додати матеріал


Аспекти вдосконалення бухгалтерського обліку в умовах злиття з МСФЗ

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ТА ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ

ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ І АУДИТУ

НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ РОЗВИТКУ

1.1 Статистика навколишнього природного середовища: сутність, завдання та взаємозв'язок з іншими галузями статистики

1.2 Еволюційний розвиток нормативно-правового регулювання нематеріальних активів

1.3 Еволюція формування інноваційної теорії

1.4 Організація бухгалтерського обліку у віртуальній торгівлі

1.5 Розвиток системи бухгалтерського обліку лізингових операцій

1.6 Методичні засади формування облікової системи в туристичних організаціях

1.7 Формування вартості платних послуг на базі облікової інформації в медичних установах

1.8 Облік витрат у бюджетних організаціях

1.9 Методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом

1.10 Особливості проведення аналізу діяльності сільськогосподарських організацій

1.11 Методичний підхід до внутрішнього податкового аудиту діяльності санаторно-курортних організацій

РОЗДІЛ 2 РОЗВИТОК УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В РОСІЇ

2.1 Концепція управлінського обліку на сучасному етапі розвитку економіки Росії

2.2 Контролінг та стратегічний управлінський облік порівняльний аналіз понятійних апаратів та історії виникнення концепції

2.3 Впровадження та розвиток системи управлінського обліку на підприємстві

2.4 Управлінський облік і аналіз якості при проізводственовой продукції

2.5 До питання про структуру вартісних показників фінансового та стратегічного обліку як основи для управління результативністю

РОЗДІЛ 3 МІЖНАРОДНИЙ ОБЛІК І ЗМІНИ У ВІТЧИЗНЯНОМУ ОБЛІК ЗГІДНО МСФЗ

3.1 Міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського податкового обліку

3.2 Зміни в МСФЗ 8, 23, 34, 36, застосовувані з 1.01.2009 р

3.3 Питання організації бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ

3.4 Зміст фінансової звітності та методичні засади її складання у системі МСФЗ

ВИСНОВКИ І РЕКОМЕНДАЦІЇ

Бібліографічний список

ВСТУП

Основні напрямки реформи обліку визначено в Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії (1997 р.).

У липні 2004 р. Мінфіном Росії була розроблена Концепція бухгалтерського обліку та звітності в РФ на середньострокову перспективу, згідно з якою метою розвитку бухгалтерського обліку і звітності на середньострокову перспективу (2004-2010 рр..) Було створення прийнятних умов і передумов послідовного та успішного виконання системою бухгалтерського обліку та звітності властивих їй функцій в економіці.

Подальший розвиток бухгалтерського обліку та звітності планувалося здійснювати за такими основними напрямками:

  1. підвищення якості інформації, що формується в бухгалтерському обліку та звітності;

  2. створення інфраструктури застосування МСФЗ;

  3. зміна системи регулювання бухгалтерського обліку та звітності;

  4. посилення контролю якості бухгалтерської звітності;

  5. істотне підвищення кваліфікації фахівців, зайнятих організацією і веденням бухгалтерського обліку і звітності, аудитом бухгалтерської звітності, а також користувачів бухгалтерської звітності.

Слід зазначити, що реалізація четвертого напряму (посилення контролю якості бухгалтерської звітності) передбачає, зокрема, розробку стандартів аудиторської діяльності, відповідних Міжнародним стандартам аудиту, і контроль якості роботи аудиторів і аудиторських організацій.

В останньому розділі Концепції 2004 р. були виділені два основних етапи розвитку бухгалтерського обліку і звітності в середньостроковій перспективі:

  • затвердження основного комплексу російських стандартів індивідуальної бухгалтерської звітності на основі МСФЗ;

  • зближення правил податкового обліку з правилами бухгалтерського обліку.

У рамках реалізації цих положень Мінфіном РФ до теперішнього часу були підготовлені нові редакції положень з бухгалтерського обліку: ПБУ 3 / 2006 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті»; ПБУ 14/2007 «Облік нематеріальних активів»; ПБО 11 / 2008 «Інформація про пов'язаних сторін». Були внесені зміни до 13 раніше прийнятих ПБО (5 / 01, 6 / 01, 15/01, 16/02 та ін.)

Реформа російського обліку - це процес складний і потребує часу для практичного відпрацювання нових методів і процедур збору інформації.

На думку вітчизняних вчених, вдосконалення методології та організації аналізу в Російській Федерації безпосередньо пов'язане з розвитком нових напрямків економічного аналізу, а саме: аналізом ефективності інвестиційної та інноваційної діяльності підприємства, стратегічним, маркетинговим, логістичним, інституційним та ABC-аналізом.

Наукова значимість даної роботи - недостатня розробленість теоретичних і практичних аспектів з проблем обліку, аналізу та аудиту, розкритим у монографії, вимагають подальших досліджень, що і зумовило вибір теми дослідження, його предмет, мета і завдання.

Дане дослідження розкриває найбільш актуальні проблеми реформування обліку, аналізу та аудиту сучасної організації.

Перший розділ викладає методичні засади та основні аспекти розвитку бухгалтерського обліку в торгівлі, санаторно-курортних, медичних, туристичних організаціях, а також нематеріальних активів, лізингових операцій. Крім того, висвітлено методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом, особливості аналізу сільськогосподарських організацій. Дана методика внутрішнього податкового аудиту та напрямки розвитку статистики навколишнього природного середовища.

Друга глава присвячена організації та тенденціям розвитку концепції сучасного стратегічного управлінського обліку. Велику увагу приділено відображенню управлінського обліку і аналізу в системі менеджменту якості. Наведено структуру вартісних показників для управління та оцінки результатів діяльності організацій і центрів відповідальності.

У третьому розділі розкриті питання організації обліку та складання звітності за вимогами МСФЗ. Крім того, досліджено міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського і податкового обліку. Показано зміни з 01.01.2009 р. в МСФЗ 8, 23, 34, 36.

РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ТА ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ І АУДИТУ НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ РОЗВИТКУ

1.1 Статистика навколишнього природного середовища: сутність, завдання та взаємозв'язок з іншими галузями статистики

Зростаючу увагу до екологічних проблем породило попит на статистичні дані, що характеризують стан навколишнього природного середовища та вплив на неї людського суспільства.

Статистика, що є основою наукового пізнання і практичної діяльності, покликана зіграти важливу роль в усвідомленні суспільством серйозності екологічних проблем, необхідності врахування їх в економічному прогнозуванні та розвитку [24].

Зміцнення загальнодержавного регулювання природно-ресурсної та природоохоронної сфер буде багато в чому залежати від відновлення ролі статистики навколишнього природного середовища, правильності її організації, адекватності стоять проблем і здатності оперативно сприяти їх вирішенню. У зв'язку з цим потрібно оцінити практичні можливості, що відкрилися після прийняття в листопаді 2007 р. Федерального закону «Про офіційному статистичному обліку і системі державної статистики в Російській Федерації».

Актуальність розглянутого напрямку статистичного дослідження визначається цілим рядом факторів, а саме необхідністю:

  • отримання об'єктивних оцінок, що відображають реальні масштаби негативного впливу господарської діяльності на навколишнє середовище і життєдіяльність людини;

  • визначення ролі природоохоронних заходів, спрямованих на запобігання забруднення та деградації, а також на збереження і заповнення основних елементів природи;

  • узгодження стратегічних цілей і поточних завдань розвитку виробничої та природоохоронної діяльності;

  • проведення міжрегіональних зіставлень індикаторів навколишнього середовища і т.д. [16].

Питаннями оцінки екологічного стану навколишнього середовища займаються вчені, фахівці різних напрямків науки. Екологічні служби контролюють стан ОС (моніторинг), інформують суспільство про процеси, що відбуваються в цій галузі. Однак реальна переорієнтація на шлях сталого розвитку може відбутися лише тоді, коли на всіх рівнях діяльність буде орієнтована не просто на досягнення зростання та економічної ефективності, але, в першу чергу, на екологічну безпеку.

Розробка системи статистичного обліку розвитку з урахуванням екологічного чинника, відповідної загальноприйнятої концепції та принципам сталого розвитку, послужила б базою для закону про статистику, відповідного завданням сьогоднішнього дня. Прийняття такого закону необхідно не тільки для вдосконалення статистичної системи, а й, що важливо в нових ринкових умовах, для обов'язковості надання усіма підприємствами даних про екологічну безпеку продукції та умов її виробництва державним статистичним органам.

Охорона природного навколишнього середовища та раціональне використання природних ресурсів - умова сталого та екологічно безпечного розвитку сучасного суспільства, підвищення рівня і якості життя теперішнього і майбутнього поколінь людей. З урахуванням об'єктивних і суб'єктивних чинників, властивих природокористуванню в Росії в історичній перспективі, можна було б визначити напрями екологічної політики, у реалізації яких статистика, на думку вчених Б.Т. Рябушкіна і А.Д. Думнова [45], затребувана. Це:

  • вибір пріоритетних напрямків природоохоронної політики на кожному конкретному етапі розвитку і визначення найбільш важливих завдань щодо їх реалізації;

  • контроль за виконанням прийнятих рішень, планів, завдань і програм, включаючи пояснення причин їх невиконання і облік наявних резервів;

  • створення інформаційної основи для розрахунку (розробки) відповідних екологічних, економічних і фінансових нормативів, необхідних для раціоналізації природокористування, регулювання природоресурсних і екологічних платежів, вироблення стимулюючих важелів (як заохочувальний, так і наказующе-штрафного характеру) з використанням ринкових механізмів, системи прямого державного регулювання ;

  • проведення макроекономічних розрахунків з метою визначення місця природокористування і природоохорони в економіці країни;

  • багато інших аспектів взаємодії економічних і соціальних факторів з природним середовищем життєдіяльності людей.

Створення принципово новою в Росії статистики, що характеризує стан навколишнього природного середовища, адекватної управлінським завданням від мікро-до макрорівня, від рівня регіону до загальнонаціонального рівня, аж ніяк не означає заперечення науково-практичних досягнень статистиків у різні періоди історичного розвитку країни.

Досить відомий у галузі досліджень проблем використання природних ресурсів та охорони навколишнього природного середовища вчений А.Д. Думний докладно вивчив становлення статистики навколишнього природного середовища, виконавши трудомістку роботу, виділивши етапи її розвитку. На основі інформації, поданої у його роботі [17], дамо коротку характеристику кожного етапу.

Таблиця 1

Етапи розвитку інформаційної бази з екологічної ситуації

Етапи становлення

статистики ОПВ

Основна характеристика етапу.

Особливості періоду

Становлення статистичного вивчення природних ресурсів і природокористування з XVIII ст.

Збір статистичного матеріалу на державному рівні із земельних ресурсів. Початок розвитку комплексних аналітико-статистичних досліджень з описово-географічними відомостями, що характеризують стан і розвиток гірничої промисловості, елементами оцінки запасів корисних копалин, лісові багатства, лісівництво та користування лісовими ресурсами, рибальство та полювання, землекористування, рослинництво та тваринництво та інші аналогічні відомості

Статистика природних ресурсів та природокористування в 20-60-х рр.. XX ст.

Розвиток теорії і практики збору статистичної інформації про природні ресурси: формування стійкої та інформаційно насиченою статистики запасів корисних копалин та їх видобування, а також статистики геологорозвідувальної діяльності. Ця організація поступово сконцентрувала збір та розробку статистичних даних про рух запасів мінеральної сировини. Почали випускатися докладні звітні баланси запасів корисних копалин

Формування статистики охорони ОПВ у сучасному розумінні; впорядкування і системна організація статистики охорони ОПВ у 70-х-80-х рр.. XX ст.

Розвиток статистики стану, забруднення (деградації) та охорони навколишнього природного середовища як логічного розвитку статистики природних ресурсів і природокористування, модернізація інформаційних потоків у традиційних природно-ресурсних сферах, скільки створення нової підгалузі статистики.

Основні елементи статистики охорони ОПВ у 70-х-80-х рр.. XX ст. були сформовані і в цілому забезпечили налагодження необхідних інформаційних потоків

Статистика охорони навколишнього природ-ного середовища на рубежі 80-х-90-х рр..

Зростання інтересу до статистичної інформації про раціональність використання природних ресурсів, а також про стан, забрудненні (деградації) та охорони навколишнього природного середовища в суспільстві.

Початок публікацій у відкритому друці щорічних Державних доповідей про стан природного середовища і природоохоронної діяльності в країні

Статистика навколишнього природного середовища на сучасному етапі


Значна стагнація статистики ОПВ (тобто статистичного вивчення природних ресурсів, природокористування, стану, забруднення (деградації) та охорони навколишнього природного середовища) у порівнянні з попередніми періодами, відсутністю великих новацій, а також наростанням системних проблем.

Отримують розвиток дослідження, що дозволяють оцінити природокористування та охорону навколишнього природного середовища з позицій макроекономічних показників у рамках системи національних рахунків і сателітної системи природно-ресурсного та економічного обліку

Статистика навколишнього середовища вивчає процеси взаємодії людини з навколишнім природним середовищем і проблеми, пов'язані зі збереженням, відновленням і поліпшенням якості навколишнього середовища. Перш ніж дати визначення статистики навколишнього природного середовища, розглянемо, що повинно бути її предметом.

Представлена ​​інформація в таблиці свідчить про те, що статистика навколишнього природного середовища в теоретичному та практичному плані як у нас в країні, так і за кордоном, існує з початку 70-х рр.. минулого століття. В даний час виникла необхідність проаналізувати предмет її вивчення, оскільки в процесі початкової її організації певне коло проблем з об'єктивних і суб'єктивних причин не отримав однозначного рішення [15].

Структурування предмета статистики ОПВ ще до розробки системи показників вимагає формування чіткого термінологічного апарату або уточнення основних понять і визначень таких як «навколишнє середовище», «навколишнє природне середовище», «природні ресурси», «природокористування», «охорона природи», «природно- ресурсний комплекс »,« екологія »і т.п.

В особливій мірі дана вимога стосується порівняно молодих галузей статистичного дослідження, зокрема статистики навколишнього природного середовища.

Слід зазначити, що невизначеність і нечіткість у використанні термінології не дає можливість чітко обмежити предмет статистичного дослідження та об'єкти статистичного спостереження. Це робить практично неможливим розробку логічно стрункої і компактній системи показників.

Відповідно до Федерального закону «Про охорону навколишнього середовища» від 10 січня 2002 р. № 7-ФЗ до охорони навколишнього середовища стосується «діяльність органів державної влади Російської Федерації, органів державної влади суб'єктів Російської Федерації, органів місцевого самоврядування, громадських та інших некомерційних об'єднань , юридичних і фізичних осіб, спрямована на збереження та відновлення природного середовища, раціональне використання і відтворення природних ресурсів, запобігання негативного впливу господарської та іншої діяльності на навколишнє середовище і ліквідацію її наслідків. Одночасно під навколишнім середовищем у тому ж законі розуміється «сукупність компонентів природного середовища, природних і природно-антропогенних об'єктів, а також антропогенних об'єктів».

У законі «Про охорону навколишнього середовища» і йдеться про управління в галузі охорони навколишнього середовища, але відсутня вказівка ​​на об'єкт, яким необхідно управляти, щоб отримати бажаний результат [9].

Ми повністю поділяємо думку А.Д. Думнова, що використовується в Російському законодавстві і найбільш часто вживається в даний час термін «навколишнє середовище» невдалий, оскільки включає і природне середовище, і штучну (техногенну) середовище, тобто сукупність елементів середовища, створених з природних речовин працею і волею людини і не мають аналогів у незайманої природи (будівлі, споруди тощо).

Проробивши глибокий лексичний і термінологічний аналіз основних понять і визначень, використовуваних в статистиці навколишнього природного середовища, А.Д. Думний приходить до висновку про недоцільність використання в статистичній теорії та практиці терміна «навколишнє середовище», а пропонує поняття «навколишнє природне середовище», яке ще використовувалась в законі РРФСР «Про охорону навколишнього природного середовища», що діяв у 1992-2002 рр.., І дає таке її визначення.

«Навколишнє (людини) природне середовище (ОПВ) - сукупність природних абіотичних (неорганічних) і біотичних (органічних) ресурсів і факторів природи, на які людина робить (може надавати в перспективі) пряме або непряме вплив у процесі господарського використання (споживання) і які надають зворотний вплив як на саму людину, так і на його соціально-економічну діяльність ». Ця категорія «навколишнє природне середовище», таким чином, в цілому відповідає категоріям «природа» та «сукупність природних ресурсів». Всі ці поняття структуруються і, отже, реально застосовні в статистичному обліку.

Існують і інші визначення: Навколишнє природне середовище - це сукупність природних компонентів, що впливають на якість життя, умови життєдіяльності та стан здоров'я людини. Компонентами навколишнього середовища є атмосферне повітря, вода, грунти, надра, тваринний і рослинний світ.

Компоненти навколишнього природного середовища, які можуть бути залучені в процес суспільного виробництва, відносяться до природних ресурсів. В даний час до природних ресурсів практично можна віднести всі компоненти навколишнього природного середовища.

До завдань статистики навколишнього природного середовища належать:

  • розробка системи показників, що характеризують наявність, стан і використання природних ресурсів;

  • аналіз впливу людини на навколишнє середовище; характеристика природоохоронних заходів та оцінка їх ефективності;

  • визначення величини витрат екологічного призначення та їх ефективності;

  • аналіз впливу зміненої діяльністю людини природного середовища на саму людину і умови його життя;

  • факторний аналіз динаміки процесів, що відбуваються в природному середовищі.

Найважливішим завданням статистики є розробка системи показників, що характеризують стан, зміна навколишнього середовища та заходи з охорони і відновлення природних ресурсів, їх ефективність; аналіз виконання програм з охорони навколишнього середовища.

Зазначений перелік завдань значно розширений у роботі [15]. Статистика навколишнього природного середовища зобов'язана забезпечити в першу чергу:

  1. статистичну оцінку кількості, якісного стану і використання найважливіших елементів навколишнього природного середовища;

  2. статистичне дослідження факторів, що приводять у процесі господарської діяльності до негативних змін в ОПС;

  3. аналіз результатів негативних антропогенних змін природи для неї самої, а також економіки, соціальної сфери та життєдіяльності людини та ін;

  4. створення статистичної бази, що забезпечує вибір пріоритетних напрямів державної політики, інформаційне обгрунтування прийнятих рішень і контрольних завдань;

  5. систематичний контроль за реалізацією прийнятих рішень і завдань; розтин причин їх невиконання або неефективної реалізації, виявлення резервів з оперативного усунення недоліків;

  6. формування інформаційного масиву для розрахунку відповідних природно-ресурсних, природоохоронних, економічних і фінансових нормативів і лімітів, необхідних для регулювання природокористування, справляння природно-ресурсних і природоохоронних податків і платежів;

  7. виявлення макрозавісімостей між природокористуванням, включаючи охорону ОПВ, з одного боку, і народногосподарським комплексом в цілому - з іншого, з використанням Системи національних рахунків;

  8. вирішення приватних аналітичних завдань при проведенні міждисциплінарних статистичних досліджень з позицій охорони ОПВ;

  9. організацію міжнародних зіставлень наявності та стану природних ресурсів, динаміки природокористування, якості ОПВ та результатів її охорони, величини природоохоронних витрат і т.п.

Об'єктами статистичного спостереження навколишнього природного середовища є природні екологічні системи, атмосферне повітря, води, грунту, надра, рослинний і тваринний світ. Всі вони враховуються в натуральному вираженні і самі по собі в макроекономічному кругообігу не фігурують.

Тим не менше, статистика навколишнього середовища є інформаційною базою для створення кадастрів природних ресурсів (земельного кадастру, водного кадастру, лісового кадастру), які використовуються на всіх рівнях господарювання. Без них неможливо і проведення державою довгострокової економічної політики. Крім того, статистика навколишнього середовища важлива для здійснення еколого-економічного регулювання, яке, у свою чергу, також є об'єктом статистичного спостереження. Точніше, такими об'єктами є екологічні витрати та платежі.

Далі проаналізуємо взаємозв'язку статистики навколишнього природного середовища з іншими галузями соціально-економічної статистики.

Конкретний коло питань, що відносяться до компетенції статистики навколишнього природного середовища і близьким їй сфер статистичних досліджень, доцільно розглянути на основі нижчеподаного малюнка 1, складеного авторами [15].

Статистика навколишнього природного середовища (Блок I), взята в самому загальному вигляді, включає статистику природних ресурсів (Блок IV) і статистику стану, забруднення (деградації) та охорони навколишнього природного середовища (для стислості - статистику охорони ОПВ, Блок V).

До Блоку I (тобто сукупності Блоків IV та V) прилягають інші напрямки дослідження, які доповнюють і модифікують сферу інтересів розглянутої статистики, не змінюючи істоти предмета вивчення.

Охорона навколишнього природного середовища не може здійснюватися поза рамками державного управління та регулювання, зокрема поза податкової системи, а також без перерозподілу грошових коштів в рамках бюджетів всіх рівнів управління. Ці взаємозв'язки і грошові потоки відстежують за використанням Блоку XII.

Дуже важливою особливістю блоків VIII-XII є наскрізне присутність у них елементів статистики виробництва товарів і послуг природоохоронного призначення (для стислості - статистика екопроізводства або екопредпрінімательства, Блок XV). Статистичне відображення зазначеної галузі господарювання (збірного виду діяльності) є основою розгляду природоохоронних заходів у рамках національного рахівництва. Показники Блоку IV спрямовані на статистичне вивчення наявності і динаміки запасів (ресурсів) окремих видів природних багатств, включаючи їх непоновлювану частина (головним чином, корисні копалини) і поновлювані компоненти (земельні, лісові та водні ресурси, багатства тваринного світу і атмосферне повітря, ряд інших активів). Тут же повинна розглядатися структура відповідних природних ресурсів, їх якісний склад, використання, поповнення і т.п.

Блок V пов'язаний передусім зі статистичними вивченням охорони і частково раціонального використання ОПВ - центральної ланки розглянутої галузі статистики. Сюди відносяться підсистеми конкретних показників, що характеризують:

Можна помітити, що Блоки IV та V, по суті, дуже близькі один до одного і, отже, можуть розглядатися спільно. Внутрішній зміст наведених блоків відображає основу предмета статистики ОПВ (Блок I).

Рис. 1. Місце і взаємозв'язку статистики навколишнього природного середовища в загальній системі соціально-економічної статистики

Статистику навколишнього природного середовища слід розглядати як самостійну підгалузь статистики, що має спільні сфери вивчення і пересічні інтереси з економічної та соціальної статистикою. На малюнку 2 представлені області захід інтересів і показників основних галузей статистики зі статистикою навколишнього природного середовища.

Рис. 2. Взаємодія показників статистики ОПВ з іншими галузями

Сектор А. Відбиває вплив господарської діяльності на навколишнє природне середовище в таких показниках, як забір води, скидання стічних вод, площі порушених земель. Тут досить актуальним видається вивчення взаємозв'язку між індикаторами статистики навколишнього природного середовища та показниками, що характеризують діяльність промисловості, сільського господарства, капітального будівництва, транспорту, інших виробничих галузей.

Сектор В. Близьке значення в даному випадку має статистичне відображення задоволеності населення якістю природного середовища в місцях проживання та відпочинку, виявленої шляхом самооцінки фізичних осіб в результаті разових соціологічних опитувань, регулярного моніторингу думки рядових громадян та / або фахівців-експертів.

Сектор С. Характеризується даними, що відбивають якість і рівень життя населення: захворюваності та смертності з причин санітарного стану сельбищних зон (територій житлових масивів і т.п.), умов праці та відпочинку, окремими індикаторами міського благоустрою, а також житлових умов і деякими іншими показниками соціальної сфери.

Таким чином, розглянута підгалузь статистики повинна отримати свій власний предмет вивчення, свою інформаційну структуру і своє особливе організаційну побудову. Вихідною базою повинні були служити, в першу чергу, напрацювання в традиційній статистиці природних ресурсів та природокористування.

Достовірність будь-яку статистику, у тому числі статистики ОПВ, залежить від безлічі факторів. Сюди, в першу чергу, відноситься рівень організації статистичних спостережень, розробленість і стійкість методології, технічна (інструментальна) забезпеченість первинного обліку і його дисципліна, ступінь кваліфікації обліково-статистичних кадрів, взаємодію різних органів в ході збору та узагальнення даних, система контрольно-перевірочної діяльності та її ефективність і т.д. Природно, що в основі всього цього повинні знаходитися усвідомлення важливості проблеми і затребуваність достовірної інформації на всіх рівнях управління [18].

З метою підвищення якості статистичної інформації про екологічний стан Російської Федерації та забезпеченості її основними природними ресурсами необхідно спільно з федеральними органами виконавчої влади продовжувати роботу з удосконалення статистичного спостереження за використанням і відтворенням природних ресурсів та охороною навколишнього середовища за такими основними напрямками:

  • актуалізація системи статистичних показників і методології їх побудови для виконання міжнародних інформаційних зобов'язань з питань екології;

  • вдосконалення статистичного спостереження за витратами, пов'язаними з охороною навколишнього середовища, на основі використання методологічних підходів до обліку природоохоронних витрат, розроблених Статистичним управлінням Європейських співтовариств спільно з Організацією економічного співробітництва та розвитку.

Проведення зазначених робіт зажадає вивчення методологічних розробок міжнародних організацій і проведення пілотних обстежень з питань охорони навколишнього середовища і природних ресурсів.

1.2 Еволюційний розвиток нормативно-правового регулювання нематеріальних активів

При сучасному рівні розвитку ринку підприємства не можуть отримати істотних переваг тільки за рахунок матеріальних і фінансових ресурсів. Рішення даної проблеми в даний час багато в чому залежить від ефективності використання унікальних за своєю природою ресурсів нематеріального, невідчутного характеру.

Реально оцінювати фінансовий стан підприємства без достовірних відомостей про те, який інтелектуальною власністю воно має в своєму розпорядженні, неможливо. Тому аналіз порядку бухгалтерського обліку нематеріальних активів в даний час набуває особливої ​​актуальності.

Нематеріальні активи відіграють важливу роль у процесі створення багатства. Прибутковість підприємств найчастіше збільшується завдяки інтелектуальним здібностям керівників. Вартість матеріальних благ часто визначається інноваціями, втіленими в продукти, впровадженими на підприємстві ноу-хау, привабливістю торгової марки, діловою репутацією фірми - це і є нематеріальні активи підприємства.

Останнім часом знання, компетенції та інші нематеріальні активи стали ключовими факторами конкурентних переваг фірм економіки найбільш розвинених країн. Зростання ролі знань і швидка експансія ринків товарів та факторів виробництва сприяли перетворенню нематеріальних активів в основу конкурентної диференціації фірм у багатьох галузях. Виклики, з якими стикається менеджмент у своїх зусиллях щодо підвищення цінності бізнесу, стають по суті все менш адміністративними і все більш підприємницькими.

Ключові фактори створення багатства на початку XXI ст. криються у створенні нових підприємств, оновлення фірм-старожилів, експлуатації технологічних ноу-хау, інтелектуальної власності та брендів, а також в успішному розвитку та комерціалізації нових товарів та послуг. Ці обставини мають значні наслідки для управління фірмами. Менеджери повинні усвідомити, що в умовах відкритих нерегульованих ринків ті сфери, в яких можна отримати економічні вигоди, все більш і більш стають вузько певними [19].

На сьогоднішній день формування повної інформації про фінансово-господарської діяльності комерційних організацій неможливо без інформації про такий вид необоротних активів, як нематеріальні.

Для перспективного функціонування підприємства необхідно створення і впровадження інноваційних проектів, розробка та впровадження нових, більш вдосконалених програм на підприємствах, тобто необхідно розробляти і впроваджувати інноваційну діяльність на підприємствах нашої країни. Але, на нашу думку, цього досягти неможливо, не вивчивши еволюційний розвиток законодавчої бази нематеріальних активів.

Категорія «нематеріальні активи» - це відносно нова обліково-економічна категорія, яка увійшла у вітчизняний бухгалтерський облік в кінці 80-х рр.. ХХ ст. Процес еволюції нематеріальних активів пройшов кілька ключових етапів.

Основною метою першого етапу (травень 1988 - травень 1992 рр..) Було впровадження у вітчизняну облікову практику поняття «НМА». У Листі Мінфіну і Держкомстату СРСР був визначений перелік об'єктів, що відносяться до НМА. Також, поняття «НМА» згадувалося в Основних положеннях по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах СРСР, в Листі Мінфіну СРСР про особливості обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) на спільних підприємствах, створених на території СРСР і в Листі Мінфіну СРСР про порядок складання річних бухгалтерських звітів підприємствами з іноземними інвестиціями [59]. Для відображення в обліку даного виду активів був визначений спеціальний рахунок.

Другий етап (червень 1992 - грудень 2000 рр..) Характерний визначенням ознак, необхідних для того, щоб віднести об'єкт до складу НМА. На даному етапі в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства були виділені ознаки, які відносять об'єкт до складу НМА.

Особливістю третього етапу (з січня 2001 по січень 2002 рр.). Є введення в дію ПБО 14/2000 «Положення по веденню бухгалтерського обліку нематеріальних активів». У даному положенні був використаний новий, більш чітке визначення НМА. Даний етап передбачає виділення ознак, виконання яких дозволяє віднести об'єкт до категорії «НМА».

Основною метою четвертого етапу (з січня 2002 по грудень 2007 рр..) Було введення поняття НМА в систему податкового обліку, який отримав нормативне закріплення в 2002 р. із вступом в силу гол. 25 НК РФ. Встановлений його нормами порядок визнання об'єктів як НМА оперує тими ж принципами та підходами, які використовуються для цілей бухгалтерського обліку. Однак, незважаючи на аналогію підходів, у їх трактуванні та склад для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування прибутку є істотні відмінності, які найкращим чином видно при проведенні порівняльного аналізу гол. 25 НК РФ і ПБУ 14/2000. Його результати дозволяють відзначити наступне. Перелік об'єктів, що відносяться до НМА нормами гл. 25 НК РФ, так само, як і бухгалтерський, є відкритим (на це вказує, що міститься в ньому оборот «зокрема»), проте має деякі відмінності. Так, для цілей податкового обліку до НМА не відносяться організаційні витрати і ділова репутація організації, на відміну від ПБО 14/2000. Чи не включені до складу НМА і виняткові права на твори науки, літератури і мистецтва, які повністю відповідають критеріям, встановленим ст. 257 НК РФ, повинні включатися і до податкового складу НМА. У той же час для цілей податкового обліку до НМА відноситься виключне право на фірмове найменування, володіння секретами виробництва (ноу-хау), процесом, інформацією.

Основною метою п'ятого етапу (грудень 2007 р. - теперішній час) було введення в дію ПБО 14/2007, де відбулися невеликі, але важливі зміни в порівнянні зі старим ПБУ 14/2000.

ПБО 14/2007 встановлює правила формування в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності інформації про нематеріальні активи організацій (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ). Коригуванню піддався перелік умов, необхідних для прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку як нематеріальний актив. До числа умов для прийняття об'єкта до обліку у складі нематеріальних активів додалося ще одна умова - можливість достовірно визначити його початкову вартість. До числа нематеріальних активів вперше віднесені секрети виробництва (ноу-хау) і не віднесені організаційні витрати.

У зв'язку з удосконаленням інформаційної системи переходом на міжнародні стандарти в якості інвентарного об'єкта в даний час може визнаватися мультимедійний продукт, єдина технологія.

Як відомо, термін корисного використання активу визначається при прийнятті його на облік. Згідно ПБУ 14/2007, надалі його щорічно слід перевіряти на предмет реалістичності. Тобто чи зможе організація, як розраховувала, протягом раніше визначеного терміну використовувати актив. Якщо очікуваний термін істотно змінився, отже, його необхідно переглянути.

Відзначимо, що оцінці нематеріальних активів у ПБО 14/2007 присвячені два розділи: про первісної оцінки і наступного. У розділі про подальшу оцінці йдеться про можливість зміни фактичної (первісної) вартості нематеріального активу у випадках переоцінки та його знецінення. Організація може не частіше одного разу на рік переоцінювати групи однорідних нематеріальних активів за поточною ринковою вартістю. Причому обмовляється, що при ухваленні рішення про переоцінку організації доведеться в подальшому переоцінювати дані активи регулярно, щоб їх вартість істотно не відрізнялася від поточної ринкової ціни. Зміни торкнулися також порядок амортизації нематеріальних активів.

Як і нинішня редакція ПБО, нова дозволяє амортизувати нематеріальні активи одним з трьох способів: лінійним, способом зменшуваного залишку і шляхом списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт). Але обмеження полягає в тому, що другий і третій способи можна використовувати тільки тоді, коли можна надійно розрахувати «очікуване споживання майбутніх економічних вигод (доходу) від використання активу». В іншому випадку слід використовувати лінійний метод. Крім того, обраний спосіб амортизації потрібно щорічно перевіряти на предмет його допустимості.

Дослідження генезису та еволюції нормативно-правового регулювання нематеріальних активів призвели до поетапного виникнення нормативної бази обліку нематеріальних активів. Дослідивши всі етапи виникнення нормативного регулювання нематеріальних активів, прийшли до висновку про те, що зміна останнього, а саме виникнення ПБУ 14/2007 призведе до зміни і ряду інших нормативних актів, так, наприклад, проект Федерального Закону «Про бухгалтерський облік».

У законопроекті перероблені і уточнені норми ФЗ:

  1. визначення користувачів бухгалтерської (фінансової) звітності;

  2. порядок зміни облікової політики економічного суб'єкта;

  3. форми первинної облікової документації;

  4. порядок грошового виміру об'єктів бухгалтерського обліку;

  5. складу бухгалтерської (фінансової) звітності.

  6. уточнена термінологія, яка використовується в законодавстві РФ про бухгалтерський облік.

У законопроект не включений ряд норм ФЗ з питань, які повинні ставитися до виключної компетенції економічних суб'єктів-тов і не підлягають законодавчому регулюванню:

  1. організаційні форми ведення бухгалтерського обліку;

  2. компетенція керівника економічного суб'єкта при призначенні на посаду та звільнення з посади головного бухгалтера;

  3. підпорядкованість останнього.

Разом з тим, в законопроект включено ряд норм, відсутніх у ФЗ, але необхідних для забезпечення гарантій користувачам інформації, що формується в бухгалтерському обліку, щодо надання надійної і корисної фінансової інформації.

Прийняття законопроекту дозволить підвищити якість і ефективність регулювання сфери бухгалтерського обліку, звільнить державу від виконання ряду зайвих функцій, буде сприяти розвитку саморегулювання в РФ, зміцненню бухгалтерської та аудиторської професії.

Законопроект має принципове значення для підвищення якості інформації про фінансовий стан економічних суб'єктів.

Прийняття його сприятиме:

  • поліпшенню інвестиційного клімату в країні;

  • подальшого розвитку ринку капіталу;

  • підвищенню прозорості діяльності економічних суб'єктів;

  • поліпшення практики корпоративного поведінки (управління);

  • зниження необгрунтованих витрат економічних суб'єктів на ведення різних видів обліку та звітності [58].

Все вищесказане також відноситься до нематеріальних активів.

1.3 Еволюція формування інноваційної теорії

Науково-технічний прогрес, визнаний у всьому світі як найважливіший фактор економічного розвитку, все частіше пов'язується з поняттям інноваційного процесу. Це єдиний у своєму роді процес, що поєднує науку, техніку, економіку, підприємництво та менеджмент. Він полягає в отриманні новації і тягнеться від зародження ідеї до її комерційної реалізації.

Розгляд НТП у промисловості з урахуванням виділення його основних напрямів - продуктових і технологічних інновацій відкриває можливості для вирішення широкого спектру економічних завдань. Вирішення цих завдань орієнтовано на виявлення раціональних пропорцій в оновленні продукції та технології, встановлення взаємозв'язків двох напрямків НТП, ефективне розподіл витрат на підвищення технічного рівня виробництва за стадіями життєвого циклу продукції, що випускається.

Дослідження взаємозв'язку і взаємодії «нова продукція - нова технологія» відкриває широкі можливості для виявлення важливих закономірностей розвитку інновацій, джерел їх виникнення, факторів, їх визначальних і відповідних соціально-економічних результатів.

Поява інноватики бере відлік з того часу, коли наукові знання стали більш-менш активно використовуватися в практичній діяльності.

Ще в X VIII ст. французький просвітитель Жан Кондорсе звернув увагу на взаємозв'язок науки і промисловості. Він зазначав, що прогрес наук забезпечує прогрес промисловості, який сам прискорює наукові успіхи, і це взаємний вплив, дія якого поновлюється, має бути зараховано до найбільш діяльним, найбільш могутнім причин вдосконалення людського роду ». Він також вказував на загальність наукових знань, відзначаючи, що «для кожного покоління неминуче зростає та сума знань, яку можна придбати за один і той же проміжок часу, з однією і тією ж розумової силою [66].

Одним з перших поштовх початку серйозних досліджень інновацій та їх ролі в економічному розвитку дав Н. ​​Кондратьєв. Він безпосередньо не займався інноваційними питаннями, але розгляд їм великих циклів кон'юнктури (довгих хвиль) ініціювало дослідження про причини цих циклів і їх тривалості, в якості найбільш важливою з них були визнані інновації. Але в чому причина циклічності економічного розвитку? Здається, немає жодного видатного сучасного економіста чи економіста минулого часу, який би не звертався до проблеми циклів: К. Жугляр, К. Маркс, М. Туган-Баранов-ський, Дж.М. Кейнс, П. Самуельсон, Дж. Хікс, Ф. Хайєк, Й. Шумпетер, Е. Хансен, Г. Менш, А. Кляйнкхнет, П. Ромеро, Р. Солоу - список склав би не один десяток імен. Кожен з учених шукав відповідь на питання про причини коливань економічної активності.

Може бути, вся справа в регулярно з'являються плями на сонці, які впливають на врожай сільськогосподарських культур, що, у свою чергу, може викликати відхилення від рівноваги попиту і пропозиції на промислові товари? Можливо, причина цих економічних коливань криється в політичних рішеннях, що призводять держави в стан війни? Може бути, справа в міграції населення, у великих географічних відкриттях, які сприяли цій міграції? Або ж макроекономічні коливання є наслідком великих наукових відкриттів? Так міркували прихильники пошуків причин циклічних коливань економіки поза її самої, відводячи головну роль екзогенних факторів [61].

Інші економісти в пошуках причин макроекономічної нестабільності звернули свій погляд всередину економічних процесів. Вони вважали, що причини коливань треба шукати всередині самої економіки, досліджуючи ендогенні фактори. Серед них особливе місце відводилося певних періодах оновлення основних виробничих фондів, закономірностям, визначальним функціонування кредитно-грошової системи, коливань пропозиції праці та заробітної плати, непередбачуваного поведінки фондових ринків і інвестиційних процесів.

Немає єдності серед економістів і з питання про тривалість економічного циклу. Американські економісти Уеслі Мітчелл (1874-1948 рр..) Та Джозеф Кітчин (1861-1932 рр..) Вважали, що тривалість циклу близько трьох-чотирьох років і пояснюється коливаннями в обсязі товарно-матеріальних запасів. Короткострокові економічні цикли прийнято називати циклами Кітчина.

Але частіше вчені розглядали період економічного циклу, рівний 8-10 років. Одним з перших детально такий цикл і причини його появи описав французький економіст Клемент Жугляр (1819-1908 рр.).. Тому середньострокові цикли тривалістю близько 8-10 років прийнято називати циклами Жугляра.

Не менш відома теорія економічних циклів, або «довгих хвиль», тривалістю в 48-55 років. Автором цієї теорії був російський економіст Микола Кондратьєв (1892-1938 рр..), Ім'ям якого і називаються в економічній літературі довгострокові цикли, тобто цикли Кондратьєва. Інноваційна «довга хвиля» складається ніби з двох «гребенів» («хвилі» винаходів і «хвилі» інновацій), які у міру її поширення зближуються (лаг між винаходами і інноваціями зменшується з розвитком «хвилі»). Однак розгляд між послідовними «хвилями» (як винаходів, так і інновацій) відрізняється стабільністю і становить близько 55 років (між центрами інновацій та винаходів). Це пов'язано з Кондратівський довгим циклом в економічному розвитку, у ході якого змінюється динаміка багатьох економічних показників від фази сходу до фази спаду. Як вважають більшість дослідників, виходячи із сучасних тенденцій розвитку науки, техніки, технології та соціально-економічних об'єктів довгі цикли скорочуються до 35-40 років [71].

Теорії «довгих хвиль» акцентують увагу на вивченні довгострокових коливань, доповнюють технологічні. По спрямованості дії розрізняють інновації, спрямовані на розширення, раціоналізацію або заміщення. Подальшої структуризації піддається поняття кластера інновації, що використовується в сучасних теоріях «довгих хвиль». Кластер - це сукупність базисних інновацій (цілісна система нових продуктів і технологій), сконцентрованих на певному відрізку часу і в певному економічному просторі. Ідеї ​​та гіпотези М. Кондратьєва про кластери були розвинені Й. Шумпетером у «Теорії економічного розвитку» [7] і покладені в основу концепції нерівномірності інноваційної активності в 1930 рр.., А потім подальший розвиток концепція отримала в кінці 1970-х - початку 1980 - х рр..

Концепція нерівномірності інноваційної активності займає важливе місце в сучасних дослідженнях НТП у високорозвинених країнах світу. Нерівномірність інноваційної активності пояснюється особливостями функціонування ринкової економіки.

Орієнтуючись на чистий прибуток, підприємці керуються економічною кон'юнктурою, не зважаючи на довгострокові альтернативи технічного розвитку. До впровадження радикальних інновацій вони приступають тільки внаслідок різкого падіння ефективності інвестицій в традиційних напрямах, коли вже накопичені значні надлишкові потужності, й уникнути потрапляння економіки у фазу глибокої затяжної депресії не вдається. У фазі депресії впровадження базисних інновацій виявляється єдиною можливістю прибуткового інвестування, і, врешті-решт, інновації долають депресію. Депресія грає роль генератора умови для появи інновацій, складових технологічний базис нової довжиною хвилі. Один з найбільш авторитетних фахівців у галузі теорії економічного розвитку, підприємництва та підприємницької прибутку Й. Шумпетер виділяє наступні випадки економічного розвитку (за його термінологією - «здійснення нових комбінацій» чинників виробництва):

  1. Виготовлення нового, тобто невідомого споживачам, блага чи створення нової якості того чи іншого блага.

  2. Впровадження нового, практично невідомого даної галузі промисловості методу виробництва.

  3. Освоєння нового ринку збуту.

  4. Отримання нового джерела сировини або напівфабрикатів.

  5. Проведення відповідної реорганізації ринкової структури (забезпечення монопольного підприємства або підрив монопольного становища іншого підприємства).

У вийшла в 1939 р. роботі «Економічні цикли» Й. Шумпетер досліджував основні поняття теорії інноваційних процесів. Він розглядає нововведення як зміни в технології і управлінні, як нові комбінації використання ресурсів. Під розвитком при цьому розуміється перехід «народного господарства від заданого на кожен даний момент центру тяжіння до іншого». Спочатку фірми, що реалізують нові комбінації, співіснують із старими, але рано чи пізно нова комбінація повинна забрати засоби виробництва у старої комбінації. Нові комбінації - це інше застосування наявних в народному господарстві запасів засобів виробництва. При цьому Шумпетер значне місце приділяв ролі підприємця в інноваційному процесі. Відповідно до його поглядів підприємець є сполучною ланкою між винаходом і нововведенням.

Саме в цих умовах економіки, що розвивається особливу роль відіграють підприємці, і одночасно проявляється специфіка підприємницької діяльності як фактора виробництва. Підприємець не просто з'єднує фактори (ресурси) у виробничому процесі, а проявляє ініціативу, поєднуючи їх по-новому. Підприємець не просто керує підприємством, а приймає неординарні рішення по управлінню фірмою. Підприємець впроваджує інновації і несе відповідальність за економічний ризик. «Підприємцями, - пише Й. Шумпетер, - ми називаємо господарських суб'єктів, функцією яких є саме здійснення нових комбінацій і які виступають як його активний елемент» [67].

Шумпетер вважав, що специфіка підприємницької діяльності розкривається не в статичної, а розвивається, динамічній економіці, коли фактори, що визначають величину попиту та пропозиції, змінюються. Нульова економічний прибуток є наслідком статичної економіки і вільної конкуренції в чистому вигляді. З одного боку, в реальній дійсності вільна конкуренція, повна рівновага ринку, статична економіка існувати не можуть. Завжди є певна ступінь недосконалості конкуренції (монополізація ринку), ринкове нерівновагу, неоптимальне поведінка індивідуумів. З іншого боку, економіка завжди знаходиться в стані динаміки, оскільки змінюється населення, відкриваються нові джерела сировини, розвиваються наука і техніка, виникають нові потреби. Сама економічна інформація є рідкісним благом, недоступною в однаковій мірі для всіх учасників економічних відносин. Іншими словами, будь-яка конкурентна ринкова ситуація характеризується певною невизначеністю в результаті динамічності економічної системи і значним контролем над виробництвом і цінами в результаті монополізації ринків.

Саме невизначеність ринку, з одного боку, і монополізація ринку, з іншого, і породжують економічний прибуток, одержувану окремими підприємцями як додатковий, надлишковий дохід (перевищення повної виручки над повними витратами).

Можна виділити кілька причин появи додаткового доходу.

1. Економічну прибуток можна розглядати як винагороду за прийняття підприємцем ризику, пов'язаного з невизначеністю, властивою розвитку ринкової економіки.

Необхідно мати на увазі, що ризики в інноваційній діяльності носять разовий характер. Імовірність деяких подій, що породжують ризики, наприклад, стихійного лиха, пожежі, може бути обчислена. Щоб уникнути таких ризиків, фірми вдаються до страхування і несуть певні витрати. У цьому випадку плата за ризик входить у витрати. Однак у ринковій економіці існують і інші види ризиків, породжувані непередбачуваними змінами попиту та пропозиції, які мають істотний вплив на положення фірми. Ці зміни можуть бути пов'язані як із загальною зміною кон'юнктури на ринку в ході економічного циклу, так і з наслідками економічної політики держави, яка, змінюючи правову базу економіки, визначає умови господарювання окремих фірм.

2. Економічну прибуток можна розглядати як винагороду за інновації.

Однією з важливих причин динамічного характеру ринкової економіки є діяльність самих підприємців, спрямована на впровадження нових технологій, освоєння досягнень науки і техніки, удосконалення форм і методів організації виробництва. Стимулом до такого роду інноваційної діяльності є прагнення знизити витрати виробництва і таким чином домогтися переваги в конкурентній боротьбі, і отримати більший прибуток. Разом з тим, необхідно зазначити, що розробка і впровадження інновацій пов'язані зі значною невизначеністю. До початку реального процесу виробництва ніхто не може гарантувати, що нові технології виявляться ефективними, а новий вид продукції принесе прибуток. Інновації можуть стати фірми причиною як додаткових доходів, так і збитків. Підприємець, наважуючись на здійснення нововведень, ризикує, але платою за цей ризик, у разі успіху може стати економічний прибуток.

3. Джерелом економічного прибутку може стати володіння монопольною владою на ринку.

Підприємець всією своєю діяльністю прагне до отримання конкурентних переваг і, отже, до монопольної влади. Разом з тим, володіння монопольною владою певною мірою знижує для підприємця ступінь невизначеності економічної ситуації, а отже, сприяє зменшенню ризику втрат і збитків.

У цілому, слід підкреслити, що Шумпетер вважав рушійною силою економічного розвитку в більшості випадків саме новаторську діяльність підприємців, пов'язану з передбаченням, оригінальністю мислення, ініціативою, сміливістю, умінням брати на себе ризик.

Інновація, згідно загальновизнаного визначення, є процес розробки, освоєння, експлуатації і вичерпання виробничо-економічного і соціально-організаційного потенціалу, що лежить в основі новації. У вузькому значенні під інновацією звичайно розуміється фаза введення новації, а момент першого виробничого освоєння новації вважається моментом її введення. Під новацією розуміється щось нове, і воно близько до поняття винаходу: між заявою новації і перетворенням її в інновацію існує значний часовий лаг.

Найбільш продуктивні з точки зору довгострокової перспективи інвестиції в сектор нових технологій - об'єкти цих інвестицій дають найбільшу віддачу. У той же час вкладення в сектор нових технологій є найбільш ризикованими, причому з їх збільшенням економіка наближається до технологічного бар'єру (лаг між новими і їх практичною реалізацією зменшується), внаслідок чого зменшуються можливості апробації альтернатив і зростає загальна невизначеність. Тому насправді часто кращими виявляються інвестиції в зростаючі і зрілі технології.

Проте вкладення в останні можуть призвести до обсягів капіталу, збільшення безробіття, і, з точки зору довгострокової перспективи, вони найменш продуктивні. Орієнтація на поточну кон'юнктуру, властива багатьом інвесторам, тягне за собою утворення надлишку капіталу, падіння темпів зростання обсягів виробництва і продуктивності праці.

Інновації надають двоїсте вплив на динаміку економічного зростання: з одного боку, відкривають нові можливості для розширення економіки, з іншого - роблять неможливим продовження іншого розширення в традиційних напрямках. Інновації руйнують економічну рівновагу, вносять обурення і невизначеність в економічну динаміку. Згідно Й. Шумпетера інновація, що супроводжується творчим руйнуванням економічної системи, обумовлює її перехід з одного стану в інший.

У 80-і рр.. минулого століття, спираючись на теорію Й. Шумпетера, відомий німецький учений-економіст Герхард Менш в книзі «Технологічний пат: Інновації долають депресію» робить висновок про високу концентрацію базисних нововведень, які дозволяють подолати «технологічний пат» і знаменують початок нової тенденції в економіці - поліпшення її основних показників [75]. Менш пояснює нерівномірність інноваційної активності особливостями функціонування ринкової економіки. Орієнтуючись на чистий прибуток, підприємці керуються економічною кон'юнктурою, не зважаючи на довгострокові альтернативи технічного розвитку. До впровадження радикальних інновацій вони приступають тільки внаслідок різкого падіння ефективності інвестицій в традиційних напрямах, коли вже накопичені значні надлишкові потужності й уникнути потрапляння економіки у фазу глибокої затяжної депресії не вдається. У фазі депресії впровадження базисних інновацій виявляється єдиною можливістю прибуткового інвестування, і, врешті-решт, інновації долають депресію.

Г. Менш вважає, що депресія відіграє роль генератора умови для появи інновацій, складових технологічний базис нової довгої хвилі. Цей підхід представлений у дослідженнях Г. Менша. Він вважає, що погіршення стану фірми породжує стимул до інновацій. І навпаки, коли справи фірми процвітають, для неї немає необхідності що-небудь серйозно міняти у вже налагодженому виробництві. Г. Менш вказує, що кінець процвітання старих галузей збільшує схильність власників капіталу до інвестування в нову продукцію і технологію, незважаючи на те, що прибуток у фазі прогресії мала, власники бачать у внеску капіталу в інновацію більше ризику, ніж у внеску в стару продукцію і технологію або податкові зобов'язання.

Г. Менш запропонував класифікацію нововведень. Він виділив три великі групи - базисні, поліпшуючі і псевдоінновації [75]. Базисні інновації розділені на технологічні (утворюють нові галузі та нові ринки) і нетехнологічні (зміни в культурі, управлінні, громадських послуги). Між нововведеннями існує конкуренція за ресурси, тому що кожен вид нововведень вимагає певних витрат праці і капіталу. Процес руху від одного технологічного пату до іншого відбувається за допомогою переходу від базисних нововведень до поліпшує і далі до псевдоінноваціями.

Г. Менш відзначає, що технологічний пат припадає на фазу рецесії довгої хвилі. У стадії депресії економіка виявляється структурно готової для переходу до нових базисним нововведень. Саме на цій стадії утворюються кластери базисних нововведень. Це один із наріжних моментів теорії Г. Менша. Він розглядає зв'язок ринкового механізму і перерв у потоці базисних інновацій і зазначає в зв'язку з цим ряд недоліків ринку: його нездатність переорієнтувати потоки ресурсів з «старих» галузей в «нові». Прагнення фірм економити на витратах на нововведення; бажання отримати прибуток у короткостроковому періоді перешкоджає прийняттю довгострокових рішень, які необхідні для базисних нововведень.

Багато положень концепції Г. Менша були критично розглянуті і розвинені іншими авторами. Німецький економіст А. Кляйнкнехт уточнює тезу про формування кластерів нововведень на стадії депресії. Він вважає, що кластери нововведень-продуктів дійсно утворюються на фазі депресії, а кластери нововведень-процесорів - на підвищувальній стадії довгої хвилі [74]. A. Кляйнехт пропонує наступну класифікацію нововведень, що дозволяє більш чітко розмежувати інновації-продукти та інновації-процеси [72]:

  • «Чисті» нововведення-продукти, призначені для кінцевого споживання;

  • нові медичні процедури, апарати і ліки;

  • нові інвестиційні товари, призначені, перш за все, для виробництва споживчих товарів і послуг;

  • нові технічні пристрої і нові матеріали, використання яких можливе у виробництві як інвестиційних, так і споживчих товарів;

  • наукові інструменти, які призначені для лабораторних досліджень, але в подальшому можуть бути використані і в промислових цілях;

  • «Чисті» нововведення-процеси, які спрямовані тільки на економію факторів виробництва.

Істотним внеском у розвиток інноваційної теорії можна назвати розробку російськими економістами концепції технологічних укладів. Поняття технологічного укладу введено в науковий обіг С.Ю. Глазьєвим і його колегами. Технологічний уклад - група технологічних сукупностей, що функціонують на основі схожих науково-технічних принципів. Технічний устрій характеризується ядром, ключовим чинником, організаційно-економічним механізмом регулювання [70]. Виділяються п'ять економічних укладів, представлених у таблиці 2. В економічно розвинених країнах йде інтенсивне перерозподіл ресурсів з четвертого укладу. У Росії п'ятий технологічний уклад отримав менше поширення.

Таблиця 2

Технологічні уклади індустріального технологічного способу виробництва

Характеристики укладу

Технологічні уклади, період домінування


1770-1830

1831-1880

1881-1930

1931-1980

1981-2030

1

2

3

4

5

6

Технологічні

лідери

Великобританія,

Франція,

Бельгія

Великобританія,

Франція,

Бельгія,

Німеччина,

США

Німеччина,

США,

Великобританія,

Франція,

Бельгія,

Швейцарія,

Нідерланди

ЄАВТ,

Канада,

Австралія,

Японія,

Швеція,

Швейцарія

Японія,

США,

Німеччина,

Швейцарія,

ЄЕС,

Тайвань,

Корея,

Канада,

Австралія

Ядро технологічного укладу

Текстильна промисловість, текстильне машинобудування, обробка заліза, будівництво каналів, водяний двигун

Паровий двигун, залізничне будівництво, транспорт, машинобудування, вугільна, верстатобудівна промисло-ленность, чорна металургія

Електротех-технічне, важке

машинобудування, лінії електропередач, неорганічна хімія

Автомобіле-тракторне будова, кольорова металургія, виробництво товарів тривалого користування, синтетичні матеріали, органічна хімія, видобуток і переробка нафти

Електронна промисловість, обчислювальна оптико-волоконна техніка, програмне забезпечення, телекомунікації, ро-ботостро-ение, видобуток і переробка газу, інформаційні послуги

Ключовий фактор

Текстильні машини

Паровий двигун, сталь

Електродві-гатель, сталь

Двигун внутрішнього згоряння, нафтохімія

Мікроелектронні компоненти

Формується ядро нового устрою

Парові двигуни, машинобудування

Сталь, енергетика, важке машинобудування, неорганічна хімія

Автомобілебудування, органічна хімія, видобуток і пе-реработки нафти, кольорова металургія, будів-ництво доріг

Радари, будівництво трубопроводів, авіапромисловість, видобуток і переробка газу

Біотехнологія, космічна техніка, тонка хімія

Перевага укладу в порівнянні з попереднім

Механізація і концентрація виробництва на фабриках

Зростання масштабів і концентрація виробництва на основі використання парового двигуна

Підвищення гнучкості виробництва на основі електродвигуна, стандартизація виробництва, урбанізація

Масове і серійне виробництво

Індустріалізація виробництва та споживання, підвищення гнучкості виробництва. Подолання екологічних обмежень на основі АСУ, деурбанизация на основі телекомунікацій

Режими економічного регулювання в країнах-лідерах

Руйнування феодальних монополій, обмеження профспілок

Свобода торгівлі, обмеження державного втручання, поява галузевих профспілок, фор-мування соціального законодавства

Розширення державного регулювання, державна власність на природні монополії, основні види інфраструктури, у тому числі соціальної

Р ² 耀 вітіе державних інститутів соціального забезпечення, ВПК. Кейнсіанське державне регулювання економіки

Державне регулювання стратегічних видів інформації та комунікаційної інфраструктури, зміна у регулюванні фінансів і ринку при зниженні ро-ли держави в економіці; занепад проф-руху

Основні економічні інститути

Конкуренція підприємців і дрібних фірм, їх об'єднання для кооперації індивідуального капіталу

Концентрація виробництва у великих організаціях, розвиток акціонерних товариств

Злиття фірм, концентрація виробництва в картелі і трестах, панування монополій і олігополій; концентрація фінансового капіталу; відділення управління від власності

Транснаціональні корпорації, олігополії на світовому ринку; вертикальна інтеграція виробництва; домінування техно-струк-тури в організаціях

Міжнародна інтеграція дрібних і середніх фірм на основі інформаційних технологій, інтеграція виробництва і збуту

Організація інноваційної діяльності в країні-лідері

Організація наукових досліджень в академіях, наукових та інженерних товариствах; індивідуальне інженерне і винахідник-

ське підприємництво; професійне навчання кадрів

Формування НДІ; прискорений розвиток профосвіти; формування національних і міжнародних систем охорони інтелектуальної власності

Створення внутрішньофірмових науково-дослідних відділів; використання вчених з універси-Тетський освітою у виробництві; національні інститути і лабораторії; загальне початкова освіта

Спеціалізовані науково-дослідні відділи в більшості фірм, державне субсидування військових НДДКР; залучення держави в сферу цивільних НДДКР; раз-вітіе середньої, вищої та професійної освіти

Обрію-льная інтеграція НДДКР, проектування про навчання; обчислювальні мережі та спільні дослідження; державна підтримка технологій, академічне співробітництво науки та виробництва

В останні роки, в умовах переходу економіки України до ринкових відносин, важливі результати у розвитку теорії інновацій досягнуті в роботах М.Б. Грачової, Б.Ф. Денисова, П.М. Завліна, А.Г. Медведєва, Л.Е. Мінделі, Н.Ф. Пузина, В.А. Устинова, А. Фатхутдінова та ін

При цьому слід відзначити складність проведення досліджень в даній області, що пояснюється зміною економічної парадигми в Росії. Поки ще недостатній досвід інноваційної діяльності промислових організацій в умовах ринкових відносин. Тому сьогодні вкрай важливо, вивчаючи і використовуючи досвід країн з розвиненою ринковою економікою, розробляти власні науково-практичні рекомендації для управління інноваційною діяльністю організації і економіки країни в цілому.

1.4 Організація бухгалтерського обліку у віртуальній торгівлі

Придбання товарів через інтернет-магазини - досить часте явище в нашому сучасному житті. І не дивно - більш зручного способу зробити покупку в умовах постійної зайнятості просто не придумаєш. Зрозуміло, такий бізнес приносить чималу вигоду і своїм власникам. Особливо якщо віртуальним продавцям вдасться уникнути головного болю з урахуванням своїх операцій.

Сучасні електронні та віртуальні технології призвели до стрімкого розвитку такого виду діяльності, як торгівля через Інтернет. Потрібно сказати, що цей вид бізнесу є зручним і вигідним як для продавців, так і для покупців. Інтернет-продавців він приваблює можливістю значного скорочення витрат, адже торгувати у Всесвітній мережі можна, навіть не маючи звичайної торгової площі, достатньо створити лише віртуальну майданчик (інтернет-магазин), яка по суті являє собою сайт в інтернеті, зареєструвати домен (назва сайту) та укласти договір з провайдером. Крім того, у продавця відпадає необхідність у придбанні дорогого торгового обладнання, наймання персоналу і т.д.

Аналогічно ситуація складається і для покупців. По-перше, ціни на товари, що продаються по Інтернету, значно нижче магазинних завдяки мінімуму витрат на їх продаж. По-друге, для того щоб купити необхідну річ, покупцеві не треба навіть виходити з дому - достатньо зайти на сайт і оформити замовлення, тим більше що комп'ютерна техніка та інтернет сьогодні є практично в кожній родині.

Як відомо, торгівля може бути оптової і роздрібної. Для того щоб розібратися, до якого з видів торгівлі належить продаж товарів в інтернет-магазинах, необхідно звернутися до ЄДРПОУ видів економічної діяльності ОК 029-2001, затвердженим постановою Держстандарту від 6 листопада 2001 р. № 454-ст (далі - КВЕД).

Відповідно до КВЕД продаж товарів через Інтернет являє собою роздрібну торгівлю, здійснювану через телемагазини та комп'ютерні мережі (код за КВЕД 52.61.2). Отже, правові основи такого виду торгівлі регулюються нормами параграфа 2 «Роздрібна купівля-продаж» гл. 30 Цивільного кодексу. Крім того, з п. 3 ст. 492 цього Кодексу до відносин за договором роздрібної купівлі-продажу з участю покупця-громадянина, не врегульованих Цивільним кодексом, застосовуються норми Закону від 7 лютого 1992 р. № 2300-1 «Про захист прав споживачів» (далі - Закон № 2300-1) . Статтею 26 1 Закону № 2300-1 встановлено, що договір роздрібної купівлі-продажу може бути укладений на підставі ознайомлення споживача із запропонованим продавцем описом товару за допомогою каталогів, проспектів, буклетів, фотознімків, засобів зв'язку (телевізійної, поштового, радіозв'язку та ін) або іншими способами, що виключають можливість безпосереднього ознайомлення покупця з товаром або його зразком при укладенні договору (дистанційний спосіб продажу товару). Саме до цієї категорії і відноситься віртуальна торгівля, оскільки, замовляючи товар через інтернет, покупець не має можливості безпосередньо ознайомитися з самим товаром або його зразком. Регулювання цього виду торгівлі здійснюється на основі Правил продажу товарів дистанційним способом, встановленими постановою Уряду РФ від 27 вересня 2007 р. № 612 (далі - Правила продажу).

Отже, продаж товару через інтернет-магазин відбувається на підставі роздрібного договору купівлі-продажу, що укладається між продавцем товару і покупцем.

Нагадаємо, що відповідно до п. 2 ст. 432 Цивільного кодексу укладання подібних угод відбувається шляхом направлення оферти (пропозиції укласти договір) однієї зі сторін і її акцепту (прийняття пропозиції) іншою стороною. Причому пропозиції, що містять всі істотні умови договору, які можуть бути прийняті кожним, хто відгукнеться, визнаються публічної офертою (ст. 437 ЦК). Аналогічна норма міститься і в п. 1 ст. 494 Цивільного кодексу, відповідно до якої пропозиція товару в його рекламі, каталогах і описах товарів, звернених до невизначеного кола осіб, визнається публічною офертою, якщо вона містить усі істотні умови договору роздрібної купівлі-продажу.

Таким чином, інформація про товар, розміщена на сайті продавця, що містить всі істотні умови договору роздрібної купівлі-продажу, визнається публічною офертою. Отже, продавець зобов'язаний укласти договір з будь-якою особою, що висловив намір придбати товар, запропонований в його описі. Обов'язки продавця по передачі товару покупцеві виникають з моменту отримання ним відповідного повідомлення покупця про намір укласти договір на купівлю товару (акцепту).

На сайті продавець повинен розмістити інформацію про основні споживчі властивості запропонованого товару, місце його виготовлення, ціну та умови придбання, доставку товару, спосіб оплати і т.д. Причому в обов'язковому порядку потрібно зазначення терміну, протягом якого діє пропозиція про продаж даного товару.

Примітно, що продавець має право продавати по інтернету практично будь-який товар. Виняток становлять лише алкогольна продукція, а також товари, вільна реалізація яких заборонена або обмежена законодавством Росії. На це вказано у пп. 4 і 5 Правил продажу.

Акцептом покупця визнається заявка, в якій потенційний покупець товару повинен вказати наступне:

  • найменування та адресу продавця;

  • своє прізвище, ім'я та по батькові (чи іншої особи, який є одержувачем товару);

  • адресу, за якою товар повинен бути доставлений;

  • найменування товару, артикул, марка, різновид, кількість предметів, що входять у комплект придбаного товару, ціна товару;

  • вид послуги (при наданні), час її виконання і вартість;

  • зобов'язання покупця.

У бухгалтерському обліку продавця операції з продажу товарів відображаються практично в тому ж порядку, як і при звичайній реалізації.

Так, відповідно до п. 5 ПБО 9 / 99 «Доходи організації» доходами від продажу товарів через інтернет-магазин є виручка продавця. При цьому в якості одного з умов її визнання виступає перехід права власності на товар (п. 12 ПБУ 9 / 99). У загальному випадку така зміна прав відбувається при безпосередній передачі товару від продавця покупцеві, якщо інше не випливає з умов контракту або закону (ст. 223 ЦК). Причому якщо договором купівлі-продажу не передбачено, що продавець повинен доставити товар покупцю або ж той сам забирає своє замовлення в місці його перебування, то обов'язок продавця про передачу товару вважається виконаною в момент його здачі перевізнику або організації зв'язку для доставки покупцеві (п. 2 ст. 458 ЦК).

Однак найчастіше інтернет-магазини реалізують товари з умовою їх доставки замовникам. У таких випадках віртуальний продавець зобов'язаний у встановлений договором термін доставити товар в місце, вказане покупцем, а якщо таке не названо - за місцем проживання громадянина або адресою юридичної особи, які є покупцями (п. 1 ст. 499 ЦК). Причому для того, щоб договір роздрібної купівлі-продажу вважався виконаним, зовсім не обов'язково вручати товар безпосередньо його набувачеві. За відсутності покупця товар може бути переданий будь-якій особі, яка подала квитанцію або інший документ, що свідчить про укладення договору або про оформлення доставки товару (п. 2 ст. 499 ЦК).

Що стосується переходу прав на товар за договорами, що включає умова про їх доставку, то зміна власника відбувається саме в момент вручення товару покупцеві. Отже, виручка в бухгалтерському обліку інтернет-продавця повинна бути відображена також у момент вручення товару замовнику. Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією про його застосування (затв. наказом Мінфіну від 31 жовтня 2000 р. № 94н) відображення виручки від продажу товарів виробляється на рахунку 90 «Продажі» субрахунку 1 «Дохід". Причому якщо товари у віртуальному магазині враховуються за ціною придбання, то фінансовий результат від продажу товарів визначається як при оптовій торгівлі. Разом з тим роздрібні продавці можуть враховувати товар і за продажними цінами. Таке право їм надає п. 13 ПБУ 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів» (затв. наказом Мінфіну від 9 червня 2001 р. № 44н). У цьому випадку фінансовий результат інтернет-продавця визначається шляхом розрахунку так званого реалізованого торгового накладення, що здійснюється з часів журнально-ордерної форми обліку. До речі, облік за продажними цінами зручний з точки зору контролю наявності товарів у торговельному залі та в інтернет-торгівлі абсолютно недоцільний.

Бухгалтерський облік витрат інтернет-магазину підпорядковується правилам ПБУ 10/99 «Витрати організації», відповідно до якого витрати віртуальних продавців від продажу товарів визнаються витратами по звичайних видах діяльності.

Пунктом 20 Правил продажу визначено, що договір вважається укладеним з моменту видачі продавцем покупцеві касового або товарного чека чи іншого документа, що підтверджує оплату товару, або з моменту отримання продавцем повідомлення про намір покупця придбати товар. При оплаті замовлення покупцем у безготівковій формі або продажі товарів у кредит (за винятком оплати з використанням банківських платіжних карт) продавець зобов'язаний підтвердити передачу товару шляхом складання накладної або акту приймання-здачі товару.

Особливості віртуальної торгівлі безпосередньо пов'язані з використовуваною формою оплати товарів. Адже, як вже було сказано, розрахунки покупців з інтернет-магазинами можуть здійснюватися не тільки готівкою, а й «електронними» грошима.

Зауважимо, що вибір способу оплати товару, що купується через інтернет, належить продавцю товару. При цьому можуть використовуватися такі варіанти:

  • оплата готівкою кур'єру;

  • оплата за допомогою банківської карти;

  • оплата з використанням електронної платіжної системи.

Якщо оплата проводиться готівкою, то при реалізації товару продавець зобов'язаний використовувати контрольно-касову техніку (далі - ККТ). Таку вимогу встановлено ст. 2 Закону від 22 травня 2003 р. № 54-ФЗ «Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт». Причому при продажу чек ККТ видається на руки покупцю разом з проданим товаром. Однак, як вже було зазначено, при віртуальної торгівлі товар, як правило, продається з умовою про його доставку покупцю, а у кур'єра не завжди є в наявності ККТ з автономним живленням. У цьому випадку чек слід вибивати на ККТ заздалегідь і разом з товаром вручати кур'єру. Причому якщо замовник відмовився від покупки (на практиці такі випадки не рідкість), а продажі товару на аналогічну суму в цей день не намічається, то продавцю доведеться оформляти повернення. Нагадаємо, що відповідно до постанови Держкомстату від 25 грудня 1998 р. № 132 дану операцію слід супроводжувати складанням Акта про повернення грошових сум покупцям по невикористаних касових чеків (ф. № КМ-3).

У тих же випадках, коли кур'єр забезпечений переносним касовим апаратом, крім доставки товару на нього покладаються обов'язки касира-операціоніста. Аналогічні роз'яснення щодо застосування кур'єрами переносний касової техніки наведено в листі УФНС по м. Москві від 29 червня 2007 р. № 22-12/61982.

Для того щоб проводити розрахунки зі своїми покупцями за допомогою банківських карт, віртуального продавцю доведеться зареєструватися в системі електронних платежів і отримати особистий код. Крім цього необхідно укласти з обслуговуючим банком договір інтернет-еквайрінгу, на підставі якого кредитна організація відкриває продавцю спеціальний рахунок, куди надходять кошти від покупців. Щодня банк направляє продавцю інформацію про надходження грошей на даний рахунок, висилаючи по електронній пошті виписку про проведені за день операціях. Після отримання виписки, що підтверджує, що покупець оплатив замовлений товар, продавець доставляє його покупцеві. Зрозуміло, послуги банку не безкоштовні: за переказ грошових коштів продавець повинен буде сплатити комісію. У бухобліку дана сума відноситься до інших витрат (п. 11 ПБУ 10/99).

Розрахунки за допомогою платіжних систем, зареєстрованих в інтернеті, мають на увазі використання так званого «електронного гаманця». Для того щоб використовувати дану систему оплати, продавець повинен зареєструватися в обраній платіжної електронній системі, заповнивши спеціальну заявку, розміщену на сайті адміністратора системи, і укласти посередницький договір з агентством, яке в подальшому буде здійснювати переведення електронних грошей. Після реєстрації продавець розміщує на своєму сайті інформацію для покупців, через яку систему слід проводити розрахунки за товар.

Покупець, який бажає придбати товар, реєструється в платіжній системі, зазначеної на сайті продавця. Далі він вносить гроші в банк, який перераховує необхідну суму на рахунок гарантійного агентства електронних платежів. Ці кошти акумулюються агентством у «електронному гаманці» покупця. Після оформлення замовлення гроші з «електронного гаманця» покупця переводяться в «електронний гаманець» магазину. Гарантійне агентство за свої послуги з переказу грошей також стягує комісійну винагороду.

1.5 Розвиток системи бухгалтерського обліку лізингових операцій

Динамічний розвиток лізингових відносин, їх активне використання в практиці російських підприємств актуалізує проблему бухгалтерського обліку лізингових операцій та його вдосконалення.

Затвердженими наказом Міністерства фінансів Російської Федерації № 105 від 25 вересня 1995 вказівками про відображення в бухгалтерському обліку лізингових операцій визначено правила відображення на рахунках бухгалтерського обліку цих операцій у лізингодавця (орендодавця) і лізингоодержувача (орендаря) виходячи з ряду умов (див. табл. 3) [29].

Таблиця 3

Порядок відображення лізингових операцій на рахунках бухгалтерського обліку

Лізингодавець

Лізингоодержувач

Є власником лізингового майна протягом всього строку договору лізингу або до моменту його викупу лізингоодержувачем

Право власності переходить після закінчення договору лізингу або при достроковому викупі


Придбання лізингового майна відбивається на рахунку 08 (дебет рахунку 08, кредит рахунку 60) як капітальні вкладення

Лізингове майно враховується на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані основні засоби»

Облік лізингового майна здійснюється на субрахунку «Лізингове майно» до рахунку 01 (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 08)

Нараховані платежі лізингодавцю включаються у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит 76)

Нараховується знос по лізинговому майну є складовою частиною витрат лізингової компанії і обліковується на субрахунку «Знос лізингового майна» до рахунку 02 (дебет рахунку 20 - кредит рахунку 02)

При достроковому викупі нараховані платежі враховуються на рахунку 31 (дебет рахунку 31 - кредит рахунку 76) з рівномірним (щомісячним) їх включенням протягом встановленого терміну договору-лізингу у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит рахунку 31) або в прибуток підприємства, що залишилася в його розпорядженні (дебет рахунку 88 - кредит рахунку 31)

Належна сума лізингового платежу виходячи з умов договору враховується як реалізація послуг (дебет рахунку 62 - кредит рахунку 46)

При переході права власності лізингове майно приймається на баланс (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 02)

Вартість лізингового майна списується на дату його викупу у загальновстановленому порядку з використанням рахунку 47


При складанні таблиці використовувався План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, Інструкція з його застосування, затверджені наказом Мінфіну СРСР від 01.11.1991 р. № 56 із змінами, внесеними наказом Мінфіну РФ від 28.12.1994 р. № 173 і введеними в дію з 01.01.1995 р.)

Як випливає з тексту вказівок, для операцій фінансової оренди (лізингу) не використовуються рахунки 03,09, 97, а також рахунок 45.

Ми вважаємо, що запропонований Мінфіном Росії порядок відображення придбаного лізингодавцем лізингового майна на рахунку 08 з подальшим прийняттям на облік по рахунку 01 не зовсім правильний, тому що це не пов'язано з розвитком власної виробничої бази. Суми нарахованого зносу по такому обладнанню не можна, на нашу думку, розглядати як власні витрати лізингової компанії, які пов'язані з підприємницькою діяльністю (дебет рахунку 20 - кредит рахунку 02), оскільки суми зносу обладнання повинні включатися в собівартість створюваного товару за допомогою цього обладнання.

Ми згодні з думкою В.А. Лугового [29], що більш доцільним є придбане лізингодавцем майно відображати на рахунку 41 (дебет рахунку 41 - кредит рахунку 60) і при передачі у фінансову оренду списувати його з віднесенням суми заборгованості за лізингове майно на рахунок 76 (дебет рахунку 76 - кредит рахунку 41), де воно буде значитися до повного погашення боргу (дебет рахунку 51 - кредит рахунку 76). Тоді відпадає необхідність нараховувати знос по лізинговому майну у лізингодавця і розглядати його як складову частину витрат основної діяльності лізингодавця. Як реалізацію (дебет рахунку 62 - кредит рахунку 46) слід враховувати не всю суму лізингових платежів за договором, а лише тільки комісійні винагороди лізингодавця з урахуванням ПДВ, що припадає також тільки на комісійні винагороди лізингодавця (але не на всю суму лізингового платежу) [29] .

Представляється, що лізингоодержувач може покупну вартість лізингового обладнання прийняти в загальновстановленому порядку на облік за рахунком 07 з одночасним відображенням боргу перед лізингодавцем на окремому субрахунку рахунку 76 (дебет рахунку 07 - кредит рахунку 76). При передачі в монтаж вартість цього обладнання буде включена в обсяг капітальних вкладень лізингоодержувача (дебет рахунку 08 - кредит рахунку 07). Усі витрати з монтажу лізингового обладнання (дебет рахунку 08 - кредит рахунків 10, 12, 13, 60, 67, 68, 69, 70, 71, 76) при введенні його в експлуатацію (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 08) будуть включені в його первісну вартість. На рахунок 08 слід відносити щомісячну комісію лізингодавця до моменту введення устаткування в дію. Після прийняття на облік обладнання (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 08) комісію лізингодавця слід списувати за рахунок чистого прибутку (дебет рахунку 81-2 - кредит рахунку 76) або фонду накопичення (дебет рахунку 88) [29].

Орендні зобов'язання є одним з важливих об'єктів бухгалтерського обліку. Широкого поширення набула практика укладання договорів оренди з фізичними особами. І якщо в правовому відношенні є чіткі орієнтири регулювання різних видів орендних договорів: прокату, оренди транспортних засобів, будівель і споруд, підприємств, лізингу, то в частині бухгалтерського їх супроводу є багато спірних, суперечливих рекомендацій [28].

Вихід Вказівки про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу (додаток 1 до наказу МФ РФ від 17 лютого 1997 р. № 15) скасував раніше діючий порядок обліку, а послідовне їх застосування на практиці, на наш погляд, забезпечує методологічне єдність при відображенні виконання договорів лізингу в обліку як лізингоодержувача, так і лізингодавця.

Новий механізм обліку лізингових операцій у лізингодавця та лізингоодержувача викликав необхідність внести суттєві зміни до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та інструкцію із застосування (табл. 4).

Таблиця 4

Система рахунків бухгалтерського обліку, призначених для відображення операцій за договором лізингу

У лізингоодержувача

У лізингодавця

Рахунок 02 «Знос основних фондів», субрахунок 02-2 «Знос майна зданого в лізинг»

1. Лізингове майно числиться на балансі лізингодавця

Рахунок 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності», субрахунок 03-1 «Майно для здачі в оренду»

Рахунок 76, субрахунок 76-4 «Орендні зобов'язання»

Рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок 76-5 «Заборгованість по лізингових платежах»

Рахунок 76, субрахунок 76-5 «Заборгованість по лізингових платежах»

Рахунок 83 «Доходи майбутніх періодів»

Позабалансовий рахунок 001

Рахунок 80 «Прибутки та збитки»

2. Лізингове майно числиться на балансі лізингоодержувача

Позабалансовий рахунок 021 «Основні кошти, здані в оренду»

Рахунок 01 «Основні засоби», субрахунок 01-2 «Орендоване майно»


Рахунок 02 «Знос основних фондів», субрахунок 02-2 "Знос майна, зданого в лізинг»


Субрахунки 76-4 і 76-5

Раніше призначені для цього рахунок 09 «Орендні зобов'язання до отримання» у лізингодавця і рахунок 97 «Орендні зобов'язання» у лізингоодержувача скасовані. Залишки за вказаними рахунками, які значаться за станом на 1 січня 1997 р., були переведені на рахунок 76 по відповідним cy б c четам:

  • у лізингодавця на субрахунку 76-5 (дебет субрахунка 76-5, кредит рахунки 09);

  • у лізингоодержувача на субрахунку 76-4 (дебет рахунку 97, кредит субрахунка 76-4).

Дані вказівки, узагальнивши накопичений досвід роботи лізингових компаній і лізингоодержувачів, внесли суттєві зміни в порядок обліку операцій за договором лізингу, що, безумовно, є заслугою Департаменту методології бухгалтерського обліку та звітності [28].

Порядок відображення операцій у лізингодавця та лізингоодержувача представлений наступними записами:

  • прийняте в оренду за договором лізингу майно, що числиться на балансі лізингодавця, приймається на облік за позабалансовим рахунку 001 «Орендовані основні засоби» (прихід рахунку 001), де воно числиться до моменту закінчення договору лізингу і повернення лізингодавцю (витрата рахунку 001); щомісяця сумах, передбачених договором лізингу, лізингоодержувач нараховані платежі відносить на кредит рахунку 76, субрахунок 5 «Заборгованість по лізингових платежах» із включенням у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит субрахунка 76-5);

  • у міру оплати грошовими коштами (дебет субрахунка 76-5 - кредит рахунку 51), продукцією (дебет субрахунка 76-5 - кредит рахунку 62, 46) або іншим майном (дебет субрахунка 76-5 - кредит рахунку 62, 48) замість грошових коштів заборгованість по оренді зменшується;

  • по закінченні договору лізингу при переході прав власності на майно до лізингоодержувача останній приймає їх на балансовий облік за рахунком 01 (дебет субрахунка 01-1 - кредит рахун-та 02-1).

    Інший порядок обліку операцій за розрахунками за лізингове майно встановлено, коли останнє передано на баланс лізингоодержувача. У цьому випадку лізингове майно враховується на субрахунку 01-2 «Орендоване майно», по якому щомісяця за встановленими нормами нараховується знос, що включається у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит субрахунка 02-2). Після закінчення договору орендоване майно в залежності від умов договору підлягає поверненню або переходить у власність орендаря. У першому випадку його вибуття відображається в загальновстановленому порядку (на рахунку 47), у другому воно перекладається до складу власних основних засобів (дебет субрахунка 01-1 - кредит субрахунка 01-2) з одночасною внутрішньої записом по рахунку 02 на суму нарахованого зносу (дебет субрахунки 01-2, кредит субрахунка 02-1). Розрахунки за лізингове майно орендар здійснює в цьому випадку на субрахунках 76-4 і 76-5 [28].

    Всі зміни, які відбуваються в обліку лізингових операцій, на нашу думку, спрямовані на вирішення проблем бухгалтерського обліку лізингових операцій. Облік лізингових операцій в Росії далекий від досконалості, він постійно змінюється і вдосконалюється. На зміну чинним Вказівок розробляються нові. Згідно із Законом № 129-ФЗ, а також на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої постановою Уряду РФ від 06 березня 1998 р. № 283, Положенням з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н, встановлені правила формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби організації.

    Статтею 31 Закону № 164-ФЗ встановлено, що предмет лізингу, переданий лізингоодержувачу за договором лізингу, враховується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача за взаємною згодою сторін.

    Якщо за умовами договору лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то відповідно до Вказівками про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 17.02.1997 р. № 15 (далі - наказ Мінфіну Росії № 15), а також до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 р. № 94н, таке майно відображається на рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності». У цьому випадку лізингоодержувач відображає вартість предметів, придбаних за договором лізингу, за балансом.

    Відповідно до ПБО 6 / 01, пп. 3 та 4 якого визначають склад і критерії основних засобів, предмети, здані в лізинг (оренду), визнаються основними засобами і враховуються у складі дохідних вкладень у матеріальні цінності.

    Це пов'язано з тим, що стосовно майна, придбаного лізинговою компанією як лізингодавцем у власність у ході реалізації договору лізингу, одночасно виконуються наступні умови:

    • майно призначене для використання в якості предмета лізингу, тобто для надання за плату у тимчасове володіння та користування;

    • майно призначене для використання лізингової організацією в цілях, зазначених у підпункті «а», протягом певного часу, тривалість якого залежить від передбачуваного терміну використання об'єкта як предмета лізингу, очікуваного фізичного зносу об'єкта, нормативно-правових та інших обмежень;

    • лізингова компанія не передбачає наступний перепродаж даного майна, тобто продаж, наступну за прийняттям об'єкта до бухгалтерського обліку, протягом терміну, в який цей об'єкт передбачається використовувати в якості предмета лізингу;

    • майно здатне приносити лізингової компанії економічні вигоди (дохід лізингодавця) у майбутньому.

    Оскільки щодо майна, придбаного лізингової організацією у власність, одночасно виконуються всі вищенаведені умови, то відповідно до ПБО 6 / 01 (в ред. Від 12.12.2005 р. № 147н, яка набрала чинності з 1 січня 2006 р.) майно, передане в лізинг, підлягає прийняттю лізингової організацією до бухгалтерського обліку в якості основних засобів [10].

    До 1 січня 2006 р. основні засоби, передані за договором в лізинг (оренду) та обліковуються лізингодавцем на своєму балансі в складі дохідних вкладень у матеріальні цінності на рахунку 03, не визнавалися основними засобами відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку основних засобів, оскільки не відповідали критеріям основних засобів, встановленим п. 4 ПБУ 6 / 01 (лист Мінфіну Росії від 30.12.2004 р. № 03-06-01-02/26).

    У зв'язку з вступом в дію з звітності 2006 р. наказу Мінфіну Росії від 12.12.2005 р. № 147н, який змінив склад та критерії визнання матеріальних цінностей основними засобами, предмети лізингу, враховані на рахунку 03 на балансі лізингодавця, визнаються основними засобами [10] .

    Проаналізуємо деякі особливості відображення основних засобів, переданих у фінансову оренду (лізинг), у бухгалтерському обліку лізингодавця.

    1. Згідно з пп. 3 та 4 розділу 2 наказу Мінфіну Росії № 15, витрати, пов'язані з придбанням лізингового майна за рахунок власних або позикових засобів, відбиваються у лізингодавця за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи» на окремому субрахунку. Потім майно, призначене для передачі за договором лізингу в оренду лізингоодержувачу, в сумі всіх витрат, пов'язаних з його придбанням, оприбутковується за дебетом рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності» в кореспонденції з рахунком 08 «Вкладення у необоротні активи». При цьому передача лізингового майна лізингоодержувачу відбивається тільки записами в аналітичному обліку з рахунку 03. При поверненні лізингового майна і припиненні його використання для лізингу його вартість переноситься лізингодавцем з кредиту рахунку 03 на рахунок 01 «Основні засоби».

    2. Якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то передача лізингового майна лізингоодержувачу відбивається лізингодавцем за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» у кореспонденції з рахунком 03 по вартості лізингового майна. При цьому лізингодавець бере вищевказане майно на позабалансовий облік на рахунок 011 «Основні кошти, здані в оренду». При поверненні лізингодавцю лізингового майна його залишкова вартість на підставі первинного облікового документа лізінгополучателя відбивається лізингодавцем за дебетом рахунка 03. Якщо при цьому повертається майно з повністю погашеної вартістю, то воно оприбутковується на рахунок 03 в умовній оцінці 1 000 руб. [10].

    При відображенні предмета лізингу (основних засобів) у бухгалтерському обліку лізингоодержувачем, необхідно враховувати такі особливості:

    • якщо договором про лізинг передбачено, що дане майно враховується на балансі лізингодавця, то вартість лізингового майна, що надійшло лізингоодержувачу, враховується останнім на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані основні засоби». При поверненні лізингодавцю лізингового майна його вартість списується з цього рахунку. Нарахування амортизаційних відрахувань на повне відновлення лізингового майна проводиться лізингоодержувачем і відображається на рахунку 02 «Амортизація основних засобів». При викупі лізингового майна його вартість на дату переходу права власності до лізингоодержувача списується їм з позабалансового рахунку 001. Одночасно проводиться запис на цю вартість за дебетом рахунка 01 і кредитом рахунку 02;

    • якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то вартість надійшов йому лізингового майна для лізингоодержувача відображається за дебетом рахунка 08 на окремому субрахунку.

    Потім витрати, пов'язані з отриманням лізингового майна, і вартість надійшов лізингового майна списуються з кредиту рахунку 08 на рахунок 01 «Основні засоби», субрахунок «Орендоване майно». У цьому випадку повернення лізингового майна лізингодавцю за умови погашення всієї суми передбачених договором лізингу лізингових платежів відбивається по дебету рахунку 91 в кореспонденції з кредитом рахунка 01 і за кредитом рахунку 91 у кореспонденції з дебетом рахунка 02 на окремому субрахунку. При викупі лізингового майна і його перехід у власність лізингоодержувача за умови погашення всієї суми передбачених договором лізингу лізингових платежів лізингоодержувач справляє на рахунках 01 і 02 внутрішню запис, пов'язану з перенесенням даних по майну, отриманому в лізинг, з субрахунків на рахунки власних основних засобів.

    З 1 січня 1999 р. діє нова версія міжнародного стандарту фінансової звітності № 17 «Оренда», розроблена Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності і вперше опублікований в 1982 р. В даний час діє нова версія стандарту, введена в дію з 1 січня 1999 [60].

    Мета даного стандарту полягає у визначенні єдиного методологічного підходу до класифікації та обліку орендних операцій учасниками договору. Логіка і зміст облікових записів при відображенні оренди визначаються насамперед її виглядом. Вже згадуване поділ оренди у бухгалтерському обліку на операційну та фінансову закріплено в міжнародному стандарті наступним чином.

    Фінансова оренда - це оренда, при якій ризики та винагороди від володіння і користування орендним майном лягають на орендаря. У даній ситуації до ризиків відносять ризики втрат від простою майна або технологічного старіння, ризики загибелі або втрати майна і т.д. Винагороди у даному випадку представлені фактично необмеженими можливостями орендаря в частині отримання прибутку, тобто використання майна на розсуд орендаря, можливістю самостійно визначати амортизаційну політику. Відзначимо, що подібне визначення фінансової оренди закріплено також у нормативних документах, що регулюють орендні відносини в США, Великобританії, Німеччини [27].

    У МСФЗ 17 «Оренда» наведено порядок відображення в обліку договорів оренди. Згідно із загальним правилом, при фінансовій оренді майно списується з балансу орендодавця і орендар враховує його в складі активів (якщо даної позиції не дотримуватися, то ступінь розкриття величини контрольованих економічних ресурсів, рівня та структури зобов'язань в орендаря виявляються заниженими) [27].

    Якщо орендна угода класифікується як операційна оренда, майно з балансу орендодавця не списується. Орендний платіж відноситься на витрати орендаря, а орендодавець визнає його як дохід [27].

    Ми вважаємо, що в даний час необхідність розробки правил бухгалтерського обліку та звітності в галузі лізингу в Росії не викликає сумнівів, тому що, по-перше, лізингова галузь за останні десять років стала головним і важливим сектором російської економіки, по-друге, єдиний нормативний акт на тему лізингу - наказ Мінфіну Росії від 17.02.1997 р. № 15 - застарів. До цих пір не було прийнято ПБО «Облік оренди», яке, на нашу думку, повинно було б усунути проблеми в законодавстві, значно спростило ведення бухгалтерського обліку лізингових операцій, а це в свою чергу вплинуло б на підвищення інтересу до ефективного фінансового інструменту-лізингу . Після прийняття рішення експертною групою асоціації лізингових компаній та затвердження цього рішення Радою асоціації, в кінці 2006 р. почалася розробка Проекту Положення з бухгалтерського обліку лізингових операцій. Компанія «ПрайсвотерхаусКуперс» підготувала проект ПБУ по лізингу.

    Цей проект ПБО був підданий критиці з боку членів експертної групи Асоціації «Рослізінг» і ряду інших представників лізингових компаній. Основні зауваження до проекту компанії «ПрайсвотерхаусКуперс» можна звести до наступного:

    • запропонований проект ПБО не враховує накопиченого в Росії досвіду з організації обліку лізингових операцій;

    • проект компанії «ПрайсвотерхаусКуперс» заснований на стандарті МСФЗ 17, тобто представляє принципи фінансової звітності. Однак відповідно до російської практикою регулювання бухгалтерського обліку, крім правил складання звітності, необхідні також правила бухгалтерського обліку операцій;

    • проектом компанії «ПрайсвотерхаусКуперс» може регулюватися тільки успішне протягом угоди, при цьому не розглядаються випадки дострокового розірвання договору [27].

    Фахівці експертної групи Асоціації «Рослізінг» пропонують розробити три основних документи:

    • документ, що визначає принципи складання фінансової звітності, які будуть відповідати МСФЗ 17 і не суперечать російському законодавству;

    • документ, що визначає використання бухгалтерських рахунків і проводок. Правила бухгалтерського обліку повинні бути зрозумілі російським бухгалтерам і податковим інспекторам;

      • додатковий документ, методичні рекомендації, що містять роз'яснення та приклади, що пояснюють взаємозв'язок бухгалтерського обліку із звітністю та нормативними документами [27].

      Ми згодні з експертами групи асоціації лізингових компаній, які вважають, що роботу необхідно розпочати з узгодження загальних принципів ведення бухгалтерського обліку. Ці принципи, в першу чергу, повинні забезпечити зручний перехід від обліку до звітності. Іншими словами потрібно визначити, що саме необхідно відображати у звітності, а потім переходити до розробки відповідних норм обліку.

      Важлива вимога до кінцевого документа - однозначність понятійного апарату: всі терміни повинні бути чіткими і не допускати різного тлумачення. Ми згодні з думкою членів експертної групи, які вважають, що в якості основних принципів Проекту, що вимагають узгодження, можна виділити наступні:

      • які активи, операції будуть регулюватися майбутнім ПБО, як їх систематизувати, виділяти;

      • в кого з учасників орендних (лізингових) відносин має враховуватися майно і в якому порядку;

      • як нараховувати амортизацію, чи слід будь-яким чином суму лізингових платежів виділяти / розбивати на частини (у т.ч. з виділенням викупної вартості);

      • як визначати строк корисного використання майна;

      • як оцінювати різні варіанти закінчення угоди лізингу (при достроковому викупі, настанні страхового випадку, вилучення) за участю лізингоодержувача і третіми особами (поручителі, покупці тощо);

      • як враховувати модернізацію, ремонт майна;

      • які операції, і показники підлягають розкриттю у звітності і в якому обсязі [27].

      Таким чином, цей проект має враховувати російську специфіку лізингових угод, організацію облікового процесу, організацію порядку відображення, розкриття інформації у звітності по лізингових операціях і спиратися на методичні розробки, які використовуються в даний час в російських лізингових компаніях. Мета ПБО «Облік оренди» повинна полягати «у визначенні єдиного методологічного підходу до класифікації та обліку орендних операцій учасниками договору. Логіка і зміст облікових записів при відображенні оренди визначаються насамперед її виглядом »[27].

      У жовтні 2007 р. Російська асоціація лізингових компаній завершила розробку проекту Положення бухгалтерського обліку лізингових операцій. Доопрацьований Проект ПБО лізингових операцій на початку 2008 р. був направлений на розгляд до Міністерства фінансів Російської Федерації.

      1.6 Методичні засади формування облікової системи в туристичних організаціях

      Правильна побудова обліково-аналітичної системи в туристичних організаціях зумовлена ​​великою кількістю чинників, серед яких особливе місце займає використання облікових методів та інших елементів методології обліку.

      Туризм належить до сфери послуг і являє собою одну з найбільш динамічно розвиваються галузей народного господарства. Як будь-яка галузь, туризм має свої особливості. Головною особливістю туризму є надання послуг тільки однієї категорії споживачів - туристам. Інша особливість полягає в неможливості оцінки якості туристського продукту споживачем (туристом) до продажу даного продукту. У зв'язку з цим для туристської діяльності істотне значення має маркетинг і такий його елемент, як рекламна політика. Ефективність роботи туристичної організації багато в чому визначається і наявністю якісної інформаційної бази, а також системи підтримки маркетингу.

      Розвиток туризму в Росії вимагає ефективного використання державою правових та економічних важелів.

      Правове регулювання туристської діяльності здійснюють федеральні органи державної влади в особі Міністерства економічного розвитку і торгівлі РФ.

      Програма реформування і розвитку вітчизняного туризму здійснюється повільно. Це обумовлено безліччю проблем, що виникають у сфері міжнародного і внутрішнього туризму. Так, розвитку в'їзного туризму заважає недостатньо розвинена матеріально-технічна база туристських організацій.

      Один з напрямів розвитку туризму та вдосконалення якості туристського продукту - реформування системи нормативно-правового регулювання туристської діяльності в РФ.

      Фінансово-господарська діяльність туристських організацій регулюється міжнародними й внутрішніми документами, що мають як регламентаційних, так і рекомендаційний характер.

      Правові відносини між державою, туристськими організаціями і споживачами туристського продукту регулюються договором, у якому повинні зазначатися: принципи, цілі і завдання міжнародного туристського обміну, обсяг митних пільг, умови переміщення туристів по країні, порядок страхування, умови транзитного проїзду, інші умови. При цьому важливо відсутність протиріч у взаєминах між учасниками даного договору (угоди) в частині прав, обов'язків і відповідальності.

      Вивчення нормативно-правових документів, що регламентують діяльність організацій-туроператорів, показало, що в них не визначено тип договору, що регулює відносини між туроператором і турагентом. У Федеральному законі «Про основи туристської діяльності в РФ» наведено поняття «придбання права на послуги». Вважаємо, що це некоректно як з юридичної, так і з економічної точки зору. Юридична неточність полягає в тому, що постачальники послуг не реалізують права на свої послуги, а продають ці послуги за договорами возмездного характеру.

      У туристської діяльності правові відносини оформляються договорами різних видів: договорами купівлі-продажу, возмездного надання послуг, у тому числі послуг готелів, перевезення, страхування, договорами комісії, доручення, агентськими договорами.

      У Цивільному кодексі РФ розглянуті три види посередницьких операцій: за договорами комісії, доручення та агентського договору.

      Туристські організації в основному укладають договори універсального характеру. Велика частина договорів, наприклад комісії та доручення, не відображають особливостей туристської діяльності. Найбільш доцільним є використання агентського договору.

      Статтею 1005 ЦК України встановлено, що за агентським договором одна сторона (агент) зобов'язана за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні дії від свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала. Особливістю агентського договору є те, що по ньому можна здійснювати не тільки юридичні, а й фактичні дії.

      До агентського договору пред'являються певні вимоги. У ньому, зокрема, повинні бути зазначені:

      • найменування організації - партнера турагента;

      • сума агентської винагороди. Зазвичай його розмір визначається у вигляді відсотка від вартості реалізованих турів. Агентська винагорода може бути встановлено у вигляді фіксованої суми.

      До договору додається звіт агента. При необхідності звіт супроводжується виправдувальними документами.

      Може бути складений субагентский договір. Він додається в разі переуступки агентом своїх прав організації-субагента. Відповідальність за дотримання умов договору з організацією-туроператором зберігається за агентом.

      З метою зміцнення ділових зв'язків туроператору і турагенту слід укладати пролонгований договір.

      Останнім часом у господарській практиці багатьох організацій, що здійснюють виробничо-господарську та фінансову діяльність в різних сферах, активно застосовується порівняно новий вид договору - договір франчайзингу. Франчайзинг являє собою передачу або переуступку прав на використання деяких видів власності. Існують дві сторони франчайзингу: франчайзі (організація-покупець) і франчайзер (організація-продавець).

      Оскільки договір фрайчайзінга не що інше, як договір комерційної концесії, правове регулювання відносин за таким договором здійснюється згідно зі ст. 1072 ГК РФ.

      Стосовно до туристської діяльності укладення договору фрайчайзінга означає надання прав на продаж турпродукту, сформованого туроператором, турагенту. У процесі виконання договору фрайчайзінга турагент використовує фірмове найменування і товарний знак туроператора. Порядок використання товарного знака визначено Законом РФ від 23.09.1992 р. № 3520-1 «Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів».

      У відповідності з договором фрайчайзінга туроператор-право-володар зобов'язаний передати турагенту за цим договором технічну комерційну документацію, надати іншу інформацію, необхідну для здійснення прав за даним договором, проінструктувати турагента і його працівників з питань, пов'язаним із здійсненням таких прав і видати відповідні ліцензії ( дозволу).

      Оплата послуг, що надаються туроператором за договором фрайчайзінга, здійснюється на підставі ст. 1030 ЦК України. Турагент може погашати заборгованість перед туроператором у формі фіксованих разових або періодичних платежів, відрахувань від виручки, націнки на оптову ціну турпродукту.

      Розглядаючи сутність та перспективи розвитку фрайчайзінга в Росії, не можна не відзначити ряд проблем, наприклад:

      • відсутність ефективної нормативно-правової бази фрайчайзінга;

      • проблеми фінансування фрайчайзінговой діяльності;

      • відсутність інформаційного забезпечення;

      • недостатня поінформованість підприємців про переваги фрайчайзінга.

      Регламентація правових і договірних відносин між турагентом і туристами здійснюється Федеральним законом «Про основи туристської діяльності в РФ». Цим законом встановлюється, що відносини турагента і туриста оформляються договором купівлі-продажу, відповідно до якого турпродукт передається у власність як сукупність немайнових прав.

      Ця норма суперечить ст. 454 ЦК РФ, яка говорить: «Одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (ціну)» [12].

      У разі придбання турпродукту у власність турагент видає споживачам турпутівки за формою № ТУР-1 виключно від свого імені. Відповідно до цивільного законодавства організація-турагент несе відповідальність за якість проданих турпродуктів за нормами ЦК України та Закону РФ від 07.02.1992 р. № 2300-1 «Про захист прав споживачів».

      З метою бухгалтерського та податкового обліку реалізовані путівки слід відображати як послуги, виконані за договором возмездного надання послуг. Якщо організація-турагент ідентифікує туристський продукт як частина матеріально-виробничих запасів (згідно ПБУ 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів»), то щоб уникнути проблем у взаєминах з податковими органами турагент повинен враховувати турпродукт як послуги.

      У процесі реалізації турпродукту туристу туристська організація оформляє документи, основними з яких є:

      • договір;

      • туристська путівка (служить юридичним підтвердженням факту придбання продукту);

      • туристський ваучер, що підтверджує факт надання туристських послуг;

      • медична страховка.

      Договір на надання туристичних послуг укладається у письмовій формі з обов'язковим зазначенням реквізитів відповідно до законодавства РФ.

      У договорі відображається така інформація:

      • дані про туроператора або турагента;

      • дані про туриста (в більшій частині туристських організацій туристи заповнюють анкети);

      • інформація про туристський продукт, що реалізується туристу (програма туру (поїздки), умови розміщення та харчування в готелі, умови перевезення, оплати послуг, не включених у вартість туру, перелік супутніх послуг (послуги гіда, перекладача та ін);

      • дата початку і закінчення подорожі, її тривалість;

      • права, обов'язки і відповідальність учасників туристської діяльності;

      • мінімальне число туристів у групі;

      • порядок і терміни пред'явлення претензій.

      У наданні туристських послуг можуть настати суттєві зміни обставин. До них відносяться:

      • погіршення умов подорожі або зміна його термінів;

      • недобір зазначеного в договорі мінімального числа туристів для здійснення подорожі.

      Це актуальна проблема в умовах жорсткої конкуренції туристських організацій. Досвід туристської діяльності свідчить про те, що недобір мінімального числа туристів може призвести до скасування подорожі, що зумовлює виникнення витрат для туристів у вигляді оплати витрат, пов'язаних з оформленням туристського договору:

      • передбачене зростання транспортних тарифів;

      • введення нових або підвищення діючих ставок податків і зборів;

      • зміна курсу національних валют.

      Збитки при розірванні договору повинні відшкодовуватися відповідно з фактичними витратами сторін. Турист має право також вимагати відшкодування моральної шкоди відповідно до діючих норм російського законодавства. Претензії до якості туристичного продукту пред'являються туристом турагенту в письмовій формі протягом 20 днів з моменту закінчення дії договору і підлягають задоволенню протягом 10 днів після одержання претензії.

      З метою розширення обсягу виробничо-господарської діяльності та завоювання нових сегментів туристичного ринку організації-туроператори розробляють нові туристичні продукти.

      Витрати на таку розробку включаються до складу витрат майбутніх періодів і відносяться на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». Після реалізації туристичного продукту ці витрати списуються на його собівартість рівними частками протягом терміну, який встановлює керівництво організації-туроператора.

      Процес розробки туристського продукту відбувається за такими етапами:

      1. маркетинговий аналіз туристського ринку з метою вивчення потреб туристів у новому туристському продукті;

      2. збір інформації про передбачуване місце проведення нових туристських маршрутів і надання інших туристських послуг;

      3. організація переговорів з контрагентами про умови виробництва і реалізації туристичного продукту;

      4. відрядження працівників організації-туроператора в країну, де створюється новий туристський продукт;

      5. укладання договорів (угод) з організаціями та фізичними особами, які беруть участь у розробці та просуванні нового туристичного продукту;

      6. попередній розрахунок собівартості нового туристичного продукту;

      7. коригування ціни нового туристського продукту після реалізації партії туристських путівок;

      8. організація реклами нового туристського продукту.

      Важливу роль у створенні нових туристичних продуктів відіграє вивчення умов виробництва і просування туристської продукції співробітниками туроператора. Для цього працівники організації-туроператора відряджаються в країну, де створюється новий туристський продукт.

      У процесі відрядження необхідно вирішити такі основні завдання:

      • вивчити умови і специфіку розробки і просування нового туристичного продукту в країні;

      • отримати достовірну, якісну інформацію про обстановку в країні;

      • придбати рекламно-довідкові матеріали, що стосуються нового туристичного продукту;

      • встановити ділові відносини з посольством, іншими державними органами, попередньо вибрати готелю.

      Після повернення з відрядження співробітники повинні представити керівництву докладний звіт про виконану роботу та пропозиції з організації нового туристичного продукту. Керівництво, оцінивши результати відрядження працівників з урахуванням зовнішніх і внутрішніх факторів, що впливають на розробку і просування нового туристичного продукту, приймає позитивне або негативне рішення про його створення.

      Витрати на послуги зв'язку з розробки та просування нового туристичного продукту відображаються за Д-т рах. 97 «Витрати майбутніх періодів» К-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами». Багато комерційні організації (в тому числі туристські організації) ведуть облік розрахунків з дебіторами і кредиторами (оплата послуг та ін) на рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками». Проте використання даного рахунку неправомірно, оскільки порушує методологію бухгалтерського обліку, яка дозволяє вести облік розрахунків з дебіторами і кредиторами на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».

      Сума ПДВ за витратами на розробку і просування нового туристичного продукту враховується за Д-т 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» К-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».

      Включення до складу витрат майбутніх періодів витрат на відрядження співробітників відображається:

      Д-т рах. 97 «Розрахунки з підзвітними особами»

      К-т рах. 71 «Витрати майбутніх періодів».

      Списання витрат з розробки та просування нового туристичного продукту відображається:

      Д-т рах. 26 «Загальногосподарські витрати»

      К-т рах. 71 «Розрахунки майбутніх періодів».

      Включення витрат з розробки та просування нового туристичного продукту в собівартість реалізованої продукції відображається:

      Д-т рах. 90 «Продажі»

      К-т рах. 26 «Загальногосподарські витрати».

      Списання непродуктивних витрат з розробки нового туристичного продукту (в разі відмови від формування туристичного продукту) слід відносити на інші витрати організації і відображати:

      Д-т рах. 91 «Інші доходи і витрати»

      К-т рах. 71 «Розрахунки майбутніх періодів».

      Надання туристам страхових полісів - невід'ємна частина діяльності туристських організацій. При цьому головна форма - медичне страхування, оскільки в більшості країн медична допомога має БЕЗОПЛАТНО характер.

      Основним документом, що регулює страхові відносини між туристською організацією і туристом, є договір страхування. У ньому міститься інформація про порядок укладання, зміни та припинення договору, термін дії; страхова сума; права, обов'язки і відповідальність сторін; страхове забезпечення та інші умови. При укладанні договорів страхування страхувальник отримує поліс страхування.

      У сфері туризму можливі наступні види страхування:

      • страхування туриста і його майна, у тому числі страхування життя і здоров'я;

      • страхування професійної відповідальності;

      • страхування ризику туристських організацій.

      Страхування туристів та їх майна має добровільний, проте багато європейських країн і США вимагають від туристів наявності медичного поліса в обов'язковому порядку. Туристські організації можуть надавати туристам послуги та за іншими, менш поширених видів страхування.

      Одним з обов'язкових видів страхування є страхування пасажирів регулярного транспорту і автоцивільної відповідальності. Даний вид страхування є обов'язковим. Відповідно до Указу Президента РФ № 667 сума страхового внеску включається до вартості проїзного документа або путівки і стягується з пасажира, туриста, екскурсанта при продажу проїзного документа або путівки. Причому величина страхової суми не повинна перевищувати 120 МРОТ.

      Згідно з міжнародним правом (Варшавська конвенція) міжнародний авіаквиток є одночасно страховим полісом пасажира на час польоту зі страховою гарантією до 20 тис. дол Якщо турист подорожує на особистому автотранспортному засобі, то при перетині кордону він зобов'язаний оформити страховий поліс. Страхування може бути індивідуальним і груповим. Договори добровільного медичного страхування укладаються з громадянами не молодше 2 років і не старше 75 років у відповідності з правилами, встановленими страховою компанією. Сума страхового внеску включається до собівартості туристського продукту. Ця сума залежить від застосовуваного виду тарифу.

      В даний час використовується 4 види страхових тарифів, які засновані:

      • на умовах посольства, які мають право визначати мінімальну величину страхової суми;

      • терміні поїздки;

      • числі туристів у групі;

      • віці (для туристів старше 60 років страхова сума може бути збільшена в 2 рази).

      Можливо компенсаційне чи сервісне страхування. У рамках компенсаційного страхування турист самостійно оплачує всі медичні витрати, які відшкодовуються тільки після повернення з поїздки. Сервісне страхування включає витрати зі страхування медичних витрат, нещасних випадків, цивільної відповідальності за нанесення шкоди майну третіх осіб внаслідок ненавмисних дій. Одним з елементів сервісного страхування служить юридичне та інформаційне забезпечення мандрівників у разі адміністративних або цивільних правопорушень.

      Туристські організації включають до собівартості туристського продукту суму страхового поліса, стягуючи при цьому комісію (10-15%) зі страховою організації. Бухгалтерський облік розрахунків по обов'язковому і добровільному страхуванню ведеться на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок 1 «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню». Витрати зі страхування, як вже зазначалося, складають частину собівартості туристського продукту.

      У бухгалтерському обліку робляться такі записи:

      Відображено суму витрат по страхуванню - Д-т рах. 20 «Основне виробництво» К-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».

      Перераховано суму страхових внесків страховим компаніям - Д-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» К-т рах. 51 «Розрахункові рахунки».

      Таким чином, формуючи облікову політику, турфірма повинна відобразити в ній всі специфічні моменти своєї діяльності.

      1.7 Формування вартості платних послуг на базі облікової інформації в медичних установах

      Проблеми збереження та розвитку людського капіталу (здоров'я) належать охороні здоров'я. Державний бюджет виділяє кошти у все зростаючій розмірі на охорону здоров'я з урахуванням найбільш повного задоволення потреб населення в медичному обслуговуванні. Однак достатність виділяються державних коштів, ефективність їх використання та регулювання не відповідає сучасним вимогам.

      Тому існує практика змішаного фінансування медичних установ. Тобто поряд з бюджетним фінансуванням підприємства охорони здоров'я займаються наданням платних послуг.

      Якою має бути плата за послугу? Яка її ціна? - І піде мова в даній статті.

      У ринкових умовах медичні послуги виступають в якості специфічного товару, на який повинна бути встановлена ​​ціна. Перевірка обгрунтованості, правильності розрахунку і застосування цін на послуги, що медичні та інші послуги закладів охорони здоров'я є, разом з тим, одним із завдань аудиту ефективності витрат в медичних установах.

      Ціноутворення є однією з найскладніших медико-економічних проблем охорони здоров'я, яка викликана низкою причин.

      По-перше, відносною новизною питання. Для більшості медичних установ ця проблема виникла зовсім недавно - після переходу на новий господарський механізм або безпосередньо до медичного страхування. Відповідно, невеликий досвід економічних служб у питаннях ціноутворення.

      По-друге, певні труднощі при розрахунку тарифів створюють особливості бухгалтерського обліку в бюджетній сфері і в самому охороні здоров'я.

      По-третє, практика централізованого бухгалтерського обліку в конкретному лікувальному закладі багато в чому не відповідає вимогам ціноутворення, тому що відсутній окремий облік багатьох видів витрат по службах, відділенням і т.д.

      По-четверте, у зв'язку зі складною структурою галузі охорони здоров'я неможливо використовувати одні й ті ж методики ціноутворення для стаціонару, амбулаторних підрозділів, параклінічних служб і т.д.

      По-п'яте, різноманітність характеристик конкретних умов лікувальних установ: до їх складу можуть входити самі різні підрозділи, як лікувально-профілактичні, так і допоміжні (обслуговуючі). Тому виникають питання про порядок віднесення тих чи інших видів витрат на вартість конкретних послуг і т.п.

      По-шосте, для взаєморозрахунків між медичними установами, надання платних послуг, медичного страхування використовуються різні принципи розрахунку тарифів.

      Як показали проведені дослідження, існує безліч методів оплати медичної допомоги:

      • за кошторисом витрат;

      • за середньою вартістю пролікованого хворого;

      • за число ліжко-днів;

      • по закінченому нагоди.

      Вартість наданих медичних послуг в умовах ринку залежить від ряду факторів:

      • ціни на даний вид послуг, яку встановлюють конкуренти;

      • рівня змінних і постійних витрат медичної установи, що визначають повну (комерційну) собівартість його послуг;

      • передбачуваного обсягу прибутку установи;

      • наявних потужностей лікувального закладу.

      Проведене дослідження дозволило виявити основні групи платних медичних послуг, які представлені в таблиці 5.

      Таблиця 5

      Основні види платних медичних послуг в розрізі об'єктів дослідження

      МУЗ «ЦРЛ»

      Усманському району Липецької області

      МУЗ «Тернівська ЦРЛ»

      Тернівського району

      Воронезької області

      МУЗ ГО м. Воронеж

      Міська клінічна

      лікарня швидкої медичної допомоги № 8

      1

      2

      3

      Ультразвукові

      дослідження

      Медогляд водіїв

      Функціональна діагностика та ультразвукові дослідження

      Ендоскопічні дослідження

      Медогляд

      при вступі на роботу

      Реовазографіческіе

      дослідження

      Рентгенологічні дослідження

      Ендоскопічні

      дослідження

      Нейрофізіологічні

      дослідження

      Відвідування до лікаря

      Ультразвукові

      дослідження

      Ендоскопічні

      дослідження

      Клініко-діагностичні

      дослідження

      Медичний аборт

      Бронхоскопічне

      дослідження

      Функціональні дослідження

      Масаж

      Лабораторні дослідження

      Медичні

      огляди

      Медичний огляд на право володіння зброєю

      Урологічні дослідження

      Ортопедична

      допомогу

      Медичний огляд при оформленні санаторно-курортних карт

      Консультації фахівців

      Інші дослідження (полів зору, очного дна і т.д.)

      Медичний огляд при оформленні довідок 086

      Послуги рентгенологічного відділення (без вартості плівки і контрастних речовин з висновком лікаря)


      Лабораторні дослідження

      Стаціонарне лікування за ліжко-день (без вартості операції, перебування у відділенні реанімації, дорогих медикаментів і досліджень)


      Медичний огляд на алкогольне сп'яніння

      Гінекологічні дослідження


      Рентгенологічні дослідження

      Послуги відділення гравітаційної хірургії крові


      Відвідування до лікаря

      Лапороскопіческіе операції


      Стоматологічна допомога

      Послуги паталогоанатомічного відділення



      Послуги приймального відділення



      Стоматологія

      Як видно з цього додатка, види платних послуг у медичних установах діляться на різні групи, хоча в цілому їх перелік незначно відрізняється один від одного. Варто акцентувати увагу на такому виді послуг, як відвідування лікаря або консультація фахівця. Справа в тому, що у районних медичних закладах до даного виду послуг належить відвідування лікарів у розрізі їх специфіки діяльності (хірург, терапевт, окуліст і т.п.), а також залежно від категорії (статусу) лікаря (кандидат медичних наук, лікар вищої та першої категорії і т.д.).

      Більш того, в більшості клінік, так, наприклад, у Воронезькій міської клінічної лікарні № 8 медичні послуги можуть надаватися на платній основі тільки за умови виконання об'ємних показників програми державних гарантій, також можуть бути надані за особистим бажанням пацієнтів за умови обов'язкового їх інформування про те , що ці послуги надаються безкоштовно у медичних установах за місцем реєстрації.

      На відміну від бюджетної діяльності, медичні установи перед здійсненням надання платних послуг повинні витримати юридичні формальності, які проявляються через укладення відповідного договору між установою і споживачем послуг (фізичною або юридичною особою). Існує кілька видів договорів, так, наприклад, на проведення вакцинації проти грипу, возмездного надання послуг, про надання медичних послуг. Названі види договорів оформляються за загальним юридичним правилам і відрізняються один від одного предметом договору, вартістю робіт і порядком їх розрахунку.

      При розрахунку вартості наданих послуг, прописаних у поданих договорах, за основу бралися: в одному випадку - кошторисна вартість з коригуванням на фактичні відомості, в іншому - середній заробіток лікарів та середніх медичних працівників (з урахуванням відповідних нарахувань на фонд оплати праці), у третьому - вартість вакцини та витратних матеріалів за тарифами, що діють на даній території.

      Таким чином, можна зробити висновок, що при розрахунку вартості медичної послуги використовуються різні базові одиниці, які, у свою чергу, відрізняються і від типових, зазначених вище.

      Тим не менш, ми повинні погодитися з тим, що на сьогоднішній день все-таки існує загальний підхід до формування вартості медичної послуги незалежно від джерела її оплати, який визначається тимчасової Інструкцією з розрахунку вартості медичних послуг [23], розробленої та затвердженої Міністерством охорони здоров'я Росії .

      При розрахунку вартості медичної послуги, згідно названої Інструкції, на думку ряду авторів (наприклад, Ю. Некрасової та Ю. Ю. Спірякіна) [36] можуть мати місце значні відхилення від фактичної собівартості послуги з підстав, які можна згрупувати в три групи і представити у вигляді таблиці 5.

      Таблиця 6

      Оцінка наслідків застосування методичного підходу щодо розрахунку вартості медичних послуг

      Згідно з Інструкцією

      з розрахунку вартості медичних послуг

      Наслідки застосування методичного

      підходу, рекомендованого Інструкцією з розрахунку вартості медичних послуг

      Рекомендації

      1. Розрахунок вартості послуги здійснюється на підставі фактичних витрат з урахуванням кредиторської заборгованості і з коригуванням їх на індекси цін чи у відповідності до курсу рубля по відношенню до вільно конвертованій валюті

      Розрахункова вартість послуги буде відображати фактичні витрати без урахування технології виконання робіт

      Розрахунок собівартості послуг слід проводити відповідно:

      - З технологією, що використовується при наданні цієї послуги;

      - Нормативами за видами витрат, скоригованими відповідно до індексу зміни цін чи у відповідності до курсу рубля по відношенню до вільно конвертованій валюті

      2. При розрахунку витрат на медикаменти пропонується суму витрат за даним відділенню розділити на обсяг виконаних умовних одиниць. Потім витрати на конкретний вид послуги визначаються як добуток трудовитрат на вартість однієї умовної одиниці по медикаментах

      У силу того, що ціни на різні медикаменти відрізняються один від одного, витрати за цією статтею видатків відрізняються в кілька разів за видами надаються робіт і не залежать від їх трудомісткості

      При розрахунку витрат на медикаменти потрібно враховувати трудомісткість вироблюваної послуги

      3. Розподіляти непрямі витрати по загальному коефіцієнту пропорційно прямим витратам

      В результаті розподілу непрямих витрат пропорційно прямим витратам допускається їх значне відхилення від фактичних витрат по комунальних послугах, предметів господарського призначення, ремонту і т.д.

      Непрямі витрати з комунальних послуг, предметів господарського призначення, ремонту слід розподіляти з урахуванням частки платних послуг у загальному обсязі послуг, що надаються

      Найбільші складнощі при плануванні витрат, як показує практика, виникають по витратах на медикаменти, реактиви та вироби медичного призначення у зв'язку з відсутністю як вартісних нормативів, так і зумовлених технологією лікування по більшості позицій.

      Розрахункова потреба в медикаментах та виробах медичного призначення може бути визначена виходячи зі сформованої практики ведення хворих у конкретному відділенні.

      В даний час планування медикаментів більшістю бюджетних лікувальних установ здійснюється за сформованим факту за звітний період.

      Після доведення до установи бюджетних асигнувань і тарифів органів медичного страхування можна приступати до розрахунку нормативів по медикаментах для кожного підрозділу.

      При розподілі сум на придбання медикаментів між структурними підрозділами установи необхідно враховувати співвідношення витрат між власними витратами відділення стаціонару та витратами параклінічних служб для діагностики та лікування пацієнтів даного відділення. Зазначене співвідношення визначається за сформованим фактом і аналізу майбутніх витрат у планованому періоді.

      У досліджуваних нами установах охорони здоров'я досі залишається відкритим питання про правильність обчислення собівартості платних медичних послуг. Як показує практика, розрахунок собівартості медичної послуги доцільно здійснювати в кілька етапів, представлених у вигляді блок-схеми (рис. 3).

      На першому етапі в розрізі підрозділів ЦРЛ визначається число штатних посадових ставок і фонд оплати праці (основної та додаткової заробітних плат) із них. Далі з урахуванням фонду робочого часу робиться розрахунок фонду оплати праці на одну умовну одиницю послуги. Наприклад, фонд оплати праці з терапевтичної стоматології склав 216 782 руб., А фонд робочого часу - 12 500 люд.-год. Таким чином, фонд оплати праці на 1 ум. од. послуг склав 25,82 руб.

      На другому етапі визначаються нарахування на оплату праці в розрахунку на одну умовну одиницю послуги, шляхом ділення загальних нарахувань на оплату праці основного та іншого персоналу за видами структурних підрозділів на фонд їх робочого часу. Наприклад, з терапевтичної стоматології загальна величина по нарахуваннях на оплату праці склала 84 576 руб., А на 1 ум. од. послуг - 6,76 руб.

      На третьому етапі здійснюється розрахунок витрат на м'який інвентар на одну умовну одиницю послуг шляхом ділення загальної величини витрат (за лікувально-діагностичним підрозділам і по общеучрежденческім службам) на фонд робочого часу. Наприклад, з терапевтичної стоматології загальна величина витрат по лікувально-діагностичним підрозділам дорівнювала 2 728 руб., А на 1 ум. од. послуг - 1,02 руб.

      На четвертому етапі розраховується величина амортизації на одну умовну одиницю послуги. При цьому в розрахунок включаються загальна сума амортизації обладнання в розрізі структурних підрозділів і фонд робочого часу. Наприклад, загальна величина амортизації по стоматології терапевтичної склала 43 200 руб., А на 1 ум. од. послуг - 3,46 руб.

      Рис. 3. Блок-схема формування вартості медичних послуг

      Більш того, на кожному з перерахованих етапів окремо визначається величина розглянутих витрат з адміністративно-господарським і лікарняним службам, які переносяться на п'ятий етап і там формують величину непрямих витрат установи. Остання розподіляється пропорційно загальній сумі витрат по структурних підрозділах для розрахунку непрямих витрат у розрахунку на одну умовну одиницю послуги. Наприклад, загальна величина непрямих витрат з терапевтичної стоматології склала 156 103 руб., А на 1 ум. од. послуг - 12,48 руб.

      На шостому етапі розраховується загальна вартість однієї умовної одиниці послуги шляхом додавання усіх витрат на одиницю послуги, а також включаючи податок на користування автомобільними дорогами (1%) і рентабельністю (20%). Звідси виходить наступний розрахунок:

      Вартість послуги = 25,82 руб. + 6,76 руб. + 1,02 руб. + 3,46 руб. + +12,48 Руб. = 49,54 руб. + 0,50 руб. (Податок) + 9,90 руб. (Рентабельність) = = 59,94 руб.

      На нашу думку, в практиці медичних установ неправомірним є однотипне поділ різнохарактерних витрат (будь-то заробітна плата або амортизація) на фонд робочого часу для розрахунку вартості послуги.

      Далі кожна розрахована описаним способом вартість умовної одиниці послуги переноситься в прейскурант цін.

      Узагальнивши теоретичні аспекти та практичні результати дослідження, авторами роботи представляється найбільш реальним застосування наступного підходу при обчисленні собівартості однієї одиниці платної послуги в медичних установах. Пропонований Розрахунок вартості лікарського відвідування на прикладі МУЗ усередненого виду представлений в таблиці 7.

      Таблиця 7

      Розрахунок вартості лікарського відвідування та клініко-діагностичного дослідження

      1. Заробітна плата

      Найменування

      посади

      Середньомісячна заробітна плата

      Шкідливість

      Додаткова заробітна плата, 100%

      Разом заробітна плата

      Місячна норма часу

      Час на одне відвідування

      Витрати, руб.



      %

      руб.






      1. Лікар-терапевт

      3135



      3135

      6270

      161,3

      10,5

      6,80

      Медична сестра

      2122



      2122

      4244

      161,4

      10,5

      4,60

      Разом








      11,40

      2. Лікар

      невролог

      3135



      3135

      6270

      136,5

      7

      5,36

      Медична сестра

      2122



      2122

      4244

      161,4

      7

      3,07

      Разом








      8,43

      3. Лікар офтальмолог

      3135



      3135

      6270

      136,5

      6,5

      4,98

      Медична сестра

      2122



      2122

      4244

      161,4

      6,5

      2,85

      Разом








      7,82

      4. Лікар психіатр

      3135

      25

      783,75

      3135

      7053,75

      148,9

      6,5

      5,13

      Медична сестра

      2122

      25

      530,5

      2122

      4774,5

      148,9

      6,5

      3,47

      Разом








      8,61

      І т.д.









      2. Медикаменти

      Найменування

      Од. ізм.

      Норма

      на 1 відвідування, дослідження

      Вартість, руб.

      Витрати, руб.

      Відвідування до лікаря терапевта





      Спирт

      Кг

  • 0,0009

    160,37

    0,14

    Марля

    М

    0,0045

    3,24

    0,01

    Вата

    Кг

    0,0004

    102,76

    0,04

    Бинт стерильний

    Шт.

    0,001

    5,15

    0,01

    Бинт нестерильний

    Шт.

    0,011

    3,55

    0,04

    Жавелеон

    Таб.

    1,2

    1,5

    1,80

    Разом:




    2,04

    І т.д.





    3. Амортизація обладнання

    Діагностична лабораторія

    Найменування устаткування

    Балансова вартість

    Коефіцієнт зносу,%

    Амортизація устаткування в рік

    Фотометр МКМФ-02

    88857

    14,3

    12706,55

    Біохімічний аналізатор

    198900

    14,3

    28442,70

    Мікроскопи 6шт.

    19000

    14,3

    2717,00

    Центрифуга ОПН-3

    20714

    14,3

    2962,10

    Дистилятор

    21565

    14,3

    3083,8

    Разом:

    349036


    49912,15

    49 912,15 руб. : 249 раб. днів = 200,45 руб. в день

    200,45 руб. в день: 6 ч. = 33,40 руб. на годину

    33,40 руб. за годину: 60 хв = 0,55 руб. у хв і т.д.

    4. Накладні витрати (для лікарського відвідування)

    заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу - 14964812 руб.

    матеріальні витрати (без харчування, медикаментів та амортизації обладнання) - 98247476 руб.

    фонд оплати праці 56626009 руб.

    коефіцієнт накладних витрат до = 98247476 руб.: (56626009 руб. - 14964812 руб.) = 2,36 і т.д.

    5. М'який інвентар

    Найменування

    Од. ізм.

    Кількість

    Ціна

    за одиницю, крб.

    Вартість, руб.

    Лікарське відвідування





    Халат медичний

    шт.

    3

    301,00

    903,00

    Ковпак медичний

    шт.

    2

    50,00

    100,00

    Рушник

    шт.

    3

    26,00

    78,00

    Простирадло

    шт.

    3

    150,00

    450,00

    Косинка

    шт.

    1

    10,00

    10,00

    Разом




    1541,00

    1541,00 руб. : 1942 год. : 60 хв. = 0,01 руб. в хв

    і т.д.





    Калькуляція вартості одного лікарського відвідування

    Найменування витрат

    Лікар терапевт

    Лікар уролог

    Лікар невролог

    Лікар офтальмолог

    Лікар отоларинголог

    Лікар хірург

    Психіатр-нарколог

    Заробітна плата

    11,40

    7,82

    8,43

    7,82

    8,43

    7,82

    8,61

    Нарахування на заробітну плату

    2,99

    2,05

    2,21

    2,05

    2,21

    2,05

    2,25

    Медикаменти

    2,04

    2,58

    2,13

    2,1

    2,11

    2,68

    2,04

    М'який інвентар

    0,16

    0,24

    0,15

    0,12

    0,12

    0,08

    0,12

    Накладні витрати

    26,91

    18,47

    19,89

    18,47

    19,89

    18,47

    20,31

    Разом витрат

    43,51

    31,16

    32,80

    30,56

    32,75

    31,10

    33,33

    Рентабельність

    6,53

    4,67

    4,92

    4,58

    4,91

    4,67

    5,00

    Вартість послуги

    50

    36

    38

    35

    38

    36

    38

    При розрахунку собівартості платної послуги ми керувалися виділенням основних статей витрат, які були згруповані в п'ять розділів: заробітна плата, медикаменти, амортизація обладнання, накладні витрати для лікарського відвідування і для роботи клініко-діагностичного лікування, м'який інвентар.

    Усі види медичних послуг ми класифікували за спеціалізаціями лікарів, а витрати по заробітній платі - в залежності від величини штатного окладу і норми часу за місяць і на одне відвідування. Більше того, у витрати послуг була включена величина заробітної плати обслуговуючого персоналу (медсестри). Наприклад, лікар терапевт має основну середню місячну заробітну плату в розмірі 3 135 крб., Додаткову - 3 135 крб., А у медсестри - по 2 122 руб. основна, і додаткова, місячну норму часу - 161,3 люд.-год. Таким чином, витрати на 1 одиницю послуги по заробітній платі становлять 11,40 руб.:

    ЗЗП на 1 ум .= (ЗПВ осн. + ЗПВ доп) / МНВ + ЗПОП / МНВ, (1)

    де ЗЗП - витрати по заробітній платі (руб.);

    ЗПВ осн. - Заробітна плата лікаря основна (руб.);

    ЗПВ доп. - Заробітна плата лікаря додаткова (руб.);

    МНВ - місячна норма часу (люд.-год);

    ЗПОП - заробітна плата обслуговуючого персоналу (грн.).

    Величина витрат, пов'язаних зі списанням матеріальних запасів (медикаментів і перев'язувальних засобів) визначалася виходячи з середньостатистичного нормативних витрат зазначених цінностей і відповідної їх ринкової вартості на момент складання розрахунку. Наприклад, для відвідування терапевта потрібно наступний перелік медикаментів та перев'язувальних засобів: спирт, вата, марля, бинти стерильні і нестерильні, жавелеон. Знаючи вартість перерахованих матеріалів і норму їх витрати на одне відвідування визначається сума витрат, яка в цілому склала 2,04 руб.:

    ЗМ на 1 ум. = Н мед. × С, (2)

    де ЗМ - витрати по медикаментах на 1 послугу, відвідування (руб.);

    Н мед. - Норма витрати медикаментів на 1 відвідування, послугу (кг, шт, м, табл.);

    С - вартість 1 відповідного виду медикаментів (грн.).

    Безперечно, величина амортизації закладалася нами виходячи з норм амортизаційних відрахувань на використовувані об'єкти основних засобів при наданні платних медичних послуг та розміру їх балансової вартості. Як відомо, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бюджетних установ амортизація по основних засобах і нематеріальних активів за їх вартості від 10 000 рублів нараховується лише лінійним методом, тому досить просто визначити розмір щомісячної амортизації по основних засобів, а також щоденної і щохвилинної. Таким чином, щохвилинна амортизація по використовується обладнання склала 0,55 руб.:

    МАО = (Б × Н) / КД / КЧ / КМ, (3)

    де МАО - амортизація обладнання за хвилину (руб.);

    Б - балансова вартість обладнання;

    Н - норма амортизації,%;

    КД - кількість днів у році;

    КЧ - кількість робочих днів на рік;

    КМ - кількість хвилин в одній годині.

    Величина накладних витрат для лікарського відвідування визначалася виходячи з величини матеріальних витрат (98247476 руб.), За винятком харчування, медикаментів та амортизації до величини заробітної плати всього медичного персоналу (56626009 руб.) Без заробітної плати управлінського персоналу (14964812 руб.):

    НРВП = МОЗ / (ФОП-ЗП АУП), (4)

    де НРВП - накладні витрати лікарського відвідування (коефіцієнт на 1 відвідування);

    МОЗ - матеріальні витрати без харчування, медикаментів та амортизації обладнання);

    ФОП - загальний фонд оплати праці ЛПУ;

    ЗП АУП - заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу.

    Середня вартість м'якого інвентарю на одне відвідування визначалася виходячи з ринкової вартості одиниці (наприклад, халат медичний стоїть 301 руб., А всі витрати по м'якому інвентарю - 1 541 руб.) Та часу корисного використання м'якого інвентарю при наданні платних медичних послуг (+1942 годину .). Таким чином, в одну хвилину припадає 0,01 руб.:

    ЗМІ = (К × Ц) / В / М, (5)

    де ЗМІ - вартість м'якого інвентарю на одне відвідування;

    К - кількість необхідного інвентарю;

    Ц - ціна за одиницю, крб.

    В - час використання м'якого інвентарю при наданні послуг (термін служби в годинах);

    М - кількість хвилин в одній годині.

    У висновку нами наводиться узагальнююча таблиця калькуляції собівартості платних медичних послуг в розрізі спеціалізації лікарів, з одного боку, та статей витрат - з іншого. Більше того, у розрахунку відображено не тільки собівартість послуги, але і її ціна, і, відповідно, величина рентабельності за кожне відвідування того чи іншого лікаря. Наприклад, за послугою лікаря-терапевта величина витрат становила 43,51 руб., Рентабельність (2,84%) - 6,53 руб., А ціна - 50,04 руб.

    У зв'язку з тим, що вартість матеріальних цінностей та різного роду послуг, що надаються постачальниками, може змінюватися в міру коливання їх ринкової вартості, то в пропонований Розрахунок можуть вноситися періодичні корективи собівартості медичної послуги.

    Тому для розрахунку ціни однієї медичної послуги ми пропонуємо наступну формулу:

    Ціна 1 од. послуг = (собівартість 1ед. + норма рентабельності 1 од.) × рівень інфляції. (6)

    За пропонованою формулою можна визначити, що в обов'язковому порядку не частіше одного разу на рік повинна здійснюватися поправка вартості медичної послуги на рівень інфляції за звітний період.

    На закінчення хотілося б відзначити, що розрахунок ціни одиниці медичної послуги являє собою складний процес, оскільки види послуг досить різноманітні і, часто, складно коректно визначити величину витрати тих чи інших матеріальних цінностей. Тому нами було визначено найбільш оптимальний варіант розрахунку ціни медичної послуги, який повинен перераховуватися щодо сформованого рівня інфляції за звітний період.

    1.8 Облік витрат у бюджетних організаціях

    Облік витрат у бюджетних організаціях ведеться відповідно до функціональної класифікації видатків бюджетів РФ, яка представляє собою угруповання витрат бюджетів всіх рівнів і відображає спрямування бюджетних коштів на виконання одиницями сектору державного управління і місцевого самоврядування основних функцій та вирішення соціально-економічних завдань.

    Цільові статті і види витрат функціональної класифікації видатків бюджетів РФ в частині федерального бюджету та державних позабюджетних фондів затверджуються федеральним законом про федеральний бюджет і федеральними законами бюджетних та державних позабюджетних фондів на відповідний рік.

    Відповідно до наказу Мінфіну РФ від 08.12.2006 р. № 168н «Про затвердження вказівок про порядок прийняття бюджетної класифікації РФ» функціональна класифікація складається з чотирьох рівнів.

    Перший рівень функціональної класифікації - розділи, що відображають напрям фінансових ресурсів на виконання основних функцій держави.

    Функціональна класифікація містить 11 розділів і 84 підрозділів, які є другим рівнем функціональної класифікації, що конкретизує спрямування бюджетних коштів на виконання функцій держави в межах розділів.

    Цільові статті витрат утворюють третій рівень функціональної класифікації, що забезпечує прив'язку бюджетних асигнувань конкретних напрямків діяльності суб'єктів бюджетного планування та беруть участь в бюджеті процесів.

    Всі види витрат, утворюючи 4 рівень функціональної класифікації деталізують спрямування фінансових витрат бюджетів як за цільовими статтями, так і за цільовими програмами видатків бюджетів.

    Наприклад у Фонді соціального страхування РФ бухгалтерський облік витрат ведеться відповідно до Методичних вказівок щодо застосування Інструкції по бюджетному обліку в ФСС РФ.

    Операції з витратами оформляються такими бухгалтерськими записами:

    • суми нарахованої заробітної плати працівникам відображаються за кредитом рахунка 0.302.01.730 «Збільшення кредиторської заборгованості по заробітній платі" і дебетом рахунку 0.401.01.211 «Витрати по заробітній платі», 0.401.01.212 «Витрати за іншими виплатами»;

    • нарахування єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування із заробітної плати працівників відображається за дебетом рахунка 0.401.01.213 «Витрати на нарахування на оплату праці» та кредитом рахунка 0.303.02.730 «Збільшення кредиторської заборгованості по єдиному соціальному податку й страхових внесках на обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації »;

    • вироблені витрати відображаються за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.290) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.208.00.000 «Розрахунки з підзвітними особами» (0.208.04.660, 0.208.05.660, 0.208.08.660, 0.208.09.660, 0.208.18.660), відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.302.00.000 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» ( 0.302.04.730, 0.302.05.730, 0.302.06.730, 0.302.07.730, 0.302.08.730, 0.302.09.730, 0.302.18.730);

    • розміщення зобов'язань на суму перевищення номінальної вартості над ціною розміщення боргових зобов'язань відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.230 «Витрати на обслуговування боргових зобов'язань» (0.401.01.231) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.301.00.000 «Розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями »(0.301.01.710);

    • розміщення зобов'язань на суму перевищення ціни розміщення боргових зобов'язань над їх номінальною вартістю відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.301.00.000 «Розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями» (0.301.01.810) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.230 «Витрати на обслуговування боргових зобов'язань »(0.401.01.231);

    • нарахування відсотків, штрафних санкцій за борговими зобов'язаннями відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.230 «Витрати на обслуговування боргових зобов'язань» (0.401.01.231) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.301.00.000 «Розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями» ( 0.301.01.710);

    • списання залишкової вартості безоплатно переданих об'єктів основних засобів і нематеріальних активів відображається за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.240 «Витрати на безоплатні та безповоротні перерахування організаціям» (0.401.01.241, 0.401.01.242) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.101.00.000 «Основні засоби» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.102.00.000 «Нематеріальні активи» (0.102.01.420);

    • нарахування амортизації на об'єкти основних засобів, нематеріальних активів відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.270 «Витрати за операціями з активами» (0.401.01.271) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.104.00.000 «Амортизація» (0.104.02.410, 0.104.03.410, 0.104.04.410, 0.104.05.410, 0.104.06.410, 0.104.07.410, 0.104.08.420);

    • списання вартості витрачених матеріалів відображається за дебетом рахунка 0.401.01.272 «Витрачання матеріальних запасів» і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.105.00.000 «Матеріальні запаси» (0.105.03.440, 0.105.04.440, 0.105.05.440, 0.105.06.440);

    • списання залишкової вартості об'єктів основних засобів і нематеріальних активів відображається за дебетом рахунка 0.401.01.273 «Надзвичайні витрати за операціями з активами» і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.101.00.000 «Основні засоби» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410 , 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.102.00.000 «Нематеріальні активи» (0.102.01.420);

    • нарахування податку на прибуток відображається за дебетом рахунка 0.401.01.172 «Доходи від реалізації активів" і кредитом рахунку 0.303.03.730 «Збільшення кредиторської заборгованості з податку на прибуток»;

    • нарахування інших податків, зборів і платежів до бюджету відображається за дебетом рахунка 0.401.01.290 «Інші витрати» і кредиту рахунку 0.303.05.730 «Збільшення кредиторської заборгованості за іншими платежами до бюджету»;

    • витрати у вигляді безоплатних перерахувань державним і муніципальним організаціям, організаціям, за винятком державних і муніципальних організацій відображаються за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.241, 0.401.01.242) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.302 .00.000 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» (0.302.10.730, 0.302.11.730);

    • нарахування витрат по соціальному страхуванню, вироблених страхувальником, відображається за кредитом рахунків 0.205.01.02.660 «Зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками з податкових доходах», 0.205.08.02.660 «Зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками по внесках, відрахувань на соціальні потреби», 0.205 .10.03.660 «Зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками з роботодавцями-платниками добровільних страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування на випадок тимчасової непрацездатності» і дебетом рахунка 0.401.01.261 «Витрати на пенсії, допомоги та виплати з пенсійного, соціального і медичного страхування населення»;

    • витрати по виплаті допомоги по соціальному страхуванню населення (виплата допомоги при народженні дитини, жінкам, які стали на облік у ранні терміни вагітності, у разі ліквідації підприємств, допомоги на поховання, ЧАЕС) відображаються за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи »(0.401.01.261, 0.401.01.262) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.304.05.000« Розрахунки по платежах з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів »(0.304.05.261, 0.304.05.262);

    • витрати з фінансування організацій з бюджету (фінансування дитячих оздоровчих таборів з денним перебуванням) відображаються за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.261) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.206.00.000 «Розрахунки за виданими авансами »(0.206.15.660);

    • закриття рахунків витрат поточного фінансового року відображається за дебетом рахунка 0.401.03.000 «Фінансовий результат минулих звітних періодів» і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.211, 0.401.01.212, 0.401.01.213, 0.401.01.221 , 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.231, 0.401.01.241, 0.401.01.242, 0.401.01.253, 0.401.01.261, 0.401.01.262, 0.401.01.271, 0.401 .01.272, 0.401.01.273, 0.401.01.290).

    1.9 Методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом

    Загальний підхід до підприємства сфери послуг як об'єкту економічного аналізу близький до того, що має місце для промислового підприємства (зокрема, та ж цільова функція бізнесу, класифікація активів та зобов'язань, критерії фінансової стійкості). При цьому існує кілька специфічних моментів, властивих підприємствам сфери послуг і відрізняють даний вид економічної діяльності від промисловості. Це:

    • підвищена роль «людського чинника» в ресурсному потенціалі організації сфери послуг;

    • специфічність таких оборотних активів, як «незавершене виробництво» і «готова продукція»;

    • особливості структури оборотних активів в цілому;

    • особливості структури зобов'язань [56].

    Зобов'язання, які часто є переважним джерелом фінансування організації, можуть дати дуже істотну інформацію про її сьогодення і майбутнє. Так, довгострокові зобов'язання (кредити і позики) у сфері послуг, як правило, відсутні (виняток може становити велика організація, що розширює свою інфраструктуру і фінансує капітальне будівництво за рахунок довгострокового залучення коштів). У короткострокових пасивах заборгованість постачальникам і підрядчикам - це в основному зобов'язання перед субпідрядниками (у разі великої фірми, яка є генеральним підрядником і залучає для виконання великих замовлень інші організації на умовах субпідряду). Звичайно ж короткострокові зобов'язання підприємства сфери послуг формуються за рахунок, по-перше, авансів, отриманих від замовників, і, по-друге, «іншої» заборгованості. У складі «іншої» заборгованості вагома роль належить кредиторської заборгованості перед бюджетом по податках і зборах.

    Очевидно, що вищою формою стійкості організації є її здатність не тільки в термін розплачуватися за своїми зобов'язаннями, але розвиватися в умовах внутрішнього і зовнішнього середовища. Тому при аналізі розрахунків по податках і зборах необхідно враховувати і ряд факторів, що впливають на параметри оподаткування організації. До їх числа слід віднести:

    1. динамічний характер податкового законодавства Російської Федерації;

    2. слабо розроблену, структуровану і недостатньо регламентовану систему податкового обліку;

    3. недосконалість системи податкової оптимізації, що пов'язано з високою ймовірністю помилки;

    4. недостатність розробок аналітичних програмних продуктів, що забезпечують можливість проведення багатоваріантних розрахунків.

    Результативність аналізу кредиторської заборгованості перед бюджетом багато в чому залежить від правильної його організації, яка повинна відповідати ряду вимог, обумовлених метою і задачами фінансового аналізу в процесі пошуку оптимальних шляхів гармонізації параметрів оподаткування, спрямованих, насамперед, на своєчасне погашення заборгованості організації перед державою.

    Основними принципами ведення аналітичної роботи в цьому напрямку мають бути:

    • мета дослідження, відповідна нормам права;

    • науковий характер, використання новітніх досягнень теорії та методології економічних досліджень;

    • всебічне вивчення причинно-наслідкових зв'язків;

    • дослідження об'єктів в системі їх внутрішніх і зовнішніх взаємозв'язків з іншими елементами та об'єктами;

    • відповідність вимогам оперативності, конкретності, точності аналітичних розрахунків, об'єктивності та дієвості, високої ефективності.

    Для відповідності названим принципам аналітична робота, спрямована на пошук оптимального впливу на грошові потоки організації, що виникають в процесі оподаткування і підлягають перерахуванню до бюджету з метою їх гармонізації, повинна бути певним чином упорядкована, тобто представлена ​​у вигляді послідовності певних етапів.

    На першому етапі аналітичної роботи повинна бути сформульована мета аналізу, його зв'язок з іншими питаннями, які реалізовуються в різних напрямках роботи, визначено форми взаємодії суб'єкта, який здійснює аналітичне дослідження, з різними економічними службами організації. Так, в діяльності будь-якого підприємства, в тому числі і сфери послуг, спрямованої на гармонізацію процесу оподаткування та поліпшення його фінансового стану, за допомогою методів економічного аналізу можуть вирішуватися такі завдання:

    • аналіз динаміки розрахунків по податках і зборах;

    • оцінка співвідношення фактичних зобов'язань перед бюджетом з плановими;

    • аналіз структури зобов'язань з податків і зборів за економічним змістом;

    • аналіз своєчасності обслуговування зобов'язань по податках і зборах;

    • організація ефективної моделі податкового обліку у взаємозв'язку з прийнятою в організації системою бухгалтерського обліку.

    Другий етап полягає в плануванні аналітичної роботи. Аналіз розрахунків з податків і зборів може бути позиціонується як тематичний, при організації якого важливо враховувати думки фахівців з оподаткування.

    На третьому етапі здійснюється інформаційне і методичне забезпечення аналітичної роботи, що включає в себе підбір показників, які здатні забезпечити найбільш повний та якісний відповідь по всіх без винятку питань.

    Основною інформаційною базою аналізу кредиторської заборгованості перед бюджетом суб'єктів малого бізнесу, в тому числі і підприємств сфери послуг, що застосовують загальний режим оподаткування та режим у вигляді ЕНВД, служить їх бухгалтерська звітність. Якщо організація, що перейшла на спрощену систему оподаткування, зберегла ведення бухгалтерського обліку, то в цьому випадку саме він буде служити інформацією для аналізу, в іншому випадку податкова звітність навряд чи зможе служити повноцінним джерелом інформаційного забезпечення. У ряді випадків корисними в процесі збору та систематизації даних можуть бути також відомості, що містяться у формах федерального державного статистичного спостереження. Ці відомості можуть бути використані при плануванні майбутнього рівня змінних податкових витрат. Крім перерахованої інформації, що міститься в різних джерелах бухгалтерського фінансового, податкового і статистичного обліків, можуть бути використані дані управлінського і виробничого обліку [20]. Однак всі без винятку джерела інформації повинні відповідати вимогам: аналітичності; об'єктивності; єдності інформації, що надходить з різних джерел; раціональності та оперативності.

    Методичне забезпечення являє собою систему конкретних методик проведення аналізу, що визначаються завданнями аналітичної роботи та умовами її проведення, в тому числі видами наявною інформацією, технічним і програмним забезпеченням.

    У процесі аналізу можуть бути використані методи ретроспективного аналізу, методи оперативного аналізу та методи поточного аналізу. Методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення сум податкових баз і збільшувати податки, а також її взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю. Методи оперативного аналізу направлені на зниження ступеня невизначеності інформації, використовуваної при прийнятті рішень про податкової оптимізації, і є інструментом підвищення її економічної ефективності. Методи перспективного аналізу використовуються для побудови оптимальної облікової політики організації, що дозволяє законними способами уникати зростання податкових платежів, випереджаючого темпи розвитку фірми [30].

    Важливим аспектом забезпечення аналітичної роботи є побудова економіко-математичної моделі, що відбиває вплив не окремих податків, а їх сукупності. Структура такої моделі буде залежати від виду застосовуваної системи оподаткування: загальна система оподаткування; спрощена система оподаткування, система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності; система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників.

    На четвертому етапі здійснюється оформлення результатів аналізу. У практиці аналізу господарської діяльності його результати можуть бути оформлені у вигляді аналітичного звіту (пояснювальної записки), довідки, висновки.

    На п'ятому етапі здійснюється моніторинг за впровадженням і реалізацією пропозицій, розроблених на основі проведення аналітичних досліджень. У процесі аналізу необхідно проведення наступних аналітичних процедур:

    • аналіз впливу затвердженої облікової політики на податкове навантаження;

    • аналіз несприятливих факторів, які зумовлюють податковим режимом, що діють щодо організації;

    • аналіз використання передбачених законодавством відстрочок і розстрочок зі сплати податків і визначення потенційних можливостей для їх отримання;

    • аналіз використання та визначення потенційних можливостей для застосування процедур реструктуризації заборгованості зі сплати податків та отримання податкового кредиту;

    • аналіз матеріалів, покладених в основу застосування штрафних санкцій та донарахування податків за останні два роки, і оцінка ймовірності виникнення штрафних санкцій в майбутньому.

    У процесі аналізу розрахунків зі сплати податків до бюджету необхідно аналізувати грошові потоки, що виникають в процесі оподаткування, що представляють сукупність вибуття і надходжень грошових коштів. Безумовно, найбільш часто в процесі оподаткування мова йде саме про вибуття грошових коштів внаслідок внесення податкових платежів і у випадках, передбачених статтею 46 НК РФ, стягнення податків і зборів, а також пені і штрафних санкцій за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках платника податків. Однак у випадках, передбачених статтями 78 і 79 НК РФ, податкові органи зобов'язані здійснювати повернення або залік надмірно сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені і штрафів, а також відшкодування ПДВ у передбачених НК РФ випадках. Тому надходження грошових коштів або зменшення їх вибуття надалі також можливо.

    Важливу роль у розумінні суті грошових потоків і у виборі ефективних способів управління ними займає категорія чистого грошового потоку або чистого припливу грошових коштів. Під чистим грошовим потоком слід розуміти, з одного боку, різниця залишків грошових коштів організації на початок і кінець періоду, з одного боку, з іншого - різниця між надходженням і вибуттям грошових коштів за період [46].

    У процесі оподаткування підприємств відбувається зменшення найбільш ліквідної частини активів організації, і економічне явище, що має глибокі наслідки для розміру прибутку, що залишається в розпорядженні організації після сплати податків і, отже, для фінансового стану організації. Тому здійснювати управління грошовими потоками, що виникають в процесі оподаткування, необхідно з урахуванням його впливу на різні аспекти фінансово-господарської діяльності.

    Управління грошовими потоками, що виникають в процесі оподаткування, знаходиться на стику двох аспектів управлінської діяльності - управління грошовими потоками та управління податковими витратами організації. Тому таке управління має включати: облік руху грошових коштів та ретроспективний аналіз грошових потоків, що виникають в процесі оподаткування; їх планування і оперативне управління. Методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення сум податкових баз і збільшувати податки, а також її взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю.

    Достовірний своєчасний облік руху грошових коштів є необхідною умовою ефективного управління ними. Однак інформації, що міститься у бухгалтерському (фінансовому) обліку, не завжди буває достатньо для ефективного управління грошовими потоками організації, що виникають в процесі оподаткування. Рекомендовані для обов'язкового ведення регістри податкового обліку містять інформацію про механізм формування та погашення податкових витрат, але без ув'язки з рухом грошових потоків організації в цілому. У наявній бухгалтерської (фінансової) звітності практично відсутні відомості про вибуття грошових коштів у процесі погашення податкових зобов'язань, деталізовані за видами податків, щодо яких організація є платником податків.

    При проведенні аналізу кредиторської заборгованості можливе використання прямого, непрямого і коефіцієнтного методів аналізу грошових потоків. У процесі визначення прогнозної величини потреби організації в грошових коштах на основі прямого методу аналізу необхідно враховувати має місце зміни параметрів оподаткування, яке визначається як діяльністю платника податку, так і нормативно-правовим регулюванням оподаткування з боку держави. Використання непрямого методу аналізу грошових потоків дозволить виявити відмінності рівня чистого прибутку і чистого грошового потоку організації за період, а також може служити інструментом вивірки збіжності форм звітності: «Бухгалтерський баланс» (ф. № 1), «Звіт про фінансові результати» (ф . № 2) та «Звіт про рух грошових коштів» (ф. № 4). У рамках коефіцієнтного методу аналізу використання коефіцієнта достатності чистого грошового потоку організації дозволяє робити оцінку заходів щодо зниження податкових виплат у поточному періоді.

    Важливо також аналізувати терміни погашення заборгованостей. У процесі аналізу особливу увагу заслуговує зростання термінів погашення заборгованості перед бюджетом. Це пов'язано з деяким зростанням кредиторської заборгованості при одночасному зниженні платежів до бюджету, що не зовсім логічно, враховуючи зростаючу ділову активність організації і природно пов'язаний з цим зростання оподатковуваних баз. Не можна не згадати в цьому зв'язку та обставина, що інколи організації усвідомлено використовують кредиторську заборгованість перед бюджетом як джерело фінансування, це буває вигідно, коли пені за несвоєчасну сплату податків менше, ніж відсоток за альтернативними джерелами фінансування (наприклад, банківського кредиту).

    У процесі аналізу розрахунків з бюджетом домінуюча роль відводиться застосуванню способу порівняння окремих елементів сукупності з показниками, що характеризують сукупність в цілому, який забезпечує вирішення ряду аналітичних завдань, а саме: визначення впливу змін кожного елемента сукупності на зміну сукупності в цілому; оцінку структурних зрушень в сукупності . Для вирішення першого завдання застосовується горизонтальний порівняльний аналіз, для вирішення другого завдання - вертикальний порівняльний аналіз. Горизонтальний аналіз спрямований на визначення абсолютних і відносних відхилень фактичного рівня проведених розрахунків по податках і зборам від базового значення (планового, минулого і т.п.). Вертикальний аналіз спрямований на вивчення структури сукупності і представляє собою вивчення змін часток або питомих ваг окремо взятих податків і зборів, що сплачуються організацією відповідно до застосовуваної системою оподаткування, у загальній сумі податкових платежів до бюджету. При дослідженні рядів динаміки податкових платежів до бюджету практичну значимість має і трендовий аналіз, що представляє собою вивчення відносних темпів росту і приросту кредиторської заборгованості перед бюджетом за ряд років до рівня базисного року [46].

    Фінансовий стан господарюючого суб'єкта традиційно пов'язується з формуванням податкових витрат і здатністю до своєчасних розрахунків по податках. Аналіз фінансового стану є важливим аспектом зниження невизначеності економічної інформації при прийнятті рішень в галузі податкової оптимізації [46]. У процесі діагностики тієї чи іншої характеристики фінансового стану важливо насамперед виявити причини, які ініціювали низький рівень платежів до бюджету або негативну динаміку, з тим щоб сформулювати пропозиції щодо поліпшення цієї характеристики в майбутньому, для повного і своєчасного внесення до бюджету податкових платежів. При цьому податкові зобов'язання організації слід розглядати не просто, як вид кредиторської заборгованості, що ускладнює фінансовий стан, а як невід'ємну частину його фінансових відносин з державою з виконання заснованих на нормах податкового права зобов'язань.

    1.10 Особливості проведення аналізу діяльності сільськогосподарських організацій

    Сільське господарство є однією з найбільш важливих галузей економіки і в даний час як ніяка інша галузь потребує об'єктивної оцінки ситуації та розробці шляхів підвищення ефективності виробництва.

    Перехід до ринкової економіки вимагає від підприємства мобілізації та ефективного використання всіх наявних у нього ресурсів: трудових, земельних, матеріальних, грошових і т.д. Важлива роль в оцінці та управлінні ресурсами приділяється аналізу господарської діяльності.

    Аналіз господарської діяльності сільськогосподарських підприємств відрізняється рядом особливостей:

    • залежність від природно-кліматичних умов диктує необхідність порівнювати деякі показники із середніми за 3-5 років;

    • сезонність виробництва обумовлює нерівномірне використання ресурсів протягом року, що необхідно враховувати при аналізі їх використання;

    • тривалість виробничого циклу приводить до того, що багато показників можливо проаналізувати лише у кінці року;

    • використання живих організмів у процесі виробництва ускладнює вимірювання впливу факторів на результати господарської діяльності;

    • використання землі як головного засобу виробництва в сільському господарстві, при цьому оцінка економічної ефективності використання землі не піддається точному обліку та аналізу;

    • використання на власні потреби частини продукції сільського господарства: корми, насіння, відтворення стада і т.д., тому товарна продукція, як правило, набагато менше валової;

    • застосування специфічних показників ефективності виробництва, таких як врожайність, продуктивність та ін, що ускладнено великою розмаїтістю культур, кількома показниками продуктивності одного об'єкта аналізу, наявністю побічної продукції і т.д.

    Структура аналізу господарської діяльності сільськогосподарського підприємства може бути вибудувана в наступному вигляді:

    1. Аналіз використання ресурсів

    1.1. Аналіз використання земельних ресурсів

    1.2. Аналіз забезпеченості основними засобами виробництва та ефективності їх використання

    1.3. Аналіз використання трудових ресурсів та фонду оплати праці

    2. Аналіз виробництва

    2.1. Аналіз валової продукції сільського господарства

    2.2. Аналіз виробництва продукції рослинництва

    2.3. Аналіз виробництва продукції тваринництва

    3. Аналіз собівартості, рентабельності і фінансових результатів

    4. Аналіз фінансового стану

    Аналіз може проводитися як по сільськогосподарському підприємству в цілому, так і окремо по кожному виробничому підрозділу.

    Аналіз господарської діяльності доцільно проводити за результатами звітного періоду, а також у міру необхідності оперативний аналіз, який дозволить приймати аргументовані рішення протягом всього виробничого циклу.

    Обсяг виробництва сільськогосподарської продукції є найважливішим показником, що характеризує діяльність підприємства.

    Основними завданнями аналізу виробництва та реалізації продукції на сільськогосподарських підприємствах є:

    • оцінка виконання плану і динаміки показників виробництва і реалізації продукції;

    • виявлення ступеня впливу основних факторів на показники обсягу виробництва і реалізації продукції;

    • виявлення внутрішньогосподарських резервів збільшення виробництва і реалізації продукції, поліпшення її асортименту та якості, а також розробка оптимальних управлінських рішень, спрямованих на їх мобілізацію.

    Обсяг виробництва продукції в сільському господарстві може оцінюватися за допомогою натуральних (т, ц, шт., Голови і т.д.), умовно-натуральних (кормо-дні, молоко в перерахунку на базисну жирність) і вартісних показниках.

    Ефективність виробництва сільськогосподарської продукції залежить від безлічі факторів: породний склад стада і сортовий склад культур, структура стада і якісний склад сільгоспугідь, технології і т.д.

    Аналіз виробництва галузей сільського господарства дає можливість оцінити зміну рівня виробництва кожного виду продукції і загальної їх сукупності в залежності від тих чи інших факторів.

    Валова продукція сільського господарства - один з найбільш важливих показників в аналізі господарської діяльності, основний сумарний показник, що характеризує обсяг виробництва на підприємстві. Цей показник бере участь практично у всіх розділах аналізу і використовується для якісної оцінки використання ресурсів (трудових, земельних і т.д.). Так як наведені в єдине вартісне вимірювання (тис. крб.) Показники виробництва різних галузей можна підсумувати, з'являється можливість визначити структуру виробництва на підприємстві.

    При розрахунку валової продукції у сільському господарстві існує ряд особливостей:

    • розмір валової продукції у сільському господарстві суттєво відрізняється від товарної продукції, тому що частина виробленої продукції використовується у виробництві всередині господарства (корми, насіння тощо);

    • в процесі виробництва сільськогосподарської продукції виробляється як основна, так і побічна продукція, яка також має свою вартість і надалі залучається до виробництва або реалізується;

    • валова продукція може бути розрахована за різними цінами: за поточними цінами реалізації, за собівартістю, за порівнянними цінами, за поточними цінами певного року і т.д.

    Останнім часом питання оцінки валової продукції став дуже важливий унаслідок інфляції. У зв'язку з тим, що офіційно порівнянні ціни зараз не застосовуються, для порівняння в динаміці використовують ціни одного року, наприклад 2000 р., але, при необхідності, для внутрішньогосподарського аналізу можна застосовувати порівнянні ціни 1994 р. (останні офіційно прийняті порівнянні ціни).

    Валова продукція розраховується шляхом підсумовування творів ціни одиниці продукції на кількість виробленої продукції. Розрахована таким чином валова продукція за ряд років представляє собою дуже об'ємну і показову інформацію і дозволяє проводити аналіз виробництва та використання ресурсів на будь-який момент і в зручній для користувача формі.

    Галузь рослинництва є базою для будь-якого сільськогосподарського підприємства (якщо це не промислове виробництво), тому що є базисною не тільки в плані реалізації продукції, але і як постачальник кормів для тваринницьких галузей. У зв'язку з цим аналіз виробництва продукції рослинництва виступає в якості одного з найбільш важливих етапів і є відправною точкою для аналізу виробництва сільськогосподарської продукції.

    Аналіз проводиться як в розрізі культур: зернові, картопля, овочі, кормові і т.д., так і в цілому по галузі. Для проведення комплексного галузевого аналізу використовуються таблиці переведення в умовні гектари, у кормові одиниці і порівнянні ціни.

    Джерелами для аналізу виробництва продукції рослинництва є форма 9-АПК типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій «Виробництво і собівартість продукції рослинництва» і дані відповідного розділу виробничо-фінансового плану.

    Показником виробництва продукції рослинництва є валовий збір сільськогосподарських культур: зернові, картопля, овочі, кормові і т.д. Цей показник залежить від безлічі чинників: природно-кліматичні умови, родючість грунтів, внесення добрив, структура та інше, але основними факторами, які безпосередньо впливають на валовий збір певної культури, є врожайність і фактично зібрана площа, яка, у свою чергу, визначається як різниця між посівною площею та площею, на якій загинули посіви.

    Таким чином, факторна залежність виражена у вигляді формули:

    ВС = (S - Г) × У, (7)

    де ПС - валовий збір сільгосппродукції, ц;

    S - посівна площа, га;

    Г - площа загиблих посівів, га;

    У - врожайність культур.

    На відміну від промисловості, в сільському господарстві реалізують не всю отриману продукцію. Частина її використовують на виробничі цілі: на насіння, фураж, сировину для переробки.

    Рівень товарності продукції визначається як відношення обсягу реалізованої продукції до об'єму її виробництва в натуральному виразі або у порівнянних цінах. Зміна обсягу реалізації (РП) складається під дією зміни обсягу виробництва продукції (ВП) та рівня товарності (УТ):

    РП = ВП × УТ. (8)

    Аналіз можна проводити з використанням прийомів факторного аналізу.

    Також великий вплив на обсяг реалізації сільськогосподарської продукції надає її якість. Чим вище якість продукції, тим вище її ціна, а отже, обсяг реалізації. У процесі аналізу вивчають реалізацію продукції по сортах (молоко), кондицій (тварини на м'ясо), строками реалізації (картопля, овочі, фрукти), тому що від цього залежить ціна на реалізовану продукцію.

    Найбільш важливим показником, який визначає стан галузі рослинництва, є урожайність сільськогосподарських культур, яка залежить від безлічі факторів. У процесі аналізу цього показника слід оцінити залежність врожайності від ряду показників. Великий вплив на врожайність надає сортова структура посівів. Переважання більш врожайних сортів приводить відповідно до підвищення врожайності культури в цілому.

    Аналіз виробництва продукції тваринництва, так само як і аналіз галузі рослинництва, побудований на аналізі структури, оцінці впливу різних факторів на обсяг виробництва.

    У свою чергу, галузь тваринництва має ряд особливостей: порівнювати та підсумувати поголів'я різних груп тварин неможливо, тому розрахунок структури стада необхідно проводити в умовних головах. Специфіка галузі тваринництва така, що одна і та ж статевовікова група тварин може мати кілька видів продуктивності, наприклад молоко і вихід телят, шерсть і вихід ягнят і т.д., в той час як бики-виробники оцінки продуктивності не мають. Ще одна особливість галузі: у ряді випадків, особливо при скороченні поголів'я тварин, реалізація худоби та птиці в живій вазі (м'яса) значно перевищує приріст живої маси, що робить неможливим оцінку товарної продукції у м'ясному скотарстві.

    Джерелами інформації для аналізу виробництва продукції тваринництва служить форма № 15-АПК «Наявність тварин» і форма № 13-АПК «Виробництво і собівартість продукції тваринництва».

    Аналіз структури стада можна проводити як у розрізі галузей тваринництва шляхом розрахунку питомих ваг статевовікових груп усередині однієї галузі: скотарство, вівчарство, свинарство тощо, так і в цілому по тваринництву шляхом приведення всього поголів'я тварин у порівнянне вимір вигляді перекладу тварин різних видів в умовні голови. Методика розрахунку впливу структури стада на вихід продукції ідентична розрахунку впливу структури посівних площ на валовий збір продукції. За якісний показник на 1 голову береться вихід валової продукції в грошовому вимірі. Що стосується аналізу структури при аналізі породної структури стада використовуються по-казники продуктивності.

    Факторний аналіз виробництва продукції тваринництва по кожному її виду в динаміці в порівнянні з середніми і кращими показниками (базисними показниками) проводиться на підставі залежності:

    ВП = П × ПР, (9)

    де ВП - валова продукція тваринництва певного виду в натуральному вимірі;

    П - поголів'я тварин, голови;

    ПР - продуктивність тварин по відповідному виду продукції, в натуральному вимірі.

    Продуктивність тварин визначається кількістю отриманої від однієї голови за відповідний період часу (день, місяць, рік) продукції.

    За дорослому стаду великої рогатої худоби показником продуктивності є надій молока на фуражну корову і вихід телят на 100 корів, а по молодняку ​​і відгодівельному поголів'ю - середньодобовий приріст живої маси. У свинарстві показником продуктивності служать вихід поросят на свиноматку і жива маса одного поросяти при відлученні, а по молодняку ​​і відгодівельному поголів'ю - середньодобовий приріст живої маси.

    Показником продуктивності в птахівництві є вихід яєць на одну несучку і середньодобовий приріст молодняку. У вівчарстві - настриг вовни на одну голову, приплід на одну вівцю і середньодобовий приріст живої маси молодняку. У бджільництві - маса зібраного меду на одну бджолосім'ю, а в рибництві - вихід риби з 1 га зариблення водойм.

    У процесі аналізу необхідно вивчити динаміку і виконання плану по продуктивності тварин, провести міжгосподарський порівняльний аналіз і встановити причини зміни рівня продуктивності та виробництва в цілому.

    Аналіз ефективності використання наявного ресурсного потенціалу проводиться методами порівняння кількісних показників у динаміці, розрахунку структури та показників якісного використання ресурсів для оцінки можливостей господарства та раціональності використання його активів.

    У зв'язку з тим, що земля є основним засобом виробництва в сільському господарстві, її площа є одним з показників, на який орієнтовані різні показники ефективності виробництва. Раціональне використання земель, якими володіє підприємство - одне з першочергових завдань управління. До основних завдань аналізу використання земельних ресурсів відноситься вивчення складу і структури земельного фонду, встановлення порушень в землекористуванні, визначення резервів розширення і поліпшення сільськогосподарських угідь.

    Відомості про фактичне складі земельних угідь підприємства наведені в розділі 9 «Землекористування» форми № 9-АПК типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарської організації.

    На першому етапі аналізу використання земельних ресурсів доцільно провести аналіз зміни складу і структури земельних угідь у порівнянні з базисними показниками. Особливу увагу слід приділити наявності та питомою вагою у складі земельних ресурсів підприємства меліорованих земель: осушених і зрошуваних, а також зміна цих показників, тому що досвід показує, що за останні роки у зв'язку з дорогим змістом меліоративних споруд такі землі були виведені з обороту або переведені в інші категорії.

    Для оцінки ефективності використання земельних ресурсів застосовується система узагальнюючих, приватних та допоміжних показників:

    • до узагальнюючих показників відносять вихід валової та товарної продукції (в тому числі рослинництва), вихід кормових одиниць, валового доходу, прибутку на 100 га сільськогосподарських угідь;

    • приватними показниками є врожайність культур, вихід продукції в кормових одиницях з 1 га окремих угідь, а також обсяг виробництва молока, м'яса на 100 га сільгоспугідь, наприклад, обсяг виробництва м'яса свинини та птиці на 100 га ріллі і т.д.;

    • допоміжні показники - це собівартість продукції, фондо-і трудомісткість, прибутковість 1 га землі, окупність витрат на 1 га;

    • крім того, рекомендується здійснювати контроль за використанням меліорованих земель шляхом розрахунку виходу валової продукції та інших показників за відповідними категоріями продукції з 100 га таких угідь.

    Аналіз вищевказаних показників доцільно проводити в динаміці.

    Забезпеченість підприємства основними фондами характеризується наступними показниками:

    • фондообеспеченность (тис. крб.) показує, скільки основних фондів припадає на 100 га сільгоспугідь:

    ФОБ = ОПФ / S × 100, (10)

    де ФОБ - фондообеспеченность, тис. руб.;

    ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.;

    S - площа сільгоспугідь, га.

    • енергозабезпеченість (кВт) вказує на те, скільки енергоресурсів припадає на 100 га сільгоспугідь:

    ЕО = G / S × 100, (11)

    де ЕО - енергозабезпеченість, кВт;

    G - енергетична потужність підприємства, кВт;

    S - площа сільгоспугідь, га;

    • фондоозброєність (тис. крб.) дає уявлення про забезпеченість основними фондами на 1 працюючого:

    ФВ = ОПФ / ЧР, (12)

    де ФВ - фондоозброєність, тис. руб.;

    ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.;

    ЧР - середньорічна чисельність працівників, чол.

    • енергоозброєність (кВт), відповідно говорить про забезпеченість енергоресурсами на 1 працюючого:

    ЕВ = G/4P, (13)

    де ЕВ - енергоозброєність, кВт;

    G - енергетична потужність підприємства, кВт;

    ЧР - середньорічна чисельність працівників, чол.

    Аналіз ефективності використання основних засобів на підприємстві також включає ряд загальноприйнятих показників:

    • фондовіддача (руб.) валової або товарної продукції на 1 руб. основних фондів дає уявлення про вихід продукції в розрахунку на наявні фонди:

    ФО = ВП / ОПФ, (14)

    де ФО - фондовіддача, грн.

    ВП - валова продукція, тис. руб.

    ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.

    ФО = ТП / ОПФ, (15)

    де ТП - товарна продукція, тис. руб.

    • фондомісткість показує, скільки використовується основних фондів для виробництва одиниці продукції або 1 рубля валової продукції відповідно, і вказує на умовний витрата основних фондів на виробництво продукції:

    ФЕ = ОПФ / ВП, (16)

    де ФЕ - фондомісткість;

    або

    ФЕ = ОПФ / К, (17)

    де К - кількість виробленої продукції в натуральному вимірі.

    Значення всіх наведених вище показників і коефіцієнтів різні на підприємствах різних галузей і розмірів. Наприклад, підприємствам, що мають промислове виробництво (птахофабрики, великі свинарські підприємства), неможливо розрахувати показники, пов'язані із земельними угіддями, тому що вони, як правило, не мають земель сільськогосподарського призначення. Отже, при подібному аналізі порівняння показників і коефіцієнтів ефективності використання основних засобів необхідно проводити всередині господарства або в порівнянні з аналогічним підприємством.

    Необхідно відзначити, що в разі проведення аналізу ефективності використання основних фондів за кілька років у динаміці необхідно враховувати темпи інфляції і переоцінку основних фондів, які мали місце за останні десять років.

    Аналіз забезпеченості підприємства основними фондами й ефективності їх використання дає уявлення, наскільки правильно і доцільно використовуються наявні у підприємства активи і що необхідно зробити для раціонального їх використання: консервація, списання недіючих основних засобів і т.д.

    Аналіз трудових ресурсів у сільському господарстві має ряд особливостей. Одна з основних особливостей - сезонність виробництва, у зв'язку з чим потреба в трудових ресурсах протягом року дуже сильно коливається.

    До основних завдань аналізу використання трудових ресурсів належать:

    • вивчення та оцінка забезпеченості підприємства та його структурних підрозділів трудовими ресурсами в цілому, а також за категоріями і професіями;

    • визначення та вивчення показників плинності кадрів;

    • аналіз даних про використання трудових ресурсів;

    • виявлення резервів трудових ресурсів, більш повного і ефективного їх використання.

    Джерелом інформації для аналізу трудових ресурсів є документація відділу кадрів і форма № 5-АПК «Чисельність та заробітна плата працівників сільськогосподарських підприємств» типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій.

    Забезпеченість трудовими ресурсами визначається шляхом порівняння потреби в них із фактичною чисельністю по категоріях і професійному складу. Необхідно також провести аналіз динаміки та структури трудових ресурсів, порівняти структуру трудових ресурсів зі структурою в аналогічному господарстві. Аналіз можна зробити в розрізі груп працівників за наступними категоріями: за віком, статтю, освітою, трудового стажу.

    Для характеристики руху робочої сили розраховують і аналізують динаміку наступних показників:

    • коефіцієнт обороту по прийому робітників дає уявлення про відсоток новоприйнятих працівників до середнього кількості працюючих:

    До пр = П / Ч, (18)

    де К пр - коефіцієнт обороту по прийому робітників;

    П - кількість прийнятого персоналу на роботу, чол.;

    Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;

    • коефіцієнт обороту з вибуття говорить про відсоток звільнених працівників:

    К в = У / Ч, (19)

    де K в - коефіцієнт обороту з вибуття;

    У - кількість звільнених працівників, чол.;

    Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;

    • коефіцієнт плинності кадрів покликаний визначити, наскільки нестабільне становище на підприємстві в кадровому питанні:

    До тк = У / Ч, (20)

    де К тк - коефіцієнт плинності кадрів;

    У - кількість працівників, звільнених за власним бажанням і звільнених за порушення трудової дисципліни, чол.;

    Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;

    - Коефіцієнт сталості складу персоналу підприємства, навпаки, говорить про стабільність положення з кадрами в господарстві:

    До пс = Р / Ч, (21)

    де К пс - коефіцієнт сталості складу персоналу підприємства;

    Р - кількість працівників, які працювали весь рік, чол.;

    Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.

    Одним з найбільш важливих показників використання трудових ресурсів є показник продуктивності праці. Показники продуктивності праці, що характеризують використання трудових ресурсів на підприємстві, застосовуються для планування потреби в робочій силі, розподілу трудових ресурсів за галузями виробництва, при плануванні фонду оплати праці, а також для виявлення резервів зростання продуктивності праці на окремих операціях і ділянках, по галузях (рослинництво і тваринництво) і в цілому по організації.

    Для оцінки рівня продуктивності праці в сільському господарстві використовується система узагальнюючих, приватних та допоміжних показників.

    Узагальнюючі показники:

    • виробництво валової продукції сільськогосподарського призначення на середньорічного працівника, зайнятого в сільськогосподарському виробництві (з урахуванням обслуговуючого і управлінського апарату);

    • виробництво валової продукції за 1 людино-день і 1 людино-годину, витрачені на виробництво сільськогосподарської продукції.

    Ці показники розраховуються й аналізуються в цілому по господарству, а також по рослинництву і тваринництву. Розрахунок цих показників показує, наскільки ефективно використовуються трудові ресурси, і дає уявлення про те, скільки продукції (в різних вимірах і оцінках) виробляється за одиницю робочого часу.

    У процесі аналізу потрібно вивчити динаміку даних показників і рівень виконання плану, провести міжгосподарський порівняльний аналіз і з'ясувати причини зміни.

    Приватні показники - це дані про прямих витратах праці на виробництво одиниці продукції або кількість отриманої продукції за одиницю робочого часу. Витрати праці на виробництво одиниці продукції (трудомісткість) залежать від численних факторів, які можна розділити на дві групи:

    • природно-кліматичні, біологічні та агрозоотехніческіе, від яких залежить зростання врожайності культур і продуктивності тварин;

    • організаційно-технічні, які сприяють скороченню витрат праці на 1 га посіву або на утримання 1 голови тварин.

    Таким чином, трудомісткість продукції в рослинництві є витрати праці на 1 га посівів, поділені на врожайність культур, а в тваринництві - витрати праці на утримання 1 голови, поділені на продуктивність тварин.

    Допоміжні показники використовуються для оперативного контролю за рівнем продуктивності праці протягом року. Поділяються, у свою чергу, на індивідуальні показники, які характеризують витрати праці на одиницю конкретних робіт, і сумарні показники, які складаються з індивідуальних, наприклад витрати праці на 1 га ріллі, на 1 голову тварин і т.д.

    Для аналізу використання фонду заробітної плати необхідно провести порівняльний аналіз в динаміці за ряд років, порівняти показники оплати праці з аналогічними показниками сусідніх господарств, середніми по району, регіону і т.д. Для більшої наочності можна в ряд з аналізованими показниками оплати праці поставити який-небудь показник продуктивності і, порівнявши їх темпи зростання, відстежити, наскільки оплата праці на підприємстві відповідає якісним характеристикам використання трудових ресурсів.

    У процесі факторного аналізу фонду оплати праці можна застосовувати такі розрахункові формули:

    ФЗП = ЧР × ГЗП, (22)

    або

    ФЗП = ЧР × Д × ДЗП, (23)

    або

    ФЗП = ЧР × Д × П × ЧЗП, (24)

    де ФЗП - фонд заробітної плати;

    ЧР - середньорічна чисельність працівників;

    ВЗП - середньорічна зарплата одного працівника;

    Д - кількість відпрацьованих днів одним працівником за рік;

    ДЗП - середньоденна зарплата одного працівника;

    П - середня тривалість робочого дня;

    ЧЗП - середньогодинна зарплата одного працівника.

    Показники собівартості, рентабельності і фінансові результати діяльності підприємства в умовах ринку мають найбільш важливе значення, тому що є показниками результатів господарсько-фінансової діяльності.

    Всі ці показники тісно пов'язані між собою. Фінансові результати залежать від собівартості виробленої та реалізованої продукції та їх співвідношення з виручкою від реалізації і є розрахунковою величиною для показників рентабельності.

    Інформація до даного аналізу може бути отримана з типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій: форма № 2 «Звіт про фінансові результати», форма № 87-АПК «Реалізація продукції», форма № 8-АПК «Витрати на основне виробництво» , форма № 9-АПК «Виробництво і собівартість продукції рослинництва», форма № 13-АПК «Виробництво і собівартість продукції тваринництва», а також первинні документи і регістри бухгалтерського обліку.

    Собівартість сільськогосподарської продукції являє собою сукупність всіх витрат на виробництво цієї продукції і розраховується:

    • на всю вироблену та реалізовану продукцію;

    • продукцію тієї чи іншої галузі;

    • одиницю певної продукції.

    По кожному з цих розділів аналіз собівартості може включати порівняльний аналіз в динаміці, міжгосподарський, районний і т.д. Особливу увагу при даному аналізі необхідно звернути на структуру собівартості і її зміни. При необхідності потрібно проаналізувати деякі статті витрат, особливо ті, що складаються з декількох складових. До таких статей відносяться матеріальні витрати, тому що вони складаються з двох складових: кількості витрачених матеріалів і цін на них. Наприклад, особливу увагу необхідно звернути на такі статті витрат, як мінеральні добрива, корми, насіння, нафтопродукти, запасні частини, у залежності від значимості тих чи інших витрат у господарстві. Ще одним важливим складовим даного розділу є детальний аналіз комплексних статей в собівартості продукції: загальногосподарських і загальновиробничих витрат, їх динаміки, співвідношення з плановими цифрами, обгрунтованістю і необхідністю тих чи інших структурних змін у цих статтях.

    Крім того, аналізуючи собівартість продукції сільського господарства, особливу увагу необхідно приділити співвідношенню в структурі собівартості постійних і змінних витрат. Виходячи з прямо пропорційної залежності рівня змінних витрат від кількості виробленої продукції при незмінності постійних витрат, можна розрахувати, яка кількість змінних і постійних витрат припадає на одиницю продукції і як це співвідношення змінюється і впливає на собівартість у залежності від кількості виробленої продукції.

    Фінансові результати залежать від кількості реалізованої продукції, цін і собівартості. Необхідно зробити аналіз у порівнянні і в динаміці. Для визначення впливу цих показників на кінцевий результат реалізації продукції можна провести факторний аналіз.

    Рентабельність (збитковість) сільськогосподарської продукції являє собою відношення прибутку (збитку) від продажу чи виробництва продукції до її собівартості чи обсягу продажів, виражене у відсотках.

    Цей показник може розраховуватися в двох варіантах: рентабельність виробленої продукції і рентабельність реалізованої продукції.

    1.11 Методичний підхід до внутрішнього податкового аудиту діяльності санаторно-курортних організацій

    Термін «методика» походить від грецького «methodos» - шлях дослідження. Методика внутрішнього податкового аудиту аналогічна методиці аудиту - це система принципів, прийомів, правил і вимог, якими необхідно керуватися в процесі її проведення.

    В даний час можна виділити чотири основні підходи до створення методик аудиту: бухгалтерський, юридичний, спеціальний і галузевої.

    Бухгалтерський підхід є традиційним. Він полягає у розробці методик перевірки з різних розділів бухгалтерського обліку.

    Юридичний підхід включає в себе розробку методик перевірки різних питань з юридичної точки зору, тобто більш глибоке вивчення правової сторони відображення господарської діяльності економічного суб'єкта в обліку.

    Спеціальний підхід включає в себе розробку методик перевірки груп економічних суб'єктів, що мають загальні спеціальними ознаками (структурою управління, структурою капіталу, чисельністю працівників, організаційно-правовою формою, податковим режимом і так далі).

    При галузевому підході розробляються методики аудиту в залежності від виду діяльності чи галузевої належності. До таких методик можна віднести методики аудиту підприємств торгівлі, сільськогосподарських підприємств, санаторно-курортних організацій, будівельних організацій, банків, інвестиційних інститутів та ін

    Ми вважаємо, що при розробці методики внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортних організаціях доцільно використовувати галузевий підхід з урахуванням положень Методики аудиторської діяльності «Податковий аудит та інші супутні послуги з податкових питань. Спілкування з податковими органами », тому що це дозволить врахувати особливості перевірки складу доходів і витрат на виконання робіт, організації управлінського обліку і т.д.

    Так, методику проведення внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортних організацій, на нашу думку, необхідно будувати з урахуванням наступних аспектів: організаційно-правові основи і структура санаторію; калькулювання статей витрат із санаторно-курортної путівки; бухгалтерський облік витрат курортних послуг та оподаткування.

    Всі три зазначених аспекти тісно взаємопов'язані і доповнюють один одного.

    Перший з них важливий як на етапі попереднього планування, так і в процесі проведення внутрішнього податкового аудиту. З метою визначення обсягу вибірки та аудиторських процедур аудитору слід встановити організаційно-правову форму і структуру санаторію, види діяльності та наявність відповідних ліцензій. На основі встановленого робляться висновки про галузеві особливості організації, про можливі способи бухгалтерського обліку та оподаткування і залежно від них формуються подальші етапи перевірки, передбачаються відповідні аудиторські процедури.

    Аспект другий - калькулювання статей витрат санаторно-курортних путівок. У рекреаційній галузі калькулювання є основою обчислення собівартості санаторно-курортних послуг і, отже, має безпосереднє відношення до формування витрат організацій санаторно-курортного комплексу. Без знання основ калькулювання аудитору практично неможливо оцінити реальність величини витрат на надання санаторно-курортних послуг. Аудитор повинен вміти калькулювати статті витрат путівок різних категорій, в тому числі дитячих, в залежності від комфортності номера, наявності посиленого харчування, великої кількості медичних та лікувальних процедур і т.д. Відмінності у відпускній ціні путівок повинні підтверджуватися розрахунками та планованих витрат по кожній статті калькуляції.

    Третій аспект безпосередньо стосується правильності віднесення витрат на надання санаторно-курортних послуг за статтями витрат, застосовуваним в обліку організацій санаторно-курортного комплексу, їх розподіл за об'єктами обліку, відповідності бухгалтерських записів з обліку господарських операцій типової кореспонденції рахунків. Вивчивши два попередні аспекту, досить кваліфікований аудитор має повне уявлення про порядок обліку витрат на надання санаторно-курортних послуг і про те, які наслідки тягне за собою порушення методології обліку. Через помилки в обліку витрат можуть бути невірно сформовані показники бухгалтерської звітності і, отже, перекручено перелічені податки. Особливості в обліку організацій санаторно-курортного комплексу визначають і особливості застосовуваних аудиторських процедур.

    Номенклатура статей витрат, їх склад і методи розподілу за видами послуг повинні визначатися методичними рекомендаціями, що враховують специфіку діяльності та особливості галузі.

    Для санаторно-курортної галузі доцільна угруповання витрат по калькуляційних статтях, яка може бути застосована санаторіями для обліку витрат на обслуговування відпочиваючих і хворих:

    • заробітна плата персоналу;

    • єдиний соціальний податок (внесок) з відрахуванням за тарифом на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань;

    • дієтичне харчування;

    • курортне лікування (лікувальні процедури та медикаменти);

    • курортно-дозвільний обслуговування;

    • господарські витрати;

    • амортизація основних засобів;

    • благоустрій території;

    • загальновиробничі витрати;

    • загальногосподарські витрати;

    • інші виробничі витрати;

    • невиробничі витрати.

    На наш погляд, до основних галузевим особливостям при проведенні аудиту в санаторно-курортних організацій слід віднести:

      1. необхідність контролю та обліку процесу руху бланків суворої звітності - путівок, курсівок та інших дозволених до застосування без контрольно-касових машин;

      2. забезпечення окремого обліку доходів і витрат за звільненим від сплати податку на додану вартість і підлягає обкладанню податком на додану вартість послуг;

      3. забезпечення окремого обліку доходів і витрат за видами діяльності, які здійснюють в різних режимах оподаткування, у тому числі переведеним на сплату єдиного податку на поставлений дохід;

      4. контроль «недозаездов» і дострокових від'їздів відпочиваючих і пов'язаних з цим оплати путівок і списання продуктів харчування. Для відображення в бухгалтерському обліку недозаездов і дострокових від'їздів повинна бути вироблена єдина методологія, заснована на понятті «дохід» відповідно до ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та п. 1 ст. 39 Податкового кодексу Російської Федерації «Реалізація товарів, робіт чи послуг»;

      5. наявність і можливість встановлених «Правилами санаторію» «сухих пайків», порядок їх видачі, обліку та оподаткування;

      6. визначення умов, порядку та обліку повернення часткової оплати вартості путівки за необхідності дострокових виїздів;

      7. розробку системи знижок на санаторно-курортні путівки при їх продажу споживачам посередниками (турагентами) залежно від сезонності і термінів надходження авансів (передоплат);

      8. розробку та впровадження норм і нормативів, встановлених нормативними актами, їх регулярний перегляд, перерахунок на фактично відпрацьовані санаторієм ліжко-дні і обслуженное кількість відпочиваючих. Наприклад, списання миючих і дезінфікуючих засобів для потреб їдальні санаторію повинно проводитися з урахуванням фактичної кількості харчуються і рекомендованими нормами витрати кожного використовуваного засобу;

      9. визначення порядку фіксації не наданих відпочиваючим лікувальних процедур у зв'язку з їх добровільною відмовою або за рекомендацією лікаря;

      10. включення до калькуляції на календарний рік святкових та інших подій, які передбачають додаткове харчування, яке призводить до подорожчання ліжко-дня, а також інших додаткових витрат за статтею «Культурно-дозвільні заходи»;

      11. складання меню-розкладки, враховує профіль захворювань, дієтичну спрямованість і необхідну кількість кілокалорій;

      12. обгрунтування методів розподілу в бухгалтерському обліку загальногосподарських витрат між видами одержуваних доходів, у тому числі оподатковуваних різними податковими режимами;

      13. необхідність запровадження спеціалізованих первинних бухгалтерських документів;

      14. обгрунтування норм витрат на озеленювальні заходи, на утримання паркового господарства з урахуванням росте кількості одно-і багаторічних зелених насаджень, їх цінності, площі і т.д.

    Розглянувши зазначені особливості, ми прийшли до висновку про необхідність розробки внутрішнього стандарту, який включає галузеву методику для перевірки податків.

    Методика аудиту окремих податків, сплачуваних санаторно-курортними організаціями, розробляється приблизно за тією ж схемою, як і методики аудиту окремих ділянок бухгалтерського обліку. Так складається методика, яка повинна включати в себе:

    1. Загальні положення стандарту

    1.1. Мета і підстави розробки стандарту

    1.2. Необхідність використання стандарту

    1.3. Сфера застосування стандарту

    1.4.Взаімосвязь з іншими стандартами

    1.5. Наступність з раніше діючими нормативними документами та внутрішніми стандартами

    1.6. Термін дії

    2. Сутність внутрішнього стандарту

    2.1. Основні вимоги

    2.2. Методологія вирішення зазначеної проблеми.

    3. Перелік основних нормативних документів, що регулюють порядок обчислення і сплати відповідних податків

    4. Джерела інформації, що використовуються при аудиті: первинні документи по розділу обліку та оподаткування; регістри податкового обліку, регістри аналітичного та синтетичного обліку; податкові декларації

    У розділі 1 «Загальні положення» розглядаються цілі та засади розробки стандарту, положення про необхідність використання стандарту, сфера його застосування і термін дії.

    Розділ 2 «Сутність внутрішнього стандарту» включає в себе такі підрозділи:

    • «Основні вимоги». Тут розглядаються основні вимоги, яким має слідувати внутрішній аудитор при проведенні перевірки за відповідними податками;

    • «Методологія вирішення зазначеної проблеми» розглядається у формі загального плану і програми проведення аудиторської перевірки розрахунків з бюджетом з відповідного податку. Методика внутрішнього податкового аудиту включає етапи та послідовність проведення аудиту, визначення характеру перевірки кожної ділянки бухгалтерського обліку та оподаткування доходів і переліку використовуваних внутрішнім аудитором процедур, у висловлював об'єкти аудиту, до яких відносяться податки, що підлягають аудиторській перевірці. Показники, які є джерелами формування перевіряються податків, можуть бути представлені у вигляді таблиці.

    У розділі 3 «Перелік основних нормативних документів, що регулюють порядок обчислення і сплати відповідних податків» наводяться всі нормативні акти, що регулюють встановлені правила ведення податкового та бухгалтерського обліку, порядок оподаткування перевіряються податків і господарських операцій, пов'язаних з об'єктом перевірки.

    Перелік основних нормативних документів включає Податковий кодекс Російської Федерації, законодавчі акти суб'єктів Російської Федерації та органів місцевого самоврядування з податків, що діють на підвідомчій їм території, прийняті у відповідності з Податковим кодексом РФ, закон, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції та ін , якими повинен керуватися внутрішній аудитор при перевірці бази відповідного податку.

    У розділі 4 «Джерела інформації, що використовуються при аудиті» наводяться документи, що служать підставою для відображення в обліку операцій, які формують податкові бази перевіряються податків.

    Перелік первинних документів наводиться по кожному податку, що дозволяє внутрішньому аудитору зробити висновок про стан етапу реєстрації в первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо).

    Наявність переліку податкових ризиків у санаторно-курортній організації дозволяє внутрішньому аудитору визначити їх відповідність з загальноприйнятими і при необхідності зробити відповідні рекомендації.

    Внутрішні аудитори, які отримують доступ до інформації, що міститься в даних податкового обліку, зобов'язані зберігати податкову таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену чинним законодавством.

    За наведеною вище схемою можна складати методику для різних податків, сплачуваних санаторно-курортної організацією.

    Програма внутрішнього податкового аудиту для санаторно-курортної організації включає перевірку тих податків, які безпосередньо сплачує економічний суб'єкт. В даний час оподаткування суб'єктів рекреаційної сфери передбачає сплату таких видів податків:

    1. податок на прибуток санаторно-курортної організації (відповідно до гл. 25 НК РФ);

    2. податок на майно (відповідно до гл. 30 НК РФ, починаючи з 01.01.04 р. згідно набрав чинності законом Ставропольського краю № 44-КЗ);

    3. транспортний податок (відповідно до гл. 28 НК РФ, за законом Ставропольського краю № 52-КЗ від 27.11.02 р. (в ред. від 28.11.2006 р. № 84-кз);

    4. податок на додану вартість (ПДВ) на надання додаткових (платних) послуг (відповідно до гл. 21 НК РФ);

    5. земельний податок (відповідно до гл. 31 НК РФ, Земельним кодексом РФ від 25.10.2001 р. № 136-ФЗ (в ред. від 28.02.2007 р. № 21-ФЗ);

    6. єдиний соціальний податок (відповідно до гл. 24 НК РФ);

    7. єдиний податок на поставлений дохід.

    Проведення внутрішнього податкового аудиту включає 3 етапи:

    1-й - організація і планування;

    2-й - основний;

    3-й - заключний.

    Уявімо розгорнуту характеристику кожного етапу:

    1 етап. Організація і планування:

    1.1. Знайомство з фінансово-господарською діяльністю санаторію

    1.2. Вивчення облікової політики

    1.3. Попередня оцінка існуючої системи оподаткування

    1.4. Подання про систему внутрішнього контролю, оцінка суттєвості, аудиторський ризик

    1.5. Розробка загального плану і програми аудиту

    2 етап. Основний - перевірка і підтвердження правильності обчислення та сплати економічним суб'єктом податків і зборів до бюджету:

    2.1. Аудит прямих податків

    2.2. Аудит непрямих податків

    3 етап. Заключний:

    3.1. Формування пакету документів

    3.2. Складання аудиторського звіту про ступінь достовірності формування, відображення в обліку сплати економічним суб'єктом податку на прибуток в усіх суттєвих аспектах

    Слід зазначити, що періодично сплачувані податки можуть бути не всіма податками, які повинен сплачувати санаторій. Зокрема, може виникати обов'язок час від часу сплатити податок в якості податкового агента, наприклад, податок на додану вартість відповідно до ст.149 НК РФ. Тому програма перевірки повинна містити всі можливі податки, які можуть помилково не сплачуватися економічним суб'єктом. У даному випадку при складанні програми внутрішнього податкового аудиту використовується принцип обережності і розумного сумніву в ефективності системи внутрішнього контролю санаторно-курортної організації.

    На нашу думку, на етапі планування доцільно запропонувати особі, відповідальній за числення податків у перевіряється санаторії, заповнити анкету, яка містить список всіх податків (федеральних, податків суб'єктів Федерації і місцевих), з метою отримання інформації про кількість і видах податків, що сплачуються. На підставі отриманих відповідей та дослідженні облікової політики для цілей оподаткування можна отримати інформацію про те, обчислення та сплату яких податків санаторно-курортна організація в ній не передбачила. Потім внутрішньому аудитору слід розробити рекомендації про підготовку доповнень до облікової політики для цілей оподаткування, якщо в цьому виникає необхідність. Відповідно доцільно розглянути положення облікової політики для цілей бухгалтерського обліку і визначити, чи передбачена робочим планом рахунків достатня глибина аналітичного обліку по всіх видах податків у розрізі бюджетів, в які проводиться сплата.

    Внутрішній аудитор повинен підтвердити відповідність здійснюваних операцій і ведення бухгалтерського обліку з чинним законодавством. Внутрішній податковий аудит являє собою самостійний вид систематизації інформації, оскільки переслідує мета складання податкових декларацій. Тому перевірка відповідності нормам податкового законодавства лежить в основі аудиту оподаткування в цілому.

    Як показує практика, найбільша частка сплачуваних санаторно-курортної організацією податків припадає на податок на прибуток організації.

    Попередня оцінка існуючої системи оподаткування має включати в себе:

    • загальний аналіз і розгляд елементів системи оподаткування санаторно-курортної організації;

    • визначення основних факторів, що впливають на податкові показники;

    • перевірка методики обчислення податкових платежів;

    • правова і податкова експертиза існуючої системи господарських взаємовідносин;

    • оцінка документообігу та вивчення функцій і повноважень служб, відповідальних за обчислення та сплату податків;

    • попередній розрахунок податкових показників санаторно-курортної організації.

    Перед початком проведення внутрішнього податкового аудиту необхідно зробити розрахунок рівня суттєвості та рівня аудиторського ризику. Відповідно до федерального правилом (стандарту) аудиторської діяльності «Суттєвість в аудиті», аудитор оцінює те, що є істотним по своєму професійному судженню. При підготовці до внутрішнього податкового аудиту для розрахунку рівня суттєвості, на нашу думку, найдоцільніше включити показники, які впливають на обчислення податків (табл. 7).

    Таблиця 7

    Визначення загального рівня суттєвості при внутрішньому податковому аудиті

    Основний показник

    (Дані з податкової

    декларації)

    Значення основного показника, руб.

    Заданий відсоток,%

    Розрахункове значення основних

    елементів, руб.

    (Гр. 3 × гр. 4)

    Доходи від реалізації

    товарів, послуг

    41 058 900

    2

    821 178

    Витрати з реалізації

    38 471 300

    2

    769 426

    Позареалізаційні доходи

    4 178 900

    5

    208 945

    Позареалізаційні витрати

    2 229 100

    5

    111 455

    Податкова база

    з податку на прибуток

    4 537 400

    8

    362 992

    Чистий прибуток (збиток) звітного періоду

    3 448 424

    8

    275 894

    Середнє значення показника

    93 924 024


    2 549 890

    Відповідно до положень програми Федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності «Суттєвість та аудиторський ризик» показники, які застосовуються при розрахунку рівня суттєвості, не повинні відрізнятися від їх середнього значення більш, ніж на 20% (табл. 8).

    Таблиця 8

    Відхилення основного показника від середнього значення показника

    Основний показник

    Відхилення значення показника від середнього значення показника,%

    Доходи від реалізації товарів, послуг

    193

    Витрати з реалізації

    181

    Позареалізаційні доходи

    51

    Позареалізаційні витрати

    74

    Податкова база з податку на прибуток

    15

    Чистий прибуток (збиток) звітного періоду

    35

    Дана таблиця заповнена для виявлення ключових показників, у яких відхилення від середньої по модулю найбільшу і найменшу (193 і 15). Значення даних показників є значними, тому вони не повинні брати участі в подальших розрахунках. Необхідно визначити нове значення рівня суттєвості: (769 426 + 208 945 + +111 455 + 275 894) / 4 = 341 430.

    Рівень суттєвості становить 341 430 руб.

    Основними інструментами на етапі аналізу бухгалтерської та податкової звітності з метою виявлення невідповідностей та протиріч є:

    • перевірка взаємоув'язки показників бухгалтерської та податкової звітності;

    • аналіз основних показників податкової та бухгалтерської звітності з урахуванням їх динаміки і зміни питомих ваг.

    На нашу думку, найбільш ефективним є перевірка взаємоув'язки показників бухгалтерської і податкової звітності. Використання даного інструменту засноване на існуванні взаємозв'язків як між показниками, що фігурують у різних податкових деклараціях і фінансової (бухгалтерської) звітності, а також між показниками в межах податкової звітності з того чи іншого податку. Зазначені взаємозв'язку називають контрольними співвідношеннями, використання яких в аудиторській практиці не лише виправдане, але й необхідно, тому що вони включають основні показники податкових декларацій та фінансової звітності, що використовують для обчислення податків.

    Застосування контрольних співвідношень дозволяє вирішити такі завдання, які виникають на попередньому етапі проведення внутрішнього податкового аудиту:

    • перевірка логічних зв'язків і взаємоув'язки між окремими звітними і розрахунковими показниками податкової та бухгалтерської звітності;

    • співвіднесення показників різних податкових декларацій;

    • зіставлення окремих показників податкових декларацій.

    Після введення в дію в 2002 р. глави 25 НК РФ основою для обчислення податку на прибуток є дані податкового обліку, які нерідко значно відрізняються від даних бухгалтерського обліку через застосування різних правил обліку доходів і витрат для цілей податкового та бухгалтерського обліку. Незважаючи на розбіжності зіставлення бухгалтерської звітності та податкової декларації з податку на прибуток можливо при визначенні доходів і витрат для цілей обчислення податку на прибуток за методом нарахування.

    При проведенні перевірки відповідності показників податкової та бухгалтерської звітності необхідно зіставити показники, що містяться у податковій звітності, перш за все, з податку на прибуток, з показниками форми № 2 (Звіт про прибутки і збитки) та форми № 5 бухгалтерської звітності санаторно-курортної організації. При порівнянні показників доходів аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток» декларації з аналогічними показниками форми № 2 слід враховувати, що по стор 010 «Виручка від продажу товарів, робіт, послуг» форми № 2 в санаторіях відображаються тільки доходи від звичайних видів діяльності, не включають інші доходи. У той же час показник по стор 010 «Доходи від реалізації» аркуша 02 декларації включає не тільки доходи, що враховуються для цілей бухгалтерського обліку як доходи від звичайних видів діяльності, а й частину операційних доходів. Для того щоб порівняти величину доходів, відображену в податковому та бухгалтерському обліку санаторно-курортної організації необхідно застосувати контрольне співвідношення, наведене на малюнку 4.

    Рис. 4. Співвідношення доходів від реалізації, що враховуються для цілей обчислення податку на прибуток, і величини виручки, яка обліковується для цілей бухгалтерського обліку

    Для перевірки відповідності загальної суми доходів, відображеної в бухгалтерському обліку, загальну суму доходів, відображеної в податковому обліку, пропонуємо наступну схему перевірки (рис. 5).

    Перевірка відповідності податку на прибуток, відображеного в податковому обліку, та податку на прибуток, обчисленого в бухгалтерському обліку, необхідна на попередньому етапі внутрішнього податкового аудиту. Така попередня перевірка дозволяє, крім тестування правильності ведення бухгалтерського обліку податку на прибуток відповідно до ПБУ 18/02, проаналізувати доходи та витрати, порядок визнання яких у бухгалтерському та податковому обліку не співпадає, що в подальшому при проведенні безпосередньо внутрішнього податкового аудиту дозволить сконцентрувати особливу увагу на інші особливості.

    Особливу увагу при аналізі даних звітності санаторно-курортної організації слід приділити тимчасових різницях, пов'язаних з розбіжністю моменту визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку. Тимчасові різниці в залежності від їх величини та впливу на формування оподатковуваного прибутку (збитку) поділяються на відраховані і оподатковувані. Тимчасові різниці виникають у випадках, коли витрати в бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому, а доходи - пізніше. Оподатковувані тимчасові різниці виникають, якщо витрати в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому, а доходи - раніше.

    Стосовно до санаторно-курортним організаціям відраховані і оподатковувані тимчасові різниці утворюються найчастіше в результаті:

    • застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку;

    • визнання виручки рівномірно для цілей податкового обліку і визнання доходу по закінченні терміну лікування клієнта в санаторії для цілей бухгалтерського обліку;

    • різного визнання комерційних і управлінських витрат;

    • використання касового методу визначення доходів.

    Перевірка наявності, відображення та обліку даних різниць, поряд з постійними різницями в аналітичних регістрах бухгалтерського обліку, дозволить провести аналіз відповідності величини податку на прибуток, відображеної в декларації, суму поточного податку на прибуток, відображеної у формі № 2.

    Порядок перевірки контрольних співвідношень всередині відповідних податкових декларацій залежить насамперед від самої податкової декларації з того чи іншого податку.

    Суворо має виконуватися співвідношення між податковою декларацією з податку на додану вартість і податковою декларацією з податку на прибуток, який представлений на малюнку 6.

    Таким чином, за допомогою аналізу податкової та бухгалтерської звітності в якості попереднього етапу внутрішнього податкового аудиту можна ефективно і в стислі терміни визначити найбільш проблемні місця обліку в санаторно-курортної організації, що дозволить правильно встановити подальші процедури перевірки по суті і тим самим підвищити якість проведеного аудиту .

    Починати внутрішній податковий аудит, на нашу думку, слід з прямих податків: ЕСН, транспортний податок, земельний податок, податок на майно організації, податок на прибуток організації.

    Далі внутрішньому податкового аудиту підлягають розрахунки за непрямими податками (ПДВ), які не впливають на формування фінансового результату.

    Для якісного проведення внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортним організаціям необхідно, щоб у відділу внутрішнього аудиту була відповідна методика і завдання у формі плану. Одним з найбільш ефективних шляхів вирішення проблеми є вироблення методики перевірки кожного податку і ділянки податкового обліку. Крім того, план повинен містити елементи методики проведення внутрішнього аудиту, щоб одночасно служити інструкцією для перевіряльників. При проведенні перевірки достатньо мати певний набір документів і облікових регістрів і, дотримуючись заздалегідь описаної процедури, здійснювати перевірку.

    РОЗДІЛ 2 РОЗВИТОК УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В РОСІЇ

    2.1 Концепція управлінського обліку на сучасному етапі розвитку економіки Росії

    Історично російський бухгалтерський облік орієнтований на інтереси єдиного користувача - держави. Тому облік і звітність на більшості російських підприємств носять явно виражений податковий характер.

    Однак розвиток ринкових відносин у нашій країні і поява великої кількості недержавних (комерційних) вітчизняних і зарубіжних організацій поставили перед бухгалтерським обліком нові завдання. Однією з них стало надання інформації менеджерам для прийняття управлінських рішень. У зв'язку з цим виникла необхідність створення системи внутрішньої інформації - управлінського обліку.

    У Росії та зарубіжних країнах був вже накопичено досвід в галузі обліку витрат виробництва та їх аналізу, проте не дивлячись на це немає єдиної концепції управлінського обліку. Існує кілька основних теорій, головна відмінність між якими - коло завдань, що вирішуються управлінським обліком.

    Кожна організація повинна самостійно вирішити питання про те, вести чи ні управлінський облік. Так, впровадження управлінського обліку буде ефективно і економічно виправдано тільки у великих і середніх компаніях. Для малих підприємств цінність управлінської інформації в багатьох випадках буде нижче, ніж витрати на її отримання, у зв'язку з чим вони можуть використовувати дані оперативного обліку.

    Становлення системи управлінського обліку - досить трудомісткий і тривалий процес. На великих підприємствах він займає кілька років. Система управлінського обліку вимагає великих грошових коштів і кваліфікованих трудових ресурсів. При її становленні на підприємстві необхідно вирішити ряд завдань: по реорганізації фінансової служби, розробці системи обліку витрат та встановлення програмного продукту.

    Ось вже близько 15 років як у вітчизняній бухгалтерській пресі активно обговорюється тема управлінського обліку. Однак на практиці тільки деякі підприємства впровадили облік з метою управління, інші задовольняються аналітичними даними фінансової бухгалтерії.

    В даний час є три основні позиції фахівців з питань управлінського обліку:

    1. Повне заперечення поняття «управлінський облік». Управлінський облік - це той же виробничий облік, але стосовно до сучасної термінології, і немає ніяких підстав виділяти його в самостійний вид обліку.

    2. Управлінський облік є цілком сформованою самостійною дисципліною (В. Ф. Палій).

    3. Бухгалтерський облік в сучасних умовах - це система, що включає три підсистеми: фінансовий облік, управлінський облік і податковий облік (М. З. Пизенгольц).

    На наш погляд, найбільш обгрунтованою є третя позиція. Це пов'язано з наступним:

    • основні принципи обліку у фінансовому, управлінському та податковому обліку збігаються;

    • дані, які використовуються у фінансовому, управлінському та податковому обліку, одні й ті ж, різниця лише в угрупованнях, умови прийняття до обліку та оцінках вартості, в яких її використовує кожен вид обліку (одиниці виміру, повнота відображення і т.д.);

    • за формулюванням Американської асоціації бухгалтерів бухгалтерський облік - це процес ідентифікації інформації, обчислення та оцінки показників та надання даних користувачам інформації для вироблення, обгрунтування і прийняття рішень. Основне завдання бухгалтерського обліку - надання інформації в обсязі, достатньому для задоволення вимог різних користувачів (внутрішніх і зовнішніх), причому при мінімальних витратах. Надання інформації здійснюється через надання звітності (фінансової, управлінської та податкової). Таким чином, бухгалтерський облік - це система обліку, що включає три підсистеми (фінансову, податкову і управлінську);

    • необхідно дотримуватися єдиного підходу у видах обліку, тому що тільки це дозволить домогтися порівнянності даних, що є результатом облікових процедур.

    Управлінський облік - це підсистема бухгалтерського обліку, яка в рамках однієї організації забезпечує її управлінський апарат інформацією, яка використовується для планування, власне управління та контролю за діяльністю організації. Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, необхідної для управління в межах самої організації. Частиною загальної сфери управлінського обліку є виробничий облік, під яким зазвичай розуміють облік витрат виробництва і аналіз даних про економію або перевитрату в порівнянні з даними за попередні періоди, прогнозами і стандартами (А. Д. Шеремет).

    Управлінський облік - це ідентифікація, вимір, збір, систематизація, аналіз, інтерпретація та передача інформації, необхідної для управління будь-якими об'єктами. Головна мета виробничого обліку - калькуляція собівартості продукції і послуг. Виробничий облік - це управлінський облік плюс невелика частина фінансового обліку (К. Друрі).

    Управлінський облік, що видно з назви, стосується надання менеджерам інформації, необхідної їм для щоденного управління організацією (А. Петер).

    Управлінський облік - це система внутрішнього оперативного управління. До управлінського обліку належать завдання поточного оперативного управління фінансово-господарською діяльністю організації по всій структурі: від вищих до найнижчих ланок управління (В. Ф. Палій).

    Управлінський облік являє собою процес ідентифікації, виміру, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та надання фінансової інформації, необхідної управлінському ланці підприємства для здійснення планування, оцінки і контролю господарської діяльності. Ця інформація дозволяє також організувати оптимальне використання ресурсів підприємства і контроль за повнотою їх обліку. Крім цього управлінський облік включає підготовку фінансової звітності для груп зовнішніх користувачів інформації, таких, як акціонери, кредитори, органи державного та податкового регулювання.

    Управлінський облік - це надання особам в самій організації інформації, на основі якої вони приймають більш обгрунтовані рішення і підвищують ефективність і продуктивність поточних операцій. Управлінський облік генерує інформацію про розподіл витрат між реалізованою продукцією і товарно-матеріальними запасами; надає інформацію, яка допомагає менеджерам приймати рішення більш обгрунтовано; надає інформацію, необхідну для планування, контролю та вимірювання показників функціонування системи.

    Офіційного визначення управлінського обліку в законодавчих актах, що входять в систему нормативного регулювання Російської Федерації, немає. Це виправдано, оскільки організація управлінського обліку - внутрішня справа кожного підприємства, держава не може зобов'язати підприємства вести управлінський облік чи розпорядитися єдині правила його ведення. Про це свідчить практика, що склалася розвинених країн. Стандарти управлінського обліку розробляються без втручання держави.

    На підставі вищевикладеного можна зробити висновок про те, що управлінський облік - це внутрішня інформаційна система, яка надає інформацію для прийняття рішень. До завдань цієї системи, насамперед, належать калькуляція собівартості робіт і послуг (виробничий облік), планування (бюджетування), аналітичні розрахунки і як результат - надання управлінської звітності. Саме на підставі управлінської звітності менеджери приймають рішення і здійснюють контроль діяльності підприємства. Інформація для управлінського обліку формується на одній і тій же базі, що й інформація для фінансового та податкового обліку, - даних про господарську діяльність підприємства. Відмінність полягає лише в угрупованнях, у яких надається інформація, і в прийнятті до обліку.

    Так як акціонери оцінюють роботу менеджерів на основі фінансової звітності, а рішення приймають останні з управлінської звітності, то фінансовий і управлінський облік повинні бути порівняні. На нашу думку, бухгалтерський облік - це система реєстрації господарської діяльності підприємства для надання фінансової, управлінської та податкової звітності. План рахунків групує інформацію для кожного виду обліку.

    Розглянемо функції управлінського обліку більш докладно. Виробничий облік проводить збір даних про виробничі витрати для оцінки вартості виготовленої продукції. Саме виробничий облік здійснює формування інформації, яка потім використовується для аналізу і планування. Планування (бюджетування) - процес визначення дій, які повинні бути виконані в майбутньому. Аналіз - це інформаційна підготовка до прийняття рішень, до оцінки варіантів і альтернатив, сприяє кращому сприйняттю інформації.

    Управлінська звітність - це сукупність упорядкованих показників та іншої інформації. У ній дається інтерпретація відхилень від цілей, планів і кошторисів, без чого управлінський облік залишається формальним збіговиськом цифрових даних, непридатних для цілей внутрішнього управління.

    В даний час на багатьох великих підприємствах розроблена і діє система управлінської звітності. Управлінська звітність в цілому повинна охоплювати всі об'єкти управління в організації. Відповідно, система внутрішнього нормативного регулювання процесів підготовки та подання управлінської звітності повинна бути гармонізована з іншими корпоративними (внутрішніми) стандартами підприємства. Така система повинна дозволити порядок і зв'язати всі функції і сфери управління організацією на основі уніфікованих описів бізнес-процесів.

    Питання, з яким також необхідно визначитися, - це коло завдань управлінського обліку (об'єктів обліку). Це питання також є дискусійним.

    Якщо узагальнювати думки фахівців, то управлінський облік повинен надавати будь-яку інформацію, яка буде потрібно менеджерам для прийняття рішення. Але тоді управлінський облік зачіпає роботу інших підрозділів маркетингової служби, кадрову службу, службу організації виробництва і т.д. При такому підході управлінський облік буде представляти собою компіляцію різних частин окремих галузей економіки - обліку, маркетингу, логістики, фінансів і т.д.

    Такий підхід, на нашу думку є помилковим, об'єктами управлінського обліку є витрати і доходи, і тільки витрати і доходи, і всю інформацію управлінський облік підносить в цьому ракурсі.

    Управлінський облік включає три основні частини: виробничий облік (облік витрат і калькуляцію собівартості), планування та аналіз. Саме виробничий облік здійснює збір інформації для подальшого аналізу та планування, тому якщо дані виробничого обліку будуть невірні, то вся інша інформація, отримана на їх основі (планування і аналіз), буде недостовірна і марна, а це може призвести до прийняття некоректного рішення і, отже, до дуже сумних наслідків для підприємства. Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що при організації системи управлінського обліку більше уваги має бути приділено саме виробничому обліку.

    2.2 Контролінг та стратегічний управлінський облік: порівняльний аналіз понятійних апаратів та історії виникнення концепції

    В даний час застосування інновацій, володіння брендом, висока ділова репутація не гарантують стабільного положення на ринку протягом тривалого терміну. Комерційні організації повинні використовувати свої конкурентні переваги на основі використання як зовнішньої, так і внутрішньої інформації.

    Найважливішим джерелом інформації для прийняття управлінських рішень в комерційних організаціях є система обліку. В даний час особливої ​​актуальності набувають питання постановки стратегічного управлінського обліку та системи контролінгу.

    Нами проведено порівняльний аналіз понятійних апаратів та історичного аспекту концепцій контролінгу та стратегічного управлінського обліку.

    Під контролінгом розуміють інформаційне забезпечення, орієнтоване на результат управління підприємством. Поняття стратегічного управлінського обліку трактується по-різному. Так, Коад зазначає, що дана сфера, щойно виникла і тому її межі строго не визначені і є розпливчатими, у зв'язку з чим відсутні уніфіковані приписи, які вказують, що і як слід розвивати, а «наявна література з даного напрямку різнорідна і непорівнянна». [14]. Професор Саутгемптонського університету Боб Райан трактує стратегічний облік як облік, орієнтований на прийняття рішень. Професор В.А. Терехова відзначає «Стратегічний облік - облікова система, адаптована до сучасної виробничої середовищі, що включає багатовимірну стратегію щодо розширення каналів розповсюдження та визначення потреб цільових покупців (споживачів)» [48]. А.М. Кармінський розглядає стратегічний облік як одне з джерел інформації в стратегічному контролінгу. Професор Кренфілдской школи бізнесу трактує стратегічний управлінський облік як систему обгрунтування управлінських рішень, яка повинна забезпечувати необхідною інформацією певних менеджерів компанії, відповідальних за прийняття стратегічних управлінських рішень. Іннз зазначає, що стратегічний управлінський облік надає інформацію, що забезпечує підтримку прийняття стратегічних рішень. Сіммондз розглядає стратегічний управлінський облік як один із способів аналізу власного бізнесу та бізнесу конкурентів. Бромуіч розглядає також даний напрямок як спосіб аналізу фінансової інформації про ринки продукції компанії, витрати виробництва конкурентів, структурі витрат і процесу реалізації стратегій компанії і конкурентів на цих ринках протягом декількох звітних періодів. Професор І.М. Багата зазначає: «Стратегічний облік - це глобальна модель інформаційної технології, що поєднує в рамках єдиної системи фінансовий і управлінський облік і забезпечує керівників і фахівців підприємства виробничої інформацією для прийняття ефективних рішень, а також забезпечує інвесторів інформацією про діяльність підприємства. Стратегічний облік використовує інформаційні потоки про зовнішні чинники макросередовища, що формуються маркетинговими службами, відділами управління ризиком і т.д. »[3]. На нашу думку, підхід професора І.М. Багатою в узагальненому вигляді дозволяє сформулювати концепцію стратегічного управлінського обліку.

    Концепція контролінгу являє собою сукупність цілей, завдань, інструментів, суб'єктів та організаційних структур. Слід зазначити, що розвитку даних напрямків приділяють велику увагу і професійні об'єднання як в Росії, так і за кордоном. Концепція контролінгу активно розвивається в рамках організованого в 1931 р. Controllers Institute of America, перейменованому в 1962 р. в Financial Executives Institute (FEI) - Інститут фінансових керівників - професійна організація контролерів; дана організація являє собою професійну організацію контролерів і сприяє розвитку контролінгу, займається систематизацією його завдань. Так, наприклад, був розроблений каталог завдань контролера і скарбника.

    Звернемося до історії виникнення концепцій. Витоки виникнення концепції контролінгу лежать у галузі державного управління. Можна виділити чотири основні етапи розвитку контролінгу:

    1. Х V ст. - Існування посади контролера при дворі англійського короля, в завдання якого входили документування і контроль грошових і товарних потоків.

    2. Х I Х ст. США - посади контролерів введені в залізничній компанії Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, в 1892 р. - у компанії General Electric.

    3. 20-ті роки ХХ ст. - Сучасний етап, який характеризується широким розвитком контролінгу.

    Причинами його виникнення з'явилися промислове зростання в США в кінці Х I Х - початку ХХ ст., Що викликав ускладнення процесів планування, поява нових підходів до нього, необхідність поліпшення методів управління за допомогою використання адекватних і науково обгрунтованих методів виробничого обліку та фінансового контролю, посилення державного втручання в діяльність організацій, світова економічна криза.

    Розробниками концепції контролінгу в Німеччині з'явилися П. Хорват, Х.Ю. Кюппер, Т. Райхман, Д. Хан, Х. Хунгенберг.

    Як відзначають в науковій літературі ідеї контролінгу прийшли в господарську практику німецьких підприємств на основі досвіду застосування контролінгу на дочірніх підприємствах американських корпорацій в Німеччині.

    Витоки виникнення стратегічного управлінського обліку лежать у посиленні уваги до стратегічних питань та необхідність формування інформації для прийняття рішень, що сприяють реалізації обраної стратегії, її своєчасному коректуванню.

    Стратегічний управлінський облік - це нова наукова концепція, що виникла в 90-х рр.. ХХ ст. Причинами виникнення даної концепції є висока динамічність бізнесу, яка проявляється в швидкоплинних стратегічному пейзажі, розширеному пропозиції продукції, робіт, послуг, конвергенції технологій, розмивання меж між галузями і сегментами ринку, швидкому застаріванні інформації, наростаючою глобальної конкуренції, тісній взаємозалежності учасників ринкових відносин, зростанні професіоналізму та ін

    Стратегічний управлінський облік розглядається як перспективний напрямок розвитку управлінського обліку в США, Великобританії, Росії. Великий внесок у розвиток даної концепції вніс професор Саутгемптонського університету Боб Райан. Активні розробки в даній області ведуть вчені Кренфілдской школи менеджменту та Кренфілдского університету, такі як професор Кіт Уорд, ад'юнкт-професор Л. Файей, провідний лектор В. Хоуп-Хейлі та ін Розробки в даному напрямі ведуться такими вченими як Іннз, Бромвіч, Бхімані , Коад та ін Дане напрям отримав розвиток і в Росії. Слід виділити таких вчених, як:

    • В.І. Ткач (проблеми постановки системи стратегічного обліку);

    • І.М. Багата (розробки в галузі стратегічного обліку власності);

    • Л.В. Попова (проблеми обліково-аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень);

    • В.Е. Керімов, О.М. Богатко, П.В. Селіванов (проблеми постановки стратегічного обліку на підприємствах);

    • О.Е. Миколаєва, О.В. Алексєєва (узагальнення зарубіжного досвіду та практика застосування стратегічного управлінського обліку на російських підприємствах);

    • О.М. Щемелев (розробка питань стратегічного обліку інновацій);

    • Д.В. Курсеев (використання стратегічного обліку при зовнішньому та довірчому управлінні власністю);

    • І.В. Алексєєва (питання формування обліково-аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень у комерційних організаціях);

    • Ю.В. Радченко (питання стратегічного обліку прибутку);

    • М.М. Хахонова (питання постановки стратегічного обліку грошових потоків);

    • Л.В. Шишов (питання методики проведення стратегічного аудиту газопостачальних організацій);

    • О.В. Гуденіца (питання розвитку методики стратегічного обліку та аудиту в умовах реорганізації);

    • М.С. Барахоева (питання розвитку стратегічного обліку витрат) та ін

    Таким чином, проведений аналіз понятійних апаратів даних концепцій показав, що вони багато в чому схожі. Порівняльний аналіз історичного аспекту представив відмінність в причинах і часу виникнення даних концепцій.

    2.3 Впровадження та розвиток системи управлінського обліку на підприємстві

    В даний час актуальним є інформаційне забезпечення менеджерів організації в кількісних і якісних показниках для більш ефективного управління господарськими процесами.

    Кожен вид обліку відіграє свою особливу роль в інформаційному забезпеченні управління. Найбільш цінну інформацію дає управлінський облік, який максимально гнучкий і підлаштовується під конкретні запити певних користувачів. Однак інформаційною базою для нього є дані фінансового обліку.

    Визначення управлінського обліку в узагальненому вигляді можна представити таким чином:

      1. управлінський облік - підсистема бухгалтерського обліку, інформація якої використовується для управління і контролю за діяльністю останньої (А. Шеремет, Н. Кондраков, М. Вахрушина, В. Івашкевич, С. Ніколаєва, С. Шапігузов та ін);

      2. управлінський облік являє собою інтегровану систему обліку, нормування, планування, контролю та аналізу з метою формування інформації для прийняття управлінських рішень (Т. Карпова, В. Палій та ін);

      3. управлінський облік являє собою виробничий облік і калькулювання собівартості продукції в системі бухгалтерського обліку, інформація якого використовується для управління підприємством (П. Безруких, С. Стуков та ін.)

    З облікової точки зору управлінський і фінансовий облік засновані на одному і тому ж масиві первинних даних, але представляють їх різну інтерпретацію та втілення в різній підсумкової інформації, як показано на малюнку 7.

    Рис. 7. Взаємозв'язок бухгалтерського, виробничого та управлінського обліків

    В основі управлінського обліку лежать наступні джерела: технологія бізнесу, його нормативна база та облікова політика підприємства.

    Функції системи управлінського обліку включають:

    • планування;

    • організацію;

    • облік і контроль;

    • заохочення та компенсації;

    • оцінку ефективності діяльності менеджерів та персоналу;

    • координацію та обмін інформацією.

    Для досягнення головної мети управлінського обліку - надання аналітичної інформації для апарату управління - необхідне рішення наступних завдань: збір різнобічної інформації про діяльність об'єкта управління, інформація повинна бути певним чином згрупована і диференційована у відповідності з етапами прийняття управлінських рішень; оперативне забезпечення управління необхідною інформацією; створення аналітичного інструментарію, адекватного ситуації, що склалася, забезпечення об'єктивності наданої інформації та можливості її аналізу.

    Побудова системи управлінського обліку на підприємстві це дуже складний і щоразу суворо специфічний процес. Кожна організація індивідуальна і неповторна. Тому організація інформаційних потоків в організаціях має сприяти вирішенню саме того кола завдань, який найбільш актуальний для конкретної організації і визначений керівництвом як пріоритетні.

    Управлінський облік, перш за все, виконує завдання оперативного управління результатами фінансово-господарської діяльності і ліквідності організації і тим самим забезпечує саме її існування на ринку. У ході процесу управління реалізується стратегія функціонування і розвитку організації, отримані результати звіряються з заданими цілями, відхилення аналізуються, приймаються відповідні рішення щодо усунення недоліків. Цей вид обліку орієнтований на майбутнє за своїм змістом і призначенням.

    Управлінський облік повинен включати, крім планування, обліку і аналізу витрат і результатів, пов'язаних з випуском і реалізацією продукції, наданням послуг, виконанням робіт, оперативний і стратегічний облік і аналіз усієї діяльності організації, в тому числі і положення організації щодо конкурентів на ринку, з метою зміцнення її власних стратегічних позицій на ринку.

    Управлінський облік, як такої, з'явився порівняно недавно, хоча в міжнародній практиці бухгалтерського обліку відокремлення управлінського обліку відносять до середини XX ст. Мета управління реалізується в очікуваних результатах господарювання, за допомогою даних обліку необхідно ці результати вміти передбачити і забезпечити їх досягнення. Становлення та розвиток управлінського обліку має бути орієнтоване не тільки на оперативне управління і задоволення поточних потреб, а й на найближчу і більш віддалену перспективу. Традиційний облік того, що є фактично, доповнюється урахуванням того, що буде в перспективі.

    Основною відмінністю управлінського обліку від бухгалтерського є призначення його даних для використання менеджментом організації, тобто для внутрішнього споживання. На відміну від звичайного бухгалтерського обліку, функціонуючого строго в рамках державної нормативно-законодавчої бази, метою управлінського обліку є необхідність інформаційної підтримки керівника при прийнятті управлінських рішень і забезпечення безперервності і безперебійності функціонування сервісу організації.

    Визначаючи сферу функціонування управлінського обліку, потрібно враховувати наступне: незважаючи на те, що в міжнародній практиці бухгалтерію прийнято ділити на фінансову і управлінську, все ж міжнародні стандарти обліку, на які Росія переходить сьогодні, мають відношення саме до систем фінансового обліку. А що стосується внутрішнього обліку в організації, то питання про його створення і використання вирішує сама адміністрація організації. У даному випадку управлінський персонал повинен поставити перед собою мету і забезпечити вирішення завдань, пов'язаних з досягненням цієї мети.

    Багато в чому ефективність діяльності будь-якої організації визначається можливістю і вмінням збирати, реєструвати, групувати і аналізувати інформацію (як з внутрішньої, так і з зовнішнього середовища). Причому дані процеси мають відбуватися на базі використання сучасних технологій, що забезпечує не тільки зниження трудомісткості обліково-аналітичних процедур, а й прийняття найбільш адекватних ситуації, що склалася і ефективних управлінських рішень.

    Ринкові умови господарювання передбачають використання організацією достатньо широкого діапазону стратегій поведінки в різних сферах діяльності. Власне коло необхідної для управління інформації практично не обмежений. Однак для того щоб побудована аналітична система управлінського обліку ефективно функціонувала, необхідно чіткий розподіл відповідальності і повноважень між усіма учасниками процесу обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень. Мають бути чітко визначені виконавці всіх необхідних дій, причому відповідальність за виконання відповідних обов'язків повинна бути реальною і чітко розподіленою.

    Як показує практика, вітчизняні підприємства велике значення надають процесу планування діяльності як на короткострокову, так і на довгострокову перспективу. Процес планування, по-перше, служить засобом реалізації стратегії організації, по-друге, сприяє поліпшенню якості виробленої продукції та виробничих процесів у цілому, по-третє, сприяє вдосконаленню організаційних форм і методів управління діяльністю організації.

    Незважаючи на те, що багато вчених-економісти не розмежовують виробничий і управлінський облік, можна сказати, що слід робити різницю між виробничим і управлінським обліком. У системі виробничого обліку визначаються виробничі витрати для оцінки вартості матеріально-виробничих запасів, що відповідає вимогам зовнішньої звітності, в той час як завданням управлінського обліку є підготовка відповідної фінансової інформації для посадових осіб усередині організації, яка необхідна їм для прийняття правильних рішень.

    Постановка управлінського обліку багато в чому залежить від існуючої в організації облікової практики і розуміння того, що організація являє собою складну наскрізну систему, що складається з декількох взаємозалежних один з одним підсистем, що дає можливість пояснити чому управлінський облік як система не просто облік, але й аналіз даних з виходом на систему інформаційно-аналітичної підтримки системи прийняття ефективних управлінських рішень і планування подальшої діяльності організації на основі цих рішень.

    Організацію та керівництво управлінського обліку в цілому здійснює керівник організації. Залежно від обсягу облікової роботи і цілей організації управлінський облік може здійснюватися:

    1. спеціально затвердженим структурним підрозділом, очолюваним відповідним керівником;

    2. фахівцями (бухгалтерами-аналітиками), введеними в штат бухгалтерії;

    3. самим керівником організації;

    4. спеціалізованою фірмою.

    Для того щоб організація управлінського обліку була раціональною, необхідно розробити план його організації. План організації управлінського обліку має складатися з таких розділів:

    1. план документації та документообігу;

    2. перелік необхідних показників та засобів їх розрахунку;

    3. план звітності;

    4. план технічного оформлення обліку;

    5. план організації праці працівників, які займаються управлінським обліком.

    При складанні плану документації та документообігу рекомендуємо використовувати відповідні розділи фінансового обліку, доповнюючи їх різними видами документів, що використовуються тільки в управлінському обліку.

    Споживачами результатів управлінського обліку є: власники, рада директорів, вищий управлінський персонал, адміністрація, менеджери, внутрішній аудит. І саме аспект управлінських рішень є цільовим при формуванні аналітичної системи управлінського обліку в організації.

    Основними етапами побудови і розвитку системи управлінського обліку є:

    I етап:

    • розробка та затвердження структури центрів прибутку та центрів витрат організації для цілей планування подальшого контролю виконання планових показників, оцінки фінансових результатів діяльності підрозділів;

    • розробка методики розрахунку фінансових результатів за центрами прибутку та центрами витрат.

    II етап:

    • уніфікація реєстру продукції і тарифів організації для цілей побудови функціонально-вартісного аналізу по продукції, послуг і покупцям (замовникам);

    • завершення опису бізнес-процесів організації з метою підтримки більш точних розрахунків рознесення витрат за видами продукції, послуг;

    • розробка та затвердження плану заходів щодо впровадження інформаційної системи, що підтримує технологію управлінського обліку та аналізу організації.

    Найважливішим чинником при створенні системи управлінського обліку є її економічна ефективність. Це ті вигоди, які організація отримує від наявності системи обліку за рахунок поліпшення якості прийнятих рішень. Впровадження та експлуатацію системи управлінського обліку тільки тоді можна вважати виправданими, коли отриманий в результаті позитивний ефект перевершує необхідні для створення даної системи витрати.

    На думку більшості економістів, управлінський облік необхідно будувати на основі його індивідуального плану рахунків. Зарубіжний досвід організації управлінського обліку свідчить про те, що він є позабалансовим обліком, його показники не зводяться в єдину балансову систему.

    В економічній літературі містяться пропозиції щодо застосування відображають рахунків з метою забезпечення взаємозв'язку між рахунками фінансового і управлінського обліку. Крім 20-29 рахунків, пропонується застосування 30-39 рахунків для калькулювання на виробництво.

    У сучасних умовах управління організації зобов'язані впроваджувати системи бюджетування в розрізі видів діяльності обліку витрат у розрізі бізнес-процесів (АВС-метод). При цьому контроль повинен бути диференційований по відношенню до різних груп покупців (клієнтів), каналах збуту, регіонам та формами договірних відносин.

    Бюджетування допомагає встановити ліміти витрат ресурсів і нормативи рентабельності чи ефективності за видами діяльності, структурним підрозділам, виробничим процесам (АВС-метод) або окремої номенклатурі. Всі показники якості та продуктивності праці, моніторинг процесів їх підвищення пов'язані з системою бюджетів.

    Процес бюджетування дозволяє налагодити систему контролю витрат за відхиленнями, коли зусилля керівника концентруються на показниках, істотно перевищують бюджетні значення.

    Таким чином, за характером застосування управлінський облік універсальний. Його можна впроваджувати на всіх підприємствах промисловості.

    Російська економіка в цей час дотримується традиційної бухгалтерської класифікації витрат: виробничі (комерційні) витрати, загальновиробничі витрати, управлінські витрати, загальногосподарські витрати.

    Але ця класифікація застаріла. Вона має істотні недоліки, хоча і враховується в собівартості продукції, а саме: тут не враховані витрати на нематеріальні активи, інтелектуальна діяльність, бренд, імідж компанії і т.д., не враховуються агентські витрати, ефективні та неефективні витрати, а також інтереси власника підприємства. Необхідний перегляд класифікації витрат.

    Одним з прогресивних методів обліку витрат є облік витрат за видами діяльності. У цьому випадку організація розглядається як набір взаємопов'язаних видів діяльності, в процесі якої споживаються різні ресурси. Відмінність цього методу полягає в порядку розподілу непрямих витрат. Для прикладу: якщо підприємство випускає три види продукції, то непрямі витрати при звичайному обліку будуть розподілятися між видами продукції пропорційно вибраній базі розподілу. А при пропонованому методі підприємство може більш точно визначити, скільки часу бухгалтерія витрачає на облік операцій, пов'язаних з виробництвом і продажем кожного виду продукції, і більш точно рознести їх. Організацію та постановку управлінського обліку можна здійснювати двома способами.

    При першому варіанті організується паралельне ведення бухгалтерського фінансового та бухгалтерського управлінського обліку. Даний варіант передбачає наявність в обліковій системі двох планів рахунків. Облікові працівники, отримуючи з підрозділів первинні облікові документи, самостійно визначають, які господарські операції повинні відображатися в управлінському обліку. По кожному з первинних документів потім формуються облікові записи: управлінські або бухгалтерські.

    Другий спосіб організації управлінського обліку передбачає постійну конвертацію даних з бухгалтерського фінансового обліку в управлінську базу. При цьому розробляються чіткі регламентні процедури з обміну даними між двома обліковими інформаційними системами.

    В економічній літературі виділяються наступні етапи процесу постановки системи управлінського обліку.

    Перший етап. Діагностика діючої системи управлінського обліку організації. На даному етапі вивчається сутність бізнесу, логістика бізнес-процесів, зовнішнє середовище організації, штатно-організаційна структура, робиться аналіз існуючої системи звітності, документообігу, використовуваних інструментів управлінського обліку, а також аналіз ступеня автоматизації управлінського обліку. За результатами діагностики складається звіт - огляд системи управлінського обліку організації.

    Другий етап. Розробка оптимальної системи управлінського обліку. На даному етапі вивчаються потреби користувачів і формулюються завдання системи управлінського обліку, робиться аналіз і класифікація витрат, виділяються центри відповідальності, розробляються принципи обліку, регламентні документи, система показників, форми звітності, формуються вимоги в комп'ютерному середовищі та критерії її вибору.

    Третій етап. Впровадження системи управлінського обліку. На цьому етапі в організації створюється окремий підрозділ для ведення управлінського обліку, впроваджується комп'ютерна інформаційна система.

    Четвертий етап. Аналіз та оцінка ефективності проведених заходів з реорганізації управлінського обліку - на цьому завершальному етапі дається оцінка ефективності впровадження системи управлінського обліку.

    Таким чином, розробка і впровадження управлінського обліку може здійснюватися тільки в єдиному комплексі, а не по окремих сферах, методам або конкретними напрямами.

    Формування сучасної структури управління організацією передбачає вирішення трьох взаємопов'язаних проблем:

    1. Розподіл відповідальності за рівнями управління;

    2. Оцінка ефективності роботи виконавців за центрами відповідальності;

    3. Контроль якості роботи виконавців.

    При розробці системи управлінського обліку затверджується організаційна структура, що складається з центрів відповідальності, тобто визначається, які підрозділи, відділи, служби або групи повинні надавати необхідні дані. Розрізняють декілька видів центрів відповідальності, а саме витрат, доходів, прибутку (профіт-центри) та інвестицій (венчур-центри).

    Центри витрат - витратні підрозділи організації, які обслуговують центри прибутку і центри інвестицій. Витратні центри формуються виходячи з потреб інших видів центрів відповідальності, а фінансуються за рахунок віднесених на центри прибутку витрат.

    Центри доходів - центр відповідальності, керівництво якого звітує тільки за отримання доходів, таким чином є можливість впливати на ціни й обсяг діяльності. Прикладом центру доходів в організації є відділ збуту, в завдання якого входять залучення нових клієнтів і збільшення обсягу реалізації продукції. Відділ збуту в той же час є і центром витрат: він несе витрати на заробітну плату, представницькі витрати, канцелярські приналежності і т.д. Оскільки збутова функція домінує, відділ слід розглядати насамперед як центр доходів.

    Центри прибутку (профіт-центри) - підрозділи, які отримують прибуток. Керівники профіт-центрів індивідуально домовляються з керівництвом організації про відсотковому розподілі результатів діяльності. Передбачається розподіл як доходів, так і збитків. Дана система стимулює активність профіт-центрів і, разом з тим, змушує приділяти велику увагу страхуванню ризиків, оскільки збиток буде покриватися центром з власного бюджету.

    Центри інвестицій (венчур-центри) - підрозділи, які впроваджують нові види бізнесу, які не досягли самоокупності. Організація фінансує їх з власного бюджету.

    Найбільш ефективними є центри відповідальності, які виконують поставлені завдання (як фінансові, так і нефінансові) при мінімальній кількості витрачених ресурсів. Ефективність центрів відповідальності визначає ефективність організації в цілому. Розуміння функціональних відмінностей між центрами відповідальності і їх правильна класифікація допоможуть організації уникнути багатьох помилок при побудові системи управління. Управління за центрами відповідальності дозволить персоніфікувати відповідальність за прийняття управлінських рішень, підвищити якість планування і прив'язати систему винагороди до результатів роботи.

    Ключовим питанням є методологія класифікації витрат. Проведене дослідження показало, що, наприклад, при класифікації витрат на якість можна виділити три підходи:

    1. розподіл витрат з орієнтацією на конкретні дії, які передбачають витрати профілактики (попередження), витрати контролю і витрати помилок;

    2. розподіл витрат з орієнтацією на ефективність, де виділяють витрати відповідності та невідповідності послуг;

    3. облік витрат у розрізі помилок.

    Класифікація проводиться за двома критеріями: за місцем виникнення і за наслідками помилок, де розрізняються прямі і непрямі витрати, а також витрати, пов'язані з втратою альтернативних можливостей отримання прибутку (тобто втрачений прибуток через зроблених помилок).

    Істотну допомогу у визначенні витрат на якість можуть надати системи обліку і калькулювання собівартості. Найбільш ефективно, на наш погляд, облік витрат на якість вести на окремому рахунку на основі принципів системи нормативного обліку, що дозволяє в поточному порядку виявляти відхилення від встановлених норм (стандартів) витрат. Облік за нормативною собівартістю має ряд істотних переваг в порівнянні з урахуванням за фактичною собівартістю, а саме: можливість прогнозування витрат на майбутні періоди; можливість контролю над витратами центрів відповідальності шляхом розробки бюджетів; прискорення і спрощення процесу розрахунку витрат; можливість швидко оцінити ефективність діяльності підприємства, а також згладжування коливань собівартості за рахунок можливостей резервування.

    Спочатку необхідно виділити центри відповідальності, де формуються витрати, класифікувати витрати, а потім скористатися системою управлінського обліку витрат. У результаті керівник підприємства отримає можливість своєчасно виявляти «вузькі місця» в плануванні, формуванні витрат і приймати управлінські рішення. Розподіл витрат за центрами відповідальності здійснюється за допомогою спеціальної шахової відомості, по рядках і стовпцях якої відкладаються види витрат і центри відповідальності, а на перетині відповідних рядків і стовпців вказуються витрати.

    З метою стимулювання підприємств до підвищення якості послуг (продукції) у ряді країн, у тому числі в Росії, засновані національні премії за якістю. Роль подібних премій полягає не тільки в тому, щоб відзначати кращі підприємства, але і в тому, щоб підтягувати середні шляхом проведення ними самооцінки за критеріями премій з подальшим прийняттям заходів щодо поліпшення якості продукції та послуг. Усі моделі премій об'єднує те, що головне в оцінці якості сьогодні - це витрати на якість.

    У масштабі організації економічні ситуації можуть враховуватися за видами діяльності. У сучасних умовах господарювання на підприємствах створюються системи ситуаційного обліку.

    Економічні ситуації можна розбити на дві групи:

    • що впливають на фінансове становище підприємства (за видами діяльності) внаслідок зміни облікової, економічної, цінової, та іншої політики;

    • що впливають на функціонування різних внутрішніх підрозділів, центрів відповідальності і т.д. (Використання найрізноманітніших ресурсів, проведення реорганізації і реструктуризації, реалізація інноваційних проектів та ін.)

    Комплекс управлінських функцій, розв'язуваних системою ситуаційного обліку, включає фінансові, бюджетні, прогнозні, юридичні, сигналізаційні, реєстраційні, аналітичні, статистичні та інші питання.

    Об'єктами управлінського ситуаційного обліку виступають види діяльності, бізнес-центри та центри відповідальності (прибутку, продажів, власності, інвестицій, фінансової відповідальності та ін), венчурні центри.

    Для оцінки економічних ситуацій передбачено п'ять видів оцінки в залежності від прийнятих рішень і поставлених проблем:

    • балансова (чисті активи за даними бухгалтерських балансів);

    • ринкова (чисті активи за даними органічного балансу);

    • справедлива (чисті активи за даними субстанційної балансу);

    • заставна (чисті активи за даними актуарного балансу);

    • поточна (чисті активи за даними дисконтованого балансу).

    На базі використання управлінського ситуаційного обліку розробляється стандарт підприємства «Семантичний похідний балансовий облік».

    Використання семантичного похідного балансового звіту забезпечує управління змінами, тому що кожна економічна ситуація в області логістики, виробництва, маркетингу адаптує підприємство до застосування нових облікових, аналітичних і фінансових програм, реалізації моделі купівельної сегментації, визначення стратегічних каналів, реалізації реінжинірингу нового процесу розвитку товарів, розвитку нової стратегії з управління людськими ресурсами та ін

    Таким чином, обліковими механізмами реалізації економічних ситуацій виступають семантичний і ситуаційний похідні балансові звіти, орієнтовані на вартість чистих активів. Облік економічних ситуацій у масштабі підприємства і в резерві внутрішніх підрозділів включає ідентифікаційні ознаки, оцінку, показники, облікові механізми, алгоритм обліку, контроль, аналіз, ефективність і прийняті рішення.

    Ситуаційний облік дозволяє посилити прогнозні функції управлінського обліку; широко використовувати методи управлінського стратегічного обліку; значно підвищити аналітичність обліку; управляти ризиками та резервною системою організації.

    Для реалізації намічених цілей керівникам організації потрібна інформація, яка міститься в управлінському обліку. Дані управлінського обліку складають комерційну таємницю, тому що його джерелами є норми витрат матеріальних ресурсів, технологія, результати дослідження ринку, ноу-хау і т.д. Крім того, результатом управлінського обліку є: облік накладних витрат, калькуляція собівартості, аналіз беззбитковості, складання кошторисів витрат, витрат, контроль і аналіз собівартості та інших витрат за відхиленнями.

    Управлінський облік дозволяє оцінити витрати за їх видами, джерелами інформації, носіями витрат і центрами відповідальності.

    Для того щоб ефективно управляти витратами, необхідно розуміти, які види витрат існують і від чого вони залежать.

    З точки зору ефективності функціонування виробництва витрати можна класифікувати:

    • на ефективні;

    • неефективні.

    Ефективні витрати пов'язані з отриманням доходів від реалізації продукції, на виробництво якої вони були виділені (без яких неможливий випуск продукції).

    Неефективні витрати пов'язані з втратами і відсутністю доходу. До них відносяться всі види втрат від браку, крадіжок, псування, простоїв, нестачі.

    Визначити невиробничі витрати (витрати) дозволяє нормування використання трудових, матеріальних і фінансових ресурсів.

    Метою управління витратами є їх оптимізація. Створення системи управління витратами в організації відбувається поетапно.

    Розробка та впровадження системи управління починається з побудови ефективної системи збору, передачі та обробки даних. Потім, як правило, робиться план стратегічного функціонування підприємства, де і відображаються ефективні витрати. До наступних етапів відносяться оперативний контроль, облік і аналіз витрат. Для контролю над витратами необхідно організувати: фіксування витрат на робочих місцях і в центрах витрат, порівняння фактичних витрат з нормативними (плановими), виявлення відхилень, своєчасна передача даних до підрозділу, що займається збором і обробкою інформації про витрати. При обліку і аналізі витрат не лише підтверджуються правильність і обгрунтованість економічних рішень, прийнятих топ-менеджерами, складаються нормативні та фактичні дані, виявляються причини відхилень і проблемні ділянки на виробництві, а й аналізується структура та динаміка витрат, визначається їх ефективність. На останньому етапі приймаються управлінські рішення на перспективу для нових планів і вносяться службами, що займаються обліком, аналізом, контролем і плануванням витрат, рекомендації щодо зміни фінансової політики в частині управління витратами.

    Дана система обліку витрат у повному обсязі поки не застосовується в промисловості. Впровадження ж її на підприємстві дозволить заощадити до 10% річних оборотних коштів, що використовуються на підприємстві.

    2.4 Управлінський облік і аналіз якості при виробництві нової продукції

    Орієнтація російської економіки на швидке відновлення і подвоєння ВВП, а також входження до Світової організації торгівлі і, відповідно, необхідність підвищення конкурентоспроможності товарів і послуг вітчизняного виробництва зумовили реорганізацію процесів виробництва і підприємств в цілому. При цьому чільну роль в економічній діяльності підприємства набувають питання, пов'язані із забезпеченням якості. Основоположною при прийнятті управлінських рішень стає обліково-економічна інформація про діяльність підприємства в різних сферах функціонування.

    Однак, протягом досить тривалого періоду директивно-планового управління економікою досягнення вітчизняної та зарубіжної наукової думки з обліково-інформаційного забезпечення управління не були затребувані в практичній діяльності підприємств промисловості. Економічні рішення приймалися вищими органами, що не сприяло вдосконаленню інформаційної системи підприємств. Наслідком цього є те, що на багатьох великих промислових підприємствах застосовується склалася багатоступенева система обробки інформації про витрати на якість виробленої продукції. Необхідно відзначити, що при такому підході планова та звітна інформація підготовляється в різних формах, а це, у свою чергу, призводить до того, що з боку планово-економічних служб (ВЕЗ) відбувається приведення отриманих звітів до форми планів, тому що облікову інформацію готує інший підрозділ підприємства - бухгалтерія. У рамках використання такої системи планування та обліку витрат на якість нерідко роль ПЕМ зводиться тільки до агрегування і звірці первинної інформації, що формується в різних підрозділах підприємства. Але недооцінка ролі управлінського обліку призводить до нераціонального використання ресурсів підприємства, зростання собівартості виробленої продукції, зниження її конкурентоспроможності та не сприяє виявленню внутрішніх резервів.

    З розвитком конкуренції з'являється нагальна необхідність тісної ув'язки витрат на якість з кінцевими результатами виробничої діяльності, рівнем якості виробів, обсягом продажів, прибутком. Будь-яке рішення в області якості повинно мати економічне обгрунтування. При цьому, для цілей оподаткування витрати на якість повинні ставитися до економічно виправданим витрат.

    Сучасна концепція управлінського обліку як вихідного положення при прийнятті управлінських рішень передбачає використання аналітичної (обробленої) інформації. Обліково-аналітичні звіти про витрати на якість для цілей управлінського планування повинні містити варіативні значення показників якості і витрат при різних варіантах їх співвідношення.

    В умовах посилення конкурентної боротьби, виснаження природних ресурсів, зміни менталітету покупців, розвитку інноваційних процесів в економіці все більш затребуваною стає науково-технічна та маркетингова інформація. У зв'язку з цим виникає наукова проблема зі створення обліково-аналітичного забезпечення управління якістю на новій методичній та організаційній основі. Таким чином, формування механізму комерційної діяльності в сучасних умовах вимагає нових підходів до побудови обліково-аналітичних систем підприємства.

    Обліково-аналітична система забезпечення управління якістю продукції, що відповідає вимогам сьогоднішнього дня, повинна стимулювати вироблення внутрішньофірмових вимог до рівня якості, які повинні пред'являти більш жорсткі вимоги до продукції, ніж російські і міжнародні стандарти в даній конкретній галузі. При цьому дана система повинна постійно вдосконалюватися шляхом поліпшення інформаційних потоків між менеджерами і робітниками.

    Сучасні інформаційні технології є найважливішим засобом та інструментом системи обліково-аналітичного забезпечення менеджменту якості промислових підприємств. Застосування комп'ютерної техніки значно скорочує обсяг і тривалість деяких облікових і аналітичних стадій.

    Якщо раніше найбільш важливими чинниками ведення бізнесу вважалися наявність або доступ до матеріальних ресурсів, то такі процеси, як жорсткість конкурентної боротьби, виснаження природних ресурсів, забруднення навколишнього середовища, глобалізація світової економіки, досягнення науки і техніки і т.д. ставлять на перше місце інформацію. Саме володіння достовірною, своєчасною та корисною інформацією є запорукою успішного управління діяльністю підприємства. Сутність інформаційної роботи на підприємстві зводиться до забезпечення керівників підприємства всіх рівнів необхідними відомостями для успішної реалізації ними своїх функцій.

    Дослідивши порядок організації інформаційної роботи, ми можемо зробити висновок про те, що найбільш повна і доступна для використання при прийнятті управлінських рішень інформація формується в системі бухгалтерського обліку господарюючого суб'єкта. З метою найбільш ефективного використання інформаційних ресурсів і найбільш повного задоволення потреб зацікавлених користувачів в інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку, у циклі оперативного, поточного та перспективного управління повинні, на нашу думку, вирішуватися такі завдання:

    • зосередження функцій управління в центрах прийняття рішень з метою досягнення узгодженості дій в плануванні, обліку, контролі та економічному аналізі на всіх рівнях управління: у виробничих відділах, підрозділах і службах підприємства;

    • делегування повноважень і відповідальності не тільки щодо лінійних і функціональних керівників, у діяльності яких мають бути посилені саме ці початку, а й у ставленні працівників обліку, здійснюють контроль за достовірністю, законністю, доцільністю господарських операцій;

    • своєчасне забезпечення керівництва інформацією, необхідної для прийняття управлінських рішень;

    • координація роботи облікового апарату, що знаходиться у лінійних та функціональних центрах прийняття рішень і відповідальності;

    • вдосконалення системи інформаційних зв'язків всередині підприємства;

    • створення організаційних умов для розвитку та взаємопроникнення методів планування, обліку, контролю та економічного аналізу;

    • інформаційне забезпечення податкового планування, своєчасні і повні нарахування та перерахування встановлених державою податків і зборів.

    Для реалізації перерахованих завдань в зарубіжній, а сьогодні і вітчизняній практиці пропонується розділяти потоки облікової інформації на фінансову (призначену для зовнішніх користувачів), управлінську (необхідну для прийняття керівництвом компанії управлінських рішень з поточного та стратегічного напрямками діяльності підприємства) і податкову (для податкових органів) . Особливо актуальний такий підхід до поділу облікової інформації для підприємств промисловості. Пов'язано це насамперед з наявністю декількох категорій споживачів інформації, що міститься в даних бухгалтерського обліку (органи статистики, податкові органи, кредитори, керівництво), що мають різні цілі, а отже, потребують різному обсязі, зміст і терміни надання інформації.

    Загальною інформаційною базою для складання регістрів фінансового, управлінського, податкового та статистичного обліку є певічний обліковий документ бухгалтерського обліку. У фінансових, упраленческіх, податкових та статистичних регістрах дана інформація лише групується по різних підставах відповідно до завданнями кожного виду обліку.

    Життєвий цикл нової продукції охоплює сім взаємопов'язаних областей: фундаментальні дослідження; прикладні дослідження; техніко-економічні розробки і дослідне виробництво; первинне освоєння нововведень; поширення нововведень, ефективне використання на всіх можливих об'єктах; старіння аж до заміни наступним нововведенням. Циклу передує аналіз і прогнозування ринку (маркетинг нової продукції).

    При поліпшенні якісних характеристик виробленої продукції обліково-аналітичне забезпечення має охоплювати наступні стадії процесу:

    1. Початковий стан. Являє собою те, який виробничий процес існує в даний момент часу.

    2. Стан змін, при якому відбувається перебудова виробничого процесу. Як правило, це найбільш витратний період. Виникає дуже складне завдання правильного перерозподілу витрат в управлінському обліку, яка вирішується наступними методами: визнання всієї суми додаткових витрат у даному звітному періоді; розподіл додаткових витрат у часі; компенсація даних витрат за рахунок раніше створеного резерву; компенсація витрат у майбутньому періоді за рахунок отриманої додаткової прибутку та ін

    3. Підсумкове стан. На цій стадії головним є обгрунтування відповіді на питання: коли необхідно розпочати новий процес вдосконалення або заміни виробленої продукції?

    А при розробці нової продукції обліково-аналітичне забезпечення буде охоплювати, відповідно, такі стадії:

    1. Початковий етап. На даному етапі визначеними є незадоволені потреби покупців, бажані якісні характеристики продукції і задана (планова) собівартість. Даний етап вимагає проведення досить великої кількості облікових і аналітичних процедур.

    2. Впровадження у виробництво. Відбувається коригування раніше визначених величин. Особливу увагу слід приділяти аналізу ефективності витрат на забезпечення конкретних значень показників, що характеризують новий продукт.

    3. Кінцевий стан. Необхідно, перш за все, оцінити ефективність виробництва нового продукту та визначити шляхи зниження собівартості.

    Склад витрат на підготовку освоєння нової і покращуваною продукції буде наступним:

    1. на проектування (конструювання, наукову розробку) нової або покращуваною продукції;

    2. розробку технологічного процесу виготовлення нової або покращуваною продукції;

    3. проектування і розробку технологічного процесу виготовлення нової специфічної оснащення та інструментів, а також нових виробничих ліній, необхідних для процесу виробництва нової або покращуваною продукції (далі - нової продукції);

    4. організацію та реалізацію робіт по розробці нормативів (споживання праці, матеріалів і т.д.), а також здійснення обліково-аналітичної діяльності (у тому числі і складання планових калькуляцій собівартості нової продукції та визначення її оптової та роздрібної ціни);

    5. коригування облікової та технічної документації, необхідної для початку виробництва нової продукції;

    6. дослідження можливого сировини для виготовлення нової продукції;

    7. виготовлення дослідного зразка;

    8. проведення випробувань нової продукції;

    9. виробництво (закупівлю) нового або переналагодження наявного обладнання;

    10. виробництво (закупівлю) нового інвентарю та інструментів;

    11. освоєння нової технології виробництва;

    12. виробництво дослідної партії нової продукції;

    13. сертифікацію (отримання дозволу на виробництво) нової продукції.

    При цьому в розрізі кожної перерахованої статті необхідно вести облік витрат за елементами витрат.

    Але при наявних відмінностях обліково-аналітичне забезпечення цих двох процесів має грунтуватися на активному використанні методів планування та прогнозування. На першому етапі необхідно використовувати найважливіший інструмент - побудова прогнозного балансу.

    Для проведення аналітичних процедур у процесі планування великого значення набуває повнота і якість облікової інформації. Тому інформаційна база на підприємстві повинна грунтуватися не тільки на даних бухгалтерського обліку, але і широко використовувати різні канали отримання даних (у тому числі і із зовнішнього середовища організації). Відчутний ефект дає і побудова зворотного зв'язку в системі управління підприємством.

    Проведення аналізу витрат на якість при виробництві нової продукції зумовлює введення двох звітних форм:

    • зведений звіт про витрати на якість, що містить повну інформацію про витрати на якість за звітний період. Це дозволяє проводити порівняння звітних показників із запланованими, відслідковувати динаміку витрат, а також виявляти зміни структури витрат на якість;

    • звіт про втрати від внутрішнього браку і про втрати від зовнішнього браку, який повинен містити інформацію про внутрішнє і зовнішнє шлюбі з розбивкою за статтями калькуляції, що дозволяє порівнювати планові показники з фактичними, а також з показниками за звітний період.

    Дані звітні форми служать джерелом інформації для комплексного аналізу витрат на якість. Найбільш ефективним на нашу думку є проведення функціонально-вартісного аналізу (ФВА). ФВА - метод системного дослідження функцій, працездатності різних об'єктів і витрат на їх реалізацію.

    У сучасному бізнесі одним з напрямків формування стратегічних конкурентних переваг у промисловості є надання споживачам сервісних послуг більш високої якості або нових послуг. Для проведення оцінки якості наданих сервісних послуг можна використовувати методику Mystery Shopping, яка також відома під назвою Secret Shopper, - Таємничий покупець, Таємнича покупка.

    В даний час багато хто не тільки вітчизняні, а й західні компанії в даних умовах продовжують робити головний акцент на задоволеність покупців високою якістю наданих послуг, що в майбутньому може призвести до втрати деякої частки ринку. Прикладом може служити політика обслуговування в сервісних центрах автомобільної компанії «Фольксваген». Але в умовах, коли неможливо виділитися серед конкурентів за допомогою високої якості послуг, найбільш ефективними засобами можуть служити зміна характеру надання послуг, формування «фірмового стилю», застосування індивідуального підходу до покупців, тобто повинно здійснюватися вплив на емоційну сферу покупців.

    Новації мають базуватися на останніх технологічних досягненнях. Так, наприклад, послуги з надання інформації можуть здійснюватися за допомогою різних аудіо-і відеосистем, причому їх трансляція може виконуватися, в тому числі і за допомогою комп'ютерних мереж.

    Формування інформаційної бази і проведення аналізу якості сервісних послуг має відбуватися з дотриманням таких вимог: наявність великої кількості вихідної інформації; забезпечення об'єктивної і всебічної оцінки якості сервісу; облік дії факторів часу; можливість об'єднання разномерность показників в один інтегральний показник; можливість «вбудовування» інтегрального показника в системи оцінки та аналізу всієї діяльності підприємства.

    Побудова системи управлінського обліку якості сервісу має бути орієнтована на вирішення проблем за наступними трьома напрямками:

      1. Забезпечення необхідного рівня якості обслуговування клієнтів. При цьому його розрахунок і випуск стандартів повинен грунтуватися на детальному вивченні ринку і потреб покупців.

      2. Періодичне вимір і контроль якості сервісу. Для вимірювання досягнутого рівня якості сервісу рекомендуємо використовувати в рамках управлінського обліку систему внутрішньої звітності, що містить відомості про значення показників якості. Дані форми звітності повинні використовуватися не тільки для цілей обліку, а й у сфері внутрішнього контролю. Ця система повинна базуватися на спеціально розробленої моделі відповідальності і відносин персоналу.

      1. Організаційне забезпечення використання результатів внутрішнього контролю та оцінки для підвищення загального рівня якості сервісу.

    Організація управлінського обліку та аналізу якості сервісу на промислових підприємствах, що виробляють нову продукцію, сприяє поліпшенню їх діяльності в цілому. А також дозволяє найбільш точно виявити і відобразити такі тенденції, пов'язані з підвищенням якості сервісу: підвищення вартості ділової репутації фірми; зростання капіталізації компанії; збільшення доданої вартості продукту, утворене за рахунок підвищення якості сервісу; оптимізацію розподілу ресурсів та обігових коштів, зниження неефективних витрат; підвищення ефективності бізнесу в зв'язку з уточненням позиціонування за рахунок чіткого визначення стратегічних, тактичних і поточних цілей підприємства.

    У сучасному бізнесі одним з напрямків формування стратегічних конкурентних переваг у промисловості є надання споживачам сервісних послуг більш високої якості. Тому виробники змушені здійснювати оцінку і аналіз власних систем сервісу, а також конкурентів.

    У сучасних ринкових умовах прийняття будь-яких управлінських рішень ускладнюється тим, що цей процес відбувається в умовах ризику і невизначеності. Обліково-аналітичну роботу на підприємстві можна організувати у відповідності з розподілом всіх ризиків даних проектів на зовнішні і внутрішні. При цьому надання управлінського впливу на рівень зовнішніх ризиків (до яких відносять ризики зміни ринкової кон'юнктури) неможливо внаслідок непідконтрольності зумовили їх факторів. Однак при цьому їх оцінка та облік відіграє важливу роль при прийнятті управлінських рішень.

    До внутрішніх ризиків при реалізації нововведень можна віднести:

    • проектні ризики (брак ресурсів, невчасної підготовки проекту тощо);

    • ризики виробництва (технічного і технологічного проектування, процесу виробництва, контролю і т.д.);

    • ринкові ризики (зміни вимог покупців, неправильного вибору рекламної стратегії, невірного визначення потреб ринку або неправильне тлумачення незадоволених потреб покупців як незайняту ринкову нішу і інші ризики, пов'язані з реалізацією продукції).

    Методи аналізу ризиків дозволяють визначити вірогідність настання негативних подій, а також вплив факторів, пов'язаних з якістю проектування, виготовлення та реалізації продукції.

    На основі отриманих аналітичних даних складаються рекомендації щодо зниження рівня ризику процесів, що розглядаються. Традиційно методи мінімізації ризиків поділяють на три групи:

    1. Розподіл ризиків (так звана диверсифікація).

    2. Страхування ризиків.

    3. Резервування коштів. Резервування для вітчизняних підприємств в даний час представляється досить ефективною альтернативою процесу страхування. Процес резервування коштів можна умовно розділити на дві групи:

    • резервування грошових коштів. Це можна також «здійснити за допомогою збільшення резервного капіталу шляхом відрахування коштів з нерозподіленого прибутку і відкриттям в управлінському обліку субрахунка до рахунку 82« Резервний капітал »-« Резерв на покриття втрат від невиправданих витрат на якість продукції, що випускається »;

    • резервування технічних засобів виробництва (або інших видів майна).

    Сумарні витрати на забезпечення якості, виражені в абсолютних значеннях, як правило, доводиться з чимось порівнювати, щоб отримати відносну величину. Це дозволяє при аналізі простежити тенденції їх зміни з урахуванням варіацій в обсязі випуску продукції, її номенклатури, витрат виробництва і т.д.

    У кожній фірмі вибираються ті показники, які найкращим чином відображають її специфіку. Як правило, використовується декілька показників, що дозволяє простежити тенденції у зміні витрат на забезпечення якості з урахуванням впливу різних факторів.

    Для якісного проведення перевірки витрат на якість необхідно на початку провести їх угруповання і визначити облікові регістри, в яких може міститися інформація по них. Витрати на якість прийнято класифікувати за такими елементами:

    1) витрати на попереджувальні заходи;

    2) витрати на контроль;

    3) внутрішні витрати на дефект;

    4) зовнішні витрати на дефект.

    Позначивши план роботи, перевіряючий проводить загальні процедури, до яких відносяться: перевірка акуратності записів в облікових регістрах (виявлення підчисток, виправлень, арифметичних та інших помилок); перевірка правильності підрахунку підсумків, складання вибірки, до якої входять незвичайні господарські операції, проводки з нестандартною кореспонденцією , великі операції в рублях і в іноземній валюті, зіставлення даних первинного, аналітичного та синтетичного обліку; перевірка наявності у первинних документів всіх необхідних реквізитів.

    Одним із способів проведення перевірки витрат на якість є вивчення складу і структури витрат по елементах в динаміці за кілька років, для цього отримані дані систематизуються, і складається зведена відомість, на основі якої оформляється підсумковий висновок.

    При цьому окремі підприємства, що є частиною подібних об'єднань (і просто взаємодіючі підприємства, наприклад, у відносинах виробник - постачальник), не мають можливість контролювати якість продукції, що випускається на всіх стадіях відтворення. Рішення даної проблеми може бути знайдено в проведенні перевірки другої сторони.

    2.5 До питання про структуру вартісних показників фінансового та стратегічного обліку як основи для управління результативністю

    Зарубіжний досвід свідчить, що при формуванні системи стратегічного обліку в комерційних організаціях важливу роль відіграє процес формування вартісних показників. Коло даних показників спочатку визначався на основі даних фінансового обліку. Так, зокрема, професора Д. Хан і Х. Хунгенберг виділяють три базові групи вартісних показників фінансового обліку: 1) надходження і виплати, 2) витрати і доходи, 3) витрати і вартісні результати виробництва (оборот / виручка від реалізації з урахуванням зміни запасів). Перша група відповідає показникам, що характеризують грошові потоки організації у вузькому їх розумінні, і розглядається більш детально в рамках стратегічного обліку грошових потоків. Друга і третя група показників є основою для організації стратегічного обліку витрат і прибутку. З наведених базових показників можуть виводитися як абсолютні, так і відносні показники, наприклад: надлишок і дефіцит платіжних засобів, показники фінансових результатів і рентабельності власного капіталу та ін Вартісні показники можуть бути компонентами результатної мети, показники, що характеризують грошові потоки відносяться до компонентів мети ліквідності .

    Комерційні організації повинні провадити періодичну оцінку та підтримку платоспроможності. Для цього необхідні облікові дані про надходження та виплатах грошових коштів з урахуванням початкового стану платіжних засобів.

    Визначити сальдо платежів за період без урахування початкового запасу платіжних засобів можна за формулою:

    П 1 - В 1 = СП 1, (25)

    де П 1 - надходження грошових коштів за звітний період;

    У 1 - виплати грошових коштів за звітний період;

    СП 1 - сальдо платежів (надлишок або дефіцит грошових коштів) за звітний період.

    Для приведення отриманих результатів в порівнянний вид на момент прийняття управлінських рішень застосовують дисконтування, що дозволяє привести результати до одного періоду за допомогою обраної ставки відсотка (норми дисконту). Дисконтування дозволяє здійснити розрахунок приведеного доходу або вартості капіталу або капіталізованого доходу. Дані показники широко застосовуються в зарубіжній практиці при оцінці комерційних організацій і в якості показників ефективності.

    У ході розрахунку сальдо платежів беруть до уваги грошові притоки і відтоки, що виникають з поточної, інвестиційної та фінансової діяльності. Однак для оцінки результатів діяльності даних показників недостатньо. У зв'язку з цим дані показники повинні бути доповнені такими показниками, як доходи, витрати, виручка і витрати.

    У сучасній економічній літературі терміни «витрати», «витрати», «витрати» і «собівартість» сприймаються часто як рівнозначні поняття для позначення кількості спожитих ресурсів у вартісному виразі або грошей, які потрібно заплатити за товари і послуги. Дані терміни широко застосовуються в нормативних актах, які регулюють фінансовий і податковий облік, у навчальній, науковій літературі. У зв'язку з цим необхідно розмежовувати ці поняття.

    Для фінансового обліку важливо визначити склад витрат на виробництво і витрат виробництва, що формують собівартість готової продукції. Ряд авторів пов'язує поняття витрат з вартістю використаних або спожитих товарів або послуг. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда пов'язують поняття витрат з скороченням власного капіталу. Професори Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда дають таке визначення даного терміна: «Витрати являють собою несприятливий рух ресурсів, що зменшує прибуток фірми. ... Витрати - це використання чи споживання товарів і послуг у процесі отримання доходу »[53].

    Витрати можуть бути оцінені на основі історичної, футуристичної і змішаної концепції. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда виділяють три методи оцінки витрат: за історичною вартістю (собівартість); поточної вартості; вартості альтернативного використання поточних грошових еквівалентів.

    Крім того, відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку й у фінансовій звітності залежить від використовуваної концепції прибутку. У випадку, коли прибуток трактують як зміна вартості, «витрати відображаються завжди, коли має місце зниження вартості або коли в майбутньому не передбачається приросту вартості за рахунок використання цих товарів або послуг» [53]. Концепція прибутку, заснована на надходження грошових коштів і передбачає відображення витрат максимально близько за часом до моменту понесення витрат. При методі нарахування витрати відображаються в тому звітному періоді, в якому визнані пов'язані з ними доходи.

    У ПБУ 10/99 «Витрати організації» дано визначення «витрати» для цілей фінансового обліку. Під витратами, відповідно до ПБО 10/99, розуміється «зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) ». Витрати включають такі статті, як витрати на виробництво реалізованої продукції (робіт, послуг), на оплату праці управлінського персоналу, амортизаційні відрахування, а також втрати (збитки від стихійних лих, продажу основних засобів, змін валютних курсів та ін.)

    У США та Англії термін «expenditures» означає витрата, не пов'язаний з процесом калькулювання. Термін «expenses» використовується для позначення витрат, що використовуються при обчисленні прибутку або калькулюванні залишків запасів і припускає використання принципу нарахування. Термін «cost», за твердженням М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера «Теорія бухгалтерського обліку» [35], знайшов більш широке поширення і відноситься до всякого використання ресурсів, в тому числі на придбання активів. Таким чином, поняття «витрати» відноситься до використання лише тих ресурсів, які при визначенні прибутку господарюючого суб'єкта за даний період часу ставляться у відповідність доходам.

    За кордоном поняття витрати також трактується по-різному. FASB під витратами розуміє вибуття або інше використання активів або освіту кредиторської заборгованості (або поєднання і того, і іншого) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або виконання інших видів діяльності, які становлять основну триваючу діяльність підприємства [53].

    Американський інститут присяжних бухгалтерів (AICPA) наступним чином характеризує даний термін: «Валове зменшення активів або валовий приріст кредиторської заборгованості, які виникли в результаті прибутково орієнтованої діяльності підприємства і визнані і оцінювані (вимірювані) відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку» [53].

    Австралійський фонд науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку (AARF) характеризує витрати як споживання або втрати потенційного прибутку або майбутніх економічних вигод у формі зменшення активів або збільшення кредиторської заборгованості господарюючого суб'єкта, не пов'язані з виплатами власникам і призводять до зменшення власного капіталу в звітному періоді . [53].

    Американський інститут бухгалтерів (AIA) розуміє під ними «... все минулі витрати, відраховані із доходів» [53].

    Г.Р. Хамідулліна дає наступне визначення: «Недоліки звернення за своїм змістом поточні витрати, що витрачаються кожен рік повністю і потребують щорічного авансування. За своєю економічною суттю вони відображають спожиту частина експлуатованих ресурсів (авансованої вартості). »[51]. Р. Ентоні під витратами розуміє грошовий вимір суми ресурсів, що використовуються з якоюсь метою, ототожнюючи тим самим витрати з собівартістю [57].

    Таким чином, виникає необхідність розмежування поняття «витрати звітного періоду» (вартість товарів і послуг, придбаних організацією в звітному періоді), «витрати, що формують виробничу собівартість продукції» (витрати) і «періодичні витрати» (витрати, які не відносяться до конкретного виду продукції (робіт, послуг), а припадають в цілому на звітний період - на управління та продаж).

    Професори Д. Хан і Х. Хунгенберг під витратами розуміють «вартісну оцінку спожитих на підприємстві за певний період ресурсів (вхід )...» [52]. Всі витрати вони класифікують за причинами виникнення та періодизації на виробничі, позавиробничі і надзвичайні. Вартісну оцінку неспожитий підприємством ресурсів і ще знаходиться на підприємстві виробленої продукції вони правомірно розглядають в якості запасів. Професор М.І. Кутер ділить всі витрати на індивідуальні, накопичені та зведені. Під індивідуальними витратами розуміється вартісна оцінка спожитих ресурсів на одній окремої операції. Витрати, накопичені в межах одного виробу на декількох технологічних операціях, складають собівартість виробу. Агреговані витрати являють собою собівартість, обчислену по всій продукції, що випускається (для реалізованої продукції - собівартість продажів).

    Витрати комерційної організації можуть збільшувати вартість активів, тобто бути актівообразующімі, списуватися безпосередньо до витрат звітного періоду і не ставитися до витрат взагалі. Актівообразующімі є витрати, які обіцяють вигоду в майбутньому, вартість яких вкладена в реальні об'єкти (матеріали, і т.п.). Капіталізованих витрати не списуються у витрати звітного періоду і не створюють самостійного об'єкта активу, а збільшують собівартість раніше утворених активів, є витратами, що збільшують вартість активів. Актівообразующіе витрати в кінці звітного періоду капіталізуються в активи «Готова продукція» і «Незавершене виробництво».

    Поняття «витрата» у МСФЗ і в національних стандартах (ПБО) пов'язано з формуванням звіту про прибутки і збитки і спрямоване на виявлення фінансового результату. Згідно МСФЗ, витрата визнається у звіті про прибутки та збитки негайно, якщо витрати не створюють більше майбутні економічні вигоди або коли майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати вимогам визнання в якості активу в балансі. Отже, поняття «витрати» і «витрати» не є синонімами. В обліковій практиці витрати представляють собою сукупність витрат, включених у повну собівартість проданої продукції, товарів (робіт, послуг).

    Різниця понять витрати виробництва і собівартості пов'язано з тим, що час здійснення витрат виробництва не збігається з часом випуску продукції.

    Професора Х. Хунгенберг і Д. Хан справедливо зазначають: «Недоліки, якими оцінюються тільки ресурси, спожиті в ході основної господарської діяльності підприємства (виробництва та реалізації продукції, робіт, послуг), відрізняються від витрат підприємства крім усього іншого, різної вартісної оцінкою в обсязі (розрахункові амортизація, відсотки. ризик, а також розрахункова заробітна плата підприємця) »[52]. Витрати виробництва висловлюють первинне споживання виробничих ресурсів, пов'язаних з використанням робочої сили, засобів праці та предметів праці, тоді як собівартість продукції відображає кінцевий результат виробничого процесу і включає всі витрати, які відносяться на випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) і її продаж.

    Для визнання витрат як витрати необхідні наступні умови: витрати повинні носити поточний характер, здійснюватися у відповідності з конкретним договором, вимогою законодавчих і нормативних актів та систематично відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності; можливість визначити суму витрат, наявність впевненості в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.

    Друга група показників дозволяє визначити річне сальдо прибутку, яке розраховується за формулою:

    Доходи - Витрати = Річне сальдо прибутку. (26)

    Третя група показників дозволяє визначити виробничий результат:

    Виручка - Витрати = Виробничий результат. (27)

    При цьому витрати повинні оцінюватися з метою здійснення планово-контрольних розрахунків за фактичною величиною на базі цін придбання, а витрати - за фактичною величиною на базі відновної вартості.

    РОЗДІЛ 3 МІЖНАРОДНИЙ ОБЛІК І ЗМІНИ У ВІТЧИЗНЯНОМУ ОБЛІК ЗГІДНО МСФЗ

    3.1 Міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського податкового обліку

    Сформовані світові юридичні традиції в сукупності з бурхливим розвитком оподаткування в XIX ст. призвели до виникнення двох моделей бухгалтерського обліку, одним з головних відмінностей, між якими є протилежний погляд на проблему обчислення облікового прибутку і її зв'язок з оподатковуваної величиною.

    Перша концепція виникла в XIX ст. в Пруссії, де було введено правило: сума бухгалтерської прибутку повинна бути дорівнює оподатковуваного прибутку. Ця модель, що одержала назва податкової (континентальної), до сьогоднішніх днів в різних модифікаціях переважає в країнах континентальної Європи. Нею керуються у облікових системах Німеччини, Франції, Швеції, Бельгії, Іспанії, Італії, Швейцарії та інших країнах. Зрозуміло, всередині групи країни різняться за ступенем зв'язку між системами бухгалтерського обліку та оподаткування. Наприклад, Німеччина являє собою яскравий приклад жорсткої залежності, Франція - сильною, але поступово слабшає. До згаданих країн досить близько прилягають південно-американські держави, такі як Аргентина, Бразилія, Перу, Уругвай, Болівія, Чилі та ін, нерідко виділяються в самостійну модель.

    Головна особливість податкової концепції бухгалтерського обліку полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений в інтересах держави в особі податкових органів. Таким чином, оподаткування робить значний вплив на систему бухгалтерського обліку.

    Основною перевагою цієї концепції слід визнати її логічність і простоту. Вона спирається на єдиний грунтовний і авторитетне джерело - закон. Бухгалтер веде поточний облік, обчислює фінансові результати, обліковий прибуток, яка є податковою базою і відображає зобов'язання перед бюджетом. Для бухгалтера облік - це єдина органічно цілісна система, яку не можна розділити на частини.

    Фінансова звітність відповідно до цієї концепції відбиває насамперед інтереси держави, а інтереси інших учасників господарських процесів виявляються другорядними. Правила і процедури бухгалтерського обліку детально регламентуються чинним законодавством. Держава зацікавлена ​​в регулюванні бухгалтерського обліку, оскільки облікова прибуток є податковою базою, а правила її визначення встановлюються законом.

    Для даної моделі характерне методологічну єдність бухгалтерського обліку, яке проявляється в наступному:

    • вводяться єдині правила оцінки всіх облікових об'єктів (зазвичай по собівартості, тобто згідно з принципом історичної ціни - предмет коштує стільки, скільки за нього заплачено);

    • основні засоби (матеріальні і нематеріальні) амортизуються за загальними однаковим для всіх нормам, при цьому амортизація трактується як частина прибутку, вільна від податків;

    • в обліку домінуючим є принцип обачності, згідно з яким визнанню підлягають всі очікувані збитки, які стосуються періоду до складання балансу, але прибуток визнається, якщо вона реалізована (оплачена);

    • створюються умови для порівнянності даних, представлених у фінансовій звітності різних фірм і підприємств.

    Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (податкова модель) представлений на рисунку 8.

    Рис. 8. Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (податкова модель)

    Друга концепція, протилежна першій, була поширена у Великобританії. Суть її полягає в тому, що сума облікової (бухгалтерської) прибутку принципово відрізняється від оподатковуваного величини.

    Ця модель отримала назву власницької (англосаксонської). Вона характерна для англомовних держав, таких як США, Великобританія, Ірландія, Нідерланди, Канада, Австралія, Нова Зеландія, ПАР та інших Її головна особливість полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений на користь власників (інвесторів), залежність системи бухгалтерського обліку від оподаткування вкрай слабка. Перевагою концепції є її реалістичність. Вона виходить не з мертвої букви закону, а з конкретних життєвих ситуацій, суть яких випливає з вимоги вірного і точного (об'єктивного) відображення в обліку фактів господарського життя.

    Дана концепція передбачає існування і ведення паралельно як бухгалтерського обліку, так і обліку для цілей оподаткування (податкового обліку). При цьому фінансову звітність складають для власників, акціонерів, пайовиків, кредиторів, і, отже, так, як вони вважають за потрібне, а не так, як цього хотіли б державні чиновники. Тому правила бухгалтерського обліку розробляються не державою, а професійними асоціаціями бухгалтерів. А єдність в обліку досягається не за рахунок законів та інструкцій, «нав'язуваних» державою, а за рахунок здорового глузду, тому:

    • використовувати єдині правила оцінки облікових об'єктів абсурдно, бо вартість облікових об'єктів виражається їх ринковою ціною;

    • амортизація - це не тільки те, що представляє державу у вигляді податкової знижки, а фонд відшкодування для відновлення об'єктів основних засобів, який формується за правилами, встановленими власником або адміністрацією підприємств, але не державою;

    • згідно з принципом тимчасової визначеності прибуток (збиток) повинна визнаватися в той період часу, в якому відбувся факт господарської діяльності, яка спричинила за собою отримання прибутку (збитку), незалежно від того, реалізована (сплачена) цей прибуток чи ні;

    • порівнянність звітних даних різних фірм і підприємств досягається не автоматично, а за рахунок додаткової обробки.

    Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (собственническая модель) представлений на рисунку 9.




    Рис. 9. Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (собственническая модель)

    У Росії облікова система за ступенем співвідношення бухгалтерського та податкового обліку у 1991-1995 рр.. ставилася до континентальної моделі, а після 1995 р. - до англосаксонської (власницької).

    Історично податкова звітність в Росії формувалася на основі матеріалів бухгалтерського обліку. В економічній літературі розглядаються такі етапи становлення податкового обліку в Росії та його взаємодії з бухгалтерським обліком.

    На першому етапі формування системи податкового обліку (1991-1995 рр.). Росія перебувала під впливом ідей німецького законодавства, найбільш характерних для континентальної школи. Російська економіка почала рух до ринку: з'явилися приватні власники, підприємці, виникла необхідність збирати з них податки, контролювати їх діяльність. У цей період з'явилися перші елементи коригувань бухгалтерських показників з метою сплати податку на прибуток у зв'язку з прийняттям Закону РФ від 27.12.1991 р. № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій». Відповідно до п. 5 ст. 2 редакції Закону, що діє з 01.01.1992 р. «для підприємств, що здійснюють прямий обмін чи реалізацію продукції (робіт, послуг) за цінами не вище собівартості, під виручкою для цілей оподаткування розуміється сума операції, яка визначається виходячи з ринкових цін реалізації (у тому числі на біржах) аналогічної продукції (робіт, послуг), які застосовувалися на момент виконання угоди ». А в Інструкції податкової служби Росії від 06.03.1992 р. № 4 (в ред. Зм. Та доп. Податкової служби Росії від 25.06.1992 р. № 1 та від 27.08.1992 р. № 2) передбачалося суму виручки, отриманої від зазначених видів угод, визначати на підставі розрахунків, які подаються до податкового органу за місцем знаходження підприємства одночасно з бухгалтерською звітністю та розрахунком з податку на прибуток. Таким чином, об'єкт оподаткування податком на прибуток «валовий прибуток» відрізнялася від балансового прибутку на суму відхилень по операціях реалізації товарів за ціною не вище собівартості.

    На виконання Закону РФ «Про податок на прибуток підприємств і організацій» Постановою Уряду РФ від 05.08.1992 р. було затверджено Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку. У бухгалтерському обліку в собівартість продукції включалися тільки ті витрати, які були дозволені Положенням. За деякими видами витрат були встановлені норми і ліміти, причому наднормативні витрати списувалися за рахунок прибутку після оподаткування. По суті, бухгалтерський облік існував перш за все для правильного розрахунку податків. Даний етап розвитку податкового обліку в Росії відносять до першої (континентальної) моделі взаємодії бухгалтерського і податкового обліку.

    На початку другого етапу (1995 р.) були зроблені вирішальні кроки на шляху до відділення бухгалтерського обліку прибутку від її оподаткування, по суті, виникло нове самостійний напрям - податковий облік:

    • вступило в силу нове Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затверджене Наказом Мінфіну Росії від 26.12.1994 № 170, яка ввела у вітчизняний бухгалтерський облік використовується у всьому світі принцип «тимчасової визначеності фактів господарської діяльності»: виручка в бухгалтерському обліку стала визначатися тільки одним способом - у міру відвантаження товарів. Поряд з цим Положення про склад витрат до 01.01.2002 р. залишилося незмінним: виручку для цілей оподаткування як і раніше можна було визначати як «по відвантаженню», так і «по оплаті»;

    • Урядом РФ прийнято Постанову від 01.07.1995 р. № 661 «Про внесення змін і доповнень до Положення про склад витрат ...», яке визначило необхідність обчислювати податкову собівартість, в яку певні витрати включалися в межах встановлених нормативів (витрати на відрядження, представницькі витрати, витрати на рекламу, на підготовку і перепідготовку кадрів, відсотки за кредитами та ін.) Разом з тим, Наказ Мінфіну Росії від 19.10.1995 № 115 «Про річний бухгалтерської звітності організацій за 1995 рік» заборонив відносити наднормативні витрати на рахунки використання прибутку і нерозподіленого прибутку. Всі ці витрати повинні були відображатися за рахунками обліку витрат і брати участь у формуванні фінансового результату. Балансова прибуток ще сильніше віддалилася від оподатковуваного;

    • в кінці 1996 р. з'явилося поняття «сумові різниці», які потрібно було відносити на рахунок прибутків і збитків (Наказ Мінфіну Росії від 12.11.1996 р. № 97 «Про річний бухгалтерської звітності організацій»). У Положенні про склад витрат ні слова не було сказано про сумових різницях, тому з'явилася ще одна коректування - збільшення прибутку на величину негативних сумових різниць;

    • в 1997 р. коригувань стало стільки, що виникла необхідність у спеціальній формі, де б вони відбивалися. У зв'язку з цим була введена Довідка про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 «Розрахунку (податкової декларації) податку фактичної прибутку»;

    • в 1997 р. вийшло ПБУ 6 / 97 «Облік основних засобів», де було визначено нараховувати амортизацію за основними засобами чотирма способами. Для цілей оподаткування прибутку як і раніше можна було використовувати тільки один спосіб - лінійний, і з'явилася ще одна коригування. При цьому для розрахунку податку на майно дозволялося використовувати всі способи, передбачені в бухгалтерському стандарті, що, на думку автора, порушує принципи оподаткування одних і тих же об'єктів;

    • у 1999 р. Мінфін Росії випустив два Положення, які внесли найбільший внесок у «роздвоєння» обліків: «Доходи організації» ПБУ 9 / 99 і «Витрати організації» ПБУ 10/99. Дані ПБО відносили до виручки те, що відповідно до Положення про склад витрат є позареалізаційними доходами, до операційних витрат - те, що відноситься на собівартість, і т.д. У бухгалтерів навіть з'явилася можливість не відображати виручку, якщо у них немає впевненості в тому, що «в результаті ... відбудеться збільшення економічних вигод організації »;

    • в 2000 р. у зв'язку з виданням Інструкції МНС Росії № 62 «Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій» в якості Додатки № 4 була затверджена нова форма Довідки, в якій кількість рядків коригування наближалося до 100;

    • в 2001 р. Урядом РФ були схвалені заходи щодо реалізації в 2001-2005 рр.. Програми реформування бухгалтерського обліку (Лист від 13.04.2001 р. № КА-П13-06573). Одним із заходів в галузі вдосконалення методологічного забезпечення системи бухгалтерського обліку в Росії передбачалося: «1.2. Забезпечити формування моделі взаємодії системи бухгалтерського обліку з системою оподаткування (термін до 01.01.2005 р., виконавці - Мінфін і МНС Росії) ».

    Таким чином, до 2002 р. в Росії податковий облік сприймався як похідний від бухгалтерського, простежувалася тенденція орієнтації на британо-американську (власницьку) модель.

    З введенням гол. 25 НК РФ «Податок на прибуток організацій» (третій етап) законодавчо продекларована обов'язковість ведення особливого виду обліку - податкового. З одного боку, відбулася уніфікація термінів бухгалтерського обліку та оподаткування (наприклад, для цілей оподаткування прибуток так само, як і в бухгалтерському обліку визначається як різниця доходів і витрат), для більшості платників податків встановлено обов'язкове застосування методу нарахування при визначенні доходів і витрат. З іншого боку, НК РФ визначив активи, зобов'язання, доходи та витрати, а також дати їх визнання не ідентично визначень бухгалтерського обліку.

    Податковий облік, описаний в гл. 25 НК РФ, - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих особливим порядком. Дана система податкового обліку не повинна використовуватися для обчислення інших податків, що сплачуються організаціями (ПДВ, акцизи, податок на майно, прибутковий податок та ін.)

    У практиці російських платників податків можливі й застосовуються два основних варіанти організації податкового обліку.

    1. Автономна система податкового обліку, не пов'язана з системою бухгалтерського обліку. Між бухгалтерським і податковим обліком загальними залишаються тільки первинні документи. При цьому кожна операція відображається у відповідному регістрі податкового обліку.

    Графічне подання паралельної системи ведення податкового обліку показано на малюнку 10.

    Рис. 10. Графічне подання паралельної системи ведення податкового обліку

    2. Більш раціональної, на думку автора, представляється така організація податкового обліку, при якій аналітичні податкові регістри формуються на підставі не первинних облікових документів, а даних аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку за допомогою коригувань, тим більше, що це дозволяє робити ст. 313 НК РФ у редакції Федерального закону від 29.05.2002 р. № 57-ФЗ.

    Графічне подання змішаної системи ведення податкового обліку показано на малюнку 11.

    Рис. 11. Графічне подання змішаної системи ведення податкового обліку

    У другому варіанті організації податкового обліку використовуються регістри бухгалтерського і податкового обліку. Якщо порядок обліку господарських операцій для цілей оподаткування не відрізняється від порядку, встановленого правилами бухгалтерського обліку, можуть застосовуватися облікові форми бухгалтерського обліку. Наприклад, при даному варіанті обліку можуть використовуватися регістри обліку доходів від реалізації, тому що і в бухгалтерському, і в податковому обліку порядок угруповання доходів майже однаковий.

    У разі необхідності коригувань даних бухгалтерського обліку можуть використовуватися бухгалтерські довідки, на підставі яких формуються аналітичні регістри податкового обліку.

    Даний варіант податкового обліку в значній мірі зближує обидва види обліку, сприяє мінімізації трудовитрат на обробку інформації, дає можливість перенесення даних аналітичних регістрів податкового обліку безпосередньо в податкову звітність та забезпечує подальший контроль за формуванням податкової бази.

    3.2 Зміни в МСФЗ 8, 23, 34, 36, застосовувані з 1.01.2009 р

    Змінені стандарти з 1. 01. 2009 р. будуть називатися:

    а) МСФЗ 8 «Операційні сегменти»;

    б) МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність»;

    в) МСФЗ 36 «Знецінення активів»;

    г) МСФЗ 23 «Витрати на позики".

    30 листопада 2006 Правління КМСФО випустило МСФЗ 8 «Операційні сегменти», який замінив МСБО 14 «Звітність за сегментами». МСФЗ 8 є обов'язковим для річної фінансової звітності за періоди, починаючи з 1 січня 2009 р. або після цієї дати, хоча його дозволяється застосовувати і раніше зазначеного терміну. Після вступу в силу МСФЗ 8 звітність за сегментами відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та американськими Загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку зблизиться, за винятком деяких незначних відмінностей.

    МСФЗ 8 набуває чинності для фінансової звітності за періоди, починаючи з 1 січня 2009 р. або після цієї дати. Дозволяється більш раннє застосування. Якщо організація вводить МСФЗ 8 раніше зазначеної дати, то поправки до МСБО 34 (та інші логічно випливають поправки) також приводяться в дію. Інформація за сегментами за попередній рік, представлена ​​як порівняльна інформація в перехідний рік, повинна бути трансформована з тим, щоб вона відповідала вимогам МСФЗ 8, виключаючи випадки, коли такої інформації немає, а вартість її підготовки була б надмірно високою.

    Ідентифікація сегментів. Після прийняття МСФЗ 8 ідентифікація сегментів організації може змінитися, а може і не змінитися в залежності від того, як організація застосовувала МСБО 14 в минулому. МСФЗ 8 вимагає, щоб операційні сегменти ідентифікувалися на основі внутрішніх звітів про компоненти організації, які регулярно переглядаються (перевіряються) головним виконавчим керівником з метою виділення ресурсів на сегмент і оцінки результатів його діяльності. МСБО 14 вимагав, щоб організації ідентифікували два типи сегментів (по бізнесу і за географічним положенням) із застосуванням підходу, заснованого на ризиках і вигоди, причому «система внутрішньої фінансової звітності організації для ключового керівного персоналу» повинна була служити тільки в якості вихідної точки для ідентифікації таких сегментів. Одна група сегментів вважалася первинною, а інша - вторинною. Якщо відповідно до МСБО 14 організація ідентифікувала свої первинні сегменти на основі звітів, представленим особі, яка за МСФЗ 8 вважається вищим виконавчим керівником, то ці сегменти могли розглядатися як «операційні сегменти» з метою МСФЗ 8.

    У МСФЗ 8 зазначається, що компонент організації, який в основному або виключно продає свою продукцію іншим операційним сегментами організації, буде відповідати визначенню операційного сегменту, якщо управління в організації здійснюється таким чином. МСБО 14 обмежував число сегментів, що підлягали включенню до звітності, тими сегментами, які заробляли велику частину доходу від продажу зовнішнім сторонам, і не вимагав ідентифікації різних етапів вертикально-інтегрованої організації як окремих сегментів.

    Оцінка інформації за сегментами. МСФЗ 8 вимагає, щоб сума, яка зазначається у звітності по кожній одиниці сегмента, була тією величиною, яка включається до звіту головному виконавчому керівнику з метою виділення ресурсів на цьому сегменті і оцінки результатів його діяльності. МСБО 14 вимагав, щоб інформація по сегменту готували відповідно до облікової політики, прийнятої щодо підготовки та подання консолідованої фінансової звітності. На відміну від МСБО 14, МСФЗ 8 не дає визначення доходів сегмента, витрат сегмента, результату сегмента, активами і зобов'язаннями сегмента, але він вимагає щоб по кожному операційного сегменту було дано пояснення тому, як зроблена оцінка прибутку або збитку сегмента.

    Основний принцип. Основний принцип МСФЗ 8 полягає в тому, що організація повинна розкривати інформацію для того, щоб користувачі його фінансової звітності могли оцінити характер і фінансові результати тих видів її господарської діяльності, якими вона займається, а також економічні умови, в яких вона функціонує. Правління КМСФО не конкретизує деталі цього основного принципу, але він відповідає меті та основним принципом Стандарту США на цю тему (СПФУ (SFAS) 131 «Розкриття інформації про сегменти підприємства та відповідна інформація», а також більш широко сформульованим цілям фінансової звітності, описуваних в « Концептуальної основи підготовки та подання фінансової звітності »Правління КМСФО.

    Область застосування. МСФЗ 8 застосовується до окремих або самостійним фінансовим звітам організації (а також до консолідованої звітності групи разом з материнською компанією):

      1. Якщо боргові або часткові інструменти звертаються на відкритому ринку.

      2. Якщо подає або готує до подачі в Комісію з цінних паперів або в іншу регулюючу організацію свою (консолідовану) звітність з метою випустити на відкритий ринок свої інструменти будь-якого класу. Однак, коли і окремі, і консолідовані фінансові звіти подаються для материнської компанії у вигляді єдиного фінансового звіту, інформацію за сегментами необхідно представляти тільки на основі консолідованої фінансової звітності.

    Операційні сегменти. МСФЗ 8 визначає операційний сегмент наступним чином. Операційний сегмент - це компонент (складова частина) організації:

    1. Якщо по ньому ведеться господарська діяльність, в результаті якої він може заробляти доходи і нести витрати (включаючи доходи і витрати за операціями з іншими компонентами / складовими частинами цієї ж організації).

    2. Якщо результати операційної діяльності регулярно перевіряються головним виконавчим керівником організації з метою прийняття рішень про виділення ресурсів даному сегменту та оцінки ефективності його функціонування.

    3. Якщо в розпорядженні є певна частина управлінської інформації.

    Не всі операції організації в обов'язковому порядку є операційними сегментами (або частиною сегмента). Наприклад, центральний офіс компанії або деякі функціональні департаменти (відділи) можуть не заробляти доходів або отримувати доходи, які є абсолютно несуттєвими (побічними) стосовно всієї діяльності організації. Такі підрозділи не можуть розглядатися як операційні сегменти. Крім того, в МСФЗ 8 конкретно вказується, що пенсійні програми організації не є операційними сегментами.

    Сегменти, що підлягають включенню у звітність. Потрібно розкриття інформації з будь-якого операційного сегменту, який задовольняє будь-якому з наступних порогових значень кількісних показників: його звітний дохід, отриманий як від зовнішніх споживачів, так і в результаті міжсегментний продажів і перекладів, становить:

    1. 10 або більше відсотків від об'єднаного доходу, внутрішнього і зовнішнього, всіх операційних сегментів.

    2. Абсолютна величина його звітної прибутку або збитку становить 10 або більше відсотків більшою, в абсолютній сумі, об'єднаної звітної прибутку всіх операційних сегментів, які не показали в звіті збитку, і об'єднаного звітного збитку всіх операційних сегментів.

    3. Його активи складають 10 або більше відсотків від об'єднаних активів всіх операційних сегментів.

    Якщо сумарний зовнішній дохід, показаний у звітах операційними сегментами, становить менше 75% доходу організації, то в якості включаються до звіту повинні бути ідентифіковані додаткові операційні сегменти (навіть якщо вони не задовольняють вищевказаним кількісним пороговим показниками), поки мінімум 75% доходу організації не буде включено у сегменти, що підлягають звітності. У МСФЗ 8 даються докладні рекомендації для випадків, коли операційні сегменти можуть об'єднуватися, щоб в результаті можна було отримати сегмент, який підлягає звітності. Ці рекомендації в цілому відповідають критеріям підсумовування (агрегування), що містяться в МСБО 14.

    Розкриття інформації. Принцип розкриття інформації відповідно до МСФЗ 8 полягає в тому, що організація повинна розкривати «інформацію, яка дозволить користувачам її фінансової звітності оцінити характер і фінансові результати тих видів господарської діяльності, якими ця організація займається, а також економічні умови, в яких вона функціонує».

    Діючи відповідно до цього принципу, організація повинна розкривати:

    1. Загальну інформацію про те, як вона ідентифікувала свої операційні сегменти, а також інформацію про продукти і послуги, виробляючи які, кожний операційний сегмент отримує свої доходи.

    2. Інформацію про прибуток або збиток, включених у звіт сегментів, в тому числі дані про певні види доходів і витрат, включених в прибуток або збиток сегмента, дані про активи та зобов'язання сегмента, а також інформацію про основу оцінки.

    3. Звірення загальних сум доходів від сегментів, звітних прибутку або збитку сегментів, активів і зобов'язань сегментів, а також інших істотних статей з відповідними статтями, що містяться у фінансовій звітності організації.

    Крім того, існують вимоги щодо розкриття інформації, приписувані для всієї організації, навіть якщо ця організація має тільки один сегмент, який підлягає включенню у звітність. Ці вимоги ставляться до інформації про кожному продукті і послуги або групі продуктів і послуг.

    Потрібно аналіз доходів і певних основних активів, (фондів) за географічним принципом, причому дія вимоги розширюється, включаючи розкриття доходів / активів за окремим зарубіжним країнам (якщо це суттєво), незалежно від ідентифікації операційних сегментів. Якщо інформація, необхідна для такого аналізу, відсутній, а вартість її підготовки могла б бути надмірно високою, то цей факт повинен бути розкритий.

    У МСФЗ 8 також включено вимогу розкривати інформацію про операції з основними клієнтами (споживачами). Якщо доходи, отримані від оборудок з одним зовнішнім споживачем складають 10 або більше відсотків від доходів організації, то загальна сума доходу від кожного такого споживача і сегмента або сегментів, у звітах яких показані ці доходи, повинна розкриватися. Організація може не розкривати назву фірми основного споживача так само, як і суми доходів, які кожен сегмент показує в своєму звіті як отримані від цього споживача. З цією метою група організацій, відомих звітує організації як що знаходиться під спільним контролем, буде розглядатися як один (єдиний) споживач, і державна структура та організації, відомі звітує організації як знаходяться під контролем цієї державної структури, будуть розглядатися як один (єдиний) споживач.

    Поправки до МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність». МСФЗ 8 значно розширить вимоги, що стосуються інформації про сегменти на дати проміжної звітності. Оскільки суми, які відображаються у звітах, будуть відповідати сумам внутрішньої звітності, то Правління КМСФО прийшло до висновку про те, що тепер можна буде розширити інформацію про сегменти, яка подається у проміжних звітах, без зайвих витрат і затримок.

    Поправки до МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів». МСФЗ 36 вимагає проведення тестування «гудвілу» на знецінення як частини тестування на знецінення активу або групи активів, що генерують грошові кошти, до яких цей «гудвіл» відноситься. Ідентифікуючи такі генеруючі одиниці (або групи одиниць), до яких «гудвіл» відноситься з метою тестування на знецінення, МСБО 36 обмежує розмір цих одиниць або груп одиниць виходячи із сегментів організації, що відображаються у звітності. У результаті заміни МСБО 14 стандартом МСФЗ 8 максимальне обмеження в такому разі тепер визначається виходячи з операційних сегментів організації, що визначаються відповідно до МСФЗ 8, в результаті чого обмеження може відрізнятися від того, яке раніше встановлювалося в контексті МСБО 14.

    МСФЗ 23 «Витрати на позики". 29 березня 2007 Правління КМСФО випустило переглянуту редакцію МСФЗ 23 «Витрати на позики". Головна зміна в порівнянні з попередньою версією полягає в тому, що в новій редакції виключена можливість негайного визнання як витрати витрат на позики, які відносяться до активів, що вимагають значного періоду часу на їх підготовку до використання або продажу, тому організація повинна капіталізувати витрати на позики як частина вартості таких активів.

    Змінений стандарт МСФЗ 23 не вимагає капіталізації витрат на позики належать до активів, оцінюваним за справедливою вартістю, а також товарно-матеріальних запасів, вироблених у великих кількостях на регулярній основі, навіть якщо для їх підготовки до використання або продажу потрібно значний період часу. Цей змінений Стандарт застосовують до витрат на позики, які належать до відповідних активів, початковою датою капіталізації яких є 1 січня 2009 р. і пізніше, при цьому заохочується більш раннє застосування.

    3.3 Питання організації бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ

    Сучасні швидко мінливі умови чинять постійний тиск на всі господарюючі суб'єкти. Скорочення витрат і підвищення якості обслуговування клієнтів неможливі без точної, повної та своєчасної управлінської інформації. Управлінські інформаційні системи покликані допомогти в досягненні цих цілей. Однак процес впровадження таких систем пов'язаний з багатьма проблемами, в тому числі з технологічними, психологічними та законодавчими аспектами, а також з необхідністю управління змінами.

    Одним з основних факторів успіху є чітке розуміння як проблем, так і економічних вигод від реалізації системи. Крім того, до проектів з впровадження управлінських інформаційних систем в Росії пред'являється ряд особливих вимог, таких як можливість ведення бухгалтерського обліку за двома стандартами (російським і міжнародним) і в двох валютах.

    Потенційним користувачам слід усвідомлювати, що жоден програмний комплекс не може сам по собі забезпечити автоматичного введення проводок згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) або якого-небудь іншого стандарту звітності. Така автоматизована система тільки допомагає в цьому процесі. Зазвичай система підтримує набори взаємозалежних таблиць і параметрів, які необхідно заповнити та налаштувати відповідно до конкретних вимог підприємства. У ряді систем можуть існувати типові плани рахунків з базовою конфігурацією. Тим не менш, остаточна адаптація до конкретного підприємства в будь-якому випадку входить в обов'язки групи, що здійснює впровадження системи.

    Перш ніж перейти до докладного розгляду конкретних питань, пов'язаних з впровадженням обліку по МСФО, слід проаналізувати можливі варіанти технічних рішень. На практиці вибір одного з них залежить від цілого ряду чинників, у тому числі від необхідного рівня деталізації, передбаченого бюджету, технічних можливостей автоматизованої системи, строку здійснення впровадження та наявності достатнього числа співробітників з відповідними навичками.

    У відносно простих системах може використовуватися єдина база даних для обліку за російським і міжнародним стандартам. У цьому випадку в системі фактично функціонує лише російський план рахунків. Рахунки МСФЗ відображаються як коди аналітичного обліку або реалізуються у вигляді субрахунків. Кожна операція, що вводиться в систему, відбивається на російських рахунках, але при цьому облік ведеться в декількох валютах. В ідеальному випадку повинна бути передбачена можливість відображення операцій в рублях, у другій валюті звітності (найчастіше в доларах США) і у фактичній валюті операції. Згодом звітність за МСФЗ можна отримати із системи за допомогою функцій генератора звітів.

    У системах середньої складності, наприклад в SunSystems, спочатку здійснюється введення операцій в єдину базу даних, при цьому застосовується тільки російський план рахунків. У кінці звітного періоду виробляється трансформація, тобто автоматичний перерахунок сум операцій за відповідними обмінним курсам валют з наступним перенесенням в базу даних за МСФЗ. Операції, характерні виключно для російського обліку і не відображаються в обліку за МСФЗ, не переносяться. Що стосується операцій, характерних виключно для обліку за МСФЗ, то вони згодом вводяться в базу даних за МСФЗ у вигляді коригуючих проводок.

    Багато систем забезпечують підтримку двох і більше баз даних, які можуть використовуватися для паралельного ведення обліку відповідно до декількох стандартів в різних валютах. Розміри і функціональні можливості систем, що функціонують поденної схемою, варіюються вельми істотно: від «1 С» до системи SAP R / 3. У кожному випадку конкретне технічне рішення і що їх функції можуть відрізнятися, але основний базовий принцип - введення даних одночасно в обидва журнали - залишається характерною особливістю даного підходу. У цьому випадку для цілей обліку за двома стандартами у двох паралельних базах даних слід вести, принаймні, два плани рахунків - російський і міжнародний. Зазвичай російський план рахунків виступає в якості основного, при цьому кожному його рахунку ставиться у відповідність рахунок з міжнародного плану рахунків. При введенні операції в один журнал здійснюється її одночасний перенесення у другій.

    Кожен з розглянутих раніше варіантів має свої переваги і недоліки. Незважаючи на те, що перше рішення представляється найбільш дешевим, воно може виявитися неадекватним і досить важко реалізованим на практиці. При відносно простій структурі та налаштування для реалізації даного рішення потрібні досить складні звіти, генерація яких може виявитися скрутною, не кажучи вже про їх підтримку в майбутньому. Крім того, необхідно приділити особливу увагу коректувань відповідно до МСФЗ.

    Більш життєздатним є варіант з використанням трансформації наприкінці звітного періоду. Один з основних його недоліків полягає в тому, що інформацію, підготовлену за МСФЗ, можна отримати тільки в кінці періоду, причому після завершення основного процесу трансформації доводиться ще вносити коригування. З іншого боку, процес трансформації (після відповідного налаштування) може здійснюватися або повністю, або частково автоматично. Відповідальність за проведення трансформації та внесення відповідних коригувань при цьому може бути покладена на одну людину, добре знайомого з правилами ведення обліку за МСФЗ. Перевагою цього варіанту є те, що рядовим співробітникам бухгалтерії, що здійснює щоденний облік операцій, не потрібно володіти навичками роботи з МСФЗ.

    Ситуація міняється кардинальним чином при виборі третього варіанта, який дозволяє забезпечити в будь-який момент часу найбільшу деталізацію інформації для обліку за МСФЗ. Однак використання цього підходу призводить до більш складній структурі планів рахунків і попередньо налаштованих типових операцій. В окремих випадках співробітникам бухгалтерії, що відповідає за введення операцій, потрібно добре знання відмінностей між російським обліком і МСФЗ. Крім того, даний підхід не вирішує проблеми необхідності дублювання запису операцій за МСФЗ, які не можна безпосередньо трансформувати з операцій за російськими стандартами, наприклад при обліку основних засобів.

    Остаточний вибір альтернативи залежить від різних факторів, у тому числі від вартості програмного забезпечення та його реалізації, специфіки підприємства і т.д. Однак перед тим як вибирати конкретний підхід, слід зважити всі переваги і недоліки альтернативних варіантів.

    У результаті послідовного зближення російських ПБО та МСФЗ повинно зникнути більшість проблем, що виникають при реалізації обліку за двома системами.

    Проте в даний час проблема все ще стоїть на порядку денному. Перерахуємо основні відмінності між російськими ПБО та МСФЗ, які важливо враховувати при впровадженні систем і особливо при використанні третього підходу.

    У першу чергу, труднощі виникають у зв'язку з різним рівнем деталізації російського і міжнародного планів рахунків. Часто кілька російських рахунків відповідають одному рахунку, передбаченому за МСФЗ, і навпаки. Не всі системи здатні підтримувати зв'язки, що не забезпечують взаємно однозначної відповідності. У цьому випадку доводиться розбивати рахунки на кілька субрахунків при здійсненні одних і тих же простих операцій.

    Інша проблема пов'язана з різними тимчасовими рамками і методикою обліку в кінці періоду. Справа в тому, що і за російськими ПБО, і за МСФЗ можливе використання не тільки різних звітних періодів, але й різною методики закриття рахунків в кінці періоду. У цьому випадку доводиться здійснювати процедури закриття рахунків окремо за двома баз даних.

    Здійснення дублювання введення операцій одного і того ж виду в дві бази даних саме по собі не представляє технічної проблеми. Проте наш досвід показує, що люди, як правило, негативно ставляться до «подвійний» роботі. Крім того, вони часто забувають про це або роблять помилки, якщо, на їхню думку, завдання не має великого значення для їх повсякденної роботи: проведення за МСФЗ не потрібні для подання звітності в російські податкові органи.

    Ще одна проблема пов'язана з визнанням заборгованості за російськими ПБО та МСФЗ. Наприклад, при виставленні рахунку на передоплату при обліку за МСФЗ на рахунках з'являється відповідна проводка. Однак проформа-інвойс, згідно з російськими ПБО, є обов'язковим документом, тому при його виставленні ніякі проводки на російські рахунки не вводяться. Заборгованість визнається тільки при виставленні рахунку-фактури. Аналогічна проблема існує при обліку грошових коштів: відповідно до російських стандартів рахунку грошових коштів оновлюються на основі банківської виписки, а за МСФЗ - на основі отриманого або виданого платіжного доручення.

    Інші проблеми пов'язані з оцінкою матеріально-виробничих запасів. Методи оцінки запасів можуть відрізнятися в обліку за МСФЗ і російським стандартам. В ідеальному випадку система повинна забезпечувати облік запасів у двох функціональних валютах для спрощення та підвищення ефективності звітності.

    Виникає також і ряд специфічних проблем при налаштуванні операцій по рахунках дебіторів і кредиторів для обліку у двох валютах. Може знадобитися вручну виробляти додаткові коригування в момент співвіднесення виставленого рахунку та отриманого платежу. При закритті рахунку в одній валюті слід також закривати його в другому обліковому регістрі, і в цей момент можуть виникати розбіжності з-за різних курсів валют, що діяли в момент виставлення рахунку та отримання оплати.

    Перелік відмінностей між російським урахуванням і МСФЗ, що роблять істотний вплив на процес впровадження системи, може бути продовжений і далі. У зв'язку з цим дану сферу необхідно розглядати як сполучену з ризиком і вимагає особливої ​​уваги з боку консультантів, які здійснюють впровадження системи, а також активної участі головного бухгалтера та інших спеціалістів підприємства.

    Гудвіл (вартість ділової репутації фірми) висловлює перевищення фактичної вартості придбаної дочірньої або асоційованої компанії над об'єктивно оціненою вартістю частки групи в нетто-активи цієї компанії на дату її придбання. Гудвіл компаній, придбаних не раніше 1 січня 2006 р., відображається у зведеному бухгалтерському балансі у складі нематеріальних активів і амортизується методом рівномірного списання протягом передбачуваного терміну його експлуатації («терміну корисності»). Гудвіл компаній, придбаних до 1 січня 2006 р., цілком списується на рахунок «Нерозподілений прибуток».

    Капіталізовані витрати на конструкторські розробки амортизуються з моменту початку масового виробництва нового продукту, отриманого в результаті цих розробок, методом рівномірного списання протягом передбачуваного періоду отримання прибутку, але не більше ніж протягом п'яти років.

    ТМЦ повинні прийматися до обліку за найменшою з двох величин - собівартістю (вартістю придбання) і неттo-вартості реалізації. Вартість придбання визначається за цінами останніх покупок (метод ФІФО). У собівартість готової продукції та незавершених виробів включаються вартість сировини і матеріалів, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і накладні виробничі витрати, але не включаються витрати по виплаті відсотків. Нетто-вартість реалізації - це продажна ціна, використовувана в ході звичайної діяльності, за вирахуванням витрат по приведенню ТМЦ в той стан, в якому вони знаходяться, і витрат обігу.

    Грошові кошти та їх еквіваленти включають касову готівку, суми на розрахункових рахунках у банках і придбані інструменти ринку короткострокових кредитів. Заборгованості банкам включаються до суми кредитів в поточних зобов'язаннях.

    Перш ніж виробляти трансформацію фінансової звітності у формат МСФО, необхідно зібрати основну інформацію про підприємство (компанії). Ця інформації має включати в себе такі відомості.

    1. Інформацію з статуту:

    • дату і місце реєстрації компанії;

    • розмір статутного капіталу;

    • мети підприємства;

    • кількість і тип випущених акцій.

    2. Коротку історію компанії із зазначенням найважливіших подій, що відбулися до теперішнього часу.

    3. Опис основних напрямків діяльності підприємства.

    4. Опис другорядних напрямів діяльності підприємства.

    5. Інші відомості про підприємство компанії, що мають значення для цілей складання звітності у форматі МСФЗ.

    Таким чином, на нашу думку, враховуючи все вищевикладене можна зробити висновок про те, що остаточний вибір альтернативи залежить від різних факторів, у тому числі від вартості програмного забезпечення та його реалізації, специфіки підприємства. Однак перед тим як вибирати конкретний підхід, слід зважити всі переваги і недоліки альтернативних варіантів і вибрати найбільш ефективний з них для кожного конкретного підприємства.

    3.4 Зміст фінансової звітності та методичні засади її складання у системі МСФЗ

    Удосконалення змісту фінансової звітності, яка складається за даними бухгалтерського обліку, є однією з важливих задач фінансового менеджменту в розвиненому суспільстві. Дані фінансової звітності необхідні зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття економічних рішень в конкретній організації, а на макроекономічному рівні - для визначення тенденцій розвитку, економічних взаємозв'язків, політики ціноутворення, напрямів соціальних перетворень у суспільстві та ін Однією з тенденцій розвитку законодавчого та методичного забезпечення формування бухгалтерської (фінансової) звітності в Росії є використання міжнародного досвіду. В даний час в країні втілюється Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, затверджена постановою Уряду Російської Федерації від 6.03.98 р. № 283, а також намічені заходи щодо її реалізації у 2001-2005 рр.. Відповідно до проекту Федерального закону «Про консолідованої фінансової звітності» передбачено поетапний перехід до режиму формування зведеної (консолідованої) звітності за МСФЗ:

    • з 1 січня 2004 р. звітність за МСФЗ складають відкриті акціонерні товариства, акції яких котируються на фондових ринках і спеціальних аукціонах;

    • 1 січня 2007 звітність за міжнародними стандартами повинні складати акціонерні товариства, що мають дочірні структури;

    • 2010 р. - інші організації відповідно до закону.

    Використання МСФЗ для складання бухгалтерської звітності в Росії супроводжується, з одного боку, нерозумінням їх переваг; потреба в інформації про зміст фінансової звітності за МСФЗ для практичної діяльності незначна. З іншого боку, вивчення і спроби реалізації принципів і методології окремих стандартів для складання бухгалтерської звітності за МСФЗ у російських умовах викликає значні труднощі в розумінні базових методологічних засад формування даних, методик обчислення показників, складових звітність, техніки отримання необхідних відомостей. Система міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) створена для уніфікації принципів та методик бухгалтерського обліку, використовуваних компаніями різних країн для складання фінансової звітності. Оскільки звітність складається і подається для зовнішніх користувачів, в різних країнах світу існують відмінності у змісті, формуванні та поданні показників, що характеризують результати діяльності. Вони викликані особливими умовами «навколишнього середовища», серед яких виділяються соціальні, економічні, політичні, юридичні. Для того щоб скласти звітність, яку адекватно сприймають і розуміють користувачі різних країн, створені й удосконалюються міжнародні стандарти фінансової звітності. Вони покликані зблизити правила її складання та процедури підготовки та подання відомостей про діяльність тієї чи іншої компанії. Зміст форм фінансової звітності визначено МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів». Це стандарт загального призначення, в якому вироблені базові підходи складання звітності компанії для досягнення її сумісності з показниками попередніх періодів і даними звітності інших організацій. Крім цього в стандарті представлені рекомендації по структурі фінансової звітності та мінімальні вимоги до її змісту. Фінансова звітність загального призначення відповідно з правилами та принципами МСФЗ використовується для задоволення інформаційних потреб тих користувачів, які не мають можливості зажадати звітні відомості певного інформаційного характеру. Фінансова звітність, складена відповідно до МСФЗ, дозволяє структуровано представити фінансове становище та операції, здійснені компанією за звітний період.

    Цілями фінансової звітності є:

    1. подання відомостей про фінансовий стан, фінансові результати компанії та рух грошових коштів для широкого кола користувачів з метою прийняття економічних рішень;

    2. подання даних про результати управління ресурсами, довіреними керівництву компанії.

    На основі показників звітності користувачі мають можливості прогнозувати рух потоків грошових коштів організації або їх еквівалентів у майбутньому, а також розподіл потоків у часі. Комплект фінансової звітності компанії за МСФЗ включає:

    • бухгалтерський баланс;

    • звіт про прибутки і збитки;

    • звіт, який показує або всі зміни в капіталі, або зміни в капіталі, відмінні від операцій капітального характеру з власниками та розподілу їм;

    • звіт про рух грошових коштів;

    • облікову політику і пояснювальні примітки.

    Крім фінансової звітності компанії можуть складати фінансові огляди для керівництва, в яких наводяться результати діяльності компанії, її фінансове становище, основні труднощі і невизначеності, в яких вона працює. У фінансовому огляді можуть бути представлені також результати аналізу факторів, що визначають фінансові результати роботи, дії та заходи, вжиті для поліпшення роботи і зростання прибутків, інвестиційна політика компанії, політика в області дивідендів. Певне місце в документі може бути приділено аналізу джерел фінансування, політиці щодо позикових коштів, заходам, вжитим в області управління ризиками. Крім зазначених документів, у складі фінансової звітності можуть міститися звіти з охорони навколишнього середовища, особливо якщо компанія працює в галузі, в якій охорони навколишнього середовища громадськість надає особливого знання, звіти про додану вартість та інші додаткові звіти, що дозволяють полегшити роботу користувачів з прийняття економічних рішень . Незалежно від змісту фінансової звітності і розкриття статей у самої фінансової звітності або примітках до неї обов'язковою вимогою МСФЗ є визначення форми фінансової звітності і кожного її компонента. Крім цього в ній повинна мати місце інформація про назву звітує компанії, її організаційному положенні (група компаній або одна компанія), звітній даті, станом на яку складена звітність, або звітному періоді, про валюту звітності, рівні точності розрахунку показників. Зазвичай фінансова звітність подається за підсумками роботи за рік. Однак можливо її формування за більш короткі тимчасові періоди. При складанні фінансової звітності необхідно, щоб вона була корисною, тобто складеної і яка надається протягом прийнятного періоду після звітної дати незалежно від складності операцій, що мали місце в компанії. Відповідно до вимог МСФЗ цей період становить шість місяців. Проте нерідкі випадки, коли вона складається за більш короткий час, що дозволяє підвищити корисність фінансової звітності для користувачів.

    Однією з найбільш важливих форм фінансової звітності, за даними якої визначається майнове становище компанії, є бухгалтерський баланс. Складанню бухгалтерського балансу повинна передувати робота з обгрунтування необхідності поділу в ньому короткострокових і довгострокових активів і зобов'язань і представлення їх у вигляді окремої класифікації. Якщо керівництвом прийнято рішення не приводити в балансі подібну класифікацію, активи і зобов'язання мають представлятись у бухгалтерському балансі в порядку ліквідності. Крім цього, якщо в балансі підсумовуються окремі види активів і пасивів, компанія обов'язково повинна розкривати суми активів і зобов'язань, відшкодування або погашення яких очікується протягом дванадцяти місяців після звітної дати і після закінчення дванадцяти місяців після звітної дати. Реалізація подібної вимоги МСФЗ дозволяє надати користувачам корисну інформацію про вартість чистих активів у складі оборотного капіталу і чистих активів, що використовуються у довгострокових операціях компанії. Такі відомості дають можливість користувачам фінансової звітності визначити активи, які повинні бути реалізовані в поточному звітному періоді, і зобов'язання, погашення яких очікується в тому ж часовому періоді, а також проаналізувати ступінь ліквідності і платоспроможності компанії. Розділення в МСФЗ активів на короткострокові та довгострокові надається особливе значення. У МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» визначено вимоги, яким ці активи повинні відповідати. Короткострокові активи представляються у фінансовій звітності, коли відповідають наступним вимогам:

    • призначені для продажу чи використання в умовах операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу;

    • є активами у формі грошових коштів або їх еквівалентів, що не мають обмежень у використанні.

    Такі активи включають запаси, заборгованість покупців і замовників, ринкові цінні папери та ін Активи, що не володіють названими властивостями, визнаються при складанні бухгалтерського балансу за МСФЗ як довгострокові. Зобов'язання кваліфікуються в бухгалтерському балансі як короткострокові, якщо їх погашення планується протягом операційного циклу компанії або протягом дванадцяти місяців після звітної дати. Серед зобов'язань, які відносяться до короткострокових, виділяють заборгованість перед постачальниками і підрядчиками, зобов'язання з виплати відсотків, банківські овердрафти, дивіденди до виплати, податки на прибуток і ін Решта зобов'язання класифікуються як довгострокові. Серед довгострокових зобов'язань виділяють зобов'язання з виплати відсотків, якщо вони повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців після звітної дати і початковий термін погашення зобов'язань становить період більше дванадцяти місяців, а також коли компанія планує рефінансувати це зобов'язання у довгострокове на основі укладеного договору або зміни графіка платежів до складання фінансової звітності. У примітках до бухгалтерського балансу повинні бути розкриті подібні зобов'язання, а також описані обставини, що призвели до змін. У МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» наведено мінімальну кількість лінійних статей, які повинні міститися в бухгалтерському балансі:

    1. АГАЛЬНІ кошти;

    2. нематеріальні активи;

    3. фінансові активи (виключаючи інвестиції, враховані за методом участі; торговельні та інші види дебіторської заборгованості; грошові кошти та їх еквіваленти);

    4. інвестиції, враховані за методом участі;

    5. запаси;

    6. торговельні та інші види дебіторської заборгованості;

    7. грошові кошти та їх еквіваленти;

    8. заборгованість покупців і замовників і інша дебіторська заборгованість;

    9. податкові зобов'язання та вимоги, згідно з МСФЗ 12 «Податки на прибуток»;

    10. резерви;

    11. довгострокові зобов'язання, що включають виплату відсотків;

    12. частка меншості;

    13. випущений капітал і резерви.

    Бухгалтерський баланс може містити додаткові статті та проміжні суми на вимогу будь-якого стандарту МСФЗ або, якщо це необхідно, для представлення більш достовірної інформації користувачам з метою оцінки фінансового стану компанії. Наприклад, складаючи баланс банку, слід реалізувати специфічні вимоги МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів». Порядок розташування статей балансу, а також їх назви можуть бути змінені, оскільки баланс повинен відображати всебічну картину фінансового стану організації. Крім цього, перераховані статті балансу є укрупненими. Їх можна деталізувати на основі наступної оцінки:

    1. характеру і ліквідності активів та їх суттєвості, що ведуть до роздільного поданням ділової репутації та активів, що виникають з витрат на розробки, грошових та негрошових активів, короткострокових і довгострокових активів;

    2. їх функції в рамках компанії, що приводить до роздільного поданням, наприклад, операційних і фінансових активів, запасів, дебіторської заборгованості, грошових коштів та їх еквівалентів;

    3. розміру, характеру і розподілу в часі зобов'язань, ведучих, якщо це доцільно, наприклад, до окремого поданням процентних та безпроцентних зобов'язань і резервів, виділених як короткострокові і довгострокові.

    Разом з тим, кожна стаття балансу повинна розбиватися на підкласи за її характером і сумам кредиторської та дебіторської заборгованості материнської компанії, споріднених дочірніх компаній, асоційованих компаній та інших пов'язаних сторін. Розшифровки підкласів залежать від вимог окремих МСФЗ, розміру, характеру та функції показників. Вимоги розкриття підкласів статей в балансі або в примітках до нього в системі МСФЗ неоднакові:

    • матеріальні активи класифікуються відповідно до МСФЗ 16 «Основні засоби»;

    • дебіторська заборгованість розбивається на заборгованість покупців і замовників, інших членів групи, заборгованість від пов'язаних сторін, передоплати та інші суми;

    • запаси відповідно до МСФЗ 2 «Запаси» надаються за підкласами «товари», «виробничі поставки», «матеріали», «незавершене виробництво», «готова продукція»;

    • резерви майбутніх витрат поділяються на резерви на пенсійне забезпечення та будь-які інші резерви подібного характеру відповідно до операціями компанії;

    • акціонерний і резервний капітал поділяються на класи оплаченого капіталу, емісійного доходу, видів резервів.

    Інформація, представлена ​​в бухгалтерському балансі про наявність активів і зобов'язань на певну дату, що відрізняються за характером і функцій, може бути оцінена по-різному. Наприклад, певні групи основних засобів можуть бути оцінені за фактичною собівартістю або за сумою переоцінки. Ці групи основних засобів повинні бути представлені в балансі як окремі лінійні статті. Звіт про прибутки та збитки має, як мінімум, містити наступні лінійні статті:

    1. виручку;

    2. результати операційної діяльності;

    3. витрати по фінансуванню;

    4. частку прибутків і збитків асоційованих компаній і спільної діяльності, яке обчислюється методом участі;

    5. витрати з податку;

    6. прибуток або збиток від звичайної діяльності;

    7. результати надзвичайних обставин;

    8. частку меншості;

    9. чистий прибуток або збиток за період.

    Оскільки діяльність компаній відрізняється за характером, видами, стабільності, передбачуваності, ризикам операцій та подій, зміст звіту і подання його складових елементів дозволяють публікувати результати роботи та скласти прогноз майбутніх вигод. Тому в звіт про прибутки та збитки згідно МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» можуть бути включені додаткові статті, проміжні суми і заголовки. Вони також можуть включатися до звіту про прибутки та збитки, якщо цього вимагають окремі стандарти МСФЗ або необхідно для представлення більш достовірної та корисної інформації внутрішнім і зовнішнім користувачам фінансової звітності: інвесторам, працівникам компанії, позикодавцям, постачальникам та іншим торговим кредиторам, покупцям, урядовим органам , громадськості. Крім цього порядок розташування і назви статей звіту про прибутки та збитки можуть змінюватися, якщо це необхідно для представлення більш ясної картини фінансових результатів. Наприклад, складаючи звіт про фінансові результати банку, назви статей змінюються, щоб виконати окремі вимоги МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів». У звіті про прибутки і збитки або примітках повинен бути представлений аналіз доходів і витрат виходячи з їх характеру, значущості і ролі в компанії. Кращим є варіант аналізу в самому звіті. Для його проведення статті витрат звіту розбиваються на підкласи для виділення складових фінансових результатів за такими характеристиками:

    • стабільність;

    • потенціал прибутку або збитку;

    • передбачуваність.

    Ця інформація формується одним з двох способів аналізу. Перший спосіб подання інформації (спосіб аналізу) називається методом характеру витрат. Цим способом у звіті про прибутки та збитки наводяться дані про витрати компанії в звітному періоді за їх характером (за економічними елементами): амортизація, закупівлі матеріалів, транспортні витрати, заробітна плата та платню, витрати на рекламу. За функціональними напрямками витрати не групуються. Таким чином, формат складання звіту про прибутки та збитки методом обліку характеру витрат заснований на розрахунку доходу від продажу шляхом підсумовування витрат, представлених за економічними елементами, змін запасів і прибутку. Даний метод використовується також при складанні звіту про прибутки та збитки в інших зарубіжних країнах, наприклад, в умовах континентальної моделі бухгалтерського обліку, яку використовує більшість країн Європи, Японія, франкомовні країни Африки. Незважаючи на те що російські національні стандарти частково наближені до міжнародної практики, даний метод складання звіту про прибутки та збитки у вітчизняній практиці не застосовується. Другим способом аналізу і представлення даних в звіті про прибутки та збитки в системі МСФЗ є метод функції витрат або «собівартості продажів». Він дозволяє розкласти дохід від продажів у звіті про прибутки та збитки в МСФЗ на два складових елементи: собівартість і прибуток. У його основу покладено: класифікація витрат за їх функціональними ознаками, виділення частини собівартості продажів, розподіл або адміністративна діяльність.

    Звіт про рух грошових коштів дозволяє оцінити те, наскільки здатна організація створювати грошові кошти та їх еквіваленти, розподіляти в часі і зберігати визначеність їх формування. Звіт про рух грошових коштів дає можливість оцінити зміни в чистих активах організації, здатність впливати на суми і час потоків грошових коштів. Це необхідно для оптимізації діяльності при постійно змінних внутрішніх і зовнішніх умовах і можливостях. Інформація звіту про рух грошових коштів дозволяє користувачам розробляти моделі оцінки, аналізу та прогнозування дисконтованою вартістю майбутніх потоків грошових коштів. Незалежно від характеру діяльності будь-які компанії потребують грошових коштах для функціонування, погашення зобов'язань, забезпечення доходів інвесторів. Тому в звіті, який складається згідно з МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» будь-якою компанією, показуються потоки грошових коштів за звітний період у розрізі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

    МСФЗ 7 дає визначення термінів, що вживаються при складанні звіту. Грошові кошти включають готівкові гроші і вклади до запитання. Еквівалент грошових коштів - короткострокові, високоліквідні вкладення, легко оборотні в певну суму грошових коштів і зазнають незначного ризику зміни цінності. Потоки грошових засобів характеризують приплив і відтік грошових коштів та їх еквівалентів. Операційна діяльність - основна, що приносить дохід діяльність компанії та інша діяльність, крім інвестиційної та фінансової. Інвестиційна діяльність - придбання та реалізація довгострокових активів та інших інвестицій, що не відносяться до грошових еквівалентів. Фінансова діяльність розуміється як призводить до змін у розмірі та складі власного капіталу і позикових коштів компанії. Звіт про рух грошових коштів являє операції компанії по руху грошових потоків за звітний період, що охоплюють як грошові кошти, так і їх еквіваленти. У МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» дається розгорнута характеристика еквівалентів грошових коштів. Вони представляють в більшій мірі не інвестиції, а використовуються для задоволення короткострокових грошових зобов'язань. Однак інвестиції можуть кваліфікуватися як еквіваленти грошових коштів, якщо вони легко оборотні в грошові кошти з практично не зміненою вартістю або якщо термін її погашення менше трьох місяців. Разом з тим, інвестиції у власний капітал не слід розглядати відповідно до МСФЗ як еквіваленти грошових коштів. У деяких випадках, коли банківські овердрафти відшкодовуються за вимогою, вони включаються до звіту про рух грошових коштів як компонент еквівалентів грошових коштів. Рух грошових коштів та їх еквівалентів між статтями звіту не включаються в сам звіт. Воно розглядається як засіб контролю і регулювання грошових операцій компанії і не є операційною, інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Представлення інформації у звіті про рух грошових коштів за видами діяльності дає можливість оцінити їх вплив на зміну фінансового стану організації і взаємозв'язків видів діяльності. Одна і та ж операція по-різному може відображатися у звіті. Наприклад, погашення кредиту - в групі фінансової діяльності, а відсотків по ньому - в групі операційної діяльності. Операційна діяльність в системі МСФЗ розглядається як основна, приносить найбільший дохід компанії. Величина грошових потоків з операційної діяльності є ключовим елементом, що показує величину потоків грошових ресурсів для погашення кредитів, збереження та зростання операційних можливостей, виплати дивідендів, нових інвестицій. Це результат подій, що становлять чистий прибуток або збиток. Потоками грошових коштів та їх еквівалентів від операційної діяльності, що виділяються в звіті про рух грошових коштів, можуть бути:

    1. грошові надходження від продажу товарів та надання послуг;

    2. грошові надходження від оренди, гонорари, комісійні та інші доходи;

    3. грошові платежі постачальникам за товари та послуги;

    4. грошові платежі службовцям і грошові платежі від їх особи;

    5. грошове надходження і платежі страхової компанії в якості страхових премій та позовів, річних внесків та інших страхових винагород;

    6. грошові виплати або компенсації податку на прибуток, якщо тільки вони не можуть бути пов'язані з фінансовою або інвестиційною діяльністю;

    7. грошові надходження і платежі за контрактами, укладеними у комерційних або торговельних цілей.

    Крім того, якщо організація володіє майном спеціально для комерційних і торговельних цілей (цінними паперами, грошовими коштами для надання кредиту тощо), то рух грошових потоків розглядається як операційна діяльність. Потоки грошових коштів від операційної діяльності у звіті слід уявляти, використовуючи один з двох описаних в МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» методів:

    1. прямий метод, коли розкриваються основні види валових грошових надходжень та валових грошових платежів;

    2. непрямий метод, коли чистий прибуток (збиток) коригується на результати операцій негрошового характеру, відстрочок і нарахувань минулих періодів та майбутніх операційних грошових надходжень і платежів, а також статей доходів і витрат по інвестиційних і фінансових потоків грошових коштів.

    Кращим є прямий метод. Вважається, що він дозволяє отримати інформацію для оцінки майбутніх потоків грошових коштів, що утруднене при використанні непрямого методу. Коли компанія використовує прямий метод відображення потоків грошових коштів від операційної діяльності, інформація формується:

    а) за даними бухгалтерського обліку;

    б) коригуванням статей звіту про прибутки та збитки (продажу, собівартість продажів та ін) з урахуванням наступного:

    • змін за період запасів та операційної кредиторської та дебіторської заборгованості;

    • змін інших негрошових статей;

    • змін інших статей, що ведуть до виникнення інвестиційних або фінансових грошових потоків.

    Використання непрямого методу обчислення чистого потоку грошових коштів від операційної діяльності передбачає, що чистий прибуток або збиток розраховуються з урахуванням наступного:

    а) змін у запасах і операційної дебіторської та кредиторської заборгованості протягом звітного періоду;

    б) змін негрошових статей (амортизації, відрахувань, відстрочених податків, нереалізованих прибутків (збитків) за операціями з іноземною валютою, нерозподілених прибутків асоційованих компаній, частки меншості);

    в) змін інших статей, які формують інвестиційні чи фінансові грошові потоки.

    Валютні потоки відображаються у звіті про рух грошових коштів на дату виникнення цього руху у валюті звітності компанії. Для цього проводять перерахунок іноземної валюти за обмінним курсом відповідно до МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів». Обчислені прибутки і збитки від зміни обмінних курсів іноземної валюти не розглядаються як рух грошових коштів. Тому отриманий результат показується окремо від потоків грошових коштів з операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Грошові потоки від надзвичайних подій слід відносити на операційну, інвестиційну та фінансову діяльність і показувати окремо. Такий підхід дозволяє визначити вплив надзвичайних обставин на справжні і майбутні потоки грошових коштів. Розкриття цієї інформації ведеться у відповідності до МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці». Грошові кошти як потоки отриманих або виплачених відсотків і дивідендів розкриваються в звіті про рух грошових коштів окремо як операційні, інвестиційні чи фінансові. Розкриттю у звіті підлягають суми відсотків, виплачених протягом періоду або капіталізованих відповідно з альтернативним варіантом, дозволеним МСФЗ 23 «Витрати на позики". Грошові потоки з податку на прибуток мають бути показані у звіті окремо від інших потоків і ставитися до операційної діяльності, якщо вони не можуть бути безпосередньо пов'язані з фінансовою або інвестиційною діяльністю. При необхідності ув'язки грошових потоків з конкретною операцією, що відноситься до інвестиційної або фінансової діяльності, цей потік слід віднести до конкретного виду діяльності. Інвестиції в дочірню або асоційовану компанію можуть відображатися в обліку за методом пайової участі або за собівартістю. У цьому випадку інвестор відображає у звіті про рух грошових коштів інформацію про рух грошових потоків (дивідендів, відсотків) по відношенню до об'єкта інвестицій. Якщо компанія представляє відповідно до МСФЗ 31 «Фінансова звітність про участь у спільній діяльності» звіт про її частці у спільно контрольованій компанії за методом пропорційного відомості, вона включає в зведену звітність про рух грошових коштів свою пропорційну частку грошових потоків спільно контрольованої компанії. При використанні методу пайової участі в звіт про рух грошових коштів включаються грошові потоки інвестицій компанії в спільно контрольовану компанію, розподілу та інші виплати або надходження між нею і спільно контрольованої компанією. Продаж та придбання дочірніх компаній та інших господарських підрозділів у звіті про рух грошових коштів класифікуються як інвестиційна діяльність. Вони видаються окремо, а результати руху грошових коштів від реалізації не віднімаються з результатів руху грошових коштів від придбання. Це дозволяє відокремити ці потоки грошових коштів від іншої операційної, інвестиційної або фінансової діяльності. Загальна сума грошових коштів, виплачених або отриманих як відшкодування при купівлі або продажу, представляється в звіті за вирахуванням придбаних або витрачених грошових коштів або їх еквівалентів. Як по придбаних, так і за проданими дочірнім компаніям та іншим підрозділам протягом звітного періоду у фінансовій звітності за МСФЗ повинна бути розкрита наступна інформація:

    • сумарне відшкодування при купівлі або продажу дочірніх компаній;

    • частину відшкодування при купівлі або продажу дочірніх компаній, погашена грошовими коштами або їх еквівалентами;

    • грошові кошти та їх еквіваленти, сплачені при придбанні або отримані при реалізації дочірніх компаній та інших господарських підрозділів;

    • сума придбаних або реалізованих активів і зобов'язань, крім грошових коштів та їх еквівалентів в дочірній компанії або господарському підрозділі, за основними категоріями.

    Операції фінансового та інвестиційного характеру, що не викликають руху грошових коштів та їх еквівалентів, не включаються до звіту про рух грошових коштів. Однак вони повинні бути розкриті у фінансовій звітності, оскільки впливають на структуру капіталу та активів компанії. Видами негрошових операцій можуть бути: придбання активів або шляхом прийняття відповідних зобов'язань, або за допомогою фінансової оренди; придбання компанії за допомогою випуску акцій; конвертація боргових зобов'язань в акції. У звіті про рух грошових коштів повинна бути представлена ​​звірка сум з відповідними статтями бухгалтерського балансу, а також розкрито сума значних залишків грошових коштів та їх еквівалентів, недоступних для використання. Звіт про зміни в капіталі повинен представляти наступну інформацію:

    1. чистий прибуток або збиток за період;

    2. кожну статтю доходів і витрат, прибутків і збитків, які відповідно до вимог МСФЗ визнаються безпосередньо у капіталі, та суму таких статей;

    3. кумулятивний ефект змін в обліковій політиці та коригування фундаментальних помилок, розглянуту в МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці».

    Крім цього або у звіті про зміни у капіталі, або у примітках до нього компанія повинна відобразити:

    • операції капітального характеру з власниками та розподілу їм;

    • сальдо накопиченого прибутку або збитку на початок періоду і на звітну дату, а також зміни за період;

    • звірку між балансовою вартістю кожного класу акціонерного капіталу, емісійного доходу і кожного резерву на початок і кінець періоду і розкрити кожну зміну окремо.

    Згідно МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» звіт про зміни у капіталі може бути складений компанією двома способами. Основний спосіб передбачає столбцовий формат, де проводиться звірка між початковим і кінцевим сальдо кожного елемента капіталу (акціонерного капіталу, емісійного доходу, фонду переоцінки майна, фонду перерахунку валют, накопиченої прибутку) за всіма статтями, що містяться у звіті. Альтернативний спосіб передбачає відображення у звіті тільки фінансового результату, кожної статті доходів, витрат, прибутків і збитків, визнаних у складі капіталу, а також кумулятивний ефект змін в обліковій політиці та коригування фундаментальних помилок у динаміці за звітний і попередній періоди, а саме:

    1. приріст / (дефіцит) від переоцінки майна;

    2. приріст / (дефіцит) від переоцінки інвестицій;

    3. курсові різниці від перерахунку фінансової звітності іноземних підрозділів;

    4. чистий прибуток, не визнану у звіті про прибутки та збитки;

    5. чистий прибуток за період;

    6. разом визнані прибутки та збитки;

    7. вплив змін в обліковій політиці.

    Інші відомості про зміни в капіталі показуються в примітках до фінансової звітності. Незалежно від прийнятого в компанії способу подання даних про зміни в капіталі повинні бути перелічені проміжні підсумки кожної статті доходів і витрат, прибутків і збитків, які визнаються в капіталі. Крім представлених форм фінансової звітності, відповідно до МСФЗ повний комплект звітності повинен містити також облікову політику компанії. Відповідно до п. 21 МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів» вона характеризує принципи, основи, умови, правила і практику, прийняті компанією для підготовки та подання фінансової звітності. Облікова політика вибирається компанією таким чином, щоб всі показники, відомості, дані, наведені у звітності, відповідали усім вимо-гам кожного стандарту та кожної інтерпретації системи МСФЗ. Якщо конкретну вимогу з господарського процесу для відображення у звітності по МСФО відсутня, компанія повинна виробити і представити в обліковій політиці інформацію, яка доречна і надійна для користувачів при прийнятті економічних рішень. Надійність фінансової звітності визначається достовірністю, представленням подій не тільки у відповідності з їх юридичною формою, а й економічним змістом, нейтральністю, обачністю і повнотою. Разом з тим, за відсутності конкретного стандарту фінансової звітності або правила його інтерпретації для розробки облікової політики керуються вимогами МСФЗ за аналогічними або пов'язаним з цим стандартом проблем. Беруться до уваги також критерії визначення, визнання та оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат, а також рішення органів, які розробляють стандарти та практичні питання обліку. Таким чином, розглянувши основи складання фінансової звітності відповідно до МСФЗ, можна стверджувати, що форми бухгалтерської звітності, що використовуються в російській обліковій практиці, багато в чому однакові за змістом з формами, розробленими в міжнародній практиці. Проте методика складання звітності в Росії багато в чому не відповідає вимогам міжнародних стандартів, що призводить до недовіри користувачів звітності до її показниками.

    ВИСНОВКИ І РЕКОМЕНДАЦІЇ

    Протягом останніх років в Росії реалізуються заходи з реформування бухгалтерського обліку відповідно до вимог ринкової економіки та міжнародною практикою.

    Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ припускає, що використання діючого плану рахунків дасть можливість формувати в бухгалтерському обліку дані, що дозволяють складати фінансову звітність не лише російськими національними стандартами, а й за МСФЗ; забезпечувати можливість на основі даних бухгалтерського обліку, організувати окрему систему управлінського обліку та аналізу; отримувати в бухгалтерському обліку інформацію, орієнтовану, перш за все, на інтереси власників або інвесторів.

    Проте в даний час економічні умови, в яких здійснюється господарська діяльність, суттєво змінилися.

    Перш за все, стала іншою облікова практика, помінялися в процесі реформування російські ПБО та МСФЗ. У зв'язку з цим уточнюються потреби пріоритетних користувачів звітності: інвесторів і кредиторів. Нові тенденції з'явилися в теорії та методології бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту.

    Основними принципами та основними елементами облікового процесу є обрані організацією моменти облікової політики. Облікова політика, як основоположний елемент обліково-аналітичної системи, повинна формувати принципи, відповідно до яких проводиться бухгалтерський, управлінський та податковий облік. Наприклад, у наказах про облікову політику абсолютно не розкриваються принципи формування вартості якості продукції (робіт, послуг), нової продукції, імпортних товарів.

    Альтернативою склалася облікової практики є шлях, який передбачає застосування щодо такого об'єкта управління, як облікова система, принципу «управління за відхиленнями». Це означає вибір в якості основної такої системи, яка в максимальному ступені об'єктивно задовольняє інформаційні потреби всіх споживачів, та побудова на її основі особливих інформаційних (облікових) систем, що задовольняють потреби в інформації конкретних користувачів.

    У даній роботі запропоновані альтернативні варіанти існуючим підходам до формування облікової та контрольно-аналітичної систем, що враховують змінилися економічні умови господарської діяльності і дозволяють вирішити проблему поділу фінансового, управлінського, податкового обліку, аналізу та звітності.

    На мій погляд, сучасний управлінський облік являє собою складну систему відносин між об'єктами і суб'єктами управління, вирішальну питання не тільки обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, а й оцінку діяльності організації та її підрозділів, прийняття та обгрунтування управлінських рішень в умовах ризику і невизначеності. Розробка та впровадження управлінського обліку може здійснюватися тільки в єдиному комплексі, а не по окремих сферах, методам або конкретними напрямами.

    Крім того, аналіз стану нормативної бази з податкового обліку показує, що більшість підприємств має сформувати власне ставлення до наявних норм з точки зору:

    • вибору способів обліку з переліку варіантів, запропонованих законодавцем;

    • розробки своїх варіантів обліку при виявленні та систематизації фактів господарської діяльності, норми щодо яких взагалі відсутні в системі нормативного регулювання.

    Мною досліджені теоретичні аспекти і тенденції розвитку обліку, аналізу та аудиту в сучасних умовах. Велику увагу приділено формуванню ефективної обліково-контрольної моделі управління в різних галузях і формуванню прозорої звітності відповідно до вимог МСФЗ.

    Впровадження вищезазначеної облікової моделі в організації дозволить надати інформацію керівництву організації для прийняття оптимальних управлінських рішень та розробляти заходи щодо вдосконалення поточного та наступного контролю.


    СПИСОК

    1. Александров, О.А. Бухгалтерський облік у туризмі. Типові операції та розрахунки [Текст]: практичне керівництво / О.А. Александров. - М.: Омега-Л, 2008. - 191 с.

    2. Бізнес-планування [Текст]: підручник / за ред. В.М. Попова, С.І. Ляпунова, С.Г. Млодіка. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Фінанси і статистика, 2009. - 816 с.

      1. Багата, І.М. Стратегічний облік власності підприємства [Текст] / І.М. Багата. - Ростов н / Д. : Фенікс, 2008. - 320 с.

    3. Бойко, Е.А. Бухгалтерський управлінський облік [Текст] / Е.А. Бойко [и др.]; під ред. проф. д.е.н. О.М. Кізілова, проф. д.е.н. І.М. Багатою. - Ростов н / Д. : Фенікс, 2008. - 380 с. (Вища освіта).

    4. Бондарчук, Н.В. Фінансовий аналіз для цілей податкового консультування [Текст]: навч. посібник / Н.В. Бондарчук, З.М. Карпасова. - М.: Вершина, 2007. - 192 с.

    5. Васильєва, Л.С. Бухгалтерський управлінський облік [Текст]: практичне керівництво / Л.С. Васильєва, Д.І. Ряховський, М.В. Петровська. - М.: Ексмо, 2007. - 320 с.

    6. Вахрушина, М.А. Управлінський аналіз [Текст]: навч. посібник для студ., обуч-ся за спец. «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит» / М.А. Вахрушина. - 4-е вид. - М.: Омега-Л, 2007. - 399 с.

    7. Волкова, О.Н. Управлінський аналіз [Текст]: підручник / О.М. Волкова. - М.: Проспект, 2007. - 304 с.

    8. Гаврилов, В.П. Про показники екологічної статистики [Текст] / В.П. Гаврилов / / Питання статистики. - 2009. - № 1. - С. 32-34.

    9. Гаврилова, Н. А. Особливості бухгалтерського обліку та оподаткування майна за договором лізингу [Текст] / Н.А. Гаврилова / / Податковий вісник. - 2007. - № 9. - С. 8-19.

    10. Горелік, О.М. Управлінський облік і аналіз [Текст]: навч. посібник / О.М. Горелік, Л.А. Парамонова, Е. Ш. Нізамова. - М.: КНОРУС, 2007. - 256 с.

    11. Цивільний Кодекс РФ. Ч. 1, 2, 3, 4. Станом на 1 січня 2008 р. [Текст]. - М.: Юрайт-Издат, 2008. - 554 с.

    12. Грачов, Р.Ю. Передумови застосування методу резервування технічних засобів у меліоративному будівництві [Текст] / Р.Ю. Грачов / / Природничі та технічні науки. - 2009. - № 1. - С. 316-317.

    13. Друрі, К. Управлінський облік для бізнес-рішень [Текст] пер. з англ. : Підручник / К. Друрі. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 655 с.

    14. Думні, А.Д. Про предмет статистики навколишнього природного середовища [Текст] / А.Д. Думний / / Питання статистики. - 2007. - № 3. - С. 5-15.

    15. Думні, А.Д. Охорона навколишнього середовища в Оренбурзькій області [Текст] / А.Д. Думний / / Питання статистики. - 2007. - № 5. - С. 69-76.

    16. Думні, А.Д. Статистика навколишнього природного середовища: історія і сучасність [Текст] / А.Д. Думний / / Питання статистики. - 2008. - № 3. - С. 5-18.

    17. Думні, А.Д. Статистичні оцінки шкідливого впливу на навколишнє природне середовище [Текст] / А.Д. Думний / / Питання статистики. - 2009. - № 10. - С. 18-26.

    18. Девід, Дж. Отримання економічної вигоди від знань як активів [Текст] / Дж. Девід / / Російський журнал менеджменту. - 2009. - № 1. - С. 95-120.

    19. Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерський і податковий облік на малому підприємстві [Текст]: навч. посібник / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматулліна. - 2-е вид., Стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 256 с.

    20. Єфімов, В.В. Засоби і методи управління якістю [Текст]: навч. посібник / В.В. Єфімов. - М.: КНОРУС, 2007. - 232 с.

    21. Івашкевич, В. Б. Управлінський облік в інформаційній системі підприємства [Текст] / В. Б. Івашкевич / / Бухгалтерський облік. - 2009. - № 4. - С. 3-5.

    22. Інструкція з розрахунку вартості медичних послуг: затверджено Міністерством охорони здоров'я РФ № 01-23/4-10, РАМН № 01-02/41 10.11.1999) / / Охорона здоров'я. - 2008. - № 5, 7.

    23. Іюдіна, Є.П. Статистичні показники економічного розвитку з урахуванням екологічного чинника (досвід країн СНД) [Текст] / Є.П. Іюді-на / / Питання статистики. - 2009. - № 2. - С. 34-40.

    24. Кармінський, А.М. Контролінг у бізнесі. Методологічні та практичні засади побудови контролінгу в організаціях [Текст] / А.М. Кармінський, Н.І. Оленєв, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. - М.: Фінанси і статистика, 2008. - 256 с.

    25. Кисилевич, Т.І. Бухгалтерський облік в санаторно-курортних організаціях [Текст]: навч. посібник / Т.І. Кисилевич, О.І. Шарипово. - М.: Фінанси і статистика, 2009. - 416 с.

    26. Ковальов, В.В. Облік, аналіз і бюджетування лізингових операцій [Текст]: теорія і практика / В.В. Ковальов. - М.: Фінанси і статистика, 2008. - 512 с.

    27. Луговий, В. А. Облік орендних зобов'язань і лізингових операцій [Текст] / В.А. Луговий / / Бухгалтерський облік. - 2007. - № 6. - С. 3-15.

    28. Луговий, В. А. Облік операцій за договором фінансової оренди (лізингу) [Текст] / В.А. Луговий / / Бухгалтерський облік. - № 2. - 2008. - С. 58-59.

    29. Любушин, Н.П. Аналіз фінансово-економічної діяльності підприємства [Текст]: навч. посібник / Н.П. Любушин, В.Б. Лещева, В.Г. Дьякова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 471 с.

    30. Мазур, І.І. Управління якістю [Текст]: навч. посібник для вузів / І.І. Мазур, В.Д. Шапіро. - М.: Омега, 2008. - 400 с.

    31. Максименко, О.М. Організація управлінського ситуаційного обліку [Текст] / О.М. Максименко / / Бухгалтерський облік. - 2008. - № 16. - С. 76.

    32. Методичні рекомендації з перевірки податку на прибуток і зобов'язань перед бюджетом при проведенні аудиту та наданні супутніх послуг: схвалено Комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації 11 липня 2007 Протокол № 1.

    33. Міддлтон, Д. Бухгалтерський облік і прийняття управлінських рішень [Текст] / Д. Міддлтон. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 2007.

    34. Метьюс, М.Р. Теорія бухгалтерського обліку [Текст] / М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера; пер. з англ. під ред. Я.В. Соколова, І.А. Смирнової. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009. - 663 с.

    35. Некрасова, Ю. Облік доходів і витрат платних медичних послуг [Текст] / Ю. Некрасова / / Бюджетні установи охорони здоров'я: бухгалтерський облік та оподаткування. - 2009. - № 2. - С. 21-27.

    36. Миколаєва, О.Є. Стратегічний управлінський облік [Текст] / О.Є. Миколаєва, О.В. Алексєєва. - М.: Едіторіал, УРСС, 2008. - 304 с.

    37. Палій, В.Ф. Розвиток методології управлінського обліку [Текст] / В.Ф. Палій / / Бухгалтерський облік. - 2008. - № 4.

    38. Перар, Ж. Управління фінансами [Текст]: з вправами: пров. з фр. / Ж. Перар. - М.: Фінанси і статистика, 2009. - 360 с.

    39. Полєнова, С.М. Стандартизація бухгалтерського обліку та звітності. Зарубіжний та російський досвід [Текст] / С.М. Полєнова. - М.: Дашков і К °, 2007. - 348 с.

      Додати в блог або на сайт

      Цей текст може містити помилки.

      Бухгалтерія | Магістерська робота
      975.2кб. | скачати


      Схожі роботи:
      Російські ПБО та МСФЗ відмінності у принципах бухгалтерського обліку
      Особливості обліку за стандартами МСФЗ 36 Знецінення активів і МСФЗ 11 Договір поряду
      Вдосконалення системи бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств при переході на м
      Організаційні аспекти бухгалтерського управлінського обліку
      Міжнародні аспекти бухгалтерського обліку та аудиту
      Організаційно методичні аспекти бухгалтерського обліку в акціонерн
      Стан організації первинного бухгалтерського обліку ЗАТ ххх і шляхи його вдосконалення
      Особливості організації бухгалтерського обліку в сучасних умовах
      Проект організації бухгалтерського обліку в умовах внутріхозяйстве
    © Усі права захищені
    написати до нас
    Рейтинг@Mail.ru