До інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, відносяться витрати відповідно до ст. 264 НК РФ. У тексті наказу можна привести приблизний перелік інших витрат з урахуванням специфіки діяльності бюджетної установи.

    Статтею 260 НК РФ встановлено два варіанти обліку витрат на проведення ремонту основних засобів:

    1. Шляхом визнання в якості інших витрат у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені у фактичних розмірах.

    2. Шляхом створення резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів у порядку, визначеному ст. 324 НК РФ.

    Перш ніж прийняти рішення про формування резерву, необхідно оцінити, наскільки це доцільно, так як сума резерву повинна бути документально обгрунтована за допомогою попередніх розрахунків. Крім того, слід обгрунтувати перенесення залишків невикористаної резерву на наступний податковий період також на основі спеціального розрахунку.

    Статтею 324.1 НК РФ передбачена можливість формування наступних резервів: резерву майбутніх витрат на оплату відпусток; виплату щорічної винагороди за вислугу років; виплату винагороди за підсумками роботи за рік.

    У разі прийняття рішення про формування резерву в наказі необхідно відобразити спосіб формування резерву, визначити граничну суму відрахувань за спеціальним обгрунтованого розрахунку та щомісячну суму відрахувань. Наприклад, розрахунок резерву на оплату відпусток складається на основі відомостей про імовірної суми витрат на оплату відпусток, включаючи суму єдиного соціального податку та внесків до Пенсійного фонду РФ.

    Витрати на формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток включаються у відповідні регістри податкового обліку за витратами на оплату праці.

    На кінець податкового періоду необхідно проведення інвентаризації зазначеного резерву. Недовикористані на останній день поточного податкового періоду суми резерву підлягають включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду.

    Оскільки формування кожного резерву має супроводжуватися складанням спеціального розрахунку, необхідно визначити посадова особа або підрозділ, який несе відповідальність за складання розрахунку величини резерву.

    НК РФ передбачає можливість формування резерву сумнівних боргів (ст. 266), резерву на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування (ст. 267).

    Відповідно до ст. 321.1 НК РФ, якщо в кошторисах доходів і видатків бюджетної установи передбачено фінансування витрат з оплати комунальних послуг, послуг зв'язку, транспортних витрат з обслуговування адміністративно-управлінського персоналу за рахунок двох джерел, з метою оподаткування прийняття таких витрат на зменшення доходів, отриманих від підприємницької діяльності , провадиться пропорційно обсягу коштів, отриманих від підприємницької діяльності, в загальній сумі доходів, за винятком позареалізаційних доходів. У податковому обліку бюджетної установи повинен складатися спеціальний розрахунок частки вищезазначених видатків, які будуть прийматися у зменшення бази по податку на прибуток.

    Розглядаючи проблему податкового обліку коштів цільового фінансування і цільових надходжень, необхідно відзначити, що в складі доходів і видатків бюджетних установ для цілей формування бази з податку на прибуток не враховуються доходи, отримані у вигляді коштів цільового фінансування і цільових надходжень на утримання бюджетних установ і ведення статутної діяльності, що фінансується за рахунок вказаних джерел, і витрати, що проводяться за рахунок цих коштів. У зв'язку з цим в Положенні про облікову політику має відбиватися механізм роздільного обліку як такого роду надходжень, так і витрат, вироблених за їх рахунок. Ведення обліку має здійснюватися в окремих регістрах податкового обліку за кожним видом надходжень.

    У розділі облікової політики «Податок на додану вартість» бюджетні установи встановлюють перелік операцій, що оподатковуються, не оподатковуваних ПДВ, оподатковуваних за ставками 0 і 10%, і, відповідно, ведуть їх окремий облік.

    Крім того, у зв'язку з тим, що облік ПДВ ведеться на підставі рахунків-фактур, в обліковій політиці слід визначити осіб, відповідальних за їх підписання.

    У розділі «Транспортний податок» установи перераховують всі транспортні засоби, зареєстровані за установою.

    У розділі «Податок на майно організацій» також доцільно перерахувати об'єкти оподаткування цим податком, включаючи майно, передане в тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління, внесене у спільну діяльність.

    У Положенні про облікову політику потрібно відобразити порядок сплати податків до бюджету (квартальні авансові платежі з податку на прибуток; щомісячні платежі або щоквартальні платежі у разі, якщо виручка протягом кварталу не перевищувала 1 млн руб. З ПДВ) і закріпити напрями і обсяги використання прибутку (наприклад, на матеріальне заохочення співробітників, на соціальні виплати та матеріально-технічну базу установи), тому що відповідно до ст. 161 Бюджетного кодексу РФ бюджетна установа при виконанні кошторису доходів і витрат самостійно у витрачанні коштів, отриманих за рахунок позабюджетних джерел.

    При формуванні облікової політики необхідно виходити з того, що організація повинна використовувати найбільш оптимальні варіанти при розрахунку та сплаті податків. Основними питаннями, які потребують ретельного опрацювання і відображення у Положенні про облікову політику, є: визначення складу прямих витрат, використання амортизаційної пільги, застосування спеціальних коефіцієнтів при нарахуванні амортизації, формування різного роду резервів майбутніх витрат.

    Процес формування облікової політики для бюджетних установ досить складний. Однак процес формування облікової політики установ не закінчується її розробкою, а продовжується протягом всього періоду діяльності. Після створення облікової політики її необхідно регулярно переглядати й удосконалювати з метою актуалізації і підвищення якості.

    Актуалізація облікової політики представляє собою приведення її у відповідність із змінним законодавством.

    Підвищення якості облікової політики полягає в поліпшенні її характеристик за такими якісними критеріями, як повнота і несуперечність облікової політики, економічна доцільність, обгрунтованість і раціональність методів обліку, відповідність меті автоматизації обліку та ін

    Керівництву установ потрібно постійно здійснювати контроль за створенням і вдосконаленням облікової політики, а також за її застосуванням, оскільки він є важливим і невід'ємним елементом системи внутрішнього контролю за підготовкою фінансової звітності.

    Контроль за формуванням та застосуванням облікової політики може включати такі процедури:

    • розробку, документальне оформлення, забезпечення проведення оцінки якості та вдосконалення облікової політики;

    • перевірку наявності розроблених облікових принципів і процедур для всіх компонентів фінансової звітності;

    • отримання від служб внутрішнього або зовнішнього контролю схвалення найбільш важливих облікових принципів, а також прийнятих рішень щодо методів обліку в проблемних і нестандартних ситуаціях;

    • відстеження змін в законодавстві у сфері бухгалтерського обліку та оподаткування за допомогою інформації довідково-правових систем, інтернет-сайтів; участі в професійних конференціях і семінарах;

    • організацію додаткового навчання для осіб, відповідальних за формування та застосування облікової політики;

    • розробку процедур інформування всіх співробітників компанії про зміни в обліковій політиці.

    Таким чином, формування облікової політики організації - складний процес, що вимагає наявності спеціальних кадрових, фінансових та технічних можливостей. При цьому робота над облікової політикою не закінчується її розробкою і документальним оформленням, а йде постійно.

    2.2 Питання бюджетного та податкового обліку операцій з операцій, вираженим в умовних одиницях

    Сучасні умови господарювання змушують постачальників продукції страхуватися на випадок падіння курсу рубля. Такий страховкою можуть бути або стовідсоткова передоплата, або укладення угоди, за якої вартість продукції виражена в умовних грошових одиницях. Передоплата у розмірі 100% не отримала широкого розповсюдження, т.к.в цьому випадку у покупця немає стовідсоткової гарантії отримати товар. Укладення договору, в якому вартість товарів виражена в іноземній валюті або умовних грошових одиницях за курсом на дату розрахунку, найбільш надійний варіант убезпечити свою діяльність.

    Відповідно до цивільного законодавства грошове зобов'язання має бути виражене у рублях, оскільки законним засобом платежу на всій території Росії є рубль (ст. 140 ЦК РФ). Однак у грошовому зобов'язанні може бути передбачено, що воно підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або умовних грошових одиницях. У цьому випадку грошова сума (у гривнях), що підлягає сплаті (вартість продукції), визначається за офіційним курсом відповідної валюти (умовних грошових одиниць) на день платежу. Договором може бути передбачений інший курс або інша дата його визначення (ст. 317 ГК РФ).

    При виконанні договорів, ціна операції по яких виражена в умовних грошових одиницях, в обліку постачальників і покупців утворюються сумові різниці.

    В Інструкції № 25н розглядається, як враховуються сумові різниці, що утворюються при купівлі основних засобів та матеріальних запасів, тобто облік сумових різниць з точки зору бюджетних установ-покупців. Однак сумові різниці можуть виникнути і при продажу власної продукції, товарів, робіт, послуг. Рекомендацій щодо відображення сумових різниць в цьому випадку Інструкція № 25н не містить.

    У ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» дано визначення сумових різниць: під сумовий маржа є різницею між рубльової оцінкою фактично надійшов в якості виручки активу, вираженого в іноземній валюті (умовних грошових одиницях), обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату прийняття до бухгалтерського обліку, та рублевої оцінкою цього активу, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату визнання доходу в бухгалтерському обліку.

    Іншими словами, сумова різниця для постачальника - це різниця між рубльової оцінкою виручки від продажу продукції на дату її визнання і рублевої оцінкою оплати цієї виручки. ПБО 9 / 99 не підлягає застосуванню бюджетними установами. Однак, на нашу думку, даною ухвалою сумових різниць можна оперувати і в бюджетному обліку. Крім того, закономірно використання принципу обліку сумових різниць, закладеного в ПБО 9 / 99: обсяг надходження визначається з урахуванням (збільшується або зменшується) сумовий різниці, що виникає у випадках, коли оплата проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях). Таким чином, сумові різниці, які утворюються за договорами реалізації продукції, логічніше враховувати на тих самих рахунках, що й доходи.

    Сумові різниці у постачальника виникають, якщо виручка в бюджетному обліку визнається до її оплати. У разі повної або часткової передоплати відповідно до умов договору, в якому датою визначення курсу іноземної валюти є день платежу, ціна реалізованої продукції в рублевому еквіваленті на дату визнання виручки (дату відвантаження) збігається з рублевою оцінкою цього товару (роботи, послуги) на момент передоплати. Якщо виручка визнається після оплати, сумовий різниці не виникає.

    У разі виникнення позитивної сумовий різниці її сума підлягає включенню в податкову базу по ПДВ на підставі п. 1 ст. 162 НК РФ як сума, пов'язана з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг), незалежно від того, в якому податковому періоді виникла позитивна сумова різниця.

    Оскільки з 1 січня 2006 р. всі організації обчислюють і сплачують ПДВ з відвантаження, зменшувати суму ПДВ, обчислену та сплачену до бюджету за підсумками податкового періоду, в якому проведено відвантаження товарів (робіт, послуг), на негативні сумові різниці, що виникли в податковому періоді , в якому фактично отримана оплата за раніше відвантажені товари (роботи, послуги), підстав немає. Подібну думку висловлювалося Мінфіном відносно організацій, які сплачують податок з відвантаження, ще в 2005 р. (Лист Мінфіну Росії від 19.12.2005 № 03-04-15/116). У цьому випадку всю суму негативних сумових різниць в податковому обліку потрібно віднести на інші витрати організації.

    Однак існує й альтернативна позиція. Податковий кодекс містить основні правила розрахунку податкової бази по ПДВ. Так, відповідно до п. 2 ст. 153 НК РФ при визначенні податкової бази виручка визначається виходячи з усіх доходів платника податку, пов'язаних з розрахунками по оплаті товарів, робіт, послуг, майнових прав, одержаних ним у грошовій і (або) натуральної формах. Ця норма передбачає визначення величини виручки виходячи з фактично отриманих доходів, а не нарахованих за курсом, наприклад, на дату відвантаження товару. Доходом, у свою чергу, відповідно до ст. 41 НК РФ визнається економічна вигода в грошовій або натуральній формі. Говорити про економічну вигоду, отриманої в частині нарахованої виручки, яка відповідає негативній сумовий різниці, не доводиться, оскільки платник податків цю частину виручки ніколи не отримає.

    Згідно з п. 1 ст. 154 НК РФ податкова база (за загальним правилом) визначається як вартість товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що визначаються відповідно до ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 зазначеної статті передбачено, що для цілей оподаткування приймається ціна товарів (робіт або послуг), зазначена сторонами угоди. У разі укладення договору, за яким вартість продукції визначається у відповідності до курсу умовних одиниць на дату розрахунку, саме вона (ціна) і приймається для цілей оподаткування. Таким чином, в результаті перерахунку, який може бути здійснений на дату отримання грошових коштів, виручка згідно з п. 1 ст. 154 НК РФ повинна визначатися виходячи з фактично отриманих грошових коштів.

    Арбітражна практика з цього питання неоднозначна, тому установа повинна самостійно ухвалити рішення з питання обліку негативних сумових різниць при обчисленні ПДВ. У разі, якщо установа прийме рішення коригувати ПДВ з урахуванням негативних різниць, йому, швидше за все, доведеться відстоювати таку точку зору в суді.

    Питанням бюджетного обліку нефінансових активів, вартість яких відповідно до договору виражена в умовних одиницях, присвячені два пункти Інструкції № 25н:

    • 12: сумові різниці при придбанні основних засобів;

    • 50: сумові різниці при придбанні матеріальних запасів.

    У зазначених пунктах дано визначення сумовий різниці для цілей бюджетного обліку: під сумовий маржа є різницею між рубльової оцінкою, вираженої в іноземній валюті (умовних одиницях) кредиторської заборгованості по оплаті об'єктів нефінансових активів, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату прийняття її до бухгалтерського обліку, та рублевої оцінкою цієї кредиторської заборгованості, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату її погашення.

    Іншими словами, різниця між рубльової оцінкою вартості майна на дату його прийняття до обліку та рублевої сумою його оплати є сумовий різницею.

    У бюджетному обліку сумові різниці, що виникли при придбанні майна, обліковуються на відповідних аналітичних рахунках рахунку 106 00000 «Вкладення в нефінансові активи». Вони впливають на вартісну оцінку вкладень на придбання нефінансових активів і не впливають на їх первісну (фактичну) вартість, яка врахована на рахунках 101 00 000 «Основні засоби», 102 00 000 «Нематеріальні активи», 103 00 000 «невироблені активи», 105 00 000 «Матеріальні запаси».

    Так, первісна вартість основних засобів і нематеріальних активів не підлягає зміні за винятком випадків їх добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації та переоцінки (пп. 13, 24 Інструкції № 25н). Фактична вартість матеріальних запасів визначається (зменшується чи збільшується) з урахуванням сумових різниць, що виникли до прийняття матеріальних запасів до бухгалтерського обліку. Таким чином, поки вартість об'єктів формується (збирається) на рахунку 106 00000 «Вкладення в нефінансові активи», можна врахувати і сумові різниці, скорегувавши суму відповідних капітальних вкладень. Якщо сумові різниці виникли після того, як об'єкти були враховані на рахунках 101 00 000, 102 00 000, 103 00 000, 105 00 000, змінювати їхню початкову вартість на суму сумових різниць не можна.

    Якщо курс валюти або умовної грошової одиниці на дату оплати нефінансових активів підвищився (знизився), то у покупця виникає сумова різниця, яка збільшує (зменшує) вартість основних засобів.

    Питання обліку сумових різниць, які виникають при оплаті заборгованості постачальнику після передачі в експлуатацію (прийняття на облік) нефінансових активів, в Інструкції № 25н не розглядається. На нашу думку, їх треба враховувати як доходи, отримані від переоцінки активів, на однойменному рахунку 401 01171, тому що такий варіант обліку найбільш точно відображає зміст операції.

    Відображення сумових різниць в бухгалтерському обліку при придбанні нефінансових активів у рамках приносить дохід діяльності ведеться так само, як і рамках бюджетної діяльності, з тією лише різницею, що в 18-му розряді рахунку вказується код «2». Якщо приносить дохід діяльність обкладається ПДВ, то покупець товарів, робіт, послуг має право пред'явити до відрахування суму податку, які відносяться до їх вартості, тобто зменшити на ці суми ПДВ, нарахований до сплати в бюджет (ст. 171 НК РФ). Первісна вартість нефінансових активів у цьому випадку визначається без урахування податку. Сума податку виділяється на рахунку 210 01000 «Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг», а потім приймається до відрахування. Однак питання прийняття до відрахування сум ПДВ, що відносяться до сумовий різниці, Податковим кодексом не вирішені.

    З 1 січня 2006 р. умови прийняття ПДВ до відрахування є:

    • придбання товару для оподатковуваних ПДВ операцій;

    • прийняття товару на облік;

    • наявність належним чином заповненого рахунка-фактури.

    Що стосується останньої умови, в п. 7 ст. 169 НК РФ вказується: якщо за умовами угоди зобов'язання виражене в іноземній валюті, то суми, вказані в рахунку-фактурі, можуть бути виражені в іноземній валюті. Отже, рахунок-фактура в умовних одиницях - іноземній валюті - заповнюватися може. Разом з тим виникає питання: який курс повинен застосовуватися для перерахунку суми ПДВ у рублі з метою прийняття його до відрахування? Прямої відповіді на це питання НК РФ не дає.

    На нашу думку, покупець, одержавши рахунок-фактуру в умовних грошових одиницях, оприбутковує товар в оцінці за курсом умовної грошової одиниці на день надходження товару. При цьому в частині передоплати товар оприбутковується за курсом умовної одиниці на день передоплати.

    Відповідно до п. 2 ст. 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів, робіт, послуг. Постачальник повинен пред'явити суму податку, що відноситься до вартості товарів, робіт, послуг з урахуванням сумових різниць. Це випливає з пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ. Сума податку, що пред'являється покупцеві товарів, робіт, послуг, обчислюється по кожному виду цих товарів, робіт, послуг як відповідна податковій ставці відсоткова частка цін. Оскільки ціна товару в рублях визначається з урахуванням сумових різниць, пред'явлений ПДВ повинен бути скоректований з їх обліком. Таким чином, якщо згідно з умовами договору постачальник має право провести коригування вартості товару на сумові різниці, то в разі їх виникнення він повинен виписати додатковий рахунок-фактуру і направити його покупцеві. Тільки після отримання додаткового рахунку-фактури покупець зможе скоректувати прийнятий до відрахування ПДВ.

    Облік сумових різниць в цілях оподаткування принципово відрізняється від бухгалтерського обліку. Відповідно до НК РФ доходи у вигляді сумовий різниці, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів, робіт, послуг, майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченою) сумі в рублях, визнаються іншими доходами (витратами) (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

    Таким чином, первісна вартість нефінансових активів, придбаних за рахунок приносить дохід діяльності, сформована в бухгалтерському обліку, буде відрізнятися від «податкової» первісної вартості, тобто суми нарахованої амортизації по даному майну в бухгалтерському та податковому обліку будуть різні.

    У податковому обліку при використанні методу нарахування сумові різниці визнаються витратами (доходом) у платника податків-покупця на дату погашення кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги), майно, майнові чи інші права, а у разі попередньої оплати - на дату придбання товарів ( робіт, послуг), майна, майнових чи інших прав (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

    Таким чином, сучасне податкове законодавство містить безліч змінних питань з проблем бюджетного і податкового обліку по операціях, вираженим в умовних одиницях.

    2.3 Склад, класифікація та облік витрат, що включаються до собівартості туристських послуг

    Бухгалтерський облік в даний час грає провідну роль в системі управління організацій, що займаються туристкою діяльністю. В умовах ринкової економіки підвищуються вимоги до ведення бухгалтерського обліку: він повинен відповідати вимогам міжнародних стандартів, задовольняти потребам внутрішніх і зовнішніх користувачів інформації, виявляти резерви підвищення ефективності діяльності.

    Одним з найважливіших питань бухгалтерського обліку турфірм є облік собівартості продукції, робіт, послуг.

    Склад, структура і класифікація витрат, що включаються до собівартості турпродукту, має свої специфічні особливості. Туристські фірми, відповідно до листа Мінфіну Росії від 29.04.2002 р. «Про застосування нормативних документів, що регулюють питання обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)», до завершення роботи по розробці та затвердженню відповідних галузевих нормативних документів, згідно з Програмою реформування бухгалтерського обліку керуються діючими галузевими інструментами і вказівками:

      • наказом Держкомітету України з фізкультури і туризму від 8 червня 1998 р. № 210 «Про затвердження особливостей складу витрат, що включаються до собівартості туристського продукту організаціями, що займаються туристичною діяльністю» в частині, що не суперечить чинному законодавству;

      • Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості туристського продукту і форми-вання фінансових результатів у організацій, що займаються туристичною діяльністю, затвердженими наказом Держкомітету України з фізичної культури і туризму від 4 грудня 1998 р. № 402.

    Згідно з Наказом № 210 в собівартість туристського продукту у організацій, що займаються туристичною діяльністю, включаються:

    1) витрати на придбання з метою виробництва туристського продукту прав на такі послуги туристам:

      • з розміщення та проживання;

      • транспортного обслуговування (перевезення);

      • харчування;

      • екскурсійного обслуговування;

      • медичного обслуговування, лікування та профілактики захворювань;

      • візового обслуговування (а також інші витрати, пов'язані з оформленням турпоїздки);

      • культурно-просвітницького, культурно-розважального та спортивного характеру;

      • добровільного страхування від нещасних випадків, хвороб і медичному страхуванню в період турпоїздки;

      • обслуговування гідами-перекладачами та супроводжуючими (за наявності у туристської організації підрозділів, надають перелічені вище послуги, які використовуються при виробництві туристичного продукту, у собівартість туристського продукту включаються витрати цих підрозділів);

    2) витрати, пов'язані з освоєнням нових турів, включаючи стажування з іноземної мови працівників у країнах, в яких у організації, що займається туристичною діяльністю, організуються тури на основі налагодженого ділового співробітництва та контактів, а також у країнах, громадяни яких приймаються туристської організацією в якості туристів;

    3) витрати на організований набір працівників, пов'язані з оплатою послуг організацією з підбору кадрів;

    4) представницькі витрати, пов'язані з виробничою діяльністю туристської організації з прийому та обслуговування представників інших організацій, включаючи іноземних, у тому числі поза місцем знаходження організації, що займається туристичною діяльністю в межах сум, встановлених законодавством;

    5) витрати, що виникають з незатребуваною туристами частини послуг, права на які набуваються партіями, блоками та іншими неподільні комплексами для цілей формування турів:

      • з фрахтування всієї або частини місткості транспортного засобу (чартер) у перевізника або іншого організатора чартерних програм;

      • придбання блоку місць у транспортному засобі (блок-чартер), що виконує регулярний чи чартерний рейс;

      • розміщення та проживання у організацій готельної сфери та інших організацій, що надають такі послуги, а також у власників прав на такі послуги.

    Всі витрати, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) туристських організацій можна підрозділити таким чином:

    1) по відношенню до виробничого процесу:

      • виробничі (витрати, пов'язані з виробництвом туристичного продукту);

      • комерційні (витрати, пов'язані з просуванням і продажем туристичного продукту);

    2) залежно від способу включення у собівартість виробничі витрати поділяються:

      • на прямі (витрати, пов'язані з виробництвом турпродукту, які можна прямо включити до собівартості об'єкта калькуляції);

      1. на непрямі (витрати, пов'язані з діяльності туристичної організації в цілому).

    У пункт 1 ст. 318 НК РФ, що розмежовує видатки для цілей обчислення податку на прибуток на прямі і непрямі, Федеральним законом від 6 червня 2005 р. № 58-ФЗ «Про внесення змін до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації про податки і збори »внесені зміни до переліку прямих витрат і принцип їх розподілу. Згідно зі ст. 8 Закону № 58-ФЗ дані зміни вступили в силу 15 липня 2005 р. і поширюються на правовідносини, що виникли з 1 січня 2005

    Відповідно до нової редакції ст. 318 НК РФ платник податків має право сам визначати, які витрати є прямими, а які - непрямими. При цьому наведений у ст. 318 НК РФ перелік витрат є зразковим. Іншими словами, організація може враховувати як прямих будь-які інші витрати за умови закріплення їх в обліковій політиці з метою оподаткування прибутку відповідно до ст. 313 НК РФ.

    По відношенню до обсягу виробництва витрати поділяються на постійні та змінні. Туристським підприємствам, що працюють в умовах ринкової економіки, властиві економічні ситуації, пов'язані з коливанням попиту на окремі тури з причин сезонності та деяким іншим. Це тягне за собою зміну обсягів виробництва туристських послуг та їх продажу, що, у свою чергу, істотно впливає на собівартість послуг і фінансові результати турфірми. Ця та інші ситуації можуть значно вплинути на виділення змінних та постійних витрат, що включаються до собівартості послуг турфірми. Тому для правильності поділу витрат на постійні та змінні для кожного напрямку діяльності та виду послуг, що надаються необхідно дати визначення цих витрат.

    До постійних витрат в сучасному виробничому обліку прийнято відносити такі витрати, величина яких не змінюється зі зміною обсягів виробництва і реалізації послуг (наприклад, нараховується за звітний період амортизація основного капіталу, орендна плата, відсотки на позикові кошти, визначені види заробітної плати керівників фірми, реклама і т.д.). Під змінними розуміють витрати, величина яких змінюється зі зміною обсягу виробництва та реалізації послуг (проїзд туди і назад, проживання та харчування, трансфер, страховка, екскурсії, витрати на керівника групи і т.д.). У залежності від величини співвідношення зміни затрат і зміни обсягу виробництва послуг змінні витрати поділяються на пропорційні, прогресивні і дігрессівние.

    Важливим положенням у підходах до класифікації витрат на змінні і постійні є: умовність цієї класифікації; передумова, що не існує витрат, які можна було б наперед визначено віднести до змінних або постійним; розуміння того, що поділ витрат на змінні і постійні багато в чому визначається конкретною ситуацією чи проблемою з прийняття рішення. Остання служить вихідним пунктом для подальшого розвитку класифікації цих витрат.

    Таким чином, сама класифікація витрат на постійні та змінні, за винятком витрат, які можна прямо відносити до змінних або постійним, носить відносний характер, оскільки постійні витрати є незмінними тільки в певному інтервалі зміни обсягів виробництва послуг, а змінні витрати в розрахунку на одну послугу не завжди залишаються незмінними - вони змінюються під впливом змін у технології та організації виробництва.

    Загальна сума всіх постійних і змінних витрат утворює валові витрати, які трансформуються в середні витрати, або витрати на одиницю продукції. Середні витрати розраховуються як частка від ділення загальної величини витрат на вироблену кількість товару. У туристської діяльності зазвичай розраховують окремо середні валові витрати, середні постійні витрати і середні змінні витрати шляхом розподілу кожного їх виду на обсяг продажів.

    Порівнюючи середні валові витрати з ціною турпослуг на ринку, фірма визначає рівень прибутковості по даному туру в кожен даний момент часу. При цьому важливо відзначити, що зі зростанням обсягу продажів частка постійних витрат в одиниці турпродукту зменшується, а частка змінних і валових витрат в одиниці турпродукту спочатку знижується, а потім, зі зростанням життєвого циклу, зростає. Ця залежність пояснюється законом спадної продуктивності факторів виробництва.

    Особливе значення турфірма повинна надавати граничним витратам. Як відомо, граничні витрати - це приріст витрат фірми, які їй об'єктивно необхідні для виробництва однієї додаткової одиниці турпродукту. Граничні витрати показують, у що обійдеться фірмі збільшення виробництва на одну одиницю продукту, точніше, які будуть її додаткові витрати в розрахунку на одну одиницю приросту цього продукту, наприклад, одного туру.

    Граничні витрати не залежать від постійних, оскільки вони не змінюються зі зміною обсягу випуску турпродукции або обсягу продажів.

    Витрати по захисту своїх прав і переваг в ринкових умовах прийнято називати трансакційними. Це ті витрати, які об'єктивно несе фірма в умовах поділу праці та ринкового господарства. До них відносять витрати: за визначенням і захисту прав власності; пошуку партнерів по бізнесу та укладення контрактів; пошуку інформації про ринки збуту і джерела сировинних ресурсів; визначення якісних кондицій надаваних послуг і підтримання їх у нормальному стані.

    Переваги від розподілу праці і спеціалізації в умовах ринкової системи реалізуються не автоматично: вони вимагають додаткових витрат. Цілком очевидно, що транзакційні витрати не можуть бути вище за тих вигод, які дають фірмі поділ праці та спеціалізація. Якщо ж вони все-таки виявляються вищими, то ще треба довести, що захистити свої ринкові права на вигідній основі неможливо без втручання держави.

    Пункт 21 Наказу № 402 рекомендує туристським організаціям дотримуватися угруповання виробничих витрат, що включаються до собівартості туристичного продукту, за наступними статтями витрат:

    • "Витрати на придбання прав на послуги сторонніх організацій, використовувані при виробництві туристського продукту»;

    • «Витрати, пов'язані з діяльністю виробничого персоналу»;

    • «Витрати підрозділів туристської організації, що беруть участь у виробництві туристичного продукту»;

    • «Накладні витрати».

    Проте деякі положення Наказу № 402 прямо суперечать законодавству, діючому на справжній момент. Зокрема, за підпунктом. «Р» п. 25 цього наказу встановлено, що сумарний розмір відрахувань на добровільне страхування, що включається до собівартості туристичного продукту, не може перевищувати 1% обсягу реалізованої продукції робіт, послуг (маються на увазі в тому числі і витрати на страхування майна турфірми). Згідно ж п. 8 ст. 263 НК РФ витрати на страхування майна включаються до складу інших витрат у розмірі фактичних витрат.

    Прямі витрати враховуються турфірмою на рахунку 20 «Основне виробництво». При наявності у турфірми відокремлених підрозділів, що виконують окремі роботи (послуги), що використовуються у виробництві турпродукту (транспортний відділ; готель тощо), їхні витрати обліковуються на рахунку 23 «Допоміжні виробництва». Непрямі (накладні) витрати відображаються на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати».

    Накладні витрати щомісяця розподіляються між об'єктами обліку витрат на основі одного із спеціальних методів (розрахунків), який вибирається туристської організацією виходячи з мети виявлення найбільш точної собівартості об'єкта обліку витрат:

    • пропорційно прямим витратам, віднесених на об'єкт обліку;

    • пропорційно сумі оплати праці працівників, прямо включається у витрати по об'єкту обліку;

    • пропорційно планової собівартості об'єктів обліку.

    В обліковій політиці турфірми повинен бути закріплений один із варіантів списання загальногосподарських витрат відповідно до п. 9 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації»:

    • з віднесенням на рахунок 20 «Основне виробництво» проводкою: Д20 «Основне виробництво» До 26 «Загальногосподарські витрати»;

    • віднесенням на рахунок 90 «Продажі» проводкою: Д 90 субрахунок «Витрати на продаж» До 26 «Загальногосподарські витрати».

    Комерційні витрати враховуються турфірмою на рахунку 44 «Витрати на продаж».

    За наявності у туристської організації точок реалізації (турагентств) частина накладних витрат, врахованих за дебетом рахунка 26 «Загальногосподарські витрати» і пов'язаних з функціонуванням точок реалізації, щомісячно списується в дебет рахунку 44 «Витрати на продаж». Комерційні витрати щомісяця відносяться на рахунок 90 «Продажі».

    До комерційних витрат відносяться витрати, пов'язані з діяльністю підрозділів з ​​продажу турпродукту:

    • комісійні;

    • агентську винагороду, виплачену посередникам;

    • оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих просуванням турпродукту;

    • рекламні витрати.

    З метою формування бази з податку на прибуток важливо грамотно розділити витрати на прямі і непрямі.

    Згідно зі ст. 316 НК РФ сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених Податковим кодексом РФ. В аналогічному порядку включаються до витрат поточного періоду інші (раніше позареалізаційні) витрати.

    Прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ.

    З 1 січня 2006 р. була уточнена редакція ст. 252 НК РФ у частині підтвердження витрат платників податків, понесених за межами РФ, документами, оформленими відповідно до звичаїв ділового обороту, застосовуваними в іноземній державі, на території якої були здійснені відповідні витрати.

    Організації тепер має право використовувати документи, що побічно підтверджують зроблені витрати (митні декларації, накази про відрядження, проїзні документи і т.д.).

    Основні методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції - позамовний, попередільний, попроцессний і нормативний. Як правило, в туризмі застосовується позамовний метод калькулювання, при якому об'єктом обліку витрат є окреме замовлення на виробництво (створення) конкретного туристичного продукту або групи типових туристичних продуктів, які можна об'єднати за певним якісному ознакою (географічний напрямок, сезонність, постачальник комплексу прав на послуги сторонніх організацій тощо).

    У тому випадку, якщо поряд із просуванням і продажем туристського продукту власного виробництва туристська організація здійснює просування і продаж туристського продукту інших туристських організацій і надання інших комерційних послуг, у тому числі агентські послуги з продажу авіаквитків, туристська організація виступає як організація, зайнята в торговій, збутовою або інший посередницької діяльності.

    При цьому туристська організація повинна забезпечити роздільний облік витрат за здійснюваними нею видах діяльності (туроператорської, посередницької).

    Права на послуги сторонніх організацій, придбані для формування туристського продукту, але не використані для цих цілей з причини їх незатребуваності туристами, можуть продаватися туристськими організаціями як окремі права на послуги по туристському обслуговуванню, відокремлено від туристських продуктів.

    При цьому вартість придбання прав на зазначені послуги не включається в собівартість туристських продуктів, а враховується окремо для виявлення фінансового результату від їх продажу.

    Пунктом 25 Наказу № 402 визначено, що до складу накладних витрат турфірми також включаються витрати, пов'язані з технологічними втратами, що виникають через незатребуваність туристами частини послуг, права на які набуваються партіями, блоками та іншими неподільні комплексами для цілей виробництва туристичного продукту, зокрема , послуг з фрахтування всієї або частини місткості транспортного засобу (чартер) у перевізника або іншого організатора чартерних програм, з придбання блоку місць у транспортному засобі (блок-чартер), що виконує чартерний або регулярний рейс, з розміщення та проживання у організацій готельної сфери.

    Однак з метою оподаткування прибутку даний наказ застосовувати не можна, оскільки він був виданий на основі Положення про склад витрат, затвердженого постановою Уряду Росії від 5 серпня 1992 р. № 552, яке зараз не діє. При визначенні оподатковуваного прибутку турфірма повинна керуватися гол. 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ.

    На суму технологічних втрат турфірма може зменшити оподатковуваний прибуток відповідно до п. 7 ст. 254 НК РФ «Розмір враховуються при розрахунку податку на прибуток технологічних втрат» необхідно обгрунтувати відповідним розрахунком (кошторисом), який складений з урахуванням особливостей виробничого процесу. Дана кошторис має бути затверджена наказом керівника турфірми.

    Таким чином, собівартістю можна управляти, використовуючи різні варіанти облікової політики турфірми, яка служить реальним інструментом управління організацією, фінансового та податкового планування її діяльності.

    2.4 Різниця витрат, витрат і витрат у бухгалтерському обліку

    «Витрати» - дуже часто використовується слово, яке відображає грошові вимірювання всіх ресурсів, витрачених для досягнення такої конкретної мети, як придбання якогось товару або який-то послуги. Організація ефективного управління витратами з метою їх оптимізації, підвищення конкурентоспроможності продукції і в кінцевому рахунку отримання прибутку та забезпечення стійкого фінансового стану є пріоритетним напрямком у діяльності підприємств. Управління витратами - невід'ємна частина короткострокової політики підприємства, спрямованої на забезпечення поточної діяльності необхідними ресурсами і безперебійності здійснення виробничо-господарської діяльності.

    В економічній літературі і практичній діяльності господарюючих суб'єктів застосовуються такі поняття, як «витрати», «витрати», «витрати», причому в практичній діяльності нерідко не робиться різниці між цими термінами. Поняття «витрати» найчастіше застосовується в економічній теорії. Економічна теорія вивчає витрати як економічну категорію, їх поведінку на різних етапах життєвого циклу підприємства. Вивчення витрат грунтується на принципі "обмежені ресурси - необмежені потреби», тобто на факті рідкісності ресурсів і наявності великої кількості альтернативних напрямів їх використання. Крім того, в економічній теорії витрати розглядаються у двох аспектах: на макрорівні (національна економіка) і на мікрорівні (окремі компанії).

    Економічні витрати - всі платежі підприємства, необхідні для того, щоб залучити й утримати в межах даного напрямку діяльності ресурси, до яких відносяться праця, земля, капітал, підприємницькі здібності. Розділяють зовнішні і внутрішні платежі за ресурси.

    Зовнішні (явні, бухгалтерські) витрати - платежі за зовнішні ресурси, які не є власністю компанії (наприклад, постачальникам за сировину та матеріали, найманим працівникам - за працю). Внутрішні (неявні, які диктував, імпліцитні) витрати - альтернативні витрати самого підприємця, пов'язані із здійсненням нею підприємницької діяльності, платежі за власні і самостійно використовувані ресурси (наприклад, праця власника, якщо він працює в даній компанії; вартість землі або обладнання, що належать власникові компанії і використовуються в діяльності компанії, а також підприємницькі здібності власника компанії).

    Внутрішні витрати включають також так звану нормальний прибуток, тобто нормальне винагороду підприємцю за виконання ним підприємницьких функцій. Нормальна прибуток являє собою достатнє для підприємця винагороду, щоб він залишався в межах даного напрямку діяльності даної компанії. Таким чином, в економічній теорії поняття бухгалтерських витрат відрізняється від поняття економічних витрат.

    Поняття «витрати» і «витрати» застосовуються в термінології багатьох наук (фінансовий менеджмент, економічний аналіз, фінанси, теорія бухгалтерського обліку та аудиту та ін) та законодавстві Російської Федерації, а також у фінансово-господарської діяльності підприємств. Строго кажучи, значних відмінностей між цими поняттями немає, і нерідко одне поняття визначається через інше. Однак для цілей бухгалтерського обліку в російському законодавстві дається визначення витрат підприємства.

    Відповідно до ПБО 10/99 видатками організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна). Витрати являють собою будь-які витрати підприємства за звітний період, зумовлені придбанням та використанням різних ресурсів у процесі здійснення фінансово-господарської діяльності і виражені в грошовій формі. Таким чином, витрати - це будь-які платежі підприємства за використання тих чи інших економічних ресурсів, а формування витрат пов'язане з визначенням моменту реалізації: у момент реалізації підприємство визнає доходи і ту частину понесених витрат, яка пов'язана з отриманими доходами, що і визнається витратами підприємства.

    Згідно ПБУ 10/99 всі витрати в залежності від їх характеру, умови отримання і напрямів діяльності організації поділяються на витрати від звичайних видів діяльності та інші витрати, до складу останніх входять операційні, позареалізаційні та надзвичайні витрати. Щоб зрозуміти, яким чином бухгалтерські системи обчислюють витрати і ефективно повідомляють бухгалтерську інформацію зацікавленим особам, потрібне гарне розуміння того, що означає термін «витрати». На жаль, цей термін має безліч значень і в різних ситуаціях застосовуються різні типи витрат. Тому до цього терміну може бути додано те ​​чи інше слово, що дозволяє уточнити значення, яке використовується в конкретному типі вимірювання понесених витрат. Для більш точної вказівки на тип витрат розроблено досить великий термінологічний блок. Наприклад, можна привести такі терміни, які відбрунькувалися свого часу від первісного терміну, як «змінні витрати», «накладні витрати», «прямі витрати», «неповоротні витрати» та ін

    Цільова витрата - це будь-який вид діяльності, який потребує відокремленого вимірювання понесених нею витрат. Іншими словами, якщо користувачі бухгалтерської інформації хочуть дізнатися про витрати тільки на що-небудь, то це що-небудь і називається цільової витратою або, за іншою класифікацією, напрямком обліку. Приклади цільових витрат - калькуляція собівартості товару, калькуляція обслуговування клієнта банку або пацієнта лікарні, калькуляція витрат на утримання окремого підрозділу або району збуту, тобто в дійсності все те, що викликає необхідність чисельно оцінити використовувані ресурси.

    Визначення витрат у ПБО 10/99 «Витрати організації» (п.2 ПБО 10/99) практично повністю відповідають визначенню того ж терміну в МСФЗ (§ 70 розд. «Принципи підготовки та складання фінансової звітності» МСФЗ). Витрати - це зменшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі відпливу чи виснаження активів або збільшення зобов'язань, що веде до зменшення капіталу, не пов'язаних з його розподілом між учасниками акціонерного капіталу. Безумовно, в даному випадку мова йде не про зменшення статутного, резервного, додаткового капіталу або чистого прибутку, а про визначення капіталу з точки зору його економічного змісту. Адже в економічній теорії під капіталом компанії прийнято розуміти загальну вартість її активів за вирахуванням зобов'язань. Той факт, що правильне обчислення прибутку можливо тільки при правильному відображенні доходів і витрат, перетворює дане питання з теоретичного в суто практичний.

    Оскільки в результаті реформи російський бухгалтерський облік повинен перейти на МСФЗ, змінюється і порядок його регулювання. На зміну жорстокому регламентування облікових дій і процедур нормотворческими органами приходить підхід до регулювання, прийнятий в економічно розвинених країнах. Цей підхід передбачає, що роль держави (реалізована через Мінфін як державний орган або через деякий громадську раду з бухгалтерського обліку - не настільки важливо) полягає у визначенні концептуальних основ ведення обліку та формування звітності - принципів. У таких умовах посилюється роль професійного судження бухгалтера. Безумовно, підхід не тільки правильний, але і в ринкових умовах єдино можливий - свобода підприємництва несумісна із суворим инструктированием.

    Однак питання в іншому: не маючи чіткої інструкції, якою, наприклад, було «Положення про склад витрат», і не розуміючи, що таке витрати, бухгалтер в спірних ситуаціях не зможе ані прийняти правильного рішення, ні відстояти свою позицію перед перевіряючими органами, це вже поставить під сумнів обсяг відображеної у звітності прибутку - показника, який аналізується користувачами звітності глибше і ретельніше всіх інших показників. На відміну від витрат, витрати в момент їх визнання не впливають на прибуток. Якщо б здійснення витрат було пов'язано з показником прибутку, став би безглуздим один з найбільш важливих бухгалтерських процесів - калькулювання собівартості продукції. Результатом калькулювання є собівартість, яка формується у виробництві, але зізнається витратою в момент продажу. Тільки в момент продажу продукції можуть бути відображені доходи, витрати і прибуток від її реалізації.

    У ході виробничого процесу ці показники не можуть бути визнані в силу того, що характеризують саме процес звернення і ще «не існують» до продажу продукції. Виробнича бухгалтерія якраз і грунтується на необхідності обчислити собівартість без впливу будь-яких прибутків і збитків, тобто, як вказано у всіх облікових стандартах, «за сумою фактичних витрат». Для розмежування термінів «витрати» і «витрати» важливо зрозуміти, що здійснення витрат не зменшує капітал організації. Таким чином, здійснення витрат - це зменшення одних активів з умовою рівновеликого приросту інших активів і зобов'язань на одну і ту ж величину.

    Це «перетікання» вартістю відображається на калькуляційних рахунках. Дамо інше визначення витрат. Витрати - це прийнята до обліку вартісна оцінка використаних ресурсів різного виду - матеріальних, фінансових, трудових та інших, вартість яких може бути виміряна з достатнім ступенем надійності. Витрати здійснюються протягом певного періоду. Період накопичення витрат може закінчуватися подіями двох принципово різних типів. Завершення періоду накопичення витрат визначається або тим моментом, коли дотримані умови визнання активів, заради яких були здійснені ці витрати, або коли стає очевидним, що понесені витрати зменшують економічні вигоди організації без створення будь-якого об'єкта майна. Таким чином, після закінчення періоду накопичення витрати приводять до утворення чи активів, або витрат.

    Витрати можуть призводити до утворення активів двох видів - оборотних і необоротних. Витрати, понесені з метою створення і віднесені на формування вартості оборотних активів, називаються некапіталізірованнимі (некапітальних). Витрати, понесені з метою створення і формують вартість необоротних активів, називаються капіталізованими (капітальними). Наприклад, витрати з науково-дослідним, дослідно-конструкторських робіт, які не дали позитивного результату. До утворення витрат можуть призводити як капіталізовані, так і некапіталізірованние витрати. Причому в першому випадку це, як правило, означає негативний, небажаний результат, а в другому випадку такий результат може бути і нормальним, очікуваний.

    Таким чином, витрати є сума вартостей використаних ресурсів. Визнання витрат означає «перетікання» одних видів активів в інші або рівновелику збільшення активів і зобов'язань. Це не зменшує капіталу організації, а тому не призводить до визнання витрат. Закінчення періоду накопичення витрат означає необхідність визнання активу або витрати. Витратою визнаються витрати, що не привели до утворення оборотного або необоротні активи. Також витратою зізнається списання оборотного активу, не пов'язане з його виробничим споживанням, або списання необоротні активи за будь-яких причин.

    2.5 До питання про структуру вартісних показателейстратегического обліку як основи для управління результативністю

    Зарубіжний досвід свідчить, що при формуванні системи стратегічного обліку в комерційних організаціях важливу роль відіграє процес формування вартісних показників. Коло даних показників спочатку визначався на основі даних фінансового обліку. Так, зокрема, професори Д. Хан і Х. Хунгенберг виділяють три базові групи вартісних показників фінансового обліку: 1) надходження і виплати, 2) витрати і доходи, 3) витрати і вартісні результати виробництва (оборот / виручка від реалізації з урахуванням зміни запасів). Перша група відповідає показникам, що характеризують грошові потоки організації у вузькому їх розумінні, і розглядається більш детально в рамках стратегічного обліку грошових потоків. Друга і третя групи показників є основою для організації стратегічного обліку витрат і прибутку. З наведених базових показників можуть виводитися як абсолютні, так і відносні показники, наприклад: надлишок і дефіцит платіжних засобів, показники фінансових результатів і рентабельності власного капіталу та ін Вартісні показники можуть бути компонентами результатної мети, показники, що характеризують грошові потоки відносяться до компонентів мети ліквідності .

    Комерційні організації повинні провадити періодичну оцінку та підтримку платоспроможності. Для цього необхідні облікові дані про надходження та виплатах грошових коштів з урахуванням початкового стану платіжних засобів.

    Визначити сальдо платежів за період, без урахування початкового запасу платіжних засобів можна за формулою:

    П 1 - В 1 = СП 1, (2)

    де П 1 - надходження грошових коштів за звітний період; В 1 - виплати грошових коштів за звітний період; СП 1 - сальдо платежів (надлишок або дефіцит грошових коштів) за звітний період.

    Для приведення отриманих результатів в порівнянний вид на момент прийняття управлінських рішень застосовують дисконтування, що дозволяє привести результати до одного періоду за допомогою обраної ставки відсотка (норми дисконту). Дисконтування дозволяє здійснити розрахунок приведеного доходу або вартості капіталу або капіталізованого доходу. Дані показники широко застосовуються в зарубіжній практиці при оцінці комерційних організацій і в якості показників ефективності.

    У ході розрахунку сальдо платежів беруть до уваги грошові притоки і відтоки, що виникають з поточної, інвестиційної та фінансової діяльності. Однак для оцінки результатів діяльності даних показників недостатньо. У зв'язку з цим дані показники повинні бути доповнені такими, як: доходи, витрати, виручка і витрати.

    У сучасній економічній літературі терміни «витрати», «витрати», «витрати» і «собівартість» сприймаються часто як рівнозначні поняття для позначення кількості спожитих ресурсів у вартісному виразі або грошей, які потрібно заплатити за товари і послуги. Дані терміни широко застосовуються в нормативних актах, які регулюють фінансовий і податковий облік, у навчальній, науковій літературі. У зв'язку з цим необхідно розмежовувати ці поняття.

    Для фінансового обліку важливо визначити склад витрат на виробництво і витрат виробництва, що формують собівартість готової продукції. Ряд авторів пов'язує поняття витрат з вартістю використаних або спожитих товарів або послуг. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда пов'язують поняття витрат з скороченням власного капіталу. Професори Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда дають таке визначення даного терміна: «Витрати являють собою несприятливий рух ресурсів, що зменшує прибуток фірми. Витрати - це використання чи споживання товарів і послуг у процесі отримання доходу »[5, с.243].

    Витрати можуть бути оцінені на основі історичної, футуристичної і змішаної концепції. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда виділяють три методи оцінки витрат: оцінка за історичною вартістю (собівартість); оцінка за поточною вартістю; оцінка за вартістю альтернативного використання поточних грошових еквівалентів.

    Крім того, відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку й у фінансовій звітності залежить від використовуваної концепції прибутку. У випадку, коли прибуток трактують як зміна вартості, «витрати відображаються завжди, коли має місце зниження вартості або коли в майбутньому не передбачається приросту вартості за рахунок використання цих товарів або послуг». Концепція прибутку заснована на надходження грошових коштів і передбачає відображення витрат максимально близько за часом до моменту понесення витрат. При методі нарахування витрати відображаються в тому звітному періоді, в якому визнані пов'язані з ними доходи.

    У ПБУ 10/99 «Витрати організації» дано визначення витрат для цілей фінансового обліку. Під витратами, відповідно до ПБО 10/99, розуміється «зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) ». Витрати включають такі статті, як витрати на виробництво реалізованої продукції (робіт, послуг), на оплату праці управлінського персоналу, амортизаційні відрахування, а також втрати (збитки від стихійних лих, продажу основних засобів, змін валютних курсів та ін.)

    У США та Англії термін «expenditures» означає витрата, не пов'язаний з процесом калькулювання. Термін «expenses» застосовується для позначення витрат, що використовуються при обчисленні прибутку або калькулюванні залишків запасів, і передбачає реалізацію принципу нарахування. Термін «cost», за твердженням М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера «Теорія бухгалтерського обліку» [1, с. 314], знайшов більш широке поширення і відноситься до всякого застосування ресурсів, в тому числі на придбання активів. Таким чином, поняття «витрати» відноситься до використання лише тих ресурсів, які при визначенні прибутку господарюючого суб'єкта за даний період часу ставляться у відповідність доходам.

    За кордоном поняття витрати також трактується по-різному. FASB під витратами розуміє вибуття або інше використання активів або освіту кредиторської заборгованості (або поєднання і того, і іншого) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або виконання інших видів діяльності, які становлять основну триваючу діяльність підприємства [5].

    Американський інститут присяжних бухгалтерів (AICPA) наступним чином характеризує дані термін: «валове зменшення активів або валовий приріст кредиторської заборгованості, які виникли в результаті прибутково-орієнтованої діяльності підприємства і визнані і оцінювані (вимірювані) відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку» [5].

    Австралійський фонд науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку (AARF) характеризує витрати як споживання або втрати потенційного прибутку або майбутніх економічних вигод у формі зменшення активів або збільшення кредиторської заборгованості господарюючого суб'єкта, не пов'язані з виплатами власникам і призводять до зменшення власного капіталу в звітному періоді [2].

    Американський інститут бухгалтерів (AIA) розуміє під ними «... все минулі витрати, відраховані із доходів» [5].

    Г.Р. Хамідулліна дає наступне визначення: «Недоліки звернення за своїм змістом - поточні витрати, що витрачаються кожен рік повністю і потребують щорічного авансування. За своєю економічною суттю вони відображають спожиту частина експлуатованих ресурсів (авансованої вартості) ». Р. Ентоні під витратами розуміє грошовий вимір суми ресурсів, що використовуються з якоюсь метою, ототожнюючи тим самим витрати з собівартістю.

    Таким чином, виникає необхідність розмежування поняття «витрати звітного періоду» (вартість товарів і послуг, придбаних організацією в звітному періоді), «витрати, що формують виробничу собівартість продукції» (витрати) і «періодичні витрати» (витрати, які не відносяться до конкретного виду продукції (робіт, послуг), а припадають в цілому на звітний період - на управління та продаж).

    Професори Д. Хан і Х. Хунгенберг під витратами розуміють «вартісну оцінку спожитих на підприємстві за певний період ресурсів (вхід )...» [4, с. 98]. Всі витрати вони класифікують за причинами виникнення та періодизації на виробничі, позавиробничі і надзвичайні. Вартісну оцінку неспожитий підприємством ресурсів і ще знаходиться на підприємстві виробленої продукції вони правомірно розглядають в якості запасів. Професор М. І. Кутер ділить всі витрати на індивідуальні, накопичені та зведені. Під індивідуальними витратами розуміється вартісна оцінка спожитих ресурсів на одній окремої операції. Витрати, накопичені в межах одного виробу на декількох технологічних операціях, складають собівартість виробу. Агреговані витрати являють собою собівартість, обчислену по всій продукції, що випускається (для реалізованої продукції - собівартість продажів).

    Витрати комерційної організації можуть збільшувати вартість активів, тобто бути актівообразующімі, списуватися безпосередньо до витрат звітного періоду і не ставитися до витрат взагалі. Актівообразующімі є витрати, які обіцяють вигоду в майбутньому, вартість яких вкладена в реальні об'єкти (матеріали тощо) капіталізованих витрати не списуються у витрати звітного періоду і не створюють самостійного об'єкта активу, а збільшують собівартість раніше утворених активів, є витратами, що підвищують їх вартість. Актівообразующіе витрати в кінці звітного періоду капіталізуються в активи «Готова продукція» і «Незавершене виробництво».

    Поняття «витрата» у МСФЗ і в національних стандартах (ПБО) пов'язано з формуванням звіту про прибутки і збитки і спрямоване на виявлення фінансового результату. Згідно МСФЗ витрата визнається у звіті про прибутки та збитки негайно, якщо витрати не створюють більше майбутні економічні вигоди або коли майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати вимогам визнання в якості активу в балансі. Отже, поняття «витрати» і «витрати» не є синонімами. В обліковій практиці витрати представляють собою сукупність витрат, включених у повну собівартість проданої продукції, товарів (робіт, послуг).

    Різниця понять витрати виробництва і собівартості пов'язано з тим, що час здійснення витрат виробництва не збігається з часом випуску продукції.

    Професори Х. Хунгенберг і Д. Хан справедливо зазначають: «Недоліки, якими оцінюються тільки ресурси, спожиті в ході основної господарської діяльності підприємства (виробництва та реалізації продукції, робіт, послуг), відрізняються від витрат підприємства, крім усього іншого, різної вартісної оцінкою в обсязі (розрахункові амортизація, відсотки, ризик, а також розрахункова заробітна плата підприємця) ». Витрати виробництва висловлюють первинне споживання виробничих ресурсів, пов'язаних з використанням робочої сили, засобів праці та предметів праці, тоді як собівартість продукції відображає кінцевий результат виробничого процесу і включає всі витрати, які відносяться на випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) і її продаж.

    Для визнання витрат як витрати необхідні наступні умови: витрати повинні носити поточний характер, здійснюватися у відповідності з конкретним договором, вимогою законодавчих і нормативних актів та систематично відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності; можливість визначити суму витрат, наявність впевненості в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.

    Друга група показників дозволяє визначити річне сальдо прибутку, яке розраховується за формулою:

    Доходи - Витрати = Річне сальдо прибутку (3)

    Третя група показників дозволяє визначити виробничий результат:

    Виручка - Витрати = Виробничий результат (4)

    При цьому витрати повинні оцінюватися з метою здійснення планово-контрольних розрахунків за фактичною величиною на базі цін придбання, а витрати - за фактичною величиною на базі відновної вартості.

    2.6 Особливості розрахунку оподатковуваної бази з податку на прибуток за умови відображення тимчасових різниць

    Тимчасові різниці є найскладнішими моментами в практиці бухгалтерського обліку. Ці аспекти можна уникнути шляхом оптимального зближення бухгалтерського та податкового обліку. Але якщо виникають ситуації, що вимагають коректування розрахунків бази оподаткування з податку на прибуток, то застосування понять «тимчасові різниці» просто необхідно. Розглянемо дані моменти з теоретичної та практичної точок зору.

    Тимчасові різниці утворюють відкладений податок на прибуток, який призводить до зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.

    До віднімаємо відмінність відносяться:

    • суми різниць, що виникають із-за різних способів розрахунку амортизації в цілях бухгалтерського та податкового обліку, в даному випадку, якщо сума амортизації, нарахована у бухгалтерському обліку, більше суми амортизації, нарахованої в податковому обліку;

    • суми різниць, що виникають із-за різного списання комерційних і управлінських витрат з метою бухгалтерського та податкового обліку;

    • сума надміру сплаченого податку, яка не повернута організації, а прийнята в рахунок майбутніх платежів з податку на прибуток;

    • сума перенесеного на майбутнє збитку, не застосованого в звітному періоді, але який буде використаний в наступних звітних періодах;

    • суми кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги), включені у витрати в організаціях, які використовують касовий метод визначення доходів і витрат для цілей оподаткування прибутку, а з метою бухгалтерського обліку - виходячи з тимчасової визначеності фактів господарської діяльності;

    • інші відмінності.

    Тимчасові різниці призводять до того, що в даному звітному періоді податок, розрахований на бухгалтерський прибуток, буде менше податку на прибуток, розрахованого у податковому обліку.

    Включення до складу тимчасових різниць суми надміру сплаченого податку, яка не повернута організації, а прийнята в рахунок майбутніх платежів з податку на прибуток, вимагає розгляду того, що розуміється під цими словами. У зв'язку з тим що бухгалтерська звітність складається тепер без оглядки на декларацію з податку на прибуток, найімовірніше, це сальдо переплат з податку на прибуток за станом на звітну дату (на підставі даних декларацій по звітних періодах та авансових платежів з податку на прибуток). Відповідно до п. 14 ПБУ 18/02 відкладені податкові активи дорівнюють величині, яка визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату. Обчислення податкового активу із суми надміру сплаченого податку, яка не повернута організації, а прийнята в рахунок майбутніх платежів з податку на прибуток, дасть економічно безглузду величину. На нашу думку, ПБУ 18/02 в даному питанні недопрацьоване, і суми надміру сплаченого податку на прибуток слід враховувати безпосередньо у складі відкладених податкових активів.

    Розглянемо облік збитків, перенесених на майбутнє.

    Відповідно до п. 11 ПБУ 18/02 збиток, перенесений на майбутнє, не використаний для зменшення податку на прибуток у звітному періоді, але який відповідно до податкового законодавства буде прийнятий з метою оподаткування у наступних звітних періодах, визнається тимчасовою різницею.

    Чинне податкове законодавство в деяких випадках дозволяє врахувати витрати для цілей оподаткування раніше, ніж вони визнаються витратами поточного періоду в бухгалтерському обліку, наприклад, при віднесенні до непрямих витрат витрат, які беруть участь у виробництві товарів, виконанні робіт, наданні послуг, в частині незавершеного виробництва або незданих об'єктів. У такій ситуації за результатами фінансової діяльності організації може бути отримано прибуток, а при розрахунку податкової бази виходить збиток. Отже, умовний витрата, розрахований від бухгалтерського прибутку в звітному періоді, повинен бути скоригований таким чином, щоб поточний податок становив нуль.

    Для правильного відображення такого коригування перш за все необхідно визначити різницю, яка впливає на отримання різних результатів у податковому і бухгалтерському обліку.

    Далі потрібно встановити ймовірність отримання оподатковуваного прибутку в майбутніх періодах. Це є необхідною умовою для відображення відстроченого податкового активу від тимчасової віднімається різниці, що виникає у зв'язку з тим, що при одержанні збитку з метою оподаткування податкова база прирівнюється до нуля в поточному періоді, а в наступних періодах величина збитку зменшує податкову базу протягом 10 років.

    Відповідно до п. 8 ст. 274 НК РФ під збитками платника податків розуміється негативна різниця між отриманими доходами і величиною вироблених витрат, визначених відповідно до положень гл. 25 НК РФ.

    Якщо за результатами господарської діяльності платник податків отримав збиток, то податкова база з податку на прибуток визнається рівною нулю.

    Стаття 283 НК РФ дозволяє платнику податків списувати на витрати протягом 10 наступних років збиток, отриманий за податковий період. Цей процес називається перенесенням збитку на майбутнє. Однак при цьому податкове законодавство обмежує розмір стерпного збитку.

    Слід зазначити, що до 01.01.2006 р. розмір стерпного збитку, який платник податку має право був врахувати у витратах податкового періоду, обмежувався 30% прибутку за поточний податковий період.

    Набувши чинності Федеральний закон № 58-ФЗ дещо змінив ситуацію:

    • в 2006 р. сукупна сума стерпного збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 50% податкової бази, обчисленої відповідно до ст. 274 НК РФ;

    • в 2007 р. збитки списуються в зменшення податкової бази поточного року в повному обсязі, інакше кажучи, переноситься на майбутнє лише величина збитку, яку платник податків не зміг перекрити прибутком поточного року.

    Таким чином, виходить, що норматив стерпного збитку в 2006 р. складає 50% від прибутку поточного року, а в 2007 р. - 100% прибутку поточного року.

    Слід пам'ятати, що визначення податкової бази поточного податкового періоду платник податку повинен проводити з урахуванням особливостей, встановлених ст. 283, 275.1, 280 і 304 НК РФ.

    Статтею 275.1 НК РФ визначено, що збиток, отриманий платником податку при здійсненні діяльності, пов'язаної з використанням обслуговуючих виробництв і господарств (далі - ОПХ), може бути погашений лише прибутком, отриманого від діяльності, пов'язаної з використанням об'єктів ОПХ.

    Статтею 280 НК РФ визначено, що «... збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими цінними паперами , визначеної в звітному (податковому) періоді.

    При цьому збитки від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з реалізації даної категорії цінних паперів ».

    Необхідно звернути увагу на те, що ст. 283 НК РФ встановлює правило послідовного списання збитку: якщо організація отримала збиток у 2005-2006 рр.., То спочатку списується збиток 2005 р., а потім 2006

    Під відкладеним податковим активом (п. 14 ПБУ 18/02) розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до зменшення податку на прибуток, який організація повинна сплатити до бюджету наступного за звітним або наступних звітних періодах. Відкладені податкові активи з'являються тільки тоді, коли виникають тимчасові різниці, і вони є не що інше, як добуток тимчасових різниць на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ на певну дату.

    Відстрочений податковий актив (п. 17 ПБУ 18/02) має відображатися в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку відкладених податкових активів в кореспонденції з кредитом рахунка розрахунків з податків і зборів.

    Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення інформації про наявність та рух відкладених податкових активів використовується рахунок 09 «Відстрочені податкові активи». Відкладені податкові активи приймаються до бухгалтерського обліку в розмірі величини, яка визначається як добуток віднімаються різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, що діє на звітну дату.

    У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив, що збільшує величину умовного витрат (доходу) звітного періоду, буде відображатися наступною проводкою:

    Д-т рах. 09 «Відстрочені податкові активи» К-т рах. 68 «Розрахунки з податку на прибуток» - нарахований відкладений податковий актив.

    У наступному або наступних звітних періодах, коли буде відбуватися зменшення суми тимчасових різниць, відповідно буде зменшуватись і сума відкладених податкових активів. Суми, на які зменшуються відкладені податкові активи, повинні бути відображені за кредитом рахунка обліку відкладених податкових активів в кореспонденції з дебетом рахунка розрахунків з податків і зборів.

    Таким чином, зменшення або повне погашення відкладених податкових активів у рахунок зменшення умовного витрат (доходу) звітного періоду відображається наступним чином:

    Д-т рах. 68 «Розрахунки з податку на прибуток» К-т рах. 09 «Відстрочені податкові активи» - зменшено (погашений) відкладений податковий актив.

    У разі вибуття об'єкта активу, за яким було нараховано відкладений податковий актив, сума нарахованого відкладеного активу списується на рахунок обліку прибутків і збитків бухгалтерським проведенням:

    Д-т рах. 99 «Прибутки та збитки» К-т рах. 09 «Відстрочені податкові активи» - списано відкладений податковий актив при вибутті об'єкта активу, щодо якого виникала тимчасова різниця.

    Розглянемо порядок визначення тимчасовою різниці і відкладеного податкового активу, які виникають через різного способу нарахування амортизації в цілях бухгалтерського та податкового обліку.

    З метою бухгалтерського обліку на підставі ПБУ 6 / 01 нарахування амортизації об'єктів основних засобів здійснюється одним з наступних способів:

    • лінійним;

    • способом зменшуваного залишку;

    • способом списання вартості по сумі кількості років корисного використання;

    • способом списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

    Згідно зі ст. 259 НК РФ з метою обчислення податку на прибуток платники податків обчислюють амортизацію лінійним або нелінійним методом.

    Приклад 1. Організація для управлінських потреб придбала в січні принтер за 35 400 руб. (У тому числі ПДВ - 5400 руб.), Який введено в експлуатацію в тому ж місяці. Відповідно до Постанови Уряду РФ від 01.01.2002 р. № 1 «Про класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи» дане устаткування відноситься до третьої амортизаційної групі з терміном корисного використання понад 3 років до 5 років включно. Наказом по обліковій політиці визначено, що нарахування амортизації в цілях бухгалтерського обліку провадиться способом списання вартості по сумі чисел років корисного використання, для цілей податкового обліку - лінійним методом, встановлено строк корисного використання - 4 роки. Амортизація об'єктів основних засобів починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію.

    При застосуванні раніше зазначених методів нарахування амортизації по даному об'єкту основних засобів у I кварталі 2007 р. амортизація складе:

    • з метою бухгалтерського обліку - 2000 руб.;

    • метою податкового обліку - 1250 руб.

    Як видно з прикладу, сума амортизації з метою бухгалтерського обліку перевищує суму амортизації в цілях податкового обліку на 750 руб., І саме ця сума є тимчасовою різницею, що виникла у звітному періоді.

    Сума відстроченого податку на прибуток буде дорівнює 180 руб. (750 руб.  24%).

    Покажемо на прикладі, як необхідно відображати в бухгалтерському обліку виникає при цьому відстрочений податковий актив.

    Приклад 2. Припустимо, що організація за підсумками 2006 р. отримала збиток у розмірі 150 000 руб. (Балансовий збиток збігається з податковим збитком).

    Відповідно до п. 20 ПБО 18/02 організація зобов'язана відобразити в бухгалтерському обліку умовний дохід з податку на прибуток у сумі 36 000 крб. (150 000 руб.  24%).

    Відповідно до положень ст. 283 НК РФ платник податків має право зменшити податкову базу поточного податкового періоду на всю суму отриманого збитку або на частину цієї суми, тобто здійснити перенесення збитку на майбутнє (протягом 10 років).

    У зв'язку з чим у організації за підсумками 2006 р. в бухгалтерському обліку виникає тимчасова різниця, що тягне за собою виникнення відкладеного податкового активу у розмірі 36 000 крб. (150 000 руб.   24%).

    Погашення відкладеного податкового активу буде відбуватися по мірі визнання в 2007 р. як витрати суми збитку минулого року.

    Робочим планом рахунків визначено, що до балансового рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» відкрито субрахунок 68-1 «Податок на прибуток».

    У бухгалтерському обліку організації дані господарські операції відображені в такий спосіб:

    Д-т рах. 99 К-т рах. 90-9, 91-9 - 150 000 руб. - Відображено суму збитку за 2006 р.;

    Д-т рах. 68-1 К-т рах. 99 - 36 000 крб. - Відображено умовний дохід з податку на прибуток;

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68-1 - 36 000 руб. - Визнаний відкладений податковий актив;

    Д-т рах. 84 К-т рах. 99 - 114 000 руб. - Відображено непокритий збиток 2006

    Приклад 3. Організація в березні 2007 р. продала об'єкт основних засобів, у результаті чого отримано збиток у розмірі 19 800 руб. Сума збитку в бухгалтерському та податковому обліку однакова. Строк корисного використання об'єкта при введенні в експлуатацію був встановлений в 48 місяців, фактичний термін експлуатації на момент продажу склав 30 місяців.

    Слід зазначити, що необхідність продажу основного засобу може виникнути у організації з різних причин: об'єкт може вийти з ладу, і організації його простіше продати, ніж відремонтувати; організація перепрофілює виробництво, і основний засіб перестає використовуватися; об'єкт основних засобів морально застарів; організації просто потрібні гроші. Причини можуть бути самими різними.

    Прибуток або збиток при реалізації основних засобів визначаються на дату здійснення операції. Прибуток від реалізації включається в податкову базу по податку на прибуток у тому звітному періоді, в якому був реалізований об'єкт основних засобів.

    Якщо виручка від реалізації виявиться менше залишкової вартості основного засобу і витрат, пов'язаних з його реалізацією, то результатом від реалізації буде збиток, який в бухгалтерському обліку формується на рахунку 91 «Інші доходи і витрати» і в тому ж періоді, коли він отриманий, списується на рахунок 99 «Прибутки та збитки». З метою оподаткування прибутку отриманий збиток враховується особливим чином.

    Відповідно до п. 3 ст. 268 НК РФ отриманий збиток включається до складу інших витрат платника податку рівними частками протягом строку, який визначається як різниця між терміном корисного використання цього майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації, включаючи місяць, у якій майно було реалізовано.

    Згідно зі ст. 323 НК РФ аналітичний облік повинен містити інформацію про найменування об'єктів, щодо яких є суми таких витрат, кількості місяців, протягом яких такі витрати можуть бути включені до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, і суму витрат, що припадає на кожен місяць .

    У нашому прикладі отриманий збиток у бухгалтерському обліку буде списаний організацією в березні 2007 р., а з метою оподаткування прибутку збиток буде враховуватися з квітня 2007 р. протягом 18 місяців.

    Оскільки у бухгалтерському обліку збиток від реалізації основного засобу списується відразу, а в податковому обліку - протягом 18 місяців, то відповідно до ПБО 18/02 утворюються тимчасові різниці і, відповідно, відкладений податковий актив:

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68 - 4752 руб. - Відображено відкладений податковий актив (19 800 руб.  24%).

    З квітня 2007 р. протягом 18 місяців:

    Д-т рах. 68 К-т рах. 09 - 264 руб. - Погашений відкладений податковий актив.

    Приклад 4. Припустимо, що 12.12.2006 р. організація уклала договір добровільного медичного страхування своїх працівників строком на один рік, який набирає чинності з моменту підписання. 12.12.2006 р. організацією було перераховано страховий внесок у розмірі 56000 крб.

    Витрати на оплату праці (без урахування страхового внеску) склали:

    • за грудень 2006 р. - 64 000 руб.;

    • січень 2007 р. - 64 000 руб.;

    • лютий 2007 р. - 149 000 руб.

    Слід зазначити, що страхові платежі з обов'язкового особистого страхування працівників організації приймаються в повному обсязі як у бухгалтерському обліку, так і в податковому обліку. Що ж стосується добровільного страхування, то в податковому обліку дані витрати строго нормовані, що призводить до виникнення різниць. Такі різниці повинні бути відображені в обліку згідно з ПБО 18/02.

    Грудень 2006 Оскільки страховий внесок перерахований відразу, а договір укладено на термін більше одного звітного періоду (рік), витрати розподіляються рівномірно протягом 12 місяців (з 13.12.2006 р. по 12.12.2007 р.).

    На видатки організації з метою бухгалтерського обліку в грудні 2006 р. може бути віднесена сума 2907,1 руб. (56 000 руб. / 366 дн.  19 дн.).

    Для цілей податкового обліку розмір витрат на страхування може бути віднесений в сумі 1920 руб. (64 000 руб.  3%).

    Різниця в сумі 987,1 руб. (2907,1 руб. - 1920 руб.) Не зможе зменшити податкову базу з податку на прибуток і складе постійну різницю.

    Постійне податкове зобов'язання згідно з п. 4 ПБУ 18/02 складе 236,9 руб. (987,1 руб.  24%):

    Д-т рах. 99 К-т рах. 68 - 236,9 руб. - Відображено постійне податкове зобов'язання.

    Січень 2007 Починаючи з 2007 р. будуть виникати не постійні, а тимчасові віднімаються різниці. З метою бухгалтерського обліку сума страхових внесків за січень 2007 р. складе 4756,16 руб. (56 000 руб. / 365 дн.   31 дн.). У податковому обліку на витрати організація може віднести 1920 руб. (64000 руб.  3%). Виникла різниця в сумі 2836,16 руб. (4756,16 руб. - 1920 руб.) Буде тимчасової віднімається.

    Відстрочений податковий актив у сумі 680,68 руб. (2836,16 руб.   24%) висвітлено наступної записом у бухгалтерському обліку:

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68 - 680,68 руб. - Відображено податковий актив.

    Лютий 2007 Організація в бухгалтерському обліку за лютий може врахувати 4295,89 руб. (56 000 руб. / 365 дн.  28 дн.).

    Загальна ж сума витрат за січень - лютий 2007 р. складе 9052,05 руб. (4756,16 руб. + 4285,89 руб.).

    У податковому обліку витрати враховуються наростаючим підсумком, відповідно за січень - лютий 2007 р. на витрати з оплати праці можна віднести суму страхових платежів в сумі 6390 руб. ((64 000 руб. + + 149 000 руб.)  3%). Тимчасова різниця при цьому складе 2662,05 руб. (9052,05 руб. - 6390 руб.).

    Відстрочений податковий актив в порівнянні з січнем 2007 р. (680,88 руб.) Зменшився і склав 638,89 руб. (2662,05 руб.  24%). У лютому 2007 р. бухгалтер організації повинен відкоригувати податок на прибуток у бухгалтерському обліку:

    Д-т рах. 68 К-т рах. 09 - 41,79 руб. - Відображено зменшення податкового активу.

    Приклад 5. Припустимо, що 10 березня поточного року торгова організація ТОВ «Альпарі» уклала договір добровільного медичного страхування своїх співробітників строком на один рік. Страхова премія перерахована страховиком 10 березня за весь період дії договору в розмірі 230 000 руб.

    Витрати на оплату праці в організації за березень (з моменту набуття чинності договору страхування) склали 344 000 руб.; У квітні - 400000 крб.

    Робочим планом рахунків організації закріплено, що до балансового рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» відкрито субрахунок 68-1 «Податок на прибуток».

    У бухгалтерському обліку організації дані господарські операції відображені в такий спосіб:

    10 березня:

    Д-т рах. 76-1 К-т рах. 51 - 230 000 руб. - Перерахована страховику сума страхової премії;

    Д-т рах. 97 К-т рах. 76-1 - 230 000 руб. - Сума страхової премії відображена у складі витрат майбутніх періодів.

    31 березня:

    Д-т рах. 44 К-т рах. 97 - 13 863 руб. - Списана частина страхової премії за березень (230 000 руб. / 365 дн.  22 дн.).

    Відповідно до п. 6 ст. 272 НК РФ сума страхових внесків за період з 10 березня по 31 березня (22 дні) становить 13 863 руб. Отримана сума перевищує встановлений законодавством розмір 10 320 руб. (300 000 руб.  3%), тому платник податків має право врахувати для цілей оподаткування лише суму в розмірі 10 320 руб. Різниця в розмірі 3543 руб. не враховується з метою оподаткування. Дана сума є тимчасовою різницею, що тягне освіта відкладеного податкового активу:

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68-1 - 850,32 руб. - Нарахований відкладений податковий актив (3543 руб.  24%).

    30 квітня:

    Д-т рах. 44 К-т рах. 97 - 18 904,11 руб. - Списана частина страхової премії за квітень (230 000 руб. / 365 дн.  30 дн.).

    Сума страхових внесків за період з 10 березня по 30 квітня (52 дні) складає: 230 000 руб. / 365 дн.  52 дн. = 32 767,12 руб. Отримана сума порівнюється платником податку з граничним розміром: (344 000 руб. + 400 000 руб.)  3% = 22 320 руб. За умовами прикладу сума перевищує допустиму межу. Отже, в квітні у податко-платника знову виникає тимчасова різниця: 22 320 руб. - - 3543 руб. = 18 777 руб. Значить, платник податку в квітні знову повинен відобразити відкладений податковий актив:

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68-1 - 4506,48 руб. - Нарахований відкладений податковий актив (18777 руб.  24%).

    Аналогічні проводки по списанню витрат на страхування бухгалтер буде відображати до закінчення терміну дії договору.

    Слід звернути увагу на те, що протягом року різниці, що виникають в обліках, визнаються тимчасовими, а в кінці податкового періоду накопичена сума різниць буде представляти постійну різницю, ко-торую платник податків не вправі визнати для цілей оподаткування.

    Приклад 6. (У прикладі всі показники наведені без урахування податку на додану вартість.)

    Виробнича організація в I кварталі поточного року вирішила взяти участь у виставці. Вартість оренди виставкового стенду становила 5000 руб. На виготовлення та монтаж рекламних експонатів було витрачено 10 000 руб. На виготовлення рекламних листівок організація витратила 6000 руб.

    Виручка від реалізації продукції за I квартал склав 300 000 руб.; За II квартал - 627 400 руб.

    За II квартал у організації рекламних витрат не було. З метою оподаткування організація використовує метод нарахування.

    Витрати за оренду стенду, на виготовлення і монтаж рекламних експонатів враховуються у повній сумі (пп. 28 п. 1 та п. 4 ст. 264 НК РФ), а виготовлення та розповсюдження рекламних листівок підлягають нормуванню (не більше 1% виручки від реалізації) . Виручка визначається на підставі ст. 249 НК РФ.

    Сума нормованих рекламних витрат у розмірі 1% виручки від реалізації за I квартал склав 300 000 руб.  1% = 3000 руб.

    Так як за I квартал гранична сума нормованих витрат на рекламу складає 3000 руб., Що менше фактичної суми нормованих витрат, то з метою оподаткування організація має право прийняти лише нормовані рекламні витрати в розмірі 3000 руб.

    Отже, загальна сума витрат на рекламу, що приймаються з метою оподаткування, в I квартал складе: 5000 руб. + 10 000 руб. + + 3000 = 18 000 руб. Фактична сума нормованих рекламних витрат складає 6000 руб., Отже, у організації в I кварталі виникає тимчасова різниця, що тягне за собою виникнення від-ложении податкового активу у розмірі (6000 руб. - 3000 руб.)  24% = = 720 руб.

    Припустимо, що до рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» організація використовує субрахунок 68-2 «Податок на прибуток».

    Бухгалтерські записи за I квартал будуть наступними:

    Д-т рах. 44 К-т рах. 60 - 15 000 руб. - Відбиті витрати на оренду стенда, виготовлення, монтаж рекламних експонатів (5000 руб. + 10 000 руб.);

    Д-т рах. 44 К-т рах. 60 - 6000 руб. - Відбиті витрати на розповсюдження рекламних листівок;

    Д-т рах. 60 К-т рах. 51 - 21 000 руб. - Оплачені рекламні витрати;

    Д-т рах. 90-2 К-т рах. 44 - 21 000 руб. - Відображено списання рекламних витрат;

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68-2 - 720 руб. - Відображено відкладений податковий актив ((6000 руб. - 3000 руб.)  24%).

    За I квартал тимчасова різниця становить 3000 руб. (6000 руб. - 3000 руб.).

    За перше півріччя обсяг виручки у організації збільшився, отже, збільшився і граничний розмір нормованих рекламних витрат:

    (300 000 руб. + 627 400 руб.)  1% = 9274 руб.

    Збільшення граничного розміру нормованих рекламних витрат дає організації можливість врахувати фактичні нормовані витрати в повному обсязі.

    Отже, в бухгалтерському обліку за перше півріччя це повинно бути відображено так:

    Д-т рах. 68-2 К-т рах. 09 - 720 руб. - Погашений відкладений податковий актив.

    Але якщо за підсумками податкового періоду (поточний рік) у організації витрати на рекламу перевищили 1% виручки від реалізації, то у платника податків утворюються не тимчасові, а постійні податкові різниці (§ 7 ПБУ 18/02).

    В якості прикладу освіти у платника податків тимчасових різниць може бути договір позики, на підтвердження якого організація-позичальник видає власний дисконтний вексель. Розглянемо це на прикладі.

    Приклад 7. Припустимо, що ТОВ «Квазар» уклало договір позики з ЗАТ «Катюша», згідно з яким ТОВ отримує від ЗАТ позику в розмірі 200 000 руб. строком на 4 місяці зі сплатою відсотків у розмірі 8000 руб. Грошові кошти ТОВ «Квазар» отримало 01.03.2007 р. Для підтвердження своєї заборгованості ТОВ «Квазар» видало ЗАТ «Катюша» простий вексель на суму 208 000 руб. з терміном погашення 01.07.2007 р.

    Облікової політикою ТОВ «Квазар» передбачено, що сума дис-конта раз позначається у складі операційних витрат.

    Для цілей оподаткування сума дисконту, яка припадає на кожен місяць в період з 1 березня по 1 липня, складає 2000 руб. (8000 руб. / 4 міс.).

    Розрахуємо граничну суму відсотків, яку ТОВ «Квазар» може врахувати для цілей оподаткування в березні 2007 р.

    Облікової політикою ТОВ «Квазар» передбачено, що граничний розмір процентів визначається за ставкою Банку Росії, збільшеної в 1,1 рази.

    Ставка Банку Росії з 26.12.2006 р. складає 12%, отже, граничний розмір відсотків:

    13,2% / (365 дн. / 100)  200 000 руб.  31 дн. = 2242,19 руб.

    Оскільки фактична сума відсотків (2000 руб.) Менше граничної, для цілей оподаткування ТОВ «Квазар» у березні врахує суму 2000 крб. А для цілей бухгалтерського обліку всю суму дисконту включить до складу операційних витрат - 8000 руб. У результаті в березні 2007 р. в організації виникає тимчасова різниця, що тягне виникнення відкладеного податкового активу у розмірі (8000 руб. - 2000 руб.)   24% = 1440 руб.

    У бухгалтерському обліку ТОВ «Квазар» дані господарські операції будуть відображені в такий спосіб:

    в березні 2007 р.

    Д-т рах. 51 К-т рах. 66-1 - 200 000 руб. - Отримана сума грошових коштів від ЗАТ «Катюша»;

    Д-т рах. 91-2 К-т рах. 66-2 - 8000 руб. - Відображено суму дисконту в складі інших витрат;

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68-1 - 1440 руб. - Відображено суму відкладеного податкового активу.

    В останні 3 місяці терміну дії договору позики в міру нарахування відсотків у податковому обліку величина відкладеного податкового активу буде зменшуватися, при цьому в бухгалтерському обліку буде зроблено запис за дебетом рахунка 68-1 і кредитом рахунку 09.

    Приклад 8. Припустимо, що ТОВ «Мелена» провело в лютому 2007 р. ділові переговори з представниками ТОВ «Веселка», в результаті яких була досягнута угода про організацію спільного виробництва меблів. ТОВ «Мелена» організувало офіційний обід у ресторані, вартість обслуговування склала 17 700 руб. з урахуванням ПДВ. Рахунок у ресторані був оплачений підзвітною особою, відповідальною за проведення офіційної зустрічі. При обслуговуванні учасників зустрічі був оплачений рахунок транспортної організації за надані послуги. Сума виставленого рахунку за транспортним послугам склала 1180 руб., В тому числі ПДВ. Послуги транспортної організації були оплачені з розрахункового рахунку.

    Припустимо, що інших витрат при проведенні переговорів не було. Таким чином, фактична сума представницьких витрат у цій ситуації у ТОВ «Мелена» склала 18 880 руб., В тому числі ПДВ.

    Припустимо, що сума витрат на оплату праці в організації з початку року склала 250 000 руб.

    За підсумками роботи за звітний період організація може включити до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні, представницькі витрати в розмірі, що не перевищує 10 000 руб. (250 000 руб.  4%). Сле-послідовно, представницькі витрати, що не враховуються в складі расхо-дів, будуть визначені наступним чином: ((17 700 руб. - 2700 руб.) + + (1180 руб. - 180 руб.)) - 10 000 руб. = 6000 руб.

    Відповідно до ПБО 18/02 зазначена сума є тимчасовою різницею, і в бухгалтерському обліку відображається відстрочений податковий актив у розмірі 6000 руб.  24% = 1440 руб.

    Сума «вхідного» податку, яку платник податку має право прийняти до відрахування, складе 10 000 руб.  18% = 1800 руб.

    Сума, що залишилася «вхідного» податку, не прийнята до обліку в лютому, продовжує числитися на рахунку 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях".

    До кінця поточного року зазначена сума може бути:

    • прийнята до відрахування, якщо фактична сума представницьких витрат не перевищить граничного розміру;

    • списана в бухгалтерському обліку до складу позареалізаційних витрат, якщо фактична сума представницьких витрат виявиться більше встановленого нормативу.

    Слід звернути увагу на те, що до настання другої із зазначених випадків, організація повинна буде в бухгалтерському обліку визнати суму ПДВ, не прийнятого до відрахування, постійної різницею і відповідно нарахувати постійне податкове зобов'язання.

    Робочим планом рахунків організації закріплено, що до балансового рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» відкриті:

    • субрахунок 68-1 «Податок на прибуток»;

    • субрахунок 68-2 «Податок на додану вартість».

    У бухгалтерському обліку організації дані господарські операції будуть відображені в такий спосіб:

    Д-т рах. 26 К-т рах. 76 - 1000 руб. - Прийнятий рахунок за транспортне обслуговування учасників переговорів;

    Д-т рах. 19 К-т рах. 76 - 180 руб. - Врахований ПДВ, пред'явлений до оплати транспортною організацією;

    Д-т рах. 26 К-т рах. 71 - 15 000 руб. - Прийнятий авансовий звіт по представницьких витрат;

    Д-т рах. 19 К-т рах. 71 - 2700 крб. - Врахований ПДВ по представницьких витрат;

    Д-т рах. 68-2 К-т рах. 19 - 1800 руб. - Прийнята до відрахування сума ПДВ, відповідна граничного розміру представницьких витрат;

    Д-т рах. 09 К-т рах. 68-1 - 1440 руб. - Відображено суму відкладеного податкового активу (6000 руб.  24%);

    Д-т рах. 76 К-т рах. 51 - 1180 руб. - Оплачений рахунок транспортної організації.

    У бухгалтерському балансі за формою № 1, відкладені податкові активи відображаються в активі балансу в розділі I (табл. 4) як необоротні активи (§. 23 ПБУ 18/02).

    Таблиця 4

    Відображення відстрочених податкових активів у активі балансу в розділі I як необоротних активів

    Актив

    Код

    показника

    На початок

    звітного

    року

    На кінець

    звітного

    періоду

    I. Необоротні активи




    Нематеріальні активи

    110



    Основні засоби

    120



    Незавершене будівництво

    130



    Прибуткові вкладення в матеріальні цінності

    135



    Довгострокові фінансові вкладення

    140



    Відкладені податкові активи

    145



    Інші необоротні активи

    150



    Разом у розділі I

    190



    Слід звернути увагу на абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02: «Відкладені податкові активи дорівнюють величині, яка визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Російської Федерації про податки і збори і діє на звітну дату».

    Даний порядок визначення величини відкладеного податкового активу не має ніякого відношення до тимчасових різницях, що представляє собою суми надміру сплаченого податку, які не повернуті організації, а прийняті в рахунок майбутніх платежів з податку на прибуток, що непогано було б врахувати розробникам ПБО 18/02.

    2.7 Застосування елементів управлінського обліку в сістемеменеджмента якості

    Загальновизнано, що якість промислової продукції - головний показник конкурентоспроможності підприємства-виробника.

    Аналіз показав, що збільшення вкладень у підвищення якості продукції на 2% на стадії її проектування дає приріст прибутку на 20%, тобто забезпечується чиста економія в 18%.

    Гарантія задоволеності споживача якістю нової продукції повинна закладатися під час її планування. Кожного разу, коли планується нова продукція і починається її розробка, фірма піддається потенційному ризику якості. Внаслідок існування ризику якості необхідно вжити ретельно розроблену серію заходів, що дають можливість мінімізувати цей ризик і гарантувати таку якість нової конструкції, яке б задовольняло споживачів. У зв'язку з цим при складанні попередніх розрахунків при розробці продукції необхідно вказати на можливі замінники матеріалів, використання яких сприяє економії витрат без шкоди для якості. Якщо на стадії розробки нового виробу з'ясовується, що використання замінників виключено, тому що може завдати йому шкоди, то це повинно бути відображено у звіті, що дозволить привести у відповідність кінцеву оцінку витрат і плановані ціни реалізації.

    Важливим елементом контролю витрат на забезпечення якості є його оцінка, яка грунтується на різній інформації, що надходить від членів адміністрації фірми. При цьому будь-яка інформація повинна бути відображена у письмовій формі, оскільки це має важливе психологічне значення.

    У рамках загального контролю витрат на якість, який починається з розробки виробу і закінчується тоді, коли воно потрапляє в руки споживача, виникає необхідність розробки системи нормативного обліку, який передбачає розрахунок на науковій основі норм витрат на матеріали, робочу силу і накладні витрати. При співвіднесенні фактичних витрат зі стандартними нормами створюється система контролю за витратами. Застосування стандартів дозволить виявити ті ділянки підприємства, які заважають його ефективному функціонуванню та природно перешкоджають випуску якісної та конкурентоспроможної продукції, тобто вони повинні відображати всі технологічні зміни в роботі підприємства.

    Одним з методів контролю витрат на якість є складання переліку всіх можливих змін, класифікованих за основними статтями витрат: специфікація матеріалів, виробничі ділянки, конкретне обладнання. Необхідно, щоб бухгалтерські звіти були динамічними, чіткими. Вони повинні бути написані простою мовою, містити зрозумілі терміни, чіткі показники, відображати процентні співвідношення відхилень від початкових розрахунків. Облік витрат, складання переліку змін по кожному елементу собівартості із зазначенням відповідальних за це ділянок - така методика контролю, пов'язаного з потребами управління.

    Для статистичного контролю витрат на якість необхідно визначити виробничі центри або ділянки, що дає можливість визначити, який з цих ділянок несе відповідальність за відхилення в якості.

    У процесі дослідження нами виділені чотири методи перевірки стану менеджменту якості: зовнішній і внутрішній аудит, самооцінка і аналіз з боку керівництва.

    Внутрішній аудит проводиться співробітниками підприємства або від його імені (першою стороною), а зовнішній - зовнішніми по відношенню до підприємства організаціями-замовниками продукції (друга сторона) або незалежної від підприємства і замовленої організацією (третьою стороною), наприклад органом сертифікації.

    Результатом проведення внутрішнього або зовнішнього аудиту, а також самооцінки за вимогами стандарту ІСО 9001:2000 «СМК. Вимоги »є перелік виявлених невідповідностей, виправлення яких дозволить підтримувати певний рівень процесів. Набагато більші можливості дає порівняння діяльності організації до моделі стандарту ІСО 9004:2000 «СМК. Рекомендації щодо поліпшення діяльності або моделями ділової досконалості ». Основними об'єктами поліпшень в організації є її продукція і процеси. Можна виділити чотири напрямки поліпшень: 1) вдосконалення продукції, тобто поліпшення її характеристик найчастіше у відповідь на вимоги споживачів; 2) інновації в продукцію, тобто створення її нових видів або внесення до вже продукцію, що випускається значних удосконалень; 3) удосконалення процесів, тобто поліпшення їх характеристик, таких як витрати часу та коштів на проведення процесу, відсоток виходу придатних виробів (частка помилок); 4) інновації в процесах, тобто розробка зовсім нових процесів, оволодіння новими підходами, методами, технологіями.

    У стандарті ІСО 9004:2000 записано, що політика в області якості повинна бути основою для встановлення вимірюваних цілей, які розгортаються по підрозділах і по функціях. Зворотній зв'язок при цьому встановлюється через розподіл ресурсів і аналіз з боку керівництва. Результативність аналізу з боку керівництва залежить в першу чергу від творчого потенціалу керівників підприємства, а саме від їх знань, досвіду, інтуїції, аналітичних здібностей, а також прогресивності застосовуваних методів.

    Аудит якості ведеться на відповідність вимогам певних документів. Перевірка дотримання відповідності здійснюється за допомогою так званих модулів, що представляють собою сукупність способів доказів, у тому числі таких, як декларація постачальника про відповідність, контроль технічної документації, випробування, оцінка системи якості та ін

    Одним з принципів, закладених в основу стандарту ІСО 9000:2000, є застосування процесного підходу, необхідного для постійного поліпшення діяльності з урахуванням вимог усіх зацікавлених сторін.

    У п. 5.1 «Зобов'язання керівництва» зазначено, що вище керівництво повинне забезпечувати виконання своїх зобов'язань по постійному підвищенню якості та ефективності за допомогою виділення необхідних ресурсів, до яких відносяться інфраструктура, виробниче середовище, людські, інформаційні, природні і фінансові ресурси, а також постачальники і партнери. Для того щоб реалізувати ці вимоги, необхідно враховувати і аналізувати витрати на якість будь-якої діяльності (процесів) у рамках СМЯ. При цьому облік витрат на якість за видами діяльності дозволить забезпечити оперативний контроль над використовуваними ресурсами, виявити неефективні види діяльності, а також оцінити інвестиції.

    У п. 5.6 «Аналіз з боку керівництва» та п. 8.2.2 «Внутрішній аудит» зазначено, що методи економічного аналізу необхідно використовувати при проведенні оцінювання СУЯ.

    На сьогоднішній день отримали широкий розвиток сучасні концепції управлінського обліку: A ПС; калькуляція на базі життєвого циклу; ціноутворення по цілям; У S З - збалансована система показників. На даний момент саме концепція У S З найбільшою мірою дозволяє зорієнтувати управлінський облік на використання інформації про події як всередині підприємства, так і в навколишньому його зовнішньому середовищі. У S З заснована на управлінні ключовими бізнес-процесами, закріпленими за центрами відповідальності організації у відповідності з поставленими цілями, кількісно і якісно вираженими в цільових значеннях оціночних показників у розрізі чотирьох проекцій - фінанси, клієнти, внутрішні бізнес-процеси, навчання і зростання .

    Впровадження автоматизації операцій прогнозування, планування, обліку і аналізу в системі управлінського обліку підприємства дозволить домогтися відповідного рівня інтеграції даних з іншими інформаційними базами підприємства та знизити витрати на збір та обробку інформації. Це дозволить впровадити систему Стратегічного Управління Витратами, яка представляє собою найбільш прогресивний метод управління витратами. Дана система має ряд переваг над традиційними методами, найсуттєвішими з яких є:

      1. Система Стратегічного Управління Витратами робить можливим вироблення заходів по скороченню витрат, тому що вона не тільки вказує на місця виникнення витрат, але і відображає інформацію про причини виникнення витрат. При цьому вважається, що в своєму русі всередині підприємства продукт / послуга споживає різні види діяльності підрозділів підприємства і, тим самим, генерує / породжує витрати.

      2. Система Стратегічного Управління Витратами дає можливість менеджеру отримати точне уявлення про собівартість окремих видів продукції. Це можливо завдяки тому, що вона використовує всередині підрозділів безліч критеріїв / баз розподілу накладних витрат, заснованих на специфіці різних видів діяльності.

      3. Вона дає можливість проводити багатовимірний аналіз витрат у декількох аспектах.

      4. Але вона може існувати лише в комп'ютерній формі. Вимагаючи значних початкових вкладень (в закупівлю обладнання та програмного забезпечення, підготовку персоналу та ін.), Дає велику економію коштів на поточних витратах підприємства, тому що ця система проста для користувача і нетрудомістка.

    В якості основи для регламентації управлінського обліку діяльності центрів відповідальності, реалізації бізнес-процесів і операцій рекомендується використовувати:

    1. зовнішні стандарти і норми - цивільне, митне, податкове, економічне законодавство, ліцензування і т.д.;

    2. стандарти і вимоги на функціональність бізнес-процесів підприємства, в які включаються міжнародні, національні та галузеві стандарти систем якості (ІСО 9000, ДСТУ ISO 9000-2001, ДСТУ ISO 9004-2001), систем планування виробничих ресурсів (MRP, Е RP) , логістики (SCM, SI Т), організації систем закупівель тощо;

    3. внутрішні (корпоративні) регламенти і стандарти, які визначають основні аспекти корпоративної політики організації - стосунки з замовниками, спільну розробку центрами відповідальності послуг, укладення договорів, мотивацію персоналу і т.д. - У відповідності із зовнішніми та функціональними (міжнародними, національними та галузевими) стандартами і нормами. Для здійснення постійного контролю реалізації стратегії на всіх рівнях управління проводиться оперативний облік фактичного виконання затверджених показників, програм, планів і бюджетів у розрізі необхідної аналітики.

    У підсистемі оцінки та аналізу в режимі реального часу повинна формуватися і використовуватися управлінська звітність по виконанню центрами відповідальності цільових показників діяльності, програм, планів і бюджетів. На їх основі за допомогою факторного аналізу проводиться своєчасна і комплексна оцінка ефективності діяльності фірми на всіх рівнях управління.

    Для цілей управління якістю необхідно використовувати на підприємстві програми і плани підвищення якості функціонування бізнес-процесів як результати підсистеми планування.

    В якості сучасних методів постійного поліпшення діяль-ності необхідно використовувати в рамках управлінської обліково-аналітичні чеський системи організації наступні:

    а) періодична самодекларації досягнутих результатів і поставлених цілей;

    б) постійна самосертификация продукції, робіт, послуг, бізнес-процесів і організації в цілому;

    в) проведення через певні проміжки часу верифікованої самооцінки;

    г) функціонування одночасно декількох систем аналізу діяльності організації;

    д) складання економіко-математичних моделей розвитку організації перед прийняттям управлінських рішень;

    е) постійна оцінка конкурентоспроможності продукції, робіт, послуг;

    ж) облік та аналіз динаміки показників якості (як самою організацією, так і конкурентами).

    Система управлінського обліку повинна охоплювати не тільки всі бізнес-процеси на підприємстві, але і всі суміжні галузі діяльності. Більшою мірою це стосується питань забезпечення якості послуг, що надаються, тому що зовнішні фактори (жорсткість конкуренції, зміна смаків споживачів, вимоги законодавства тощо) стають багато в чому визначальними при прийнятті управлінських рішень. При цьому для прийняття економічно обгрунтованих рішень необхідні не тільки кількісні дані (які можна отримати і з фінансового обліку), але й інформація про фактори, яким складно дати кількісну оцінку. Причому дія цих факторів необхідно вивчати в динаміці.

    Побудова в рамках інформаційної моделі системи управлінського обліку та аналізу показників якості в організації має здійснюватися по двох головних напрямках:

    1. формування комплексу цілей і завдань управління, які буде обслуговувати система обліку і аналізу показників якості;

    2. вибір або розробка технології управлінського обліку та аналізу показників якості.

    При цьому управлінський облік в цілому та окремі його елементи в сучасній організації вже вийшли за рамки кола облікових завдань. Управлінський облік, створений на основі завдань, принципів і технологій сьогоднішнього дня, - це вже не просто система інформаційного обслуговування управління, він вже інтегрувався в сам процес управління і став його частиною.

    Однією з головних задач обліку і аналізу в організації є оцінка своєї діяльності і порівняння її з можливою максимально ефективною діяльністю аналогічних організацій. В умовах ринку ця задача зводиться до оцінки конкурентоспроможності організації в цілому або її підрозділів.

    Для оцінки діяльності організації на основі визначення конкурентоспроможності послуг, що надаються необхідно проводити вимірювання якості послуг, а також здійснювати вивчення рівня якості послуг, що надаються конкурентами (або іншим підрозділом даної організації). Одночасне вирішення цих двох завдань можливе при використанні одного інструмента - складання рейтингової оцінки конкурентоспроможності послуг, що надаються. Цей вид аналізу дозволяє в комплексі оцінити різні аспекти та результати зміни у сфері якості. Проведення даного виду аналізу можливо як для декількох організацій одночасно, так і для однієї (вивчається динаміка значень показників).

    У сучасних умовах важливу роль відіграє також організація планування, нормування, обліку і аналізу витрат на якість за видами діяльності, бізнес-процесів і центрами відповідальності. При цьому, за даними системного обліку, оперативно виявляються відхилення від норм витрат з причин і винуватців, економічний ефект від проведення заходів щодо забезпечення та поліпшення якості послуг.

    Витрати на підвищення якості виникають в основному в процесі здійснення функцій параметричного контуру системи управління якістю, спрямованих на підвищення науково-технічного рівня стандартів, нормування та оцінку показників якості нових послуг і продукції.

    Пропонується використовувати загальний показник економічної ефективності заходів щодо поліпшення якості послуг - собівартість в розрахунку на ефективну одиницю. При цьому виходячи з того, що якість нерозривно пов'язане з споживчою вартістю і невіддільне від неї, однак не тотожний їй. З цією метою доцільно складання нормативних (стандартних) і звітних калькуляцій послуг з урахуванням їх якості. Ці відомості допоможуть в оптимізації витрат, оцінки відповідності досягнутого рівня якості заданим параметрам стандарту, визначенні рентабельності і розробці науково обгрунтованих цін на послуги (продукцію) підвищеної якості.

    Ключовим питанням є методологія класифікації витрат. Проведене дослідження показало, що при класифікації витрат на якість можна виділити три підходи:

    1. розподіл витрат з орієнтацією на конкретні дії, які передбачають витрати профілактики (попередження), витрати контролю і витрати помилок;

    2. розподіл витрат з орієнтацією на ефективність, де виділяють витрати відповідності та невідповідності послуг;

    3. облік витрат у розрізі помилок.

    Класифікація проводиться за двома критеріями: за місцем виникнення і за наслідками помилок, де розрізняються прямі і непрямі витрати, а також витрати, пов'язані з втратою альтернативних можливостей отримання прибутку (тобто втрачений прибуток через зроблених помилок).

    Істотну допомогу у визначенні витрат на якість можуть надати системи обліку і калькулювання собівартості. Найбільш ефективно, на наш погляд, облік витрат на якість вести на окремому рахунку на основі принципів системи нормативного обліку, що дозволяє в поточному порядку виявляти відхилення від встановлених норм (стандартів) витрат. Облік за нормативною собівартістю має ряд істотних переваг в порівнянні з урахуванням за фактичною собівартістю, а саме: можливість прогнозування витрат на майбутні періоди; можливість контролю над витратами центрів відповідальності шляхом розробки бюджетів; прискорення і спрощення процесу розрахунку витрат; можливість швидко оцінити ефективність діяльності підприємства, а також згладжування коливань собівартості за рахунок можливостей резервування.

    Спочатку необхідно виділити центри відповідальності, де формуються витрати, класифікувати витрати, а потім скористатися системою управлінського обліку витрат. У результаті керівник підприємства отримає можливість своєчасно виявляти «вузькі місця» в плануванні, формуванні витрат і приймати управлінські рішення. Розподіл витрат за центрами відповідальності здійснюється за допомогою спеціальної шахової відомості, по рядках і стовпцях якої відкладаються види витрат і центри відповідальності, а на перетині відповідних рядків і стовпців вказуються витрати.

    З метою стимулювання підприємств до підвищення якості послуг (продукції) у ряді країн, у тому числі в Росії, засновані національні премії за якістю. Роль подібних премій полягає не тільки в тому, щоб відзначати кращі підприємства, але і в тому, щоб підтягувати середні шляхом проведення ними самооцінки за критеріями премій з подальшим прийняттям заходів щодо поліпшення якості продукції та послуг. Усі моделі премій об'єднує те, що головне в оцінці якості сьогодні - це витрати на якість.

    Глава 3 Аналітичні можливості бухгалтерської інформації



    3.1 Принцип грошової оцінки - основа аналізу бухгалтерської інформації

    Принцип грошової оцінки - це одна із найфундаментальніших основ бухгалтерського обліку. Ми не можемо уявити собі дані бухгалтерського обліку поза грошової оцінки. Незважаючи на те, що принцип цей звичайно розглядається як база теорії обліку і з його розкриття зазвичай починається знайомство з бухгалтерією, в даний час він закріплений і нормативно. Згідно з п. 1 ст. 8 Федерального Закону від 21.11.1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (далі - Закон «Про бухгалтерський облік») «бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій ор-ганізацій ведеться у валюті Російської Федерації - у рублях».

    Саме принцип грошової оцінки лежить в основі аналізу бухгалтерської інформації. Адже аналіз бухгалтерської звітності - це зіставлення певних її елементів: оборотних активів і поточних зобов'язань, прибутку та активів, власних джерел коштів і кредиторської заборгованості і т.д. І саме єдина грошова оцінка робить їх порівнянними.

    Як тільки мова заходить про оцінку активів і зобов'язань, відразу виникає питання: як оцінювати, тобто який саме варіант оцінки застосовується в даному конкретному випадку: собівартість, ринкові ціни, відновна вартість і т.д. Теорія і практика обліку знають певне поле оцінок. Класичне питання, службовець предметом дискусій навколо методів оцінки (квантифікації) фактів господарського життя, полягає в тому, яка оцінка краще? На нього немає і, мабуть, не може бути отримано однозначної відповіді. Кожен з можливих методів оцінки фактів господарського життя дозволяє продемонструвати користувачам звітності певні характеристики цих фактів, відповідає цілям аналізу бухгалтерської звітності, але при цьому деякі з характеристик фактів, навпаки, виявляються прихованими від користувача звітності, деякі цілі аналізу бухгалтерської інформації залишаються недостигнуто.

    Розглянемо різні варіанти грошової оцінки активів і зобов'язань.

    Оцінка за собівартістю. Оцінка за собівартістю, історичні ціни, сума фактичних витрат на придбання - варіант оцінки активів, відповідний ідеям теорії динамічного балансу. Саме він переважно реалізується в сучасній російській бухгалтерській практиці.

    Оцінка активів за собівартістю, перш за все, відповідає цілям визначення рентабельності. Обчислюючи прибуток, зіставляються отримані доходи з декапіталізіруемимі витратами, завдяки яким ці доходи були отримані. З цієї точки зору активи - це капіталізовані витрати підприємства, тобто ті витрати, які ще не принесли йому доходів. Актив у цьому випадку розглядається як зроблені підприємством інвестиції, які, ймовірно, повинні окупитися. Саме собівартість демонструє суму витрат на формування конкретного активу - суму грошових коштів, в яку він (актив) обійшовся компанії.

    Прекрасно відповідаючи цілям визначення рентабельності, оцінка за собівартістю суперечить цілям визначення платоспроможності компанії. У випадку, коли, спираючись на дані бухгалтерської звітності, ми намагаємося сказати, наскільки підприємство платоспроможне, актив розглядається нами як забезпечення боргів фірми.

    Отже, нас цікавлять не ті ціни, за якими майно було колись придбано, але ті ціни, за якими його можна сьогодні продати, щоб вирученими грошима розплатитися за боргами. Як правило, в якості альтернативи собівартості в даному випадку називаються ринкові ціни.

    Існує два підходи до оцінки платоспроможності компанії. Перший з них відповідає теорії статичного балансу. У цьому випадку баланс компанії розглядається як останній - ліквідаційний. Поділ активів і пасивів на довгострокові і короткострокові втрачає сенс, і, оцінюючи платоспроможність, ми дивимося, наскільки всього майна підприємства вистачить, щоб погасити його борги. Проте в цьому випадку нас будуть цікавити не ринкові ціни активів, а їх ліквідаційна вартість, тому що припинення діяльності підприємства (яке допускається в цьому випадку) не передбачає можливості продажу активів за ринковими цінами.

    Теорія динамічного балансу передбачає оцінку платоспроможності виходячи з припущення безперервності діяльності фірми. У цьому випадку ми виходимо з відсутності необхідності розпродажу активів для погашення поточних зобов'язань. Це визначає підхід до оцінки платоспроможності шляхом зіставлення найбільш ліквідного майна фірми (оборотних активів) і поточних зобов'язань (короткострокової кредиторської заборгованості).

    Здавалося б, у цьому випадку і слід говорити про перевагу ринкових цін при оцінці оборотних коштів. Однак це не зовсім так. Відповідність коефіцієнта загальної (поточної) платоспроможності ідеї визначення платоспроможності компанії, виходячи з припущення безперервності діяльності, дуже сумнівно. Адже, якщо фірма в найближчому доступному для огляду майбутньому буде нормально функціонувати, у неї не виникне необхідності розпродавати свої запаси, щоб розплатитися за боргами. Забезпеченням поточних боргів в цьому випадку будуть виступати «сьогоднішні» і «завтрашні» гроші, тобто грошові кошти, їх еквіваленти та дебіторська заборгованість. Таким чином, і тут ідея про необхідність переоцінки активів до ринкових цін при визначенні платоспроможності терпить фіаско. Це доводить той факт, що при аналізі фінансового стану підприємства, виходячи з припущення безперервності діяльності фірми, оцінка активів за собівартістю має відповідати завданням як визначення рентабельності, так і визначення платежеспо-можності.

    Ринкові ціни і справедлива вартість. Не можна не визнати в деякій мірі виправданим твердження про те, що інфляційні процеси, що зумовлюють зміну цін активів на ринку, роблять оцінку за собівартістю не відповідає реальному стану справ (у разі, коли під реальністю ми розуміємо поточний стан справ на ринку). У цьому випадку можна погодитися з тим, що активи слід переоцінювати.

    Тут виникають питання про те, за якими цінами проводити переоцінку і як це робити.

    Самий здавалося б очевидна відповідь на перше питання - за ринковими цінами. Проте тут виникають певні складнощі. Якщо у запасів і фінансових вкладень компанії в більшості випадків є ринкова ціна, то, що стосується необоротних активів, вже хоча б така їх характеристика, як певна ступінь зношеності, дуже ускладнює визначення ринкових цін на них. Більш зважену відповідь на це питання дають Міжнародні стандарти фінансової звітності, вводячи поняття справедлива вартість активу. Згідно з Міжнародними стандартами, «справедлива вартість - це та сума, на яку можна обміняти актив в операції між добре обізнаними, зацікавленими та і незалежними один від одного сторонами».

    Крім грошової оцінки елементи бухгалтерської звітності характеризуються часовою складовою. Щодо балансу це момент їх капіталізації та передбачуваний момент декапіталізацію. З цих позицій оцінка за собівартістю робить елементи балансу непорівнянними з тимчасової складової. Всі активи купувалися в різний час та їх оцінка відноситься до різних моментів часу. У зв'язку з цим переоцінка до справедливої ​​вартості забезпечує велику порівнянність елементів звітності, так як вони стають оціненими на один і той же момент часу - дату складання звітності. Особливу важливість це має при оцінці платоспроможності підприємства, насамперед у рамках статичного балансу.

    В даний час у російській практиці переоцінка активів дозволена нормативними документами в частині основних засобів. Згідно з пунктом 15 ПБО 6 / 01, «комерційна організація може не частіше одного разу на рік (на початок звітного року) переоцінювати групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості».

    Таким чином, питання «за якими цінами» має цілком певну відповідь. Набагато складніше відповісти на запитання «як переоцінювати». Будь-яка переоцінка активів, не пов'язана із зростанням кредиторської заборгованості, означає зростання власних джерел коштів підприємства, тобто фактично зростання прибутку (навіть якщо цей прибуток ми будемо називати додатковим капіталом). Таким чином, переоцінюючи активи в бік збільшення, ми стикаємося з необхідністю демонстрації у звітності нереалізованого прибутку, прибутку, що не стала грошима. Говорячи про переоцінку, таким чином, завжди можна стверджувати, що її здійснення призводить до необгрунтованого завищення демонструють у звітності обсягу власних джерел коштів.

    Відновлювальна вартість. Оцінка за відновної вартості також передбачає переоцінку активів щодо їх історичних цін. Проте метою такої переоцінки є не демонстрація доходів у вигляді зростання ціни майна, як у випадку з ринковими цінами, а навпаки - зростання витрат підприємства у зв'язку із зростанням цін на його ресурси. Відновлювальна вартість - це сума грошей, яку доведеться витратити підприємству на відновлення ресурсів, наприклад, на оновлення основних засобів, придбання нових партій матеріалів і т.д. При цьому слід брати до уваги моральне старіння ресурсів.

    Оцінка за залишковою вартістю. Оцінка за залишковою вартістю застосовна до амортизується майну і являє собою різницю між первісною вартістю активів, що амортизуються (сумою фактичних витрат на їх придбання) та сумою нарахованої амортизації.

    Перш за все тут треба розуміти, що нарахування амортизації має досить умовну зв'язок з фізичним зносом активів, тому твердження про те, що залишкова вартість демонструє ступінь зношеності майна, що амортизується, має під собою мало підстав.

    Термін амортизації у бухгалтерському обліку визначається так званим строком корисного використання, тобто терміном, протягом якого інвестиції в активи приблизно будуть приносити компанії прибуток. Абсолютно однакову майно (наприклад, обладнання) може в різних компаніях використовуватися протягом різних строків, навіть якщо умови його експлуатації будуть однаковими. Це буде залежати від політики компанії в сфері інвестицій в активи.

    Таким чином, залишкова вартість активів показує, яка частина вкладень у них ще не принесла підприємству доходів.

    Якщо велика частина вартості майна вже списано на витрати, то з певним ступенем ймовірності можна припустити, що підприємству незабаром будуть потрібні додаткові інвестиції у відповідні активи. Таким чином, оцінка за залишковою вартістю може бути корисна при визначенні напрямів інвестицій підприємства, чию звітність ми аналізуємо.

    Оцінка за домовленістю засновників. Активи оцінюються за домовленістю засновників у випадку, якщо компанія отримує їх в якості внеску до статутного капіталу.

    Оцінка ця вельми і вельми умовна, оскільки показує, перш за все, не реальну вартість майна, а частку в сумі оголошеного статутного капіталу, яку забезпечує вкладникові внесення до статутного капіталу цих активів.

    Оцінка шляхом резервування.

    Пункт 1 статті 11 Закону «Про бухгалтерський облік» називає оцінку шляхом резервування як варіант оцінки активів, можливий до застосування у випадках спеціальних приписів бухгалтерських нормативних документів. Мета даного виду оцінки полягає в тому, щоб показати факт зменшення вартості активів на суму збитків, які отримує підприємство при їх знеціненні.

    В даний час оцінка шляхом резервування передбачена для запасів, фінансових вкладень і дебіторської заборгованості і застосовується у випадку, коли ринкова вартість запасів або фінансових вкладень стає нижче ціни їх придбання, і у випадку, коли з певним ступенем імовірності можна стверджувати, що дебіторська заборгованість не буде погашена в повній сумі (сумнівна дебіторська заборгованість).

    Номінальна оцінка. Номінальна оцінка застосовується для відображення в бухгалтерській звітності зобов'язань компанії, тобто дебіторської та кредиторської заборгованості. Дебіторська та кредиторська заборгованість являє собою грошові зобов'язання.

    Всі грошові зобов'язання, які служать предметом бухгалтерського обліку, мають як юридична, так і економічний зміст. Особливістю правил бухгалтерського обліку в Росії є домінування юридичного розуміння зобов'язань. Виходячи з нього обсяг грошових зобов'язань визначається принципом номіналізму, згідно з яким предметом грошового зобов'язання виступають не самі цінності, а їх грошові знаки - рублі. При цьому зміни в купівельній силі грошей, що пішли з дня виникнення зобов'язання, не змінюють його обсяг, бо рубль є карбованець - ось сенс цього принципу.

    З цього випливає, що зобов'язання повинні відображатися на бухгалтерських рахунках у сумах, визначених або договором, або законом, або деліктом, тобто в сумах, належних для отримання або виплати на кожен конкретний момент часу.

    При цьому фінансовий результат від виконання договорів, за якими організації продають свої товари, роботи і послуги, визначається у бухгалтерському обліку як різниця між номінальними сумами зобов'язань контрагентів перед організацією (зобов'язання покупців) і номінальними сумами зобов'язань організації перед контрагентами (постачальниками, працівниками, бюджетом та пр.).

    Якщо з юридичної точки зору величина зобов'язання, визначена сторонами договору або нормами закону, з плином часу залишається незмінною, то з економічної точки зору вона постійно змінюється. Зміни ці відбуваються в силу дії таких факторів, як інфляція та втрачений прибуток, яку кредитор міг би заробити, якби отримав гроші «раніше». Звідси випливає суто економічне правило: «рубль сьогодні - це завжди більше, ніж рубль завтра», на противагу юридичній правилом, згідно з яким «рубль сьогодні завжди дорівнює рублю завтра».

    Таким чином, ми приходимо до висновку про те, що панівний в теорії та практиці бухгалтерського обліку юридичний підхід до визначення величини зобов'язань ігнорує той факт, що реальна величина зобов'язання весь час змінюється. Разом з тим саме економічне трактування зобов'язань організації має визначальне значення при оцінці її фінансового стану.

    Дисконтована оцінка. Ідея дисконтованих оцінок статей звітності приходить в нашу теорію і практику обліку з Міжнародних стандартів. Сенс дисконтованою оцінки полягає в тому, щоб продемонструвати цінність майбутніх грошових потоків (виплат і надходжень) щодо поточного моменту часу, тобто показати, скільки складає сума в «завтрашніх» гроші в грошах «сьогоднішніх», іншими словами відобразити вплив фактора тимчасової цінності грошей на економічний зміст дебіторської та кредиторської заборгованості. Сенс дисконтування простий і зрозумілий.

    Проблема оцінок методом дисконтування полягає в тому, як визначити ставку дисконтування. Це може бути банківський відсоток, вартість капіталу компанії, відсоток одержуваної нею прибутку і т.д. Вибір кожного з названих варіантів може бути виправданий. Міжнародні стандарти часто рекомендують, який ставкою дисконтування слід користуватися у певному випадку.

    В даний час відповідно до Стандартів в дисконтованою оцінці в звітності мають бути показані зобов'язання, термін погашення яких перевищує 1 рік з дати балансу.

    Оцінка активів за справедливою вартістю дозволяє продемонструвати їх цінність на дату складання звітності. Дисконтована оцінка зобов'язань робить їх порівнянними із справедливою вартістю активів.

    Таким чином, ми розглянули різні варіанти оцінки активів і зобов'язань. Очевидно, що питання: «Який з них є найкращим?» Має сенсу. Кожен з них дозволяє продемонструвати у звітності певні характеристики фінансового стану підприємства. Найбільш яскраві відмінності в підходах до оцінки активів мають місце між собівартістю і ринковими цінами майна - двома видами оцінки, відповідними суперечить один одному завданням обліку: визначення платоспроможності і рентабельності підприємства. Інші розглянуті нами види оцінки активів є, по суті, варіантами інтерпретації цих двох.

    3.2 Оцінка показників руху грошових потоків

    При формуванні системи стратегічного обліку в комерційних організаціях важливу роль відіграє процес формування вартісних показників, важливу роль у системі яких грають показники, що характеризують грошові потоки комерційної організації. Так, професори Д. Хан і Х. Хунгенберг серед трьох базових груп вартісних показників фінансового обліку виділяють надходження і виплати грошових коштів. Показники, що характеризують грошові потоки, відносяться до компонентів мети ліквідності.

    Комерційні організації повинні провадити періодичну оцінку платоспроможності. Для цього необхідні облікові дані про надходження та виплатах грошових коштів з урахуванням початкового стану платіжних засобів.

    Сальдо платежів за період без урахування початкового запасу платіжних засобів розраховується за формулою:

    П 1 - В 1 = СП 1, (5)

    де П 1 - надходження грошових коштів за звітний період; В 1 - виплати грошових коштів за звітний період; СП 1 - сальдо платежів (надлишок або дефіцит грошових коштів) за звітний період.

    Нами проведено аналіз руху грошових потоків ВАТ «Межрайгаз», оскільки розуміння механізму руху готівки є ключем до вирішення благополуччя підприємства і його виживання. Відповідно до розробленої в 90-і рр.. ХХ ст. Альфредом М. Кінгом концепцією прогнозування, контролю та оптимізації грошових потоків, при наявності вибору між збільшенням звітної прибутку (розрахованої у процесі бухгалтерського або управлінського обліку) і збільшенням грошових потоків перевага завжди слід віддавати останньому [2, с. 12].

    В аналізі результатів діяльності комерційної організації надходження і вибуття грошових коштів виступають головними чинниками господарського життя, на які спирається оцінка об'єктів бухгалтерського обліку, використовуючи які інвестори і кредитори приймають рішення. Як відзначають професори Е.С. Хендріксен і М.В. Ван Бреда: «Забезпечення можливості акціонерам та іншим користувачам прогнозувати рух (приріст) грошових коштів» виділено в SFAS 1 як головного завдання бухгалтерського обліку. FASB констатує, що «... фінансова звітність повинна подавати інформацію, що допомагає цим і можливим інвесторам та іншим користувачам в визначенні сум, часу і коливання очікуваних грошових надходжень від дивідендів або відсотків, виручки від продажу товарів, реалізації та погашення цінних паперів і позик »[4, с. 174]. Основним джерелом інформації для аналізу та управління грошовими активами є звіт про рух грошових коштів, який є частиною бухгалтерської звітності організації. Складання даного звіту у РФ регламентується Наказом від 22 липня 2003 р. № 67н «Про форми бухгалтерської звітності».

    Форма звіту про рух грошових коштів є зразковою, і організація має право вносити зміни або розробити власну форму з дотриманням вимог, встановлених Положенням з бухгалтерського обліку - «Бухгалтерська звітність організації» ПБУ 4 / 99.

    Російські стандарти обліку і звітності (РСУіО) передбачають надання інформації про рух грошових коштів за видами господарської діяльності фірми: операційної (основної) або поточної діяльності, інвестиційної, фінансової. Така деталізація служить основою визначення чистого грошового потоку по кожному з цих видів господарської діяльності і по фірмі в цілому.

    Можна виділити наступні основні напрямки використання звіту про рух грошових коштів на ВАТ «Межрайгаз»:

    • оцінка здатності фірми створювати грошові кошти на ВАТ «Межрайгаз»;

    • оцінка використання ВАТ «Межрайгаз» грошових коштів як зовнішніми, так і внутрішніми користувачами;

    • оцінка і прогноз дивідендів на ВАТ «Межрайгаз»;

    • оцінка вартості ВАТ «Межрайгаз»;

    • розробка моделей для оцінки та зіставлення дисконтованою вартістю майбутніх потоків грошових коштів ВАТ «Межрайгаз» з аналогічними організаціями;

    • агрегований прогноз входять і виходять грошових потоків і управління ними на ВАТ «Межрайгаз»;

    • оцінка фінансового стану ВАТ «Межрайгаз» в цілому;

    • вибір різних форм кредитування і типів вкладень, формування інвестиційного портфеля, розміщення надлишків грошових коштів на ВАТ «Межрайгаз»;

    • визначення лишку або дефіциту грошових коштів на ВАТ «Межрайгаз»;

    • визначення короткострокових потреб фірми, планування її короткострокових фінансових вкладень на ВАТ «Межрайгаз»;

    • визначення майбутніх потреб ВАТ «Межрайгаз» у грошових коштах, здійснення контролю за готівковими коштами, ліквідністю фірми.

    Потоки готівки в бухгалтерській звітності можуть бути представлені і проаналізовані за допомогою прямого і непрямого методів.

    Прямий метод полягає у відображенні більшості потоків на валовій основі. Він являє собою коригування кожної статті звіту про прибутки і збитки та перехід від методу нарахування до методу грошових коштів. Чистий грошовий потік визначається як всі грошові надходження за мінусом усіх витрат і характеризує залишок грошових коштів на кінець звітного періоду за вирахуванням залишку грошових коштів на початок звітного періоду.

    Непрямий метод передбачає відображення більшості потоків у чистому вигляді. При визначенні чистого грошового потоку на основі непрямого методу необхідно врахувати те, що в розрахунок чистого прибутку входять статті, які не тягнуть припливів і відтоків грошових коштів (наприклад, амортизація основних засобів, нематеріальні активи, витрати на створення резервів і т.д.). У зв'язку з цим при розрахунку чистого грошового потоку величина даних статей повинна бути додана до чистого прибутку.

    Нами проведено аналіз грошових потоків на ВАТ «Межрайгаз» як прямим, так і непрямим методами за 2004-2006 рр.. Залишок грошових коштів на ВАТ «Межрайгаз» на початок 2007 р. склав 5689 тис. руб., На початок 2006 р. - 15060 тис. руб. Надходження грошових коштів за аналізований період зросли в 1,6 рази з 190 989 тис. руб. в 2004 р. до 310608 тис. руб. в 2006 р. Найбільші притоки грошових коштів не пов'язані із здійсненням поточної діяльності. Так, у 2006 р. вони склали 274 844 тис. руб., Тобто 88,5% всіх надходжень. У цілому, слід відзначити збільшення грошових надходжень від поточної діяльності з 166304 тис. руб. в 2004 р. до 274844 тис. руб. в 2006 р. У 2004 р. 84% надходжень грошових коштів становили кошти, отримані від покупців і замовників (160312 тис. крб.). Частка надходжень грошових коштів, одержуваних від покупців і замовників за період з 2004 р. по 2006 р. на ВАТ «Межрайгаз», знизилася з 84% у 2004 р. до 13,3% у 2006 р. У 2005 р. вони становили 51442 тис. руб. або 23,13%, у 2006 р. - 41329 тис. крб., або 13,3%.

    Починаючи з 2005 р. основу грошових надходжень ВАТ «Межрайгаз» складають кошти, отримані від інших доходів. Так, основним доходом в 2005-2006 рр.. була виручка за договором «Оренди майна з наданням послуг з технічної експлуатації» від 27.12.2004 р. № 365, укладеним з ВАТ «Ростовоблгаз». Частка інших доходів у де-ніжних надходженнях зросла з 3,1% (5992 тис. руб.) В 2004 р. до 75,2% (233 515 тис. руб.) В 2006 р.

    Надходження від інвестиційної та фінансової діяльності за аналізований період на ВАТ «Межрайгаз» суттєво не змінилися. Основу доходів від інвестиційної діяльності становлять доходи, отримані від продажу цінних паперів і інших фінансових вкладень. Так, у 2004 р. вони становили 11297 тис. руб., Або 5,9% всіх грошових надходжень, а в 2006 р. - 17 000 тис. руб. або 5,5%. Виручка від продажу основних засобів становить близько 0,1% у загальній структурі грошових надходжень у 2006 і 2005 рр..

    Основу надходжень від фінансової діяльності на ВАТ «Межрайгаз» становлять надходження від позик і кредитів, наданих дру-нізаціями. У 2004 р. це - 8118 тис. руб., Або 4,3% загальних надходжень грошових коштів. У 2006 р. вони зросли, у порівнянні з 2004 р., в 2,2 рази і склали 18083 тис. руб., Або 5,8%.

    Основні відтоки грошових коштів пов `язані із здійсненням поточної діяльності на ВАТ« Межрайгаз ». Слід відзначити тенденцію рівномірного зростання грошових притоків і відтоків за аналізований період. За період 2004-2006 рр.. вони зросли в 1,7 рази з 182 137 тис. руб. в 2004 р. до 303 181 тис. руб. в 2006 р. У 2004 р. було направлено коштів на здійснення поточної діяльності 147 622 тис. руб., або 81,1%, в 2005 р. - 202 684 тис. руб., або 87,5%, в 2006 р . - 255 213 тис. руб., або 84,1%.

    Відтоки з інвестиційної діяльності істотно не змінилися і виросли з 24 298 до 24 740 тис. руб. у 2006 р. Треба врахувати зниження частки відтоків від інвестиційної діяльності в загальній структурі витрачених коштів. Так, у 2004 р. вона становила 13,4%, а в 2006 р. - 8,2%. За аналізований період на ВАТ «Межрайгаз" спостерігається незначне зростання частки відтоків від фінансової діяльності. Так, якщо в 2004 р. вона становила 5,6%, то в 2006 р. - 7,7%. У цілому, відбулося зростання відтоків грошових коштів з фінансової діяльності в 2,3 рази з 10 213 тис. руб. в 2004 р. до 23 228 тис. руб. в 2006 р. Головним чином це пов'язано із зростанням відтоків, що виникають при погашенні позик і кредитів.

    Таблиця 5

    Аналіз руху грошових коштів прямим методомна ВАТ «Межрайгаз» за 2004-2006 рр..

    Показники

    За звітний рік (2006)

    За попередній рік

    2004


    тис. руб.

    % До підсумку

    тис. руб.

    % До підсумку

    тис. руб.

    % До підсумку

    1

    2

    3

    4

    5

    6

    7

    1. Залишок коштів на початок звітного року

    5689


    15060


    6208


    2. Надійшло грошових коштів - всього, в тому числі:

    310608

    100

    222361

    100

    190989

    100

    від поточної діяльності - разом

    274844

    88,5

    210280

    94,56

    166304

    87,1

    кошти, отримані від покупців і замовників

    41329

    13,3

    51442

    23,13

    160312

    84

    безоплатно

    0

    0

    0

    0

    0

    0

    інші доходи

    233515

    75,2

    158838

    71,43

    5992

    3,1

    від інвестиційної діяльності - разом

    17681

    5,7

    9316

    4,2

    16567

    8,6

    виручка від продажу об'єктів основних засобів та інших необоротних активів

    368

    0,1

    242

    0,11

    413

    0,2

    виручка від продажу цінних паперів і інших фінансових вкладень

    17000

    5,5

    8000

    3,6

    11297

    5,9

    отримані дивіденди





    153

    0,1

    отримані відсотки

    313

    0,1

    130

    0,06

    256

    0,1

    надходження від погашення позик, наданих іншим організаціям

    0

    0

    200

    0,09

    0

    0

    спецнадбавка



    744

    0,34

    4448

    2,3

    від фінансової діяльності - разом

    18083

    5,8

    2765

    1,24

    8118

    4,3

    надходження від позик і кредитів, наданих іншими організаціями

    18083

    5,8

    2765

    1,24

    8118

    4,3

    3. Направлено грошових коштів - всього, в тому числі:

    303181

    100

    231732

    100

    182137

    100

    по поточній діяльності - разом

    255213

    84,1

    202684

    87,5

    147622

    81,1

    на оплату придбаних товарів, робіт і послуг

    54402

    17,9

    62453

    27,0

    64509

    35,4

    на оплату праці

    42766

    14,1

    37935

    16,4

    33519

    18,4

    на виплату дивідендів, відсотків

    1341

    0,4

    371

    0,2

    310

    0,2

    на розрахунки з податків і зборів

    42974

    14,2

    39887

    17,2

    38907

    21,4

    спецнадбавка



    744

    0,3

    4448

    2,4

    на інші витрати

    113730

    37,5

    61294

    26,4

    5929

    3,3

    з інвестиційної діяльності - разом

    24740

    8,2

    23505

    10,1

    24298

    13,4

    придбання об'єктів основних засобів та інших необоротних активів

    12740

    4,2

    10305

    4,4

    14298

    7,9

    придбання цінних паперів

    та інших фінансових вкладень

    12000

    4

    13000

    5,6

    10000

    5,5

    Позики, надані іншим організаціям

    0

    0

    200

    0,1

    0

    0

    з фінансової діяльності - разом

    23228

    7,7

    5543

    2,4

    10217

    5,6

    погашення позик і кредитів (без відсотків)

    18083

    6

    2765

    1,2

    8118

    4,5

    погашення зобов'язань з фінансової оренди

    5145

    1,7

    2778

    1,2

    2099

    1,1

    4. Чисті грошові кошти

    від поточної діяльності

    19631

    х

    7596

    х

    18682

    х

    5. Чисті грошові кошти від інвестиційної діяльності

    -7059

    х

    -14189

    х

    -7731

    х

    6. Чисті грошові кошти від фінансової діяльності

    -5145

    х

    -2778

    х

    -2099

    х

    7. Чисте збільшення (зменшення) грошових коштів та їх еквівалента (стор. 4 + стор 5 + стор 6)

    7427

    х

    -9371

    х

    8852

    х

    8. Залишок грошових коштів на кінець звітного року

    (Р. 1 + р. 7)

    13116

    х

    5689

    х

    15060

    х

    За поточної діяльності за аналізований період ВАТ «Межрайгаз» притоки грошових коштів перевищують їх відтоки і отримані чисті грошові потоки в розмірі 19631 тис. руб. в 2006 р., 7596 тис. руб. в 2005 р., 18682 тис. руб. в 2004 р. За інвестиційної та фінансової діяльності відтоки грошових коштів перевищують їх притоки, що є негативною тенденцією, що приводить до негативної величиною чистих грошових коштів за даними видами діяльності. За всіма видами діяльності в 2004-2006 рр.. притоки перевищували відтоки грошових коштів, а в 2005 р. склалася зворотна ситуація.

    Аналіз руху грошових коштів непрямим методом був проведений за 2006 р. (табл. 2). Дані аналізу свідчать, що в порівнянні з 2005 р. грошові притоки на ВАТ «Межрайгаз» щодо поточної діяльності перевищували відтоки, і чисті грошові кошти від даної діяльності склали 12035 тис. руб. Чисті грошові кошти від інвестиційної діяльності, розраховані непрямим методом, складають 7130 тис. руб., Від фінансової - 2367 тис. руб.

    Таблиця 6

    Аналіз руху грошових коштів непрямим методом

    на ВАТ «Межрайгаз» за 2006 р.

    Найменування

    Джерело

    інформації

    Зміна

    за звітний

    період

    Залишок коштів на початок звітного року

    Баланс

    5689

    Зміна грошових коштів по поточній діяльності






    Кошти, отримані від покупців, замовників

    Форма № 4

    -10113

    Інші доходи

    Форма № 4

    74677

    Грошові кошти, спрямовані:



    - На оплату придбаних товарів, робіт, послуг, сировини та інших оборотних активів

    - Оплату праці

    - Виплату дивідендів, відсотків

    - Розрахунки по податках і зборам

    - Спецнадбавка

    - Інші витрати

    Форма № 4



    (-8051)

    (+4831)

    (+970)

    (+3087)

    (-744)

    (+52436)

    Чисті грошові кошти від поточної діяльності


    12035

    Рух грошових коштів з інвестиційної діяльності






    Виручка від продажу об'єктів основних засобів та інших необоротних активів


    126




    Виручка від продажу цінних паперів і інших фінансових вкладень

    Форма № 4

    9000




    Отримані відсотки

    Форма № 4

    183

    Надходження від погашення позик, наданих іншим організаціям


    -200




    спецнадбавка

    Форма № 4

    -744

    Придбання об'єктів основних засобів, дохідних вкладень в матеріальні цінності і нематеріальних активів

    Форма № 4

    (+2435)







    Придбання цінних паперів і інших фінансових вкладень

    Форма № 4

    (-1000)

    Позики, надані іншим організаціям

    Форма № 4

    (-200)

    Чисті грошові кошти від інвестиційної діяльності


    (+7130)




    Рух грошових коштів з фінансової діяльності






    Надходження від позик і кредитів, наданих іншими організаціями

    Форма № 4

    15318




    Погашення позик і кредитів (без відсотків)

    Форма № 4

    (+15318)

    Погашення зобов'язань з фінансової оренди


    (+2367)

    Чисті грошові кошти від фінансової діяльності


    (-2367)

    Чисте збільшення (зменшення) грошових коштів та їх еквівалентів


    +16798

    Залишок грошових коштів на кінець звітного періоду


    13116

    Аналіз грошових потоків непрямим методом свідчить про наявність чистого збільшення грошових коштів та їх еквівалентів у порівнянні з 2005 р. на 16798 тис. руб.

    Рада зі стандартів фінансового обліку (FASB) вважає, що і прямий, і непрямий методи забезпечують отримання потенційно важливої ​​інформації: «Найбільш вичерпний і, очевидно, більш продуктивний підхід полягає в застосуванні прямого методу в звіті про рух готівки з подальшою звіркою чистого доходу і чистих потоків готівки від операцій підприємства, що дозволить скористатися перевагами обох методів, зберігши в той же час упор на надходження і виплати готівки в звіті про її рух »[1, с. 252]. Звіт про рух готівки, пропонований GAAP, грунтується на непрямому методі і чистому доході. Звіт про рух грошових коштів, що використовується в РФ, базується на використанні прямого методу. Для прийняття стратегічних рішень внутрішніми користувачами необхідна деталізація інформації, наведеній у цьому звіті. Така деталізація може бути забезпечена в рамках управлінського обліку, що є складовою частиною стратегічного.

    Для ВАТ «Межрайгаз» доцільно використати концепцію ланцюжка цінностей Майкла Портера. Використання даної концепції передбачає виділення окремих сегментів на основі цінних видів діяльності. По кожному цінному виду діяльності визначаються показники припливу і відтоку грошових коштів, які на короткому часовому відрізку не будуть збігатися з даними про прибуток, виручку від реалізації за цими ж сегментах. Позитивний чистий грошовий потік по ВАТ «Межрайгаз» в цілому не гарантує повного благополуччя. Необхідне проведення аналізу не тільки по ВАТ «Межрайгаз» в цілому, але і по окремих його структурним підрозділам, за видами діяльності.

    Для стратегічних цілей у звіти про рух грошових коштів можуть включатися і додаткові відомості, наприклад, інформація про бартерних угодах, про угоди з відстроченими платежами. Інформація може бути згрупована по ряду ознак залежно від переслідуваних цілей: за джерелами надходження і витрачання коштів (каса, розрахункові рахунки тощо); по деталізованим видами діяльності фірми і т.д.

    В якості додаткової інформації нами рекомендується складати зведення про погашення простроченої заборгованості, дебіторської заборгованості. Звіт про рух грошових коштів може складатися з будь-якою періодичністю, що встановлюється ВАТ «Межрайгаз», тобто щодня, щотижня, щомісяця.

    Управлінський облік передбачає складання бюджету грошових коштів, прогнозування грошових потоків і визначення мінімальної суми готівкових грошових коштів. Для визначення мінімальної суми готівкових грошових коштів у касі з метою уникнення ризику неплатежів, ризику недостатнього запасу готівки можуть бути використані різні методи (звичайний, модель оптимізації грошових коштів Баумоля (EOQ), модель Міллера - Орра та ін). Звичайний метод полягає у визначенні мінімальної суми готівкових грошових коштів шляхом множення щоденного середнього витрати грошових коштів на кількість днів.

    Важливу роль в управлінні грошовими активами грають бюджети. Касові бюджети відносяться до ковзним бюджетам, тобто до встановлюються кожні 3 місяці на 12 місяців вперед. Спочатку визначається річний бюджет, який згодом деталізується від місяця до місяця, від тижня до тижня. При складанні бюджетів грошових коштів використовується інформація про грошові потоки.

    Сучасний управлінський облік передбачає складання бюджету грошових коштів (cash budgeting) або прогноз грошових потоків у рамках підготовки загального бюджету. Важливу роль при підготовці бюджету грошових коштів відіграє прогноз обсягу продажів, який грунтується на результатах аналізу внутрішньої і зовнішньої інформації. Даний бюджет розробляється після того, як усі періодичні бюджети, бюджет капітальних витрат, прогнозний звіт про прибутки і збитки вже завершені, і являє собою план надходження грошових коштів, платежів і виплат на майбутній період. Бюджет грошових коштів може бути використаний на ВАТ «Межрайгаз» для наступних цілей:

    • характеристики та аналіз всіх потоків грошових коштів, які будуть мати місце в результаті планованих операцій на всіх фазах загального бюджету;

    • визначення очікуваного кінцевого сальдо на рахунках обліку грошових коштів на кінець бюджетного періоду;

    • оцінки фінансового положення по кожному місяцю року, для якого розробляється бюджет як в цілому по ВАТ «Межрайгаз», так і по окремих його сегментах, наприклад, окремих дільницях і т.д.;

    • виявлення надлишку фінансових ресурсів або їх брак всередині бюджетного періоду.

    При складанні бюджету грошових коштів необхідно враховувати і політику платежів і виплат ВАТ «Межрайгаз» з придбання матеріальних цінностей, оплати витрат праці та інших витрат. Крім того, слід враховувати, що деякі статті витрат, наприклад амортизація, не вимагають витрат грошових коштів.

    Аналіз, управління грошовими потоками необхідно здійснювати в нерозривному зв'язку з здійснюваної ВАТ «Межрайгаз» стратегією. Управлінський облік може бути організований на основі цінних видів діяльності.

    3.3 Облік і аналіз якості при виробництві нової і вдосконалюється продукції

    Процес подальшого розвитку ринкових відносин у Росії вимагає істотного перегляду ділових та економічних цінностей. Значну роль при цьому відіграють численні протиріччя, що породжуються формуванням та подальшої «розробкою» (вивченням сторін, поглибленням) такої важливої ​​складової будь-якої виробничої діяльності, як економіка якості. Сьогодні товари (послуги), що не відповідають заданим рівнем якості або морально застарілі, заздалегідь приречені на відсутність успіху на ринку. Набагато більш жорсткі ринкові вимоги очікують вітчизняних товаровиробників при виході на міжнародний ринок.

    Російські підприємства зіткнулися з необхідністю суттєвої корекції займаної управлінцями позиції у сфері якості. Прийшло розуміння важливості пошуку методів, засобів та інструментів забезпечення конкурентоспроможності своєї продукції і за рахунок цього - всього підприємства. У міру того як змінювалося ставлення менеджерів до концепції «витрати на якість», змінювалась і сам зміст цього поняття [3]. Значущість і функції економічних служб підприємства значно ускладнилися. Виживання в умовах конкуренції неможливо без вивчення ринку: визначення платоспроможного попиту і дослідження пропозиції (причому як існуючого, так і ймовірного). Сьогодні необхідно не тільки завойовувати частину ринку для своїх товарів, але й постійно підвищувати їх якість, а також освоювати випуск нової продукції, тобто необхідні фінансові вкладення в розвиток підприємства інноваційним шляхом. У сучасних умовах центральними завданнями, що стоять перед керівниками, є: «впровадження нових технологій, організація випуску нових, конкурентоспроможних товарів, не формальне, а фактичне увагу до якості продукції, що випускається ...» [2].

    Облік і аналіз різних аспектів якості продукції, що випускається і нової продукції, а також діяльності організації в цілому з позиції забезпечення конкурентоспроможності підприємства видаються нам найбільш прийнятним рішенням у ситуації, що склалася. Однак аналіз вітчизняної і зарубіжної літератури дає можливість говорити про те, що в даний час сформувалося дві точки зору на можливість використання специфічних способів і прийомів бухгалтерського обліку та економічного аналізу для забезпечення якості виробленої продукції:

    1. Перша позиція полягає в тому, що існуючі системи фінансового обліку на підприємстві здатні достатньою мірою забезпечувати менеджерів необхідною інформацією. Крім того, вважається, що впровадження системи обліку та аналізу витрат на якість при виробництві нової або вдосконалення наявної продукції призведе до значних змін діяльності організації (не тільки в обліковій сфері), зажадає залучення додаткового персоналу (у значній кількості) і в кінцевому підсумку буде сприяти необгрунтованого збільшення витрат. Важливо відзначити, що кількість прихильників цієї позиції скорочується значними темпами, що, ймовірно, пояснюється об'єктивними факторами: посилюванням ринкової боротьби, розвитком наукової думки в сфері якості, створенням ефективних обліково-аналітичних систем і т.д.

    2. Сутність другій позиції (якої дотримуємося і ми) полягає в тому, що для того, щоб будь-яка економічна система була ефективною, необхідно враховувати і аналізувати всі її складові, що досягається за рахунок побудови системи обліково-аналітичного забезпечення менеджменту якості, заснованої на новітніх наукових досягненнях і сучасні вимоги ринку. Вибір конкретного шляху організації функціонування даної системи залежить від особливостей самої фірми: її розміру, положення на ринку, наявності в штаті працівників необхідної кваліфікації, цілей і завдань, поставлених керівництвом, та ін Сучасні інформаційні технології, використовувані для цілей управління підприємством, «засновані на інтеграції основних видів його діяльності, включаючи виробництво, фінанси, постачання, збут, складську діяльність, транспортні перевезення, проектно-конструкторські роботи »[4]. Необхідно також відзначити, що в будь-якому випадку буде потрібно залучення до обліково-аналітичному процесу в тій чи іншій мірі всього персоналу організації. При цьому важливо, щоб відповідальність за збір, обробку та облік інформації про якість, а також складання внутрішньої звітності були закріплені в посадових інструкціях відповідних працівників, а також зафіксовані в розпорядчих документах повноваження контролюючих органів у сфері якості.

    Крім того, підвищення якості продукції може і не викликати додаткових витрат і навіть супроводжуватися зниженням витрат на виробництво. Впровадження більш раціональних технологічних процесів, знижують трудомісткість виробів і одночасно підвищують точність їх виготовлення, проведення нормалізації і стандартизації деталей і вузлів, усунення різного роду відхилень від технологічного процесу - всі ці заходи призводять до зниження собівартості.

    Однією з особливостей менталітету сьогоднішніх споживачів є те, що вони мають власне уявлення про необхідного ступеня якості й ціні на товар, рівні наданого сервісу і наявності додаткових вигод при покупці. Тому для досягнення максимально можливого позитивного результату діяльності підприємства необхідно під час розробки стратегічних цілей не тільки враховувати завдання створення очікуваної споживачами цінності, але і можливість задоволення неусвідомлюваних в даний момент часу потреб.

    Покращення продукції можна досягати постійними інноваціями в області якості на основі ретельного вивчення і прогнозування майбутніх потреб наявних і потенційних клієнтів. Поліпшення продукції - це, швидше, формування нових потреб, ніж просто поліпшення звичних для споживача характеристик і властивостей. Зниження ж рівня дефектності пов'язано, мабуть, з поліпшенням процесів, а не продукції. При цьому навряд чи хто-небудь коли-небудь зможе при формуванні нових потреб повністю обійтися без інтуїції, осяяння і удачі маркетологів і конструкторів, поклавшись тільки на системні дії. Але неможливо переоцінити і регулярну діяльність з вивчення зміни потреб і очікувань споживачів шляхом опитувань, інтерв'ювання, анкетування і т.д.

    Формування на підприємстві системи управлінського обліку та аналізу дозволить успішно не тільки вирішити тактичні завдання, але і сприятиме успішній реалізації стратегії розвитку організації та її своєчасної коригування за допомогою:

    • формування бази даних про діяльність організації, що відповідає вимогам сучасних менеджерів;

    • проведення комплексної оцінки бізнес-процесів підприємства з точки зору як фінансових, так і нефінансових критеріїв;

    • аналізу собівартості вироблених і нових виробів з урахуванням якості, при цьому будуть враховані не тільки бухгалтерські витрати, але й економічні (альтернативні);

    • своєчасного виявлення «вузьких місць» у діяльності організації;

    • розробки економічно обгрунтованих рекомендацій щодо поліпшення діяльності організації, відповідних кон'юнктурі ринку і т.д.

    Основна мета створення подібної системи на підприємстві - зниження витрат, пов'язаних з якістю. Отже, розвиток методології обліку та аналізу повинно відбуватися в напрямку вдосконалення методів отримання інформації про витрати, необхідної для економічного обгрунтування цілей і стратегії розвитку організації. Керівництву потрібна саме та інформація, яка дозволяє наочно продемонструвати зміну показників якості (у більшості випадків - нефінансових) у зв'язку з фінансовими результатами діяльності організації.

    Облік витрат на поліпшення якості може бути організований в умовах обліку за центрами відповідальності та місцями формування витрат. Центр відповідальності - ділянка діяльності, очолюваний відповідальною особою, що має право і можливість приймати рішення. Місце формування витрат - територіально відокремлений підрозділ організації, де здійснюються видатки. Такий підхід в обліку може бути організований розподілом витрат на регульовані і нерегульовані. На регульовані витрати може вплинути керівник Центру відповідальності, на нерегульовані його вплив не поширюється. Облік за центрами відповідальності дозволяє оцінити діяльність підрозділу та його керівника, забезпечує оперативний облік, аналіз і контроль, а також надання інформації про витрати.

    Завдання аналізу витрат на якість обумовлюють введення двох звітних форм:

    • зведений звіт про витрати на якість, що містить повну інформацію про витрати на якість за звітний період. Це дозволяє проводити порівняння звітних показників із запланованими, відслідковувати динаміку витрат, а також виявляти зміни структури витрат на якість;

    • звіти про втрати від внутрішнього і зовнішнього браку, які повинні містити інформацію про шлюб з розбивкою за статтями калькуляції, що дозволяє порівнювати планові показники з фактичними, а також з показниками за звітний період. Пропоновані форми включають також інформацію про утримання з винних осіб, що є важливим моментом при прийнятті управлінських рішень.

    Дані форми звітності повинні складатися щомісяця відділами економічних служб при узгодженні з головним бухгалтером організації і представлятися у службу управління якістю для прийняття відповідних управлінських рішень. Крім того, пропоновані звітні форми служать джерелом інформації для комплексного аналізу витрат на якість.

    У цілому поліпшення виробленої і розробка нової продукції служать засобами максимально можливого задоволення запитів споживачів. Однак обліково-аналітичне забезпечення цих процесів дуже відмінно як за змістом, так і у напрямку охоплення проектування змін у виробничому процесі.

    При поліпшенні якісних характеристик виробленої продукції процес зміни представлений рухом від товару А1 до товару А2 з більш високими показниками якості (прямо спрямований процес: виробництво - розробка). У зв'язку з цим обліково-аналітичне забезпечення має охоплювати наступні стадії процесу:

    1. Початковий стан - представляє собою те, який виробничий процес існує в даний момент часу.

    2. Стан змін, при якому відбувається перебудова виробничого процесу. Як правило, це найбільш витратний період. Виникає дуже складне завдання правильного перерозподілу витрат в управлінському обліку, яка вирішується наступними методами:

    • визнання всієї суми додаткових витрат у даному звітному періоді;

    • розподіл додаткових витрат у часі;

    • компенсація даних витрат за рахунок раніше створеного резерву;

    • компенсація витрат у майбутньому періоді за рахунок отриманої додаткової прибутку та ін

    3. Підсумкове стан. На цій стадії головним є обгрунтування відповіді на запитання: «Коли необхідно почати новий процес вдосконалення або заміни виробленої продукції?»

    А при розробці нової продукції рух походить від деякої продукції В1 (з бажаними властивостями і певної собівартістю) до кінцевої продукції В2, володіє кінцевими властивостями і фактичною собівартістю (назад спрямований процес: розробка - виробництво). У даному випадку обліково-аналітичне забезпечення буде охоплювати, відповідно, такі стадії:

    1. Початковий етап. На даному етапі визначеними є незадоволені потреби покупців, бажані якісні характеристики продукції і задана (планова) собівартість. Даний етап вимагає проведення досить великої кількості облікових і аналітичних процедур.

    2. Впровадження у виробництво. Відбувається коригування раніше визначених величин. Особливу увагу слід приділяти аналізу ефективності витрат на забезпечення конкретних значень показників, що характеризують новий продукт.

    3. Кінцевий стан. Необхідно, перш за все, оцінити ефективність виробництва нового продукту та визначити шляхи зниження собівартості.

    Але при наявних відмінностях обліково-аналітичне забезпечення цих двох процесів має грунтуватися на активному використанні методів планування та прогнозування. На першому етапі (і в тому, і в іншому випадку) необхідно використовувати один інструмент - побудова прогнозного балансу.

    Для проведення аналітичних процедур у процесі планування великого значення набуває повнота і якість облікової інформації. Тому інформаційна база на підприємстві повинна грунтуватися не тільки на даних бухгалтерського обліку, але і широко використовувати різні канали отримання даних (у тому числі і із зовнішнього середовища організації). Відчутний ефект дає і побудова зворотного зв'язку в системі управління підприємством.

    Обліково-аналітичні звіти для цілей управлінського планування повинні містити варіативні значення показників якості і витрат при різних варіантах їх співвідношення. Необхідно зазначити, що характерною особливістю процесу аналізу є «принципова невизначеність стану об'єктів» [7]. Також доцільно складання імітаційних економіко-математичних моделей з відображенням динаміки таких показників, як коефіцієнт еластичності попиту на товар у залежності від якості і різниця між значеннями індексу якості товару в аналізованому та базовому періоді.

    Обліково-аналітична система забезпечення управління якістю продукції, що відповідає вимогам сьогоднішнього дня, повинна стимулювати вироблення внутрішньофірмових вимог до рівня якості, які зобов'язані пред'являти жорсткі вимоги до продукції, ніж російські і міжнародні стандарти в даній конкретній галузі. При цьому дана система повинна постійно вдосконалюватися шляхом поліпшення інформаційних потоків між менеджерами і робітниками.

    У нових умовах господарювання встановлюється ціна на нову продукцію - це грошове вираження її вартості, що визначається при укладанні договору і не підлягає зміні, крім випадків зміни умов договору. Вартістю володіє не тільки річ, але і, зокрема, ефект нововведення.

    Ціни на нововведення встановлюються виходячи з необхідних (нормативних) витрат на повторювані види науково-дослідної та виробничої діяльності, характерних для кожного нововведення даного типу, витрат на унікальні (неповторювані) роботи і частини гарантованою величини ефекту від освоєння нововведення.

    Встановлення цін на нововведення пов'язане з розмежуванням їх вартості і собівартості [3]. При цьому усувається ототожнення обсягу витрат та обсягу роботи. Економія витрат на нововведення при досягненні встановлених договором параметрів виступає як зниження собівартості. Введення договірних цін на нововведення дозволяє виділити як особливої ​​категорії прибуток від реалізації нововведень (різниця між їх вартістю і собівартістю).

    Для того щоб змусити вищий менеджмент вже сьогодні інвестувати в зміну якості продукції, необхідно, щоб мова бухгалтерських звітів, а також зведень економістів ставав зрозумілим менеджерам. Інакше складається парадоксальна ситуація, коли бухгалтер, ведучи облік, формує величезний обсяг даних, які могли б сприяти прийняттю найбільш адекватних управлінських рішень, а в той же час менеджер, переконаний у тому, що все, заради чого працює бухгалтерія, - це податки, сьогодні знаходиться в складній ситуації, відчуваючи пресинг конкурентів і відчуваючи гостру необхідність здійснювати диверсифікацію не тільки виробленої продукції, але і нових ринків. Здійсненню нерідко ризикованих проектів з поліпшення якості продукції сприяло б і зниження податкового тягаря шляхом встановлення пільг для підприємств, що здійснюють наукові випробування в області якості.

    На закінчення можна відзначити, що багато російських компаній, які виросли з традиційних радянських заводів, продовжують намагатися поліпшити діяльність існуючих організаційних структур, які ніколи раніше не були орієнтовані на задоволення клієнта. При цьому часто використовують моделі, як правило, не призначені для цілей поліпшення.

    Навпаки, реінжиніринг ключових процесів породжує природні радикальні зміни організаційної структури компанії, спрямовуючи її на краще задоволення клієнтів з найменшими витратами. Організаційна структура компанії вторинна, бо вона покликана раціонально обслуговувати природні для продукції компанії бізнес-процеси, а не навпаки.

    Таким чином, найкраще, що варто зробити вже сьогодні, - проаналізувати основні бізнес-процеси. Необхідність реінжинірингу визначається вже тим, що конкуренти це обов'язково зроблять або вже роблять, навіть не замислюючись над цим. А головний мотив - це постійні радикальні зміни очікувань клієнтів від продукції та послуг компанії.

    3.4 Еколого-економічний аналіз Ростовської області та шляхи вирішення природоохоронної проблеми

    Масове закриття і ліквідація збиткових безперспективних вугледобувних підприємств призвели до погіршення екологічної обстановки в Східному Донбасі. До основних екологічних проблем можна віднести: погіршення якості води поверхневих і підземних водних джерел, підтоплення територій, виділення шкідливих газів, загоряння породних відвалів, провали. Крім того, існує ряд екологічних проблем, безпосередньо не пов'язаних з ліквідацією вугільних підприємств, але, діючи в комплексі, вони посилюють і без того непросту екологічну обстановку:

    • зношене стан об'єктів соціальної інфраструктури природоохоронного призначення та очисних споруд каналізації, каналізаційних насосних станцій, водопровідних і каналізаційних мереж;

    • проблема освіти та утилізація ТПВ та промислових відходів;

    • відсутність системи централізованого водопостачання;

    • деградація поверхневих водних об'єктів, що обумовлює негативні наслідки весняних повеней і паводків;

    • забруднення атмосферного повітря викидами автотранспорту, стаціонарних джерел, в тому числі використання для опалення вугілля;

    • проблема озеленення шахтарських територій.

    Динаміка зміни обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря на території області наведені в таблиці 7.

    Таблиця 7

    Показники, що характеризують стан атмосферного повітря

    Обсяг викидів

    забруднюючих речовин, тис. т

    2002

    2003

    2004

    2005

    2006

    від стаціонарних джерел

    223,6

    196,3

    190,5

    164,4

    148,7

    від автотранспорту

    570,1

    573,3

    578,2

    596,9

    603,4

    Всього

    793,7

    769,6

    768,7

    761,3

    752,1

    З таблиці випливає, що викиди в атмосферу у 2006 р. за показником «обсяг викидів забруднюючих речовин від стаціонарних джерел» знизилися на 90,4% в порівнянні з 2005 р. Також можна простежити динаміку зниження цього показника з 2002 по 2006 рр.. Показник «обсягу викидів забруднюючих речовин від автотранспорту» збільшився на 1% в порівнянні з 2005 р., і можна простежити динаміку його збільшення з 2002 по 2006 рр..

    Дані моніторингу за якістю атмосферного повітря послужили обгрунтуванням для розробки блоку «Гігієна атмосферного повітря» регіонального та місцевих планів дій з гігієни навколишнього середовища в Ростовській області на період 2004-2006 рр..

    Досягнуто позитивні результати. Так, дані соціально-гігієнічного моніторингу свідчать, що в динаміці за 5 років питома вага проб атмосферного повітря, що не відповідає гігієнічним нормативам, знизився з 8 до 4%.

    Аналіз стану навколишнього середовища, наведений в Екологічному віснику Дону, показує, що поліпшення екологічної обстановки в області поки що не відбулося незважаючи на скорочення обсягів промислового виробництва і зниження маси викидів забруднюючих речовин від промислових підприємств, не спостерігається і поліпшення якості атмосферного повітря.

    Структура використання води галузями економіки за 2006 р. Ростовської області наведена у таблиці 8.

    Таблиця 8

    Показники використання води галузями економіки

    Галузі економіки

    Млн м3

    %

    Промисловість

    1257,13

    47,86

    Сільське господарство

    1065,83

    40,58

    ЖКГ

    299,658

    11,41

    Інші

    4,0986

    0,16

    ВСЬОГО

    2626,72


    Рис. 4. Використання води галузями економіки за 2006 р.



    Основним джерелом водопостачання жителів Ростовської області є поверхневі води річки Дон і її приток. Тому їх стан має життєво важливе значення для нашої області. Між тим, якість води основних поверхневих водотоків області не відповідає санітарно-гігієнічним та рибогосподарським нормативам.

    У цілому по області скидання стічних вод у поверхневі водні об'єкти в 2006 р. склав 1,7 млрд м 3, у тому числі близько 340 млн м 3, або близько 20%, від загального скиду становлять забруднені стічні води, з них майже 131 млн м 3 скидаються без очистки та понад 205 млн м 3 - недостатньо очищені стічні води. Нормативною очищення досягають тільки близько 20% від підлягають очищенню стічних вод області.

    У 2006 р. в порівнянні з 2005 р. скид стічних вод у поверхневі водні об'єкти зменшився майже на 100 млн м 3, у тому числі скидання забруднених стічних вод - на 81,5 млн м 3.

    Найбільший обсяг стічних вод, які потребують очищення, припадає на наступні галузі:

    • ЖКГ - більш як 224 млн м 3, або 54,2% від загального обсягу потребують очищення стічних вод. При цьому нормативної очищення досягають тільки 37600 тисяч м 3, або 17%;

    • сільське господарство - 106 млн м 3 (25,6%). Підприємство зрошуваного землеробства і рибного господарства практично не забезпечені очисними спорудами і скидають стічні води без очистки;

    • промисловість - понад 80 млн м 3 (20,2%). Нормативно очища-ється майже 50% стічних вод.

    Реалізація заходів щодо будівництва та реконструкції очисних споруд потребує значних фінансових витрат.

    Для Ростовської області проблема оптимального поводження з відходами виробництва та споживання має надзвичайно актуального значення у зв'язку з великою кількістю накопичених і щорічно утворюються відходів, з низьким рівнем їх використання, відторгненням під розміщення відходів значних територій, низьким рівнем ефективності управління відходами.

    Необхідно розробити на регіональному рівні економічні і правові механізми для реалізації системи роздільного скидання відходів, стимулювання впровадження маловідходних технологій виробництва, а також для максимального використання відходів як вторинної сировини.

    Всі ці та багато інших проблем необхідно вирішувати в комплексі з «вугільними проблемами», цьому має сприяти розробляється в даний час «Програма екологічної реабілітації», якій необхідно надати статус Федеральної цільової програми.

    Необхідно посилити взаємодію органів, відповідальних за містобудівну політику, з санітарними та екологічними службами. Така взаємодія необхідно для реалізації основних положень чинного Російського законодавства, згідно з яким кожен громадянин має право на сприятливе навколишнє середовище.

    Стан навколишнього середовища вимагає зміни ставлення населення до природи і її ресурсів. Багато в чому причиною виникнення екологічних проблем стала неувага до питань охорони навколишнього середовища та несвоєчасне вирішення виникаючих проблем, у зв'язку з цим екологічна просвіта та освіта населення набувають все більшого значення в забезпеченні екологічної безпеки та сталого розвитку суспільства. Виникнення екологічних проблем обумовлено, перш за все, соціально-економічними чинниками, а їх вирішення має здійснюватися не тільки технічними засобами, а й шляхом переорієнтації світогляду населення в відношенні до навколишнього середовища, особливо підростаючого покоління.

    Для розробки концепції і програми сталого розвитку певного регіону необхідна загальна оцінка сучасної екологічної та соціально-економічної ситуації, що склалася на даній території. Така оцінка може бути отримана шляхом проведення еколого-економічного аналізу регіону.

    Еколого-економічний аналіз зводиться до визначення кількісного вираження взаємозв'язків між які входять у екологоекономіческую систему елементами.

    В даний час існує певна методична база для аналізу природоохоронної діяльності підприємств і її можна використовувати при еколого-економічному аналізі регіону. При порівняльному аналізі також застосовують такі показники:

    Частка витрат на охорону природи в регіональному продукті і на душу населення:

    (6)

    (7)

    Виділено з коштів федерального бюджету на охорону навколишнього середовища 412 942 тис. руб. (2005 р.), 349 093,7 тис. руб. (2006 р.). Валовий регіональний продукт по Ростовській області 149659 200 тис. руб. (2005 р.), 184501700 тис. крб. (2006 р.). Населення Ростовської області за даними перепису становить 4404013 чол. (2002 р.), 4381000 чол. (2003 р.). Підставимо у формули:

    Показник V ОПВ показує, скільки на одну людину припадає рублів, що виділяються на охорону навколишнього середовища.

    Скидання забруднених стічних вод у водойми на душу населення, на виробництво 1 млрд руб. регіонального продукту:

    (8)

    . (9)

    Обсяг стічних вод по галузях економіки 510000 тис. м 3 (2005 р.), 410000 тис. м 3. (2006 р.), чисельність населення Ростовської області 4404013 чол. (2005 р.), 4381000 чол. (2006 р.):

    Викиди в атмосферу шкідливих речовин на одного жителя, на 1 км території, на виробництво 1 млрд руб. регіонального продукту:

    (10)

    (11)

    Викиди в атмосферу шкідливих речовин складають 761300 т (2005 р.), 752100 т (2006 р.). Площа Ростовської області 100800 км 2, чисельність - 4404013 чол.:

    Для проведення більш детального аналізу розраховані показники зведемо в таблицю 9.

    Таблиця 9

    Еколого-економічні показники Ростовської області

    Показники

    2005

    2006

    Зміни




    У абс. сумі

    У%

    V ОПС на душу населення (грн. / чол.)

    93,77

    79,68

    -14,09

    -15,03

    V СВ на душу населення (м 3 / чол.)

    115,8

    93,59

    -22,21

    -19,18

    V Вибрати на душу населення (т / чол.)

    0,173

    0,172

    -0,001

    -0,58

    V Вибрати на 1 км 2

    7,55

    7,46

    -0,09

    -1,2

    V ОПС на 1 крб. ВРП (%)

    0,28

    0,19

    -0,09

    -32,14

    V СВ на 1 крб. ВРП (%)

    0,34

    0,22

    -0,12

    -35,29

    Дані таблиці свідчать, що по ряду показників відзначається зниження (збільшення) їх величини, що слід оцінити позитивно (негативно), так, наприклад, V ОПВ знизився на 14,09 руб., Що свідчить про зниження фінансування природоохоронної діяльності. Показники V СВ, V Вибрати знизилися на 22,21 м 3 / чол. і 0,001 т / чол., що є позитивним, значить спостерігається динаміка зниження викидів, знизився і показник V виб на 1 км 2, що також є позитивним. З таблиці видно, що відбувається скорочення викидів в атмосферу, забруднення стічних вод, але також можна помітити і зниження фінансування на природоохоронну діяльність. Відразу можна домогтися високих показників, це робиться поступово і спільними зусиллями уряду і населення.

    Регіональна стратегія забезпечення еколого-економічної безпеки повинна носити довгостроковий характер, і така стратегія має виходити з того, що в еколого-економічному відношенні ефективно «прогнозування і запобігання», ніж «реагування і виправлення» у відображенні загроз. Цьому може сприяти розглянута система показників еколого-економічного аналізу.

    У цілому, показники даного аналізу можуть перетинатися з показниками сталого розвитку. При порівняльному аналізі необхідно відповідні показники території порівнювати не тільки з іншими регіонами, але і з відповідними показниками, визначеними по країні.

    Глава 4 Становлення і розвиток питань контролю



    4.1 Суть, види і форми контролю

    На всьому протязі багатовікової історії виникнення і становлення Російської держави важливе значення надавалося питанням вдосконалення державного управління та його контрольних функцій.

    Поняття контролю в науці формулюється неоднозначно. Не визначено воно і в законодавстві.

    Існування різних формулювань поняття контролю пояснюється тим, що контроль як специфічна функція управління проявляється в різних напрямках і має досить складну структуру.

    Фахівці теорії наукового управління виходять з того, що контроль як функція управління об'єктивно необхідний. Наприклад, враховується те, що контроль - це система спостереження і перевірки процесу функціонування відповідного об'єкта з метою усунення його відхилень від заданих параметрів, напрями процесу управління за встановленими ідеальним моделям, коригування поведінки підконтрольного об'єкта.

    Як і в інших сферах суспільної діяльності, у сфері економіки здійснюється контроль реалізації рішень, плану намічених дій, затверджених цільових програм.

    Контроль необхідний для отримання інформації про хід та якість виконання прийнятого рішення в галузі економіки, підготовки пропозицій про здійснення своєчасного керуючого впливу в тих випадках, коли виявлялися небажані відхилення в термінах і якості виконання плану дій щодо реалізації затвердженого рішення.

    Отже, метою контролю, його кінцевим результатом є розробка і здійснення ефективного управлінського впливу, покликаного усунути розкрите відхилення від запланованих дій, що сприяють максимальному зниженню та ліквідації можливих негативних економічних, фінансових та інших наслідків виявлених недоліків і порушень.

    Сутністю контролю є вироблення і здійснення ефективного та своєчасного керуючого впливу для забезпечення заданої ефективності досягнення мети економічної діяльності.

    Завдання контролю відображають зміст діяльності по його здійсненню. У процесі контролю вирішуються такі завдання: визначаються контрольовані параметри: напрями розвитку економіки, затверджені показники та терміни; вибираються об'єкти контролю; застосовується найбільш ефективна методика контролю; виявляються і документально оформляються відхилення; готуються пропозиції про прийняття невідкладного керуючого впливу; затверджується відповідним керівником запропоноване керуючий вплив та організовується його здійснення.

    Необхідно відзначити, що зібрана та проаналізована інформація дозволяє визначити, які напрями в розвитку економіки (у цілому окремої галузі, регіону, підприємства) підлягають контролю. Конкретизуються піддаються перевірці економічні програми, показники та строки їх досягнення.

    Визначаються об'єкти контролю: галузі, території, господарюючі суб'єкти. Намічається із залученням фахівців та експертів встановити справжні причини відхилень від прийнятих рішень та можливі негативні наслідки цих порушень.

    Характерним для здійснення контролю є те, що безпосередньо на об'єкті з використанням методів документального і фактичного контролю розкриваються недоліки у виконанні затверджених рішень та запланованих дій. Виявляються винні особи, розмір відхилень, чи достатньо ефективно приймаються заходи для усунення порушень. Готуються пропозиції щодо необхідності здійснення керуючого впливу. Потім воно затверджується відповідним керівником органу управління та вживаються заходи для втілення їх у життя.

    З позиції науки контроль розглядається як форма зворотного зв'язку, за допомогою якої керуюча система отримує необхідну інформацію про дійсний стан керованого об'єкта та ступеня реалізації управлінських рішень - законів, постанов, планів, цільових програм, норм, стандартів, правил, наказів тощо

    На практиці не існує контролю взагалі, а є контроль конкретного змісту і виду, в тому числі адміністративний, технічний, екологічний, економічний, фінансовий та інші спеціалізовані види контролю.

    Адміністративний контроль спрямований на забезпечення проведення різних операцій у суворій відповідності з прийнятими і закріпленими в законодавчих та нормативних актах правилами. За виявленими в процесі контролю порушень вживаються заходи, визначені в Кодексі РФ про адміністративні порушення.

    Технічний контроль націлений на забезпечення дотримання технології виробництва, робіт і послуг, внутрішньовиробничих операцій відповідно до вимог стандартів, технічних умов, нормативів, лімітів та ін

    Екологічний контроль спрямований на перевірку стану навколишнього середовища та використання природних ресурсів, раціонального застосування та охорони надр, водних об'єктів, лісового фонду, охорони атмосферного повітря, земель, об'єктів тваринного світу та середовища існування.

    Економічний контроль аналізує і вивчає комплексне використання матеріальних, трудових та інших видів ресурсів, факти втрат та незаконного витрачання коштів. Умови, що сприяють цим явищам, сприяє обгрунтованого, вмотивованим прогнозування соціально-економічного розвитку.

    Фінансовий контроль - це перевірка спеціально уповноваженими органами фактично отриманих фінансових показників діяльності, мобілізації і витрачання фінансових ресурсів, дотримання учасниками грошових, кредитних, валютних операцій вимог законодавства, норм і правил, встановлених державою і власниками засобів.

    У залежності від суб'єктів, які здійснюють фінансовий контроль, розрізняють державний і недержавний фінансовий контроль.

    Державний фінансовий контроль проводиться органами законодавчої і виконавчої влади.

    Парламентський фінансовий контроль здійснюється в процесі законотворення з питань державного бюджету, податків та інших надходжень до централізовані державні фонди грошових ресурсів, встановлення цільового спрямування витрачання державних коштів.

    Органи виконавчої влади проводять фінансовий контроль: общефункціональний - перебувають у віданні Міністерства фінансів Росії федеральні служби з фінансово-бюджетного нагляду, фінансовому моніторингу, страхового нагляду, Федеральна податкова служба; спеціалізований - Федеральна антимонопольна служба - з нагляду та контролю за дотриманням законодавства про природні монополії, рекламі, Федеральна служба з екологічного, технологічного і атомного нагляду; відомчий - підлеглі галузевим міністерствам федеральні служби нагляду і агентства. Керівники підприємств та установ організують внутрішньогосподарський фінансовий контроль за діяльністю філій і своїх структурних підрозділів.

    Недержавний фінансовий контроль здійснюється в ідеї незалежного аудиторського та громадського контролю.

    Поняття аудиторської діяльності та супутніх аудиту послуг закріплено у Федеральному законі «Про аудиторську діяльність» від 7 серпня 2001 р. № 119-ФЗ. Метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. При цьому під достовірністю розуміється ступінь точності фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновому положенні аудіруемих осіб і приймати базуються на цих висновках рішення.

    Громадський фінансовий контроль здійснюється неурядовими організаціями - товариствами, спілками, фондами, партіями і т.п. відповідно до їх статутів лише побічно, шляхом спостереження, аналізу за дотриманням законодавства, наприклад профспілковими організаціями - за умовами праці та її оплатою на підприємствах різних форм власності.

    За регламентом здійснення контроль поділяється на зовнішній і внутрішній, на обов'язковий і ініціативний.

    Відповідно до чинного законодавства зовнішній контроль проводять державні органи - центральні, регіональні, місцевого самоврядування та органи недержавного контролю; внутрішній контроль організовують керівники господарюючих суб'єктів; обов'язковий контроль проводиться спеціалізованими контролюючими органами у встановлені терміни і в межах своєї компетенції (адміністративними комісіями, органами стандартизації та метрології, екологічного, атомного нагляду тощо); ініціативний контроль здійснюється добровільно, за домовленістю і відповідно до статутних правами контролюючої та підконтрольної організацій.

    За часом проведення і перевіряється періоду контролюючі органи здійснюють такі форми контролю:

    • попередній контроль - в ході обговорення, підготовки прийняття управлінського рішення. Наприклад, при визначенні напрямку соціально-економічного розвитку, встановлення стандартів, лімітів, квот, нормативів, завдань, при розробці законодавства, нормативних правових актів, наказів, міжнародних договорів;

    • поточний контроль - у ході реалізації управлінських рішень, шляхом перевірки виконання намічених дій і термінів;

    • наступний контроль - по закінченні терміну дії управлінського рішення шляхом аналізу і перевірки досягнення намічених цілей, ефективності використання для цього матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, виявлення розмірів і причин відхилень від заданих параметрів, допущених втрат і збитків, встановлення можливих негативних наслідків.

    Попередній контроль дозволяє на стадії підготовки і прийняття управлінських рішень встановити оптимальність передбачаються цілей і обгрунтованість намічуваних показників і термінів, попередити можливе порушення чинного законодавства нормативних актів, виявити додаткові резерви і джерела ресурсів і запобігти нераціональне їх використання.

    Поточний контроль сприяє своєчасному встановленню фактичного ходу виконання управлінських рішень, виявлення відхилень, вчасно прийняти управлінське вплив для усунення причин відхилень та ефективного досягнення цілей і заданих параметрів.

    Подальший контроль на підставі аналізу та перевірки офіційних даних за завершений звітний період дозволяє в повному обсязі зробити оцінку результатів виконання управлінських рішень і виробити стратегію і тактику на наступний період.

    Фінансовий контроль проводять спеціальні уповноважені органи. Так, Федеральна служба фінансово-бюджетного нагляду здійснює контроль за виконанням коштів федерального бюджету, державних позабюджетних фондів, а також матеріальних цінностей, що перебувають у федеральній власності, перевіряють дотримання вимог проведення валютних операцій.

    Федеральна податкова служба контролює дотримання податкового законодавства.

    Федеральна служба з фінансового моніторингу здійснює контроль за виконанням юридичними та фізичними особами вимог законодавства Російської Федерації про протидію легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму.

    Федеральна служба страхового нагляду контролює дотримання суб'єктами страхового справи страхового законодавства.

    Федеральна служба з фінансових ринків здійснює контроль щодо професійних учасників ринку цінних паперів, акціонерних інвестиційних фондів, компаній, що управляють акціонерних інвестиційних і недержавних пенсійних фондів, їх саморегулівних організацій, спеціалізованих депозитаріїв іпотечного покриття.

    Внутрішній контроль - це внутрішньовиробничий, внутрішньоорганізаційний, внутрішньофірмовий контроль. Він організовується керівництвом підприємства або установи для контролю своїх структурних підрозділів і служить забезпечення функціонування та управління господарюючим суб'єктом. Внутрішній контроль в залежності від конкретного змісту може здійснюватися у вигляді адміністративного, технічного, екологічного, фінансового та інших спеціалізованих видів контролю.

    Необхідно відзначити взаємозв'язок і взаємодія зовнішнього і внутрішнього контролю.

    Перш за все слід підкреслити, що зовнішній і внутрішній контроль об'єднуються спільною метою - проведенням перевірки дотримання встановлених законами та іншими нормативними правовими актами правил здійснення того чи іншого виду діяльності, включаючи ліцензії, сертифікати, норми, тарифи, ставки, квоти, плани, завдання, замовлення , договори, зобов'язання по платежах до бюджету та державних позабюджетних фондів соціального призначення тощо

    Спільним для зовнішнього і внутрішнього контролю є обов'язковість їх проведення.

    Зовнішній і внутрішній контроль має певний взаємозв'язок:

    • вони є невід'ємною частиною єдиної системи контролю в країні;

    • керуються у своїй діяльності законами і нормативними актами Російської Федерації;

    • об'єктами їх вивчення є основна (професійна), допоміжна і фінансова діяльність;

    • вони разом забезпечують безперервність контролю та повне охоплення перевірками всіх видів діяльності господарюючих суб'єктів та структурних підрозділів;

    • при здійсненні зовнішнього контролю використовуються дані внутрішнього контролю за період, що перевірявся;

    • підрозділи внутрішнього контролю залучаються до участі в перевірці, яку організує органом зовнішнього контролю.

    Будучи взаємообумовленими компонентами єдиної системи контролю, зовнішній і внутрішній контроль має суттєві відмінності.

    Споживачами інформації зовнішнього контролю є зовнішні користувачі, і перш за все органи державної влади (законодавчої і виконавчої). Інформація внутрішнього контролю призначена в першу чергу для керівників підприємства та установи.

    Зовнішній контроль до певної міри централізований і регламентований. Він незалежний у виборі контрольованого об'єкту, у визначенні напрямку і методів перевірки. Внутрішній контроль організовується керівником підприємства (або установи), яка самостійно визначає контрольовані структурні підрозділи, питання перевірки що у них осіб. Перевіряючі підпорядковані керівнику підприємства (чи установи), виконують його завдання по контролю і представляють на його розгляд матеріали перевірки (моніторингу, аналізу).

    Проведення зовнішнього контролю передбачено законами, нормативними правовими актами, підконтрольний об'єкт сприймається ним як єдине ціле, перевірки проводяться для захисту інтересів держави і суспільства в цілому. Внутрішній контроль передбачено статутом підприємства або установи, організовується він виходячи із завдань управління господарюючим суб'єктом з метою здійснення впорядкованої і ефективної діяльності підприємства, забезпечення дотримання політики адміністрації кожним працівником.

    Зовнішній контроль здійснюється шляхом періодичного проведення перевірок, як це визначено в законах та нормативних правових актах. Внутрішній контроль здійснюється безперервно.

    Здійснення зовнішнього контролю - це послідовний процес, який починається з підготовки проведення контрольного заходу і завершується перевіркою фактичного усунення виявлених недоліків, порушень, зловживань, виконання рішень, прийнятих за результатами контрольного заходу.

    Орган зовнішнього контролю використовує три методи організації контрольних заходів:

    • камеральна перевірка - за місцем свого знаходження на підставі документів та матеріалів, наявних у нього і представлених йому підконтрольним об'єктом за його офіційним запитом;

    • виїзна перевірка - безпосередньо за місцем знаходження підконтрольного об'єкта, здійснення контрольних дій там, де складаються і зберігаються документи та матеріали, що підлягають перевірці;

    • комбінована перевірка - із застосуванням принципів проведення камеральної та виїзної перевірки.

    Дані методи зовнішнього контролю застосовуються при організації всіх видів контролю - адміністративного, технічного, екологічного, економічного, фінансового та інших спеціалізованих видів контролю.

    Окрему контрольне дію прийнято називати методом. Найбільший ефект досягається перевіряючими, які застосовують такі види перевірок:

    • документальна і фактична;

    • вибіркова і суцільна;

    • комплексна;

    • наскрізна;

    • зустрічна.

    Документальна перевірка включає в себе: аналіз роботи контрольованого об'єкту в цілому і на перевіряється напрямку діяльності; проведення техніко-економічних розрахунків, перевірки дотримання чинних законів і нормативних правових актів, встановлених норм, нормативів і стандартів; перевірка правильності оформлення документів і матеріалів; логічна (реальність взаємозв'язків між окремими операціями), арифметична (арифметичні підрахунки за різними показниками).

    Для методу фактичного контролю характерні:

    • інвентаризація;

    • перевірка на місці контрольованих операцій в натурі;

    • перевірка фактів за кінцевою (заключній) операції;

    • контрольний обмір;

    • контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;

    • лабораторні аналізи;

    • експертна оцінка фахівцями дійсного обсягу та якості виконаних робіт (наданих послуг), обгрунтованості застосування на підконтрольному об'єкті різного роду норм і нормативів, дотримання технологічних режимів.

    За рівнем охоплення контрольованих операцій розрізняються суцільні і вибіркові перевірки. Суцільні перевірки - більш трудомісткі, тривалі за часом їх проведення, але ефективні. При вибіркових перевірках перевіряється тільки частина документів і операцій, великий ризик не виявлення наявних відхилень і порушень.

    Комплексну перевірку характеризують: взаємопов'язане вивчення юридичної, виробничої, технологічної, економічної та фінансової сторін діяльності контрольного об'єкта; участь у її проведенні фахівців та експертів, здатних кваліфіковано розібратися в специфічних питаннях діяльності підприємства, установи або організації; застосування методів документального і фактичного контролю, техніко- економічних розрахунків; отримання експертних оцінок та висновків з питань, передбачених програмою перевірки. Комплексну перевірку фінансово-господарської діяльності прийнято називати комплексної ревізією.

    Наскрізні перевірки застосовуються з метою встановлення якості управління, для чого, наприклад, перевіряється з конкретних питань орган управління і на вибірку ряд підпорядкованих йому господарюючих суб'єктів, а також підприємство чи установа і одночасно його філії, структурні підрозділи.

    Ефективним методом контролю є зустрічна перевірка, коли перевіряючі звіряють дані про відображеної в документах інформації (операціях) з наявними іншими примірниками цих же документів, що знаходяться в інших організаціях або в різних підрозділах підконтрольного об'єкта.

    Завершується контрольний захід підбиттям його підсумків, які відображаються у відповідному документі. Форма підсумкового документа залежить від виду контрольного заходу та затверджується законом або іншим нормативно-правовим актом, що визначає цілі, завдання, функції, права і відповідальність контролюючого органу.

    За підсумками контрольних заходів контролюючі органи складають протоколи, довідки, акти й висновки.

    Складений за підсумками контрольного заходу документ повинен містити: цілі, масштаби та методики контролю; випадки невідповідності і порушень, виявлених в ході перевірки, їх істоти, розмір, період виникнення, винні особи; посилання на закони, нормативні правові акти, норми і правила, перевірені операції, документи та матеріали, пояснення посадових осіб.

    Документ за підсумками контрольного заходу повинен бути об'єктивним, достовірним, безстороннім і переконливим. Неприпустимі некоректність, припущення, посилення, підкреслення недоліків. Слід уникати формулювань, які можуть викликати протистояння контролюючих осіб і керівництва об'єкта, що перевіряється. Головна увага приділяється встановленими фактами, документами, доказам. Викладати їх треба просто, зрозуміло і логічно.

    Підготовлювані пропозиції за матеріалами контрольного заходу, висновки та пропозиції повинні бути розумними і аргументованими, спрямованими на усунення недоліків, подальше поліпшення діяльності підконтрольного об'єкта.

    Контроль - невід'ємна частина системи регулювання, метою якої є розтин відхилень від прийнятих стандартів та порушень принципів законності, ефективності та економії витрачання ресурсів на ранній стадії, щоб мати можливість прийняти коригуючі заходи, притягнути винних до відповідальності, отримати компенсацію за заподіяну шкоду і здійснити заходи щодо запобіганню в майбутньому.

    4.2 Розробка внутрішньофірмових стандартів аудиту в санаторно-курортних організаціях

    Необхідними атрибутами ефективно функціонуючої системи внутрішнього аудиту підприємств різних форм власності є розроблені і затверджені стандарти, а також посадові інструкції і положення про службу внутрішнього аудиту, які по своїй суті є елементами внутрішньогосподарського регулювання. Відсутність внутрішньофірмових нормативних документів, що регулюють роботу служби внутрішнього аудиту, передбачає не тільки відсутність прав, а й відповідальності співробітників служби та посадових осіб економічного суб'єкта, що в кінцевому підсумку негативно позначається на якості внутрішнього аудиту, що виражається у здатності досягати поставлені цілі.

    Ряд виявлених особливостей функціонування санаторно-курортних організацій, наприклад висока ступінь структурування економічного суб'єкта, обумовлюють необхідність закріплення за співробітниками служби внутрішнього аудиту певного переліку прав і обов'язків. На нашу думку, права та обов'язки як окремих співробітників, так і служби внутрішнього аудиту в цілому, повинні знайти своє відображення в наступних документах внутрішньогосподарського регулювання:

    • «Положенні про відділ внутрішнього аудиту»;

    • «Положенні про робочу політиці відділу внутрішнього аудиту»;

    • стандартах внутрішнього аудиту;

    • посадових інструкціях внутрішніх аудиторів.

    Основними ознаками, якими повинні володіти зазначені елементи внутрішньогосподарського регулювання, є:

        1. Елементи внутрішньогосподарського регулювання повинні складатися з норм, що застосовуються в найбільш важливих відносинах. Стосовно до системи внутрішнього аудиту дана характеристика означає, перш за все, закріплення основних прав та обов'язків суб'єктів внутрішнього аудиту, його методичних прийомів і способів реалізації, в той час як інтерпретація конкретних ситуацій повинна грунтуватися на професійному досвіді внутрішнього аудитора.

        2. Елементи внутрішньогосподарського регулювання повинні представляти собою систему норм по відношенню до різних сторін діяльності відділу внутрішнього аудиту. Найбільш повно такими характеристиками повинні володіти стандарти внутрішнього аудиту, які регулюють так організаційні, так і методичні аспекти функціонування системи внутрішнього аудиту.

        1. Норми внутрішньогосподарського регулювання повинні бути обов'язковими до виконання працівниками, яких вони стосуються. У системі внутрішньогосподарського регулювання внутрішнього аудиту найбільших суб'єктів спрямованістю мають посадові інструкції, що розробляються на конкретних співробітників. Стандарти внутрішнього аудиту також мають спрямованість на конкретних суб'єктів - їх виконавців.

        2. Норми внутрішньогосподарського регулювання закріплюються пись-менно. На нашу думку, порядок функціонування відділу внутрішнього аудиту повинен бути закріплений відповідним наказом.

    Таким чином, ефективне функціонування відділу внутрішнього аудиту, досягнення поставлених перед нею цілей і завдань, а в кінцевому результаті і досягнення ефективного менеджменту практично неможливий без адекватної системи внутрішньофірмового регулювання та документального забезпечення.

    «Положення про відділ внутрішнього аудиту» як елемент внутрішньофірмового регулювання, що визначає діяльність по реалізації процедур контролю в рамках внутрішнього аудиту, є базовим документом, що відображає основні відносини як усередині відділу внутрішнього аудиту, так і відносно інших учасників фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта.

    Дослідження показало, що забезпечення належної якості проведення внутрішніх аудиторських перевірок неможливо без розробки стандартів внутрішнього аудиту. До основних з них відносяться:

    • мета і основні принципи внутрішнього аудиту;

    • документування внутрішнього аудиту;

    • планування внутрішнього аудиту;

    • суттєвість при проведенні внутрішнього аудиту;

    • докази внутрішнього аудиту;

    • контроль якості проведення внутрішнього аудиту;

    • оцінка ризиків внутрішнього аудитора;

    • події, що відбулися після надання звіту внутрішнього аудитора;

    • застосовність припущення безперервності діяльності економічного суб'єкта.

    Вважаємо, що можливі такі варіанти розробки зазначених стандартів внутрішнього аудиту:

        1. розробка стандартів внутрішнього аудиту, орієнтованих лише на умови виробничо-господарської діяльності економічного суб'єкта;

        2. розробка стандартів внутрішнього аудиту з використанням федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності, адаптованих до специфічних умов діяльності санаторно-курортних організацій, а також до відмінних особливостей внутрішнього аудиту, основними з яких є:

          • за метою контролю. Метою внутрішнього аудиту є як пошук резервів, підвищення ефективності виробничо-господарської діяльності, так і вираження думки про достовірність звітності і підтримка доброякісності всієї корпоративної інформації на рівні, оптимальному для ефективного менеджменту;

          • за видами контролю. Внутрішній аудит здійснює поточний (оперативний), наступний і попередній контроль;

          • по об'єктах контролю. Об'єктом внутрішнього аудиту є вся внутрішня інформація санаторно-курортної організації;

          • по застосовуваних методів контролю. Поряд із загальноприйнятими методами контролю, які використовують більшість органів контролю, внутрішній аудитор має можливість реалізації специфічних контрольних процедур, не доступних для інших органів контролю, таких як лабораторний аналіз, контрольний запуск сировини у виробництво, експеримент;

          • за ступенем точності формованої результативної інформації. Внутрішній аудитор практично не має межі точності представлених даних, тому повинен домагатися максимально можливої ​​точності звітів.

    Логічно припустити, що, маючи в якості однієї із завдань завдання забезпечення інформацією зовнішніх аудиторів, внутрішні аудитори повинні підтримувати якість своєї роботи на рівні не нижче зовнішніх аудиторських перевірок. Досягнення цієї мети можливе при розробці стандартів внутрішнього аудиту на базі федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності шляхом їх доопрацювання для цілей і завдань внутрішнього аудиту.

    Таким чином, розробка стандартів внутрішнього аудиту для санаторно-курортних організацій повинна здійснюватися з одночасним урахуванням специфіки виробничо-господарської діяльності галузі, розглянутих нами раніше, і виявлених відмінних особливостей внутрішнього аудиту.

    Основним стандартом внутрішнього аудиту є стандарт «Мета і основні принципи внутрішнього аудиту». На нашу думку, він розробляється керівником відділу внутрішнього аудиту та затверджується головним лікарем або генеральним директором санаторно-курортної організації (додаток 1). Зі зміною цілей і завдань внутрішнього аудиту відповідний стандарт може бути змінений. З цією метою передбачена не тільки дата введення стандарту, але і дата його останнього перегляду.

    Дослідження показало, що стандарт «Мета і основні принципи внутрішнього аудиту» має включати, як мінімум, такі основні моменти:

    • мета внутрішнього аудиту;

    • загальні положення;

    • загальні принципи внутрішнього аудиту;

    • обсяг внутрішнього аудиту;

    • розумна впевненість внутрішнього аудитора;

    • відповідальність аудитора за внутрішню інформацію.

    Як вже зазначалося, метою внутрішнього аудиту є забезпечення ефективності управління на основі подання адміністрації санаторію своєчасної, достовірної, придатної для використання інформації, а також на основі рішень інших завдань.

    Відмінною особливістю внутрішнього аудиту є те, що в його інші завдання входять: оцінка дотримання інтересів власників (акціонерів, засновників) та оцінка ефективності як окремих операцій санаторію, так і її діяльності в цілому.

    Загальні положення стандарту вказують на те, що область застосування даного стандарту поширюється на всі види внутрішнього аудиту фінансово-господарських операцій, здійснюваних санаторієм у відповідності до законодавства Російської Федерації, термін його дії не обмежений, а його перегляд має здійснюватися не рідше одного разу на три роки .

    Формально загальні принципи внутрішнього аудиту збігаються з принципами зовнішнього аудиту. Це незалежність, чесність, об'єктивність, професійна компетентність і сумлінність, конфіденційність, професійна поведінка. Однак смислове навантаження даних принципів дещо відрізняється по відношенню до внутрішніх аудиторів. Внутрішній аудитор зобов'язаний відмовитися від професійних послуг щодо об'єктів внутрішнього аудиту, якщо є обгрунтовані сумніви в його незалежності від посадових осіб санаторію, що мають безпосереднє відношення до таких об'єктів.

    Вважаємо, що перевірка на незалежність має проводитися в наступних випадках:

    1. при вступі на роботу - при цьому вступник заповнює відповідний інформаційний лист;

    2. перед проведенням перевірки;

    3. у будь-який інший час, якщо є сумніви у незалежності внутрішнього аудитора, не спираючись на причини, що зумовили виникнення цієї обставини.

    Незалежність внутрішнього аудитора від об'єктів аудиту повинна дотримуватися не тільки відносно контрольних процедур, але також і щодо консультаційних послуг. У тих випадках, коли внутрішній аудитор виконує консультування, необхідно стежити, щоб консультації не порушували незалежності внутрішнього аудитора. Незалежність внутрішнього аудитора забезпечується тоді, коли:

    • консультації внутрішнього аудитора не переростають в послуги з управління об'єктами контролю;

    • консультації та рекомендації внутрішнього аудитора не припускають його безпосередньої участі у їх виконанні.

    Якість проведення процедур внутрішнього аудиту є важливою умовою ефективного функціонування відділу внутрішнього аудиту санаторно-курортних організацій. Для регламентування якісних характеристик внутрішнього аудиту може бути розроблений стандарт «Документування внутрішнього аудиту», який встановлює вимоги до якості складання робочих документів внутрішнього аудитора, а також до їх оформлення та зберігання.

    Дослідження показує, що належним чином оформлена документація внутрішнього аудиту забезпечує не тільки якість проведення аудиторських процедур, а й доказовість отриманих на їх основі висновків.

    До робочої документації внутрішнього аудитора належать документи, які умовно можна розділити на групи:

    • документи, складені безпосередньо внутрішнім аудитором;

    • документи, що представляють внутрішню звітність санаторно-курортної організації;

    • документи, отримані від третіх осіб.

    Такому поділу сприяє різний порядок зберігання документів і забезпечення конфіденційності інформації.

    Основним принципом складання робочої програми внутрішнього аудитора є принцип достатності. Він передбачає документування аудиторського процесу з такою ретельністю, яка забезпечує доказовість та однозначну інтерпретацію отриманих висновків.

    Робоча документація внутрішнього аудитора навіть за умови її невірного або неповного складання є частиною внутрішньої інформації перевіряється санаторію. Зберігання та забезпечення її конфіденційності повинні забезпечуватися як співробітниками відділу внутрішнього аудиту, так і співробітниками спеціалізованих служб внутрішньої охорони.

    Конфіденційність означає, що внутрішній аудитор, який одержує інформацію в ході проведення перевірки, ніколи не буде використовувати або створювати видимість використання такої інформації для особистої вигоди або вигоди третьої особи. Забезпечення конфіденційності робочої документації внутрішнього аудитора входить в обов'язки керівника відділу внутрішнього аудиту санаторію. На нашу думку, обов'язок кожного співробітника відділу внутрішнього аудиту щодо забезпечення конфіденційності отриманої в ході виконання професійних обов'язків інформації повинна бути відображена у тексті його трудового договору.

    Однак інформація, що міститься в робочих документах внутрішнього аудитора, може бути розкрита повністю або частково в наступних випадках:

    • розкриття інформації дозволено безпосередньо керівником даної санаторно-курортної організації, при цьому слід розглянути інтереси всіх сторін, в тому числі третіх осіб, на інтереси яких розкриття інформації може вплинути;

    • розкриття інформації наказано законодавством РФ;

    • в ході судового розгляду;

    • розкриття інформації продиктовано професійним обов'язком чи правом внутрішнього аудитора;

    • для захисту професійних інтересів у ході судового розгляду.

    Документування внутрішнього аудиту є необхідною умовою збору, зберігання та аналізу контрольної інформації, яка представлена ​​у вигляді результативної інформації (висновки та звіти внутрішнього аудитора) і системи доказів.

    Узагальнюючи вищесказане, необхідно відзначити, що якість внутрішнього аудиту, його адекватність фінансово-господарської діяльності, достовірність та оперативність подання висновків безпосередньо залежать від ступеня розробленості норм внутрішньогосподарського регулювання, основними з яких є стандарти внутрішнього аудиту.

    4.3 Організаційні аспекти впровадження системи внутрішнього аудиту

    Виходячи з головної концепції аудиту, узагальнення теорії і практики, внутрішній аудит слід розглядати як систему внутрішньогосподарського контролю, організовану господарюючим суб'єктом в інтересах його керівництва та регламентовану внутрішніми документами. Він спрямований на підтримку зворотного зв'язку між об'єктом і суб'єктом управління. На відміну від зовнішнього контролю, в завдання якого входить підтвердження достовірності даних обліку і звітності господарюючого суб'єкта (аудит), правильності обчислення та сплати податків (податковий контроль), витрачання коштів бюджету (бюджетний контроль, ревізія в корпоративних структурах) і т.п., внутрішньогосподарський контроль як невід'ємна частина системи управління економічного суб'єкта вирішує завдання безпосереднього управління поточною діяльністю. Тому внутрішньогосподарський контроль, як правило, проводиться безперервно, на відміну від періодичного зовнішнього контролю, забезпечується силами самої організації і орієнтований головним чином на підвищення ефективності діяльності, а не на перевірку достовірності та відповідності бухгалтерського обліку. Проте зазначені напрями також займають важливе місце в системі внутрішнього аудиту, особливо в тій її частині, яка входить в бухгалтерський облік організації.

    Вивчення організаційної структури ряду сільськогосподарських підприємств призвели до наступних висновків:

    1. Методика контрольних перевірок не передбачає перевірки правильності віднесення витрат на собівартість продукції, нарахування податків, видачу рекомендацій з податкового планування. У зв'язку з цим наявна методика не попереджає про можливі санкції при перевірках податковими органами. Був недостатньо опрацьований розділ наявної методики з аудиту фінансових результатів, формування фондів, резервів. Виходячи з цього, можна зробити висновок, що існувала методика була недостатньо інформативна для цілей прийняття управлінських рішень: інформація надавалася у розрізнених вигляді, без виділення фінансових показників, необхідних для оперативної та перспективної оцінки фінансового стану організації, собівартості продукції, витрачання централізовано розподіляються цільових коштів, оцінки формування витрат і доходів.

    2. Не використовується можливість ефективно застосовувати обчислювальну техніку: оперативно збирати достовірну інформацію про фінансовий стан структурних підрозділів, про їх діяльності та обробляти її в автоматичному режимі.

    3. Методика проведення ревізії спрямована на виявлення недоліків з метою їх усунення та покарання винних, в той час як необхідно надання допомоги перевіряється підрозділу.

    4. Методика ревізії направлена ​​лише на виявлення порушень чинного законодавства, але не виявляє, що саме знижує платоспроможність, фінансову стійкість і погіршує фінансовий стан організації.

    Разом з цим цілий ряд моментів в існуючій методиці контролю слід зберегти як основу для розробки методики внутрішнього аудиту. В основному ці моменти стосуються проведення перевірок стану бухгалтерського обліку та деяких організаційних моментів.

    Будучи функцією управління, внутрішній аудит тісно пов'язаний з ним і взаємодіє у виробленні управлінських рішень. При створення служби внутрішнього аудиту з метою підвищення рівня організації та ефективності функціонування в організаціях даної служби Р.А. Алборов пропонує 12 організаційно-методичних аспектів. Для підвищення рівня організації та функціонування в організаціях сільського господарства нами переглянуті організаційно-методичні засади та вимоги до створення служби внутрішнього аудиту сільськогосподарської організації (табл. 10).

    Таблиця 10

    Організаційно-методичні заходи і вимоги до створення служби внутрішнього аудиту на підприємствах сільського господарства

    Організаційно-методичні

    заходи

    Вимоги до створюваної службі

    1. Впровадження на базі спеціально створеного підрозділу апарату уп-ління

    Працівники повинні мати достатню кваліфікацію, досвід практичної роботи.

    Організація внутрішнього контролю (аудиту) повинна здійснюватися на основі його концепції, з урахуванням цілей і завдань у системі управління

    2. Координація роботи з юридичним відділом, бухгалтерією, технологічної (агрономи і зоотехніки) та іншими службами адміністративно-уп-равленческого апарату

    Аудиторська служба повинна дотримуватися принципу незалежності.

    Співробітники служби внутрішнього аудиту повинні мати професійну підго-товку не тільки в сфері виробництва, а й права, технології сільського господарства і екології

    3. Доцільність розробки відповідних показників для оцінки ефективності контрольно-аудитор-ської діяльності

    Показники можуть бути відносні і абсолютні.

    Оцінку ефективності слід проводити після всіх заходів

    4. Залучення в якості консультантів фахівців різних сфер діяльності сільського господарства

    Використання аудиторів організацій зовніш-нього аудиту та фахівців з технічних, агрономічних, екологічних та інших питань

    5. Суворе дотримання основоположних вимог і припущень при формуванні організаційної струк-тури служби внутрішнього контролю (аудиту) та створення підсистеми «внут-ріхозяйственний контроль - внутрішній аудит»

    Організація внутрішнього контролю (аудиту) виходячи з його стратегії.

    Облік основних вимог: гнучкості, мобільності, активності та адаптивності в умовах системи економічних методів управління, відносна простота і повнота забезпечення інформацією з урахуванням потреби в ній для прийняття управлінських рішень; відповідність масштабів внутрішнього контролю ступеня його ефективності і розмірам діяльності; відповідність структурі, переліком і обсягом контрольних робіт і їх характеристикам

    6. Вибір оптимальної структури служби внутрішнього контролю (аудиту), чітке визначення обов'язків, прав працівників даної служби для досягнення максимальної ефективності контрольно-аудиторської діяльності при підборі кадрів

    Необхідність використання найрізноманітніших методів і способів визначення компетенції кандидатів (тестування, співбесіда, анкетування, опитування, випробування і т.д.).

    Необхідність особливої ​​уваги не тільки до професіоналізму, а й особистим якостям фахівців з аудиту (вони повинні втілювати в собі риси психолога, юриста, економіста, порадника)

    На основі організаційно-методичних заходів та вимог до організації відділу внутрішнього контролю можливе створення ефективного відділу внутрішнього контролю. Виходячи із прийнятого визначення внутрішнього аудиту його спільним завданням є допомога організації в ефективному виконанні нею своїх обов'язків відповідно до її призначення. Система внутрішнього аудиту - це знаряддя управління, призначене для забезпечення досягнення цілей управління. Для цього служба внутрішнього аудиту постачає управління організації інформацією про результати виконаного аналізу, оцінки діяльності того чи іншого структурного підрозділу. Результати діяльності внутрішнього аудиту використовуються керівництвом організації для управління і поточного ведення справ з урахуванням наявних ресурсів і в рамках існуючих законів.

    Відповідно до правила (стандарту) аудиторської діяльності «Вивчення і роботи внутрішнього аудиту» організація, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються самим економічним суб'єктом, а саме його керівництвом і (або) власниками в залежності:

    • від змісту і специфіки діяльності економічного суб'єкта;

    • обсягів показників фінансово-економічної діяльності економічного суб'єкта;

    • сформованої системи управління економічного суб'єкта.

    На основі даного пункту аудиторського стандарту було визначено місце внутрішнього аудиту в системі управління організацією.

    У процесі управління виробничою діяльністю організації необхідні відомості про досягнення заданої мети для того, щоб впливати на виробничий процес, забезпечуючи виконання управлінських рішень. Таким чином, весь процес управління організацією грунтується на системі потоків економічної інформації, що представляють собою зв'язок внутрішніх потоків прямого і зворотного інформації.

    Оскільки наявність підрозділу внутрішнього аудиту не є обов'язковим і стандарти внутрішнього аудиту не розроблені, то й завдання, що стоять перед внутрішніми аудиторами в організації, встановлюються нею самостійно. У стандарті аудиторської діяльності «Вивчення і роботи внутрішнього аудиту» сказано: «Об'єктивність внутрішнього аудиту забезпечується ступенем його незалежності в структурі управління економічного суб'єкта». З урахуванням цього необхідно розглянути взаємозв'язок служби внутрішнього аудиту з іншими підрозділами організації.

    Служба внутрішнього аудиту є невід'ємною частиною організаційної структури підприємства, що підкоряється безпосередньо призначив його керівництву, і незалежна від керівників структурних підрозділів. Виконання внутрішніми аудиторами своїх обов'язків дозволяє керівництву упевнитися, що діяльність організації відповідає прийнятій обліково-фінансовій політиці та вимогам законодавства. Разом з тим служба внутрішнього аудиту забезпечує зворотний зв'язок з підрозділами організації.

    Об'єкти внутрішнього аудиту можуть бути різними в залежності від особливостей економічного суб'єкта і вимог його керівництва. У нашому випадку в якості об'єкта внутрішнього аудиту виступають об'єкти бухгалтерського обліку і звітності, а саме:

    а) джерела власних коштів;

    б) загальна вартість майна підприємства (валюта балансу);

    в) сума власних оборотних коштів;

    г) сума короткострокових і довгострокових зобов'язань і т.д.

    Як ми вже відзначали, оцінка фінансового стану організації носить комплексний характер і тому не можна обмежити контроль будь-яким одним напрямком, наприклад контролем тільки ліквідності балансу або платоспроможності. Крім того, функції внутрішнього контролю потребують перевірки не тільки інформації фінансового та управлінського обліку, але й даних планів і прогнозів, нормативних показників, відповідності операцій організації його внутрішнім регламентуючих документів та чинним нормативним актам. Серед внутрішніх регламентуючих документів організації необхідно особливо виділити накази, розпорядження та інші документи, що визначають стратегію розвитку організації.

    Свою роботу внутрішня аудиторська служба організації повинна будувати на основі принципів колегіальності, компетентності, самостійності, незалежності, конфіденційності, регламенту та інформаційної забезпеченості в рамках розробленого внутрішнього «Положення про структурний підрозділ». Розробка даного Положення, застосування стандартів внутрішнього аудиту, визначення взаємозв'язків внутрішнього аудиту й інших служб організації сприяють розумінню цілей і завдань відділу (служби), ефективній взаємодії внутрішніх аудиторів як всередині відділу, так і з іншими службами підприємства.

    Для забезпечення зв'язку між компонентами організаційно-про-виробничої системи, системи навколишнього середовища необхідна оперативна і достовірна інформаційна система. У процесі управління виробничою діяльністю організації необхідні відомості про досягнення заданої мети для того, щоб впливати на виробничий процес, забезпечити виконання управлінських рішень. Звідси випливає, що будь-якій системі управління економічним об'єктом відповідає своя інформаційна система, яка забезпечує зв'язок внутрішніх і зовнішніх потоків прямого та зворотного інформації економічного суб'єкта, методів, засобів, фахівців, що беруть участь в процесі обробки інформації і виробленні управлінських рішень. Важливість отримання оперативних і достовірних даних зумовлена ​​прямою залежністю результатів прийнятих стратегічних рішень від точності прогнозних значень фінансових показників. Необхідно відзначити, що надійність прогнозів фінансових показників пов'язана більшою мірою з якістю вихідної інформації, ніж з застосовуваними методами аналізу.

    Основу інформаційної системи організації складають зовнішні та внутрішні джерела (бухгалтерська інформаційна система, де хронологічно і систематично накопичуються та обробляються дані, пов'язані з обліком, контролем, аналізом і регулюванням процесів). Співробітники внутрішньої служби аудиту повинні з особливою ретельністю підходити до формування інформаційної база аудиту, тому що цей етап вимагає найбільшої трудомісткості і порівняно важко піддається формалізації і автоматизації. Тому зростає значення систематизації бази даних проведення аудиторських процедур.

    Ми пропонуємо використовувати наступну класифікацію джерел інформаційної бази аудиторських процедур:

    1. внутрішні і зовнішні (по відношенню до організації);

    2. первинні та вторинні (за цілями початкового збору інформації);

    3. постійні та динамічні (змінні) - залежно від періодичності зміни і швидкості старіння інформації;

    4. за джерелами:

    • дані нормативних актів (федеральних і місцевих законів, постанов Уряду, наказів Міністерства фінансів тощо);

    • дані стандартів і правил (Положення з бухгалтерського обліку, аудиторських стандартів тощо);

    • методичні рекомендації та вказівки, затверджені державними органами з обліку, контролю;

    • загальноекономічна інформація (рівень інфляції, рівень процентних ставок і т.д.);

    • фінансова інформація;

    • дані бухгалтерського, управлінського та податкового обліку;

    • галузеві й внутріфірмові норми і нормативи;

    • технічна і технологічна інформація;

    • інша інформація.

    Формування інформаційної бази має проходити в тісній взаємодії з функціональними підрозділами організації.

    Основним джерелом кількісної інформації для аудиту фінансової стійкості є дані бухгалтерського обліку, техніко-економічні показники бізнес-планів. Нормативні акти, що регламентують порядок бухгалтерського обліку, формують основу аналізу і контролю, оскільки безпосередньо визначають відображення відповідних доходів, витрат, активів і зобов'язань у регістрах обліку та звітності, що є інформаційною базою для прийняття управлінських рішень.

    4.4 Порівняльна оцінка міжнародних стандартів внутрішнього аудиту відповідно до принципу незалежності

    Особливе місце серед інститутів контролю достовірності та повноти економічної інформації займають органи системи внутрішньогосподарського контролю. Ця система являє собою сукупність органів контролю, що виконують контрольні процедури в інтересах тих чи інших груп користувачів економічної інформації. Контрольні процедури здійснюються на підприємстві з метою ефективного управління, основою якого є контроль виконання всіма співробітниками економічного суб'єкта своїх обов'язків. Внутрішньогосподарський контроль широко застосовується у світовій практиці ведення бізнесу. Його необхідність очевидна в сучасних умовах господарювання в Україні. Внутрішньогосподарський контроль є однією з найважливіших функцій управління, тому чим складніше організаційна структура економічного суб'єкта, тим більш досконалої і гнучкої повинна бути система внутрішньогосподарського контролю.

    Різноманітність організаційних форм внутрішнього контролю обумовлено:

    • рішенням різних завдань, поставлених перед ними;

    • різним характером залежності;

    • відмінністю організації роботи.

    Дослідження місця внутрішнього аудиту в системі внутрішньогосподарського контролю, проведене російськими вченими, показує, що, незважаючи на схожість з іншими формами внутрішньогосподарського контролю, тим не менш внутрішній аудит є самостійним явищем, відмітними ознаками якого є: забезпечення попереднього, поточного і наступних форм контролю; реалізація не тільки контрольних, але й інших функцій менеджменту; обслуговування інтересів вищої ланки управління. Проте внутрішній аудит не обмежує інші форми внутрішньогосподарського контролю. Об'єктивною передумовою цьому є різні користувачі інформації, цілі та об'єкти контролю, зміст звітної інформації.

    Таким чином, внутрішній аудит є однією з форм внутрішньогосподарського контролю, життєздатність якої визначена тією роллю, яку відіграє внутрішній аудит як на рівні окремого економічного суб'єкта, так і на макроекономічному рівні. Роль і значення внутрішнього аудиту в сучасних умовах функціонування підприємств різні для конкретних зацікавлених груп користувачів підсумкової інформації і можуть визначатися в залежності від їхніх інтересів: безпосередньо підприємство (або організації), на якому вводиться служба внутрішнього аудиту; менеджменту підприємства; держави; народного господарства в цілому як єдиного комплексу.

    Для підприємства, яке організовує у себе відділ внутрішнього аудиту, роль останнього полягає: у зменшенні фінансових і матеріальних втрат, збереження власності засновників, попередженні крадіжок, привласнення майна; виявленні можливості поліпшення діяльності на основі виявлення і мобілізації резервів виробництва, скорочення наднормативних запасів, економії грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей; підвищення ділової, інвестиційної та кредитної привабливості підприємства; можливе зниження фінансових санкцій та штрафів з боку податкових органів чи інших контрагентів; визначенні фінансового стану підприємства в будь-який момент часу.

    Для менеджменту підприємства роль внутрішнього аудиту полягає: у можливості найкращим чином реалізовувати функції управління підприємством (внутрішній аудит є засобом зворотного зв'язку для адміністрації, а також інструментом, що забезпечує виконання наказів і розпоряджень); можливості отримання консультацій з питань, що входять до компетенції органів внутрішнього аудиту; виявленні слабких місць і помилкових рішень, своєчасному їх виправлення і створення умов, що виключають їх повторення; можливості ефективного і недорогого контролю дочірніх фірм, філій і підрозділів організації.

    Одним з найбільш дієвих інструментів виявлення можливостей для підвищення ефективності бізнесу і, отже, одним з конкурентних переваг компанії може стати внутрішній аудит. На думку міжнародного Інституту внутрішніх аудиторів (The Institute of Internal Auditors): «Внутрішній аудит є діяльність з надання незалежних та об'єктивних гарантій і консультацій, спрямованих на вдосконалення діяльності організації. Внутрішній аудит допомагає організації досягти поставлених цілей, використовуючи систематизований і послідовний підхід до оцінки і підвищення ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління ».

    Сучасний внутрішній аудит здатна і повинна виконувати різноманітні і масштабні завдання. По-перше, оцінює систему внутрішнього контролю в частині достовірності інформації, дотримання законодавства, збереження активів, ефективності та результативності діяльності окремих операційних і структурних підрозділів. По-друге, проводить аналіз і оцінку ефективності системи управління ризиками та пропонує методи зниження ризиків. По-третє, оцінює відповідність системи корпоративного управління компанії принципам корпоративного управління.

    На даний момент відбувається трансформація внутрішнього аудиту в інструмент оцінки ризиків, спостерігається зсув акцентів від оцінки окремих операцій до оцінки ризиків у діяльності організації в цілому. Внутрішній аудит вирішує такі завдання у сфері управління ризиками: внутрішні аудитори під час різних видів аудитів надають аудиторські рекомендації, що дозволяють запобігти ризику або знизити його до прийнятного рівня; проводять оцінку надійності та ефективності системи управління ризиками; при дотриманні певних умов можуть допомагати менеджменту у розробці і впровадженні системи управління ризиками компанії. Однак тут, як і у випадку з системою внутрішнього контролю, слід мати на увазі, що аналіз та управління ризиками - це завдання менеджменту компанії, у вирішенні якої внутрішній аудит надає менеджменту сприяння.

    Відповідно до федерального правилом (стандарту) аудиторської діяльності № 8 «Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, здійснюваний аудіруемим обличчям», затвердженим постановою Уряду РФ від 04.07.2003 р. № 405 (далі - Правило (стандарт) № 8), система внутрішнього контролю - це сукупність організаційних заходів, методик і процедур, використовуваних керівництвом економічного суб'єкта для впорядкованого і ефективного ведення господарської діяльності, забезпечення збереження активів, виявлення, виправлення і запобігання помилок і спотворення інформації, а також своєчасної підготовки достовірної фінансової (бухгалтерської) інформації.

    До системи внутрішнього контролю можна віднести: систему бухгалтерського обліку; контрольну середовище; окремі засоби контролю. Система бухгалтерського обліку - це сукупність форм і методів, що забезпечують можливість для даної організації вести облік свого майна і зобов'язань за допомогою суцільного, безперервного, документального і взаємопов'язаного їх відображення в облікових регістрах на підставі первинних документів, тобто здійснювати ведення бухгалтерського обліку, а також формувати фінансову (бухгалтерську) звітність. Під контрольної середовищем мається на увазі, по-перше, розуміння керівництвом економічного суб'єкта важливості і значення системи внутрішнього контролю, а по-друге, це, власне, дії керівництва організації по встановленню та підтриманню цієї системи. Засоби контролю повинні забезпечувати: проведення господарських операцій з схвалення керівництва організації; правильне відображення всіх операцій на рахунках бухгалтерського обліку відповідно до облікової політики організації; можливість доступу до активів лише з дозволу керівництва організації; здійснення керівництвом організації належних дій при невідповідності фактично наявних активів і зобов'язань даними бухгалтерського обліку.

    Згідно зі ст. 103 Цивільного кодексу Російської Федерації (ГК РФ) вищий орган управління акціонерним товариством - загальні збори акціонерів - обирає ревізійну комісію (ревізора) для контролю за фінансово-господарською діяльністю товариства. При цьому відповідно до ст. 85 Федерального закону від 26.12.1995 р. № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства» (далі - Закон № 208-ФЗ) дана служба створюється в обов'язковому порядку. Обраний контрольний орган здійснює свою роботу в інтересах власників організації. Перевірка (ревізія) фінансово-господарської діяльності товариства проводиться за підсумками діяльності товариства за рік, а також у будь-який час за ініціативою самої ревізійної комісії (ревізора) товариства або за рішенням загальних зборів акціонерів, ради директорів (наглядової ради) товариства або ж на вимогу акціонерів суспільства, які володіють у сукупності не менш ніж 10% голосуючих акцій товариства. У той же час Федеральний закон від 08.02.1998 р. № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю» (далі - Закон № 14-ФЗ) допускає відсутність ревізійного органу в організаціях з числом учасників менше п'ятнадцяти, але тільки в тому випадку, якщо це передбачено статутом товариства. Разом з тим у ст. 32 Закону № 14-ФЗ зазначено, що функції ревізійної комісії (ревізора) товариства, якщо це передбачено статутом ТОВ, може здійснювати затверджений загальними зборами учасників товариства незалежний аудитор, тобто особа, не пов'язане майновими або родинними інтересами з учасниками товариства і його керівництвом.

    Таким чином, внутрішній аудит - це організована в рамках економічного суб'єкта в інтересах органів його управління і регламентована його внутрішніми документами діяльність спеціально створеного структурного підрозділу з перевірки та оцінки роботи цього суб'єкта і поданням керівництву відповідної інформації. Служба внутрішнього аудиту створюється на підставі спеціального розпорядження з головної організації, в якому визначаються цілі, завдання, структура і чисельність служби, права та обов'язки її працівників, призначається її керівник, передбачаються періодичність ревізій та перевірок, порядок розгляду їх результатів. Головною ж відмінністю зовнішнього аудиту від внутрішнього є постановка перед ними різних цілей, орієнтованих у першого на власників і захист їх інтересів, а в другого - на керівництво організації, яке у ряді випадків з найманих менеджерів.

    Слід зазначити, що є також відмінності роботи ревізійної комісії (ревізора) від діяльності служби внутрішнього аудиту. Основними завданнями ревізії є здійснення контролю за дотриманням законодавства при здійсненні організацією господарських і фінансових операцій, їх обгрунтованістю, наявністю і рухом майна і зобов'язаннями, використанням матеріальних і трудових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами, кошторисами. Саме таке визначення мети ревізії дано в наказі Мінфіну Росії від 14.04.2000 р. № 42н, яким затвердили Інструкцію про порядок проведення ревізії і перевірки контрольно-ревізійними органами цього міністерства. Служба внутрішнього аудиту, крім здійснення контролю у формі ревізій і перевірок, повинна вести роботу і за такими напрямками, як аналіз фінансової звітності, порівнянність її показників зі статистичної та оперативної звітністю, оцінка достовірності активів і пасивів, перевірка адекватного відображення господарських операцій в обліку та правильності складання звітності, оперативне подання необхідної інформації керівництву головної організації, ефективна взаємодія з зовнішніми аудиторами, попередження санкцій з боку податкових та інших контролюючих органів. Головне ж їх відмінність полягає в тому, що ревізії, здійснювані ревізійними комісіями, носять епізодичний характер; внутрішній же аудит проводиться систематично, постійно, а число виконуваних ним завдань значно більше [1].

    Внутрішній аудит в тісній взаємодії з менеджментом компанії всіх рівнів сприяє вдосконаленню систем управління ризиками, контролю та корпоративного управління з метою забезпечення: своєчасного визначення та аналізу ризиків, що стоять перед компанією; повноти та достовірності фінансової та управлінської інформації; дотримання співробітниками політик, процедур, стандартів компанії , а також законодавства; збереження активів компанії; виконання планів і досягнення поставлених цілей як компанією в цілому, так і окремими підрозділами / функціями; ефективного та економічного використання ресурсів. Основою внутрішнього аудиту, керівним правилом у роботі внутрішніх аудиторів є стандарти професійної діяльності. На нашу думку, якщо не дотримані ці стандарти, то функціонування відділу внутрішнього аудиту не буде відповідати своєї головної мети, а отже, буде не ефективним і недоцільним. Відповідно до системним підходом стандарти повинні містити наступні принципи: «Незалежність», «Професіоналізм», «Здійснення внутрішнього аудиту», «Управління внутрішнім аудитом». У кожному з розділів є підрозділи.

    Незалежність означає, що внутрішні аудитори незалежні, коли вони можуть виконувати свою роботу вільно й об'єктивно. Незалежність внутрішнього аудитора визначається оргстатусом відділу внутрішнього аудиту, правами і обов'язками внутрішнього аудитора, в тому числі доступом до вищого керівництва.

    Професіоналізм передбачає, що внутрішній аудитор має певний рівень підготовки, досвіду і кваліфікації, вміє розпізнати і оцінити відхилення, виконувати свої обов'язки відповідно до етичним кодексом. Наступні основні стандарти внутрішнього аудиту можуть ставитися до розділу «Професіоналізм».

    Стандартами, пов'язаними зі стадіями здійснення внутрішнього аудиту, можуть бути «планування внутрішнього аудиту», «проведення процедур збору, систематизації, документування, аналізу і оцінки інформації про стан об'єкта внутрішнього аудиту», «звіт за результатами внутрішнього аудиту», «доведення результатів внутрішнього аудиту до зацікавлених осіб і наступні дії ».

    Управління внутрішнім аудитом включає такі стандарти, як «управління підрозділом внутрішнього аудиту», «регламентація внутрішнього аудиту», «контроль якості роботи внутрішніх аудиторів», «управління персоналом відділу внутрішнього аудиту», «координація дій з зовнішніми аудиторами», «аудиторські комітети». Коротко охарактеризуємо деякі з них.

    На закінчення необхідно відзначити, що наявність у комерційній організації стандартів внутрішнього аудиту робить можливою адекватну оцінку внутрішнього аудиту з боку як керівників організації, так і зовнішніх аудиторів та державних ревізорів. Звичайно, стандарти внутрішнього аудиту повинні переглядатися при зміні зовнішнього середовища. Дотримання вищезазначених правил підвищує довіру до якості внутрішніми аудиторами послуг.

    У російських і західних компаніях питання про незалежність внутрішнього аудиту вирішується по-різному, існує два основних підходи:

    1. Внутрішній аудит спрямований на створення і підтримку надійної та ефективної системи внутрішнього контролю в компанії і виявлення та зменшення різного роду ризиків. У цьому випадку службу внутрішнього аудиту очолює, як правило, директор, який звітує перед Президентом або Правлінням компанії та Аудиторським комітетом. У деяких випадках директор з внутрішнього аудиту може займати позицію віце-президента, а внутрішній аудит бути такою ж корпоративної функцією, як, наприклад, фінанси або маркетинг. При такому підході внутрішній аудит організаційно незалежний від функціонального керівництва компанії.

    2. Внутрішній аудит спрямований на перевірку фінансової звітності, бухгалтерських процедур і збереження активів компанії. При цьому відділ внутрішнього аудиту є підрозділом фінансового відділу, а менеджер з внутрішнього аудиту підпорядкований фінансовому директору компанії або підрозділу. Аудит формально залежимо від високопоставленого функціонального керівника компанії, який несе відповідальність за стан внутрішнього контролю.

    У великих компаніях можливий проміжний варіант: менеджер з внутрішнього аудиту підрозділу може підкорятися як директору з внутрішнього аудиту, так і фінансовому директору підрозділи. Слід зауважити, що спільну відповідальність за стан внутрішнього контролю в компанії несе, як правило, фінансовий директор.

    Про

    Додати в блог або на сайт

    Цей текст може містити помилки.

    Бухгалтерія | Магістерська робота
    1010.5кб. | скачати


    Схожі роботи:
    Сучасний стан та тенденції розвитку нелетальних видів зброї
    Сучасний стан особливості та тенденції розвитку базових технологій основних галузей промислового
    Іудаїзм історія розвитку та сучасний стан
    Сучасний стан адвокатури і перспективи її розвитку
    Сучасний стан та напрямки розвитку лізингу в РФ
    Сучасний стан і напрямок розвитку етнології
    Світове господарство стан та тенденції розвитку
    Сучасний стан та перспективи розвитку суднобудування України
    Сучасний стан і тенденція розвитку автомобільного транспорту
    © Усі права захищені
    написати до нас
    Рейтинг@Mail.ru